уголовный налоговый преступление
рассмотреть уголовную ответственность за налоговые преступления по законодательству зарубежных стран;
сформулировать направления совершенствования норм уголовно-правовой ответственности за налоговые преступления.
Объектом исследования являются урегулированные нормами уголовного и предупредительного законодательства общественные отношения, возникающие в связи с совершением налоговых преступлений, криминологическая характеристика налоговых преступлений.
Предметом исследования выступают нормы уголовного закона (ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ) и налоговое законодательство России, как их бланкетное содержание, нормы уголовного законодательства зарубежных стран, судебно-следственная практика, криминологическая характеристика налоговых преступлений и проблемы их предупреждения.
Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составили положения, выработанные в философии, социологии, общей теории права, уголовном, гражданском праве.
Глава 1 ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ
1.1 Общая характеристика налоговых преступлений
Ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Уклонение от налогов заключается в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений (ст. 198, 199 УК РФ).
Следует отметить, что преступления в сфере налогообложения, как и другие преступления в сфере экономической деятельности, обладают высокой степенью латентности. Поэтому статистические сведения о них являются неполными. В научной литературе высказывается мнение о том, что выявленное количество преступлений в сфере налогообложения составляет не более 5% от реально совершаемых уголовно наказуемых фактов нарушений налогового законодательства.
В научной литературе латентные преступления в сфере налогообложения подразделяются на три вида.
Первый вид латентных преступлений составляют невыявленные преступления: фактически совершенные, но по каким-либо причинам не выявленные правоохранительными органами (неучтенные операции, сокрытие части оборота, псевдооперации, деятельность без регистрации, неотражение операций в бухгалтерском учете). Данный вид преступлений составляет около 9093% от всех латентных преступлений.
Второй вид составляют преступления, о которых правоохранительные органы были осведомлены, но которые не были зарегистрированы в установленном порядке и по которым не были приняты процессуальные решения. Они составляют 1-3% от всех латентных преступлений.
Третий вид образуют общественно опасные деяния с признаками состава преступления, которые попали в сферу государственного реагирования, но которым в силу ряда фактов (неустановление местонахождения лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, когда обвиняемый скрылся от следствия или суда; неправильная квалификация содеянного) не была дана соответствующая уголовно-правовая оценка. Их доля в общем массиве латентных преступлений в сфере налогообложения составляет 1-2%.
Об истинном состоянии преступности в налоговой сфере можно судить, как отмечает И.И. Кучеров, при помощи методов экономико-правового анализа, основывающихся на использовании различной экономической информации. По его мнению, для определения масштабов преступной деятельности в налоговой сфере необходимо использовать также данные о налоговых проступках. Это объясняется тем, что административные правонарушения обычно предшествуют переходу на преступный путь и вызываются теми же причинами, что и преступления, поэтому их изучение позволяет прогнозировать тенденции преступности и планировать меры предупреждения. Налоговые правонарушения являются своеобразным предкриминальным «фоном» налоговых преступлений, в ряде случаев они отличаются друг от друга только по количественному показателю, отражающему размер сокрытых объектов налогообложения.
Устойчивыми тенденциями преступлений в сфере налогообложения на протяжении ряда лет являются:
сохраняющаяся высокая доля рассматриваемых преступлений, совершаемых в особо крупных размерах (около 30%);
около половины зарегистрированных преступлений в сфере налогообложения приходится на уклонение от уплаты налогов с организаций, которые несут основную налоговую нагрузку;
подавляющее число уклонений от уплаты налогов с организаций приходится на организации негосударственной формы собственности.
В диспозиции ст. 198 УК РФ предусматриваются две формы уклонения от уплаты налогов физическими лицами:
а)непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;
б)путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений в крупных и особо крупных размерах.
Декларация является основанием для начисления и уплаты подоходного налога. Она подается в налоговый орган по месту жительства физическим лицом, имеющим основное место работы к отчетному периоду и получившим доход. Декларация сдается в налоговый орган на 1 апреля года, следующего за отчетным периодом, но не позднее 30 апреля. Сроки предоставления декларации указаны в ч. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации.
В состав совокупного дохода, облагаемого налогом, включается стоимость материальных благ, предоставленных предприятиями, доходы от выполненных работ, по гражданско-правовым сделкам (договорам), от сдачи в аренду жилья, автотранспорта, гаражей, а также от индивидуальной предпринимательской деятельности (без образования юридического лица).
Преступление считается оконченным с момента истечения срока, установленного для подачи декларации.
Включение в декларацию заведомо ложных сведений можно определить как сознательное занижение сведений о фактически полученных доходах или завышения расходов, что позволяет уменьшить налогооблагаемую базу.
Если физическим лицом использованы указанные способы уклонения от уплаты налога, то преступление считается оконченным по истечении месячного срока с момента подачи декларации. Это объясняется тем, что физическим лицам предоставляется право в течение месяца после подачи декларации вносить в нее исправления и дополнения.
Сокрытием являются такие действия, которые направлены на формирование у налоговых органов ложного представления об объектах налогообложения с целью уклониться от обязательств по уплате налогов.
В.И. Гладких дал более удачное определение способа совершения налоговых преступлений: «Определенная последовательность действий налогоплательщиков и лиц, им содействующих, направленную на уменьшение налогового оклада и избежание наказания за противоправные деяния в сфере налогообложения».
Действиями (способами) при сокрытии прибыли от налогообложения юридическими лицами являются:
а)завышение в первичных документах данных о материальных затратах, в том числе:
включение в затраты материала заказчика,
составление подложных документов на списание материалов,
завышение в накладных цен на приобретенные товары,
включение в ведомости на получение зарплаты подставных лиц;
б)завышение в документах учета данных о материальных затратах, в том числе:
включение стоимости основных средств в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания;
в)завышение в отчетных финансовых документах данных о материальных затратах.
Наряду со способами указанных завышений существуют и способы занижения данных:
а)занижение в первичных документах данных о выручке путем:
занижения количества приобретенных товаров,
занижения цены реализованных товаров,
оплаты непосредственно товаром («черный бартер»);
б)занижение в учетных документах сведений о выручке:
путем содержания нелегальных торговых точек,
уменьшением величины дохода, полученного за сдачу в аренду основных средств производства,
за счет покупки и реализации товарно-материальных ценностей за наличный расчет («черный нал»);
в)занижение в отчетных документах сведений о выручке, в том числе:
заниженное отражение о выручке в главной книге и балансе,
занижение отражения выручки в отчете о финансовых результатах.
Помимо способов сокрытия прибыли существуют и способы ее занижения. Основными из них являются:
создание незарегистрированного предприятия (иногда на базе ликвидированного);
завышение расходов на оплату труда;
завышение численности работающих;
необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот;
сговор с руководителями предприятий, имеющих льготы по налогам на законных основаниях (фиктивная сдача им в аренду основных средств перечисление им прибыли или ее части).
Нелегальному уходу от налогов предшествуют определенные подготовительные действия (юридические и бухгалтерские методы подлога). К юридическим методам относятся мнимые сделки или фиктивные операции, оформленные в соответствии с законом специально для уклонения от уплаты налогов (мнимый трудовой договор, мнимый договор купли-продажи и т.п.).
При искажении данных в бухгалтерских документах характерны следующие взаимосвязи:
а)в случаях фальсификации первичных документов подложными оказываются и созданные на их основе учетные и отчетные документы;
б)при фальсификации учетных документов фальсифицируются и отчетные, первичные очень - редко;
в)если фальсифицируются отчетные документы, то соответствующие изменения очень редко вносятся в учетные и еще реже - в первичные. При этом преступники рассчитывают на формальное отношение налоговых инспекций к своим функциям и на практически полное отсутствие ревизий.
Преимущественно сокрытие доходов, подлежащих обложению налогом, достигается путем внесения в декларацию ложных сведений. Конкретные способы проявляются в полном или частичном неотражении полученных доходов, необоснованном увеличении расходов, связанных с получением дохода и подлежащих исключению из налогооблагаемой базы. Уклонение от уплаты акцизов часто выражается в действиях, направленных на сокрытие акцизного характера деятельности предприятий. В этом случае в документах бухгалтерского учета занижается объем произведенной подакцизной продукции или вместо подакцизных указываются товары, не облагаемые акцизами.
В научной литературе обоснованно сделан вывод о том, что можно говорить о принципиальном единстве способов уклонения от уплаты налогов в любой сфере экономики, различия в схемах уклонения от отдельных видов налогов заключается, главным образом, в видах используемых документов и структуры сделок. При этом чтобы избежать ответственности за налоговые правонарушения и преступления, потенциальные правонарушители постоянно совершенствуют существующие и разрабатывают новые схемы и способы уклонения от уплаты налогов.
Преступные нарушения налогового законодательства преимущественно связаны с порядком исчисления и уплаты наиболее крупных налогов, таких как подоходный налог; акцизы; налоги, уплачиваемые в дорожные фонды (налог на реализацию горюче-смазочных материалов и налог на приобретение автотранспортных средств); налог на добавленную стоимость; налог на прибыль.
В настоящее время проблема заключается как в количестве совершенных налоговых преступлений, так и во все возрастающем проникновении в сферу налогообложения организованной преступности, увеличивающимся влиянием преступных группировок на деятельность коммерческих банков, внешнюю экономику, кредитно-финансовых учреждений и других структур, занимающих ключевые позиции в экономике страны.
.2 Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений
Согласно наиболее распространенной в настоящее время точке зрения, к собственно налоговым преступлениям относятся лишь те деяния, которые непосредственно посягают на отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Такие преступления выражаются в неисполнении налогообязанными лицами своих обязанностей по исчислению, уплате или перечислению налогов и сборов в бюджетную систему РФ.
Кроме того, как справедливо указывает А.П.Зрелов, преступный характер деяния в налоговой сфере должен быть признан уголовным законодательством территории, к юрисдикции которого оно отнесено.
Таким образом, признаками налогового преступления являются:
вина субъекта преступления, то есть лица, совершившего деяние;
общественная опасность деяния;
нарушение норм законодательства о налогах и сборах;
наличие запрета уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за совершение деяния.
Следуя данной правовой доктрине, к непосредственно налоговым преступлениям принято относить противоправные деяния, предусмотренные следующими статьями Уголовного кодекса Российской Федерации:
ст. 198 («Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»);
ст. 199 («Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»);
ст. 199.1 («Неисполнение обязанностей на - логового агента»);
ст. 199.2 (« Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно про - изводиться взыскание налогов и (или) сборов»).
В юридической литературе нет единого представления по вопросу об объекте налоговых преступлений.
Так, некоторые авторы утверждают, что эти преступления посягают «на основы экономической безопасности государства» /43/, не раскрывая четко этого понятия.
В теории уголовного права под объектом преступления принято понимать определенные общественные отношения.
Поскольку данные преступления помещены законодателем в главу об экономических преступлениях, родовым объектом этих преступлений следует считать отношения в сфере экономики.
Видовым объектом преступлений в сфере налогообложения можно считать налоговые отношения (отношения, регулируемые налоговым законодательством). Однако при этом необходимо уточнить, о каких именно отношениях идет речь.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ), законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2). Очевидно, что не все из указанных отношений могут защищаться уголовно-правовыми средствами. Так, нарушение порядка установления и введения налогов и сборов не может представлять собой преступления, поскольку это - прерогатива представительных органов государственной власти и местного самоуправления, которые могут быть субъектами лишь конституционно-правовой (государственно-правовой) ответственности. Что касается противоправных деяний должностных лиц государственных органов, органов местного самоуправления в данной сфере, они должны квалифицироваться как должностные (служебные) преступления и проступки.
Следовательно, видовым объектом преступлений в сфере налогообложения административных правонарушений в сфере налогообложения могут являться лишь урегулированные нормами права общественные отношения по поводу выполнения физическими лицами и организациями своих обязанностей по уплате налогов и иных обязанностей в сфере налогообложения.
Эти общественные отношения можно разделить на две группы:
) отношения, возникающие по поводу уплаты налогов и сборов лицами, на которых такая обязанность возложена законодательством;
) отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля.
В настоящее время отношения второго вида не являются самостоятельным, единственным объектом каких-либо преступлений в сфере налогообложения. Однако некоторые преступления могут посягать на эти отношения как на дополнительный объект. Так, преступление, предусмотренное ст. 1992 УК РФ, посягает на порядок уплаты налогов и сборов и на отношения, обеспечивающие процедуру взыскания недоимок по налогам и сборам.
При этом в юридической литературе посягательства на отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля, справедливо приравниваются к посягательствам на порядок управления.
Непосредственным объектом налоговых правонарушений являются порядок уплаты налогов и сборов, порядок исполнения иных обязанностей в сфере налогообложения, в том числе обязанности предоставления налоговой декларации. Большинство из этих правонарушений совершаются путем бездействия.
Дискуссионным является вопрос о предмете преступлений в сфере налогообложения.
Под предметом преступления принято понимать овеществленный предмет материального мира, воздействуя на который виновный осуществляет посягательство на объект преступления.
В литературе по уголовному праву высказывались различные мнения о том, что может быть предметом налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ (посягающих на порядок уплаты налогов и иных обязательных платежей). Высказываются мнения, что предметом таких преступлений являются таможенные платежи, налоги и сборы; денежные суммы, недополученные государством.
Эта точка зрения представляется неверной. Денежные средства не могут быть предметом таких правонарушений и преступлений, поскольку существенным свойством предмета преступления, его особенностью является его конкретность. Предметом определенного посягательства может быть не всякое имущество и не имущество вообще, а конкретная вещь, имеющая наименование, вес, цвет, размер, стоимость и т. п., не вообще человек, а конкретное лицо определенного возраста, пола, национальности, фамилии. Налоговое законодательство не требует уплаты налога конкретными, хоть как-то определенными денежными средствами. Безналичные денежные средства, кроме того, нельзя также считать овеществленным предметом материального мира. Вызывает сомнение и возможность «воздействия» на них с целью неуплаты налогов. Таким образом, денежные средства не могут являться предметом правонарушения, посягающего на порядок уплаты налогов.
Часто в качестве предмета налоговых преступлений называют объекты налогообложения. Так, по мнению А. В. Сальникова, «объекты налогообложения… являются структурным элементом налоговых отношений в сфере формирования бюджета и выполняют наряду с налоговым платежом роль предмета этих отношений, являясь их материальным субстратом. Прямое воздействие на объекты налогообложения путем их сокрытия неизбежно и закономерно разрушает отношения в сфере уплаты налогов».
Однако такая точка зрения также ошибочна. Согласно ст. 38 НК РФ, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Большинство ученых считает, что объект налогообложения - это юридический факт (действие, событие, состояние), который обусловливает обязанность заплатить налог. Юридический факт не может быть предметом правонарушения. Высказывается и иная точка зрения, согласно которой объект налогообложения - это ««экономический субстрат», часть которого опосредованным образом изымается у налогоплательщика в виде налога». По нашему мнению, следует считать, что объект налогообложения есть, с одной стороны, объект определенных правоотношений (в рамках которого налогоплательщик обязан, например, учитывать данный объект, а налоговый орган имеет право требовать такого учета); наличие которого представляет собой одновременно юридический факт, служащий основанием для уплаты налога (возникновения иного правоотношения, объектом которого является налоговый платеж).
Воздействовать на объект налогообложения (при любом его понимании) вряд ли возможно, прежде всего потому, что он крайне редко представляет собой материальный объект. Сокрытие объекта налогообложения происходит не путем воздействия на него, а путем подделывания отчетных документов, не отражения его в отчетности и т. п.
Более правильным считать предметом налоговых преступлений различные бухгалтерские и налоговые документы, в которые вносятся заведомо искаженные данные; имущество, которое укрывается от возможного обращения на него взыскания.
Основную группу проблем, связанных с квалификацией налоговых преступлений, по признакам объективной стороны, образуют следующие вопросы:
проблема характеристики деяния;
толкование вида состава налогового преступления;
значение способа и времени совершения налогового преступления для его квалификации.
Статьей 199 УК РФ установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, совершаемое путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Проанализировав ряд источников, можно сделать вывод о том, что по вопросам, связанным с оценкой характеризующего налоговое преступление деяния, на сегодняшний день нет единой точки зрения.
Некоторые авторы избегают характеристики вышеуказанного деяния . Ряд авторов полагает, что налоговые преступления могут быть совершены как путем действия, так и путем бездействия.
По мнению П. Яни, налоговые преступления являются длящимися. На наш взгляд, с этим утверждением следует согласиться. Мы поддерживаем позицию профессора П. Яни относительно того, что, во-первых, налоговые преступления могут совершаться только путем бездействия, и, во-вторых, одновременно они являются еще и длящимися.
Исходя из предлагаемого подхода к пониманию характеристики деяния налогового преступления, можно сделать следующие выводы:
налоговые преступления как длящиеся считаются оконченными с момента начала невыполнения лицом обязанности налогоплательщика, однако стадия оконченного преступления у них длится до момента явки виновного с повинной или его задержания;
сроки давности для налоговых преступлений исчисляются в соответствии со ст. 78 УК РФ с учетом категории преступления и с момента задержания виновного лица или явки его с повинной. Если налоговое преступление одновременно является еще и продолжаемым, то срок давности следует исчислять с момента совершения последнего деяния, образующего преступление;
при квалификации налоговых преступлений допускается сложение сумм различных неуплаченных налогов и сборов;
допускается сложение сумм не уплаченных субъектом преступления налогов и сборов по различным организациям и по разным налогооблагаемым периодам/
Другая проблема квалификации налоговых преступлений по объективной стороне связана с определением конструкции их состава.
По данному вопросу в литературе также нет единства мнений. Ряд авторов считают, что состав налоговых преступлений сконструирован по типу материального состава. Но есть и те, которые полагают, что состав рассматриваемых преступлений формален.
Первой точки зрения придерживается, например, В. Ларичев, И.Зверчаковский, П. Яни , И. Шишко
Так, П. Яни в подтверждение своих выводов ссылается на пункт 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997г. №8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов». Он указывает, что налоговое преступление заключается не в обмане налоговых органов, а в фактической неуплате налога, то есть в том, что он влечет за собой непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, указанные преступления считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период, в срок, установленный налоговым законодательством.
Данный аргумент представляется нам недостаточно убедительным, поскольку доказанная следствием сумма неуплаченных налогов и сборов, на наш взгляд, не может быть тождественна сумме фактически неуплаченных налогов и сборов. Практика показывает, что в среднем в ходе расследования доказывается лишь около 20% сумм фактически не уплаченных налогов (взносов).
Кроме того, материальный состав преступлений предполагает существование в качестве обязательного признака наступления общественно опасных последствий. Общественно опасные последствия выражаются в причинении вреда общественным отношениям. Как мы отмечали выше, налоговые преступления являются многообъектными. Следовательно, они могут причинять вред, как основному, так и дополнительному объекту. На сегодняшний день отсутствует методика расчета вреда, причиняемого налоговыми преступлениями, разработанная с учетом их многообъектности. Вследствие этого определить последствия налоговых преступлений, с нашей точки зрения, не представляется возможным.
Позиция И. Шишко выражается в том, что «определение момента окончания преступления позволяет отнести состав уклонения от уплаты налогов к материальным: в момент истечения срока уплаты налогов (сборов) государству, субъекту Российской Федерации или муниципальным образованиям причиняется имущественный ущерб в форме упущенной выгоды».
Приведенный И. Шишко в обоснование материальности составов налоговых преступлений аргумент также вызывает у нас определенные сомнения. Автор считает, что ущерб от налоговых преступлений выражается в виде упущенной выгоды. Однако общеизвестно, что упущенной выгодой признается доход, недополученный собственником или иным законным владельцем имущества в результате отсутствия этого имущества в его владении. Методика расчета упущенной государством выгоды от неуплаты налога и (или) сбора в определенном размере конкретным лицом в данный момент неизвестна. Следовательно, определить размер ущерба, исходя из позиции, высказанной И. Шишко, в настоящее время также не представляется возможным.
По мнению И. Зверчаковского, материальность составов налоговых преступлений выражается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему государства либо в его внебюджетные фонды. «Последствия как обязательный признак объективной стороны данных составов зрим настолько, что характеризуется в законе через понятия крупного и особо крупного размеров. Более того, именно характер и размер последствий определяют грань между преступлением и не преступлением».
В подтверждение материальности состава уклонения от уплаты налогов В. Ларичев приводит следующие доводы: «Важно как для правоприменителя, так и для налогоплательщика то, что в пункте 1 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 04.07.1997г. №8 в противовес распространенному мнению разъяснено, что деяние для признания его преступным обязательно должно заключаться в неуплате законно установленных налогов и сборов. Это дает основания причислить комментируемый состав преступления к так называемым «материальным», что, бесспорно, имеет чрезвычайно большое значение для практики».
В пользу формальной конструкции состава налоговых преступлений следует привести мнения таких юристов, как В. Сверчков, И. Кучеров. В частности, В. Сверчков предлагает пример, когда денежные средства, направленные налогоплательщиком в качестве налоговых платежей, по каким-то причинам не дошли до бюджета. Налицо факт уклонения от уплаты налогов, если не брать в расчет то, что непоступление денег в бюджет не является виной налогоплательщика. В этом случае отсутствует прямая причинно-следственная связь между причиненным бюджету ущербом и уклонением от уплаты налогов (сборов). А ведь именно непоступление денежных средств в бюджетную систему государства, по мнению сторонников материальной конструкции состава рассматриваемых преступлений, выражает их «материальность».
Определение уклонения от уплаты налогов с организаций как материального состава, пишет И. Кучеров, является результатом неправильного понимания сути данного преступления, так как во внимание, в первую очередь, принимается неуплата налогов, а не само уклонение. Это заблуждение, по его мнению, вызвано тем, что в примечании к анализируемой статье размеры неуплаченных налогов и страховых взносов указаны в качестве квалифицирующих признаков. На самом деле, уклонение в данном случае представляет собой не что иное, как введение в заблуждение налоговых органов относительно объектов налогообложения. Именно в этом обмане и заключается объективная сторона данных преступлений. Лишь исказив в документах истинный размер объектов налогообложения, преступник получает возможность не уплачивать совсем или уплачивать в неполном объеме налоги и (или) сборы. Из этого можно заключить, что анализируемый состав все же является формальным.
Позицию формальной конструкции состава налоговых преступлений разделяло и Главное следственное управление ФСНП России. «Учитывая сложившуюся практику применения действующего состава налоговых преступлений, полагаем, что рассматриваемый состав ст. ст. 198 и 199 УК РФ носит формальный характер».
В тоже время сводить вред, причиняемый этими преступлениями, к ущербу в виде доказанной суммы неуплаченных налогов и страховых взносов не совсем правильно. При таком подходе не учитываются последствия в виде вреда, который причиняется общественным отношениям, являющимся основным объектом посягательства рассматриваемого преступления. Таким образом, можно сделать вывод о том, что определить вред, причиняемый налоговыми преступлениями, на сегодняшний день не представляется возможным, хотя они, безусловно, причиняют вред охраняемым уголовным законом общественным отношениям.
Законодатель формулирует формальный состав преступлений в двух случаях: для повышения предупредительного значения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за совершение тяжких и особо тяжких преступлений (например: разбой, бандитизм) либо для установления уголовной ответственности за совершение преступлений, причиняющих вред, размер которого определить практически невозможно. Налоговые преступления как раз и относятся к преступлениям второго вида.
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что состав налоговых преступлений по конструкции является формальным.
После выявления правоохранительными органами признаков преступления, предусмотренного статьёй 199 УК РФ, возникает вопрос о виновности конкретного должностного лица организации в совершении указанного преступления. Такой вопрос не возникает у налоговых органов, которые, как правило, и выявляют налоговые преступления. За налоговые правонарушения к ответственности привлекается организация как юридическое лицо независимо от вины отдельных должностных яиц этой организации (п. 1 ст. 107 НК РФ). Поэтому следственному органу при разрешении вопроса о возбуждении уголовного дела на основании материалов налоговой проверки надлежит самостоятельно определять субъектный состав налогового преступления.
Субъектом налогового преступления является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов и (или) сборов с организации.
Таким лицом, как правило, является руководитель исполнительного органа. Однако встречаются случаи, когда функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике предприятия на отчетный год) возлагаются на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д. Итак, круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов.
Пленум Верховного Суда РФ указал, что субъектами преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, могут являться руководитель организации- налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения
Для наиболее правильного определения круга лиц, подлежащих привлечению к уголовной ответственности, необходимо учитывать особенности правового статуса исполнительного органа юридического лица, который определяется следующей законодательной и нормативно - правовой базой:
Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
уставами предприятий;
трудовыми договорами (контрактами), заключаемыми с руководителями или учредителем (учредителями) предприятий;
Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»;
Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (ра бот, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552;
ведомственными нормативными актами, обязательными для руководителей предприятия (протоколы общих собраний участников организации, заседаний совета директоров, инструкции, положения, приказы, директивы и др.);
нормативными актами руководителя предприятия (например, установочный приказ «Об учетной политике предприятия на год»), в которых определяются лица, ответственные за уплату налогов.
К нормативным документам, возлагающим на лица обязанность по уплате налогов, не могут относиться договоры поручений, доверенности на право совершения тех или иных гражданско-правовых сделок и прочие гражданско-правовые документы, даже если в них содержится соответствующее указание на уплату налогов со сделок.
Обязанность по уплате налогов с организаций, которая может возлагаться только на конкретный круг лиц, очерченный законодательством, нельзя делегировать другим лицам в гражданско-правовом, в том числе договорном, порядке.
Напомним, что согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В данном случае законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента) выполнение подобных функций другими лицами не предусмотрено. Кроме того, договорный порядок поручений (делегирования) по уплате налогов практически нереализуем, так как вся учетная политика предприятия отражается в его бухгалтерии и концентрируется в отчетной бухгалтерской документации. Даже филиалы и обособленные подразделения согласно Налоговому кодексу РФ теперь не являются самостоятельными плательщиками налогов и платят их через свою головную организацию.
Особо следует остановиться на таком субъекте преступления, как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия).
В соответствии со ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной отчетности отвечает главный бухгалтер (или бухгалтер). Без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
Наделение такими полномочиями одного лица предоставляет главному бухгалтеру возможность самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть субъектом преступления в единственном числе (например, в том случае, когда умысел руководителя не доказан, или крупные денежные средства «распылены» между несколькими руководителями, или главный бухгалтер реализует собственный преступный умысел, пользуясь некомпетентностью руководителя (так называемого зиц-председателя).
Вопросы также возникают, когда главный бухгалтер вынужден составлять заведомо искажённые (ложные) сведения о доходах (расходах) или иным путём уклоняться от уплаты налогов и страховых взносов с организаций, выполняя преступный приказ руководителя организации. Здесь необходимо тщательно разобраться с квалификацией таких действий: то ли они подпадут под ч. 1 ст. 42 УК РФ и тогда не являются преступлением, то ли квалифицируются по ч. 2 указанной нормы закона и влекут уголовную ответственность на общих основаниях. То есть определяющее значение в подобных ситуациях имеют содержание приказа, обстоятельства его издания, поведение главного бухгалтера, способ уклонения от уплаты налога, действия по предотвращению вредных последствий, налоговая практика по подобного рода делам и другие сопутствующие условия, которым дается оценка в ходе следствия или в суде.
Причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа и распоряжения, преступлением не является. Уголовную ответственность несёт лицо, отдавшее незаконный приказ или распоряжение, которое сделало это в силу своих служебных обязанностей. Лицо же, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несёт ответственность на общих основаниях. Неисполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения исключает уголовную ответственность.
Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий учредителей (акционеров) предприятий.
В большинстве случаев управленческие функции в организации выполняют наемные служащие, которые работают за установленный им должностной оклад (заработную плату). Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть к этому какими-либо стимулами, у них отсутствуют.
Другое дело - учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и пр.
Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу, частой смены руководителей предприятия с целью увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах либо в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося неуплатой налогов юридическим лицом, а также в иных формах), то таковые - при условии, что они являются физическими лицами, - привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.
В тех случаях, когда организация - налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней.
Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренное ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
При определении субъектного состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, необходимо учитывать способ совершения преступления и выявлять лиц, ответственных за совершение конкретной сделки или бухгалтерской операции.
Так, например, если уклонение от уплаты налогов осуществлялось посредством грубых нарушений бухгалтерского учета, выявлено наличие в бухгалтерской документации не соответствующих действительности сведений, неотражение в отчетах истинного размера объектов налогообложения, то вина главного (старшего) бухгалтера в совершении преступления не вызывает сомнений. Но необходимо отличать заведомое искажение данных либо сокрытие объектов налогообложения в целях уклонения от уплаты налога от налоговых ошибок, в силу которых лицо, подписавшее отчет, добросовестно заблуждалось или произвело неверный расчет, ошиблось в цифровых итогах (показателях). В таком случаи отсутствует субъективная сторона преступления - умысел, а значит, нет никаких оснований для привлечения главного бухгалтера к уголовной ответственности.
В случае если уклонение от уплаты налогов произошло, например, при проведении импортных операций с созданием своей фирмы за рубежом (в оффшорной зоне), то уголовная ответственность должна возлагаться непосредственно на исполнительный орган организации (директор, президент, совет директоров и пр.), поскольку договоры на совершение сделок подписываются руководителем организации.
В гражданском законодательстве существует понятие «крупная сделка». Крупной сделкой является сделка или несколько взаимосвязанных сделок, касающиеся приобретения, отчуждения или возможности отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет более двадцати пяти процентов стоимости имущества общества (ст. 46 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 г. № 14-ФЗ). Правоохранительные органы должны обращать особое внимание на способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, предусматривающие совершение крупной сделки, поскольку решение о совершении крупной сделки принимается общим собранием участников общества (п. 3 ст. 46 Закона). Данное обстоятельство может служить основанием к освобождению от ответственности руководителя общества и главного бухгалтера за совершённую сделку.
Субъективная сторона преступлений в сфере налогообложения включает, в качестве основного элемента, вину лица.
Для всех преступлений в сфере налогообложения характерна вина в форме прямого умысла.
Согласно ч. 2 ст. 25 УК РФ, «преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления».
К числу фактических данных, которые могут выступать в качестве доказательств наличия прямого умысла в действиях подозреваемого лица, можно отнести установленные факты указаний руководителей предприятия своим подчиненным об искажении бухгалтерской и иной документации в целях уклонения от налогообложения или занижения сумм, подлежащих перечислению в бюджет; установленные следствием фактические данные о ведении в целях искажения отчетности «черновой бухгалтерии», отражающей реальное положение дел в организации; введение в документооборот фиктивных документов, искажающих финансовые показатели работы юридического лица; систематическое нарушение налогового законодательства, осуществляемое вопреки разъяснениям и указаниям налоговых органов, аудиторских организаций и других компетентных специалистов /68/.
Некоторые авторы считают, что уклонение от уплаты налогов может осуществляться и с косвенным умыслом, однако подробной аргументации не приводят.
Подчеркивая умышленный характер преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, законодатель признает преступлением неисполнение обязанностей налогового агента в личном интересе.
Как отмечается в юридической литературе, интерес может означать пользу, выгоду, прибыль. Категорией «интерес» обозначаются также нужды, потребности. С точки зрения философии интерес является определенным стимулом к действию, побудительным толчком к достижению целей, объективно выгодных субъекту.
Следует согласиться с П. С. Яни, который проанализировал понятие «личный интерес» применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: «Понятие личного интереса довольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет прежде всего о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой «из корыстной заинтересованности».
.3 Соотношение налоговых преступлений и иных правонарушений в сфере налогообложения
В правоприменительной практике существуют трудности квалификации налоговых преступлений, прежде всего, с позиции смежного законодательства. Сегодня - это весьма злободневная проблема. Достаточно упомянуть один из «больных» в правоприменении вопросов о влиянии на квалификацию налоговых преступлений решений арбитражных судов по налоговым спорам. Ведь признание арбитражными судами решений налоговых органов недействительными является одним из распространенных оснований отказа в принятии решения о возбуждении уголовного дела по материалам о налоговых правонарушениях, а также возврата прокурором уголовных дел на доследование или прекращения уголовного производства по ним.
Важно подчеркнуть, что сложности в правоприменении нередко обусловлены несовершенством законодательства в части разграничения налоговых преступлений и иных правонарушений. Налоговое законодательство является довольно сложным и запутанным, причем, анализируя статьи НК РФ, создается впечатление, что его разработкой в основном занимались ученые-экономисты. Мнение современных правоведов было учтено недостаточным образом, особенно в части, касающейся нарушений налогового законодательства.
Как справедливо замечено в доктрине, основным недостатком налогового законодательства России является то, что нормы права сформированы и формируются под сильным влиянием сиюминутных острых финансовых потребностей государства, что является совершенно недопустимым. Проблема усложняется и в силу следующего обстоятельства. НК РФ и КоАП РФ содержат конкурирующие составы налоговых нарушений. При этом дела о нарушениях в области налогов, предусмотренных КоАП, занимают одно из ведущих мест в общем объеме дел об административных правонарушениях.
Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное, противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Позиция законодателя, предлагающего считать налоговым правонарушением исключительно противоправное деяние, за которое налоговым кодексом установлена ответственность, вызывает серьезное возражение. По характеру и степени социальной вредности все правонарушения подразделяются на преступления и иные правонарушения, проступки. Указанное деление имеет не только научно-теоретическое, но и важное практическое значение, ибо способствует обеспечению эффективного правового регулирования, борьбе с правонарушениями, укреплению правопорядка. Правонарушение включает в себя гражданско-правовое, дисциплинарное, административное и преступное деяния.
Нередко преступления и проступки различают по степени общественной опасности, т. е. в основу деления кладется количественный критерий. Однако это не совсем точно характеризует фактическую сторону правонарушений, основу которой составляет их качественное своеобразие. Преступления - общественно опасные уголовно наказуемые деяния. Общественная опасность - это явная опасность деяния для общества, для наиболее существенных интересов государства, личности. Признавая вредоносность, антисоциальный характер иных правонарушений (проступков), следует помнить, что вред, причиненный ими, не достигает уровня общественной опасности.
Равным образом, налоговые правонарушения - это не только деликты, предусмотренные налоговым законодательством, но и налоговые преступления, ответственность за которые установлена УК РФ. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Общественная опасность налоговых преступлений заключается также в нарушении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы. Как видно из сказанного выше, грань между преступлением и проступком является весьма узкой, что должно учитываться при квалификации противоправных деяний разнообразного характера и степени опасности и вредоносности.
Итак, согласно букве НК РФ, за совершение противоправных деяний в сфере налогообложения виновное лицо можно привлечь лишь к административной ответственности. Поэтому считаю целесообразным дополнить НК РФ положением, в соответствии с которым за совершение преступлений в сфере налогообложения лицо может нести уголовную ответственность по соответствующим статьям УК РФ.
С экономической стороны налоги отражают в денежном выражении часть собственности налогоплательщиков, безвозмездно и принудительно отчуждаемую государством для использования в перераспределительных процессах в целях удовлетворения общественных потребностей. Требования конституционно-правовой оценки практики обращения имущества собственника в виде налогов государству именно в статье 35 Конституции РФ (равно как и досудебного и внесудебного отчуждения имущества у собственника - административные штрафы, частичное возмещение по решению администрации материального ущерба, нанесенного предприятию его работниками) носят, на наш взгляд, вполне обоснованный характер.
В свете вышеизложенного предлагается в ч. 3 ст. 35 Конституции РФ установить, что «никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда либо в соответствии с законодательством в целях удовлетворения прав или законных интересов других граждан. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только в качестве налогов или сборов либо при условии предварительного равноценного возмещения».
Проблемы соотношения преступлений в сфере налогообложения с иными преступлениями являются недостаточно разработанными.
Одной из наиболее сложных проблем является соотношение налоговых преступлений и преступлений, в результате которых налогоплательщик получает доход, в частности, с незаконным предпринимательством (ст. 171 УК РФ).
По мнению Б. М. Леонтьева, в соответствии с п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Исходя из этого можно сделать вывод о том, что применительно к составу рассматриваемого преступления налогообложению подлежат доходы, полученные лицом в связи с осуществлением им любых видов законной предпринимательской деятельности, а поэтому у лица, получившего доход от незаконной предпринимательской деятельности, отсутствует обязанность по уплате с него налогов. Кроме того, из содержания диспозиции ст. 171 УК вытекает, что она предусматривает в качестве последствий данного состава преступления возможность причинения крупного ущерба финансовым интересам государства вследствие неуплаты налогов. По этим причинам все совершенное в вышеуказанных случаях охватывается составом незаконного предпринимательства, и дополнительная квалификация по ст. 198 или 199 УК не требуется.
Представляется, что доходы, полученные в результате преступной (а также иной противоправной) деятельности, не должны являться объектом налогообложения. Как отмечает А. В. Сальников , требование уплатить налог с незаконно полученных доходов означает, фактически, требование, чтобы лицо свидетельствовало против самого себя, поскольку невозможно уплатить налог, не раскрыв источник его получения.
Спорным является также вопрос о квалификации действий руководителя организации, который скрывает от налоговых органов имущество с тем, чтобы на него не могло быть наложено взыскание.
До внесения в УК РФ ст. 1991 в юридической литературе и правоприменительной практике сложилось мнение, что привлечь за указанные деяния руководителей организаций можно по ст. 201 УК РФ («Злоупотребление полномочиями»). Она предусматривает запрет на использование руководителем организации своих полномочий (как правомочного в силу п. 2 ст. 53 ГК РФ самостоятельно распоряжаться денежными средствами организации) вопреки законным интересам этой организации (которая за рассматриваемые налоговые правонарушения привлекается к финансовой ответственности в виде уплаты пени и штрафных санкций в размере 20% от подлежащей перечислению суммы налога на доходы физических лиц - ст. 123 НК РФ) и в целях извлечения выгод для себя или других лиц, если это деяние повлекло причинение существенного вреда охраняемым законом интересам общества и государства (в нашем случае - экономическим интересам государства в сфере налогообложения) /28/. Так как вследствие данного преступления причиняется ущерб государству, то согласно примечаниям № 2 и 3 к ст. 201 волеизъявления коммерческой организации на привлечение к уголовной ответственности виновного лица не требовалось.
В настоящее время ответственность за данные деяния предусмотрена ст. ст. 1991 УК РФ, причем этот состав является специальным по отношению к составу преступления, предусмотренному ст. 201 УК РФ.
В судебной практике иногда встречаются случаи привлечения к ответственности по совокупности преступлений - уклонения от уплаты налогов и причинения имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165 УК РФ).
Часто уклонение от уплаты налогов сопровождает также подделкой представляемых в налоговые органы бухгалтерских и иных документов, что требует квалификации содеянного также по ст. 327 УК РФ «Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков».
Глава 2 ВИДЫ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ
.1 Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений в условиях декриминализации налоговой сферы
Нормы уголовного права, устанавливающие уголовную ответственность за налоговые преступления, призваны усиливать экономическую безопасность государства, обеспечивать проведение устойчивой экономической и социальной политики, вследствие чего законодательная регламентация статей Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - Уголовный кодекс РФ) о налоговых преступлениях имеет существенное значение для повышения эффективности применения названных положений законодательства.
По мнению Н. А. Лопашенко, декриминализация как метод уголовно-правовой политики предполагает исключение уголовной ответственности за ранее преступные и наказуемые деяния.
В связи с этим следует обратить внимание на статистику, приведенную И. Н. Соловьевым в своей статье «Расследование налоговых преступлений в условиях их частичной декриминализации».
Так, И. Н. Соловьев указывает, что поступающая из органов предварительного следствия субъектов Российской Федерации информация свидетельствует о возникших разногласиях, касающихся обязательного наличия для привлечения лица к уголовной ответственности за налоговые преступления вступившего в законную силу решения налогового органа, а также обязательности решения арбитражных судов для вынесения решения по уголовным делам за противоправные деяния в сфере налогообложения.
Вполне обоснованным представляется вывод М. В. Подкопаева о том, что законодатели пошли на данное смягчение, признав сложность и громоздкость российской налоговой системы и вероятность того, что нарушений, связанных с ошибками при исчислении налогов, избежать крайне сложно. Признано также наличие противоречий в решениях правоприменительных органов и судов.
По мнению законодателей, юридическая ответственность не должна превращаться в расправу с налогоплательщиками, а должна способствовать исправлению правонарушителей и тем самым сохранению объема доходов бюджетной системы.
В целом следует отметить, что рассматриваемые новеллы приняты законодателем своевременно. В соответствии с п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» общественная опасность налоговых преступлений выражается в «непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации», что, в свою очередь, влечет угрозу неисполнения государством своих социальных обязательств в полном объеме.
В настоящее время проблема собираемости налогов и уменьшения дефицита государственного бюджета набирает обороты, уровень собираемости налогов в последние годы не превышает 80 %. Поэтому, несомненно, позитивными для социальной и финансовой стабильности являются анализируемые законодательные новеллы как компенсация нарастающего объема налоговых обязательств.
Изменение количественных показателей сумм, достаточных для вменения крупного или особо крупного размеров неуплаченных налогов и сборов, обусловлено необходимостью установления баланса между реальным уровнем развития социально-экономических отношений и адекватной оценкой уровня степени общественной опасности налоговых преступлений.
С введением в действие Федерального закона от 29.12.2009 № 383-ФЗ минимальные границы крупного и особо крупного размеров неуплаты налогов с физического лица увеличены в шесть раз, а соответственно, для неуплаты налогов с организации - в четыре раза. Следует отметить, что подобное законодательное решение не отвечает принципу справедливости с точки зрения равенства всех перед законом. В данном случае правильнее было бы придерживаться для всех лиц однообразной кратности при увеличении неуплаченных сумм: либо в четыре, либо в шесть раз.
Неудачность установленного в статьях Уголовного кодекса РФ алгоритма определения ущерба за совершение налоговых преступлений отмечалась и ранее. Тем не менее, порядок исчисления остался прежним.
Представляется, что в примечаниях к статьям 198 и 199 Уголовного кодекса РФ следует установить исключительно долевой (процентный) критерий для определения крупного и особо крупного размера от суммы налогов, доначисленных в результате проведения налоговых проверок. Это позволило бы учесть сложности в организации учета в крупной компании и размер уплачиваемых ею или гражданином налогов. При этом, за менее общественно опасное деяние возможно установление административной ответственности.
В соответствии со ст. 10 Уголовного кодекса РФ Федеральный закон от 29.12.2009 № 383-ФЗ в части, устраняющей преступность деяния или иным образом улучшающей положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, то есть распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость. Поэтому установленные в примечаниях к статьям 198 и 199 Уголовного кодекса РФ новые размеры применяются также в целях квалификации деяний, совершенных до 1 января 2010 года.
Так, Приговором Невинномысского городского суда от 28.10.2009 года А. признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 Уголовного кодекса РФ. Однако, постановлением того же суда от 18.02.2010 года по ходатайству осужденного названный приговор приведен в соответствие с действующим Уголовным кодексом РФ. А. освобожден от назначенного ему наказания по ч. 1 ст. 199 Уголовного кодекса РФ.
Суд указал, что представление налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года в налоговую инспекцию с заведомо ложными сведениями, что свидетельствует об уклонении от уплаты налога с организации в общей сумме 2 981 127 рублей, с учетом положений ст. 10 Уголовного кодекса РФ, не является уголовно-наказуемым деянием, вследствие чего А. подлежит освобождению от назначенного наказания.
Другими словами, независимо от того, когда установлен факт неуплаты налогов (сборов) - до 1 января 2010 года или после, нужно руководствоваться действующими сегодня «нормативами». Все дела подозреваемых или обвиняемых, подпадающие под послабления названного закона, должны быть прекращены, а судимости - погашены.
Особого внимания заслуживает вновь введенная поощрительная норма, изложенная в примечаниях к статьям 198, 199 Уголовного кодекса РФ, согласно которой лицо, впервые совершившее соответствующее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
С 1 января 2010 года уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного статьями 198-199.1 Уголовного кодекса РФ, прекращается по основаниям, предусмотренным статьями 24 и 27 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, а также в случае, если до окончания предварительного следствия ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме (п. 1 ст. 28.1 УПК РФ).
При этом под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме недоимки в размере, установленном налоговым органом во вступившем в силу решении о привлечении к ответственности, а также соответствующих пеней, штрафов в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Прекращение уголовного преследования по вышеуказанным основаниям не допускается, если лицо, в отношении которого прекращается уголовное преследование, против этого возражает. В данном случае производство по уголовному делу продолжается в обычном порядке.
В настоящее время уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере по характеру и степени опасности отнесено к категории тяжких преступлений (наряду с изнасилованием, разбоем, захватом заложников), ввиду чего в условиях декриминалиции налоговой сферы представляется целесообразным законодателю рассмотреть возможность снижения размера санкций в статьях Уголовного кодекса РФ, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов с шести до пяти лет лишения свободы, тем самым перевести налоговые преступления из категории тяжких в категорию средней тяжести.
В 2003 году, внося изменения и дополнения в статьи Уголовного кодекса РФ, предусматривающие ответственность за совершение налоговых преступлений, законодатель ввел и дифференцировал уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ), а также признал преступным и наказуемым сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 Уголовного кодекса РФ).
Фактически законодателем предпринята попытка унификации норм. По буквальному толкованию условий освобождения от уголовной ответственности в примечании 2 к ст. 199 Уголовного кодекса РФ действия лица, которому вменяется уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, а также неисполнение обязанностей налогового агента, сводятся к единому - уклонению от уплаты налогов и (или) сборов.
Однако уголовное законодательство Российской Федерации не отражает в полной мере содержание действий (бездействия) лиц, подпадающих под понятие уклонение от уплаты налогов. Представляется, что в Уголовном кодексе РФ целесообразно указать, что под уклонением от уплаты налогов следует понимать включение в документы, служащие основанием для исчисления налогов, заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной деятельности либо умышленное неотражение фактов хозяйственной деятельности в таких документах. При этом, необходимо различать неуплату налогов, возникшую в результате неправильного толкования норм налогового права и оценки (квалификации) для целей налогообложения фактических обстоятельств, и уклонение, то есть намеренное создание препятствий для налогового контроля: сокрытие выручки, оформление подложных документов, выплату зарплаты «в конвертах», организацию схем ухода от налогообложения и т. п.
В первом случае уголовное преследование исключается, поскольку в действиях лица отсутствует элемент умышленного сокрытия фактов хозяйственной деятельности. А вот отражение ложных или неотражение в документах налогоплательщика значимых фактов хозяйственной деятельности - предмет анализа правоохранительных, а не налоговых органов.
Следует отметить стремление законодателя к их декриминализации, укреплению доверия между налогоплательщиками и государством, а также более эффективному собиранию налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.
Тем не менее, законодательство об ответственности за налоговые преступления не лишено «изъянов», что свидетельствует о необходимости его дальнейшего совершенствования.
.2 Унификация и дифференциация уголовной ответственности за налоговые преступления
В последнее время значительно возросло внимание в науке и практике к проблемам противодействия налоговым преступлениям. За последние три года (с момента последнего внесения изменений в статьи 198, 199, 1991 и 1992 УК РФ, предусматривающие ответственность за налоговые преступления) защищено несколько кандидатских и докторских диссертаций, издано около 10 учебных пособий и монографий, посвященных проблемам борьбы с налоговыми преступлениями. Однако в науке недостаточно внимания уделено вопросам дифференциации ответственности за налоговые преступления, хотя этот вопрос является, по нашему мнению, одним из ключевых в совершенствовании уголовного законодательства.
Одним из основных в теории дифференциации уголовной ответственности является вопрос о средствах дифференциации таковой. Все средства дифференциации уголовной ответственности принято разделять на находящиеся в Общей части УК РФ и Особенной части УК РФ. Поскольку исследуемая нами тема посвящена анализу отдельного вида преступлений, представляется необходимым более подробно остановиться на средствах дифференциации ответственности в Особенной части УК РФ.
По поводу средств дифференциации ответственности в Особенной части уголовного закона мнения исследователей не так далеки друг от друга.
Так, Л.Л. Кругликов признает основным средством дифференциации в Особенной части квалифицирующие и привилегирующие обстоятельства. Т.А. Лесниевски-Костарева и А.В. Васильевский считают их единственным средством такой дифференциации. Ю.Б. Мельникова говорит о том, что в законе «различна ответственность за совершение разных видов (неодинаковых по тяжести и общественной опасности) преступлений, за умышленные и неумышленные преступления, за одно и несколько преступлений, за простой и квалифицированный виды преступлений».
Позже в своей совместной работе Л.Л. Кругликов и А.В. Василевский согласятся с другой трактовкой средств дифференциации уголовной ответственности в Особенной части УК РФ.
К таковым, по их мнению, относятся:
а) квалифицированные составы (квалифицирующие признаки) и соответствующие им новые рамки наказуемости;
б) использование специальных видов освобождения от уголовной ответственности;
в) использование относительно-определенных, альтернативных и кумулятивных санкций;
г) допущение возможности применения дополнительных наказаний.
О.Г. Соловьев в качестве средств дифференциации ответственности в Особенной части УК РФ называет: разделы и главы УК; основные и специальные составы; квалифицированные и привилегированные составы; специальные виды освобождения, закрепленные в примечаниях к статьям Особенной части УК РФ.
М.Н. Каплин выделяет три уровня дифференциации уголовной ответственности: «Ответственность дифференцируется за разнородные преступления. Законодатель при этим делит "прямую наказаний" (ст. 44 УК) на определенные отрезки. Если эти отрезки, полученные естественным путем, оказываются слишком длинными, в ход идут специальные средства дифференциации: разграничительные признаки родственных составов и квалифицирующие (привилегирующие) признаки».
Можно заметить, что все без исключения авторы называют средством дифференциации уголовной ответственности квалифицирующие и привилегирующие (смягчающие ответственность) признаки. Это не вызывает сомнений, поскольку назначение таковых признаков очевидно. Законодатель, устанавливая ответственность за общественно опасное деяние, определяет наиболее типичные случаи совершения такого деяния, которые влияют на степень его общественной опасности, повышая или понижая ее, и тем самым заслуживают более или менее строгой ответственности. То же относится и к общим и специальным нормам. Общая норма описывает наиболее типичные признаки преступления, специальная норма кроме этих признаков, содержит еще один или несколько признаков, конкретизирующих это деяние. Обычно эти признаки указывают на существенное изменение характера и степени общественной опасности.
Кроме того, в УК РФ встречаются так называемые смежные составы. Их объемы находятся в логическом отношении соподчинения. Отличаются они определенными признаками, которые в уголовно-правовой науке принято называть разграничительными. Смежные составы характеризуются тем, что один из них «имеет признак, который отсутствует в другом, но при этом другой состав обладает признаком, отсутствующим в первом». Указанные признаки используются в тех случаях, когда нельзя предусмотреть состав родового деяния. Они с очевидностью дифференцируют уголовную ответственность, так как необходимость их закрепления в уголовно-правовых нормах вызвана их отчетливым влиянием на повышение или понижение общественной опасности преступления.
По поводу специальных оснований освобождения от уголовной ответственности как средства дифференциации этой ответственности в науке уголовного права сложилось практически единое утвердительное мнение. Действительно, такие основания устанавливаются законодателем, характеризуют наиболее типовые ситуации, понижающие общественную опасность совершенного преступления и личности виновного, означают депенализацию деяния, которая не выходит за рамки дифференциации уголовной ответственности, а значит, являются средством ее дифференциации.
Итак, к средствам дифференциации уголовной ответственности в Особенной части относятся:
а) квалифицирующие и смягчающие ответственность признаки преступлений;
б) разграничительные признаки общих, специальных и смежных составов преступлений;
в) специальные основания освобождения от уголовной ответственности.
Относительно налоговых преступлений средствами дифференциации уголовной ответственности могут быть только разграничительные признаки общих, специальных и смежных составов преступлений и квалифицирующие признаки. Смягчающих ответственность признаков налоговые преступления не имеют, а существовавшее в примечании к ст. 198 УК РФ в прошлой редакции специальное основание освобождения от уголовной ответственности Федеральным законом РФ от 8 декабря 2003 года № 162-ФЗ было исключено.
Нормы, закрепленные в ст. 198, 199, 1991 и 1992 УК РФ являются специальными по отношению к ст. 165 УК РФ, которая для них является общей. Разграничительным признаком общей и специальных норм в нашем случае выступает объект (налоговые отношения) и предмет преступления (денежные средства в виде налогов и сборов).
Составы преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 1991 и 1992 УК РФ, являются по отношению друг к другу смежными. Анализируя диспозиции указанных статей, не сложно заметить признаки составов, которые отличают их друг от друга.
Так, по категории налогоплательщиков налоговые преступления делятся на преступления, связанные с нарушением налогового законодательства:
налогоплательщиком - физическим лицом, как индивидуальным предпринимателем и приравненным к нему, так и не занимающимся предпринимательской деятельностью (ст. 198 УК РФ);
налогоплательщиком - организацией (ст. 199 УК РФ);
налоговым агентом (ст. 1991 УК РФ);
налогоплательщиком - как физическим лицом - индивидуальным предпринимателем, так и юридическим лицом (ст. 1992 УК РФ).
Формами совершения налоговых преступлений являются:
уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (ст. 198 и 199 УК РФ);
неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов (ст. 1991 УК РФ);
сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 УК РФ).
сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей - ст. 198 УК РФ;
сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей - ст. 199 и 1991 УК РФ;
сумма, превышающая двести пятьдесят тысяч рублей - ст. 1992 УК РФ.
Санкции рассматриваемых статей отличаются как видами наказаний, в них содержащихся, так и размерами таковых.
Из этого следует, что разграничительными признаками составов налоговых преступлений выступают категория налогоплательщика, форма совершения преступления, количественный признак предмета преступления.
.3 Проблемы освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления
В действующей редакции статей 198, 199, 199-1 и 199-2 УК РФ, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, отсутствует специальное основание освобождения от уголовной ответственности.
В настоящее время лицо, совершившее налоговое преступление, может быть освобождено от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием на общих основаниях, предусмотренных ст. 75 УК РФ. Первая часть указанной статьи гласит: «Лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности, если после совершения добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления, возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления, и вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным».
В литературе отсутствует признанная всеми точка зрения по вопросу о том, что относить к основаниям, а что - к условиям освобождения от уголовной ответственности. Одни ученые причисляют положения ч. 1 ст. 75 УК РФ только к основаниям освобождения от уголовной ответственности, другие - к условиям такого освобождения, третьи упоминают их в виде совокупности обстоятельств освобождения от уголовной ответственности; четвертые разделяют положения, содержащиеся в диспозиции ч. 1 ст. 75 УК РФ, на основания и условия освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.
Р.А. Сабитов и В.Г. Пищулин считают, что условия освобождения от уголовной ответственности - это связанные с основанием обстоятельства, наличие которых является обязательным для освобождения, а основание - это причина освобождения. Отличие условий от оснований состоит в том, что первые могут быть общими для различных видов освобождения от уголовной ответственности, а вторые всегда особенные.
Основываясь на мнении последних авторов, необходимо отметить, что уголовно-правовым основанием освобождения лица, совершившего налоговое преступление, от уголовной ответственности служит наличие в его действиях совокупности оснований и условий освобождения, т.е. состава общественно полезного посткриминального поступка.
Объектом этого поступка являются общественные отношения в сфере налогообложения. Объективная сторона выражается в добровольной явке с повинной, способствовании раскрытию налогового преступления, возмещении причиненного ущерба или иным образом заглаживании вреда. Субъектом является лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ч. 1 или 2 ст. 198 либо ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 199-1, ст. 199-2 УК РФ. Субъективная сторона рассматриваемого посткриминального поступка характеризуется тем, что лицо осознает фактическую сторону своего деяния, его общественную полезность, признает свою вину и раскаивается, желает добровольно явиться с повинной, содействовать раскрытию преступления, возместить причиненный преступлением ущерб или иным образом загладить вред.
Итак, лица, совершившие налоговые преступления, могут быть освобождены от уголовной ответственности согласно ч. 1 ст. 75 УК РФ в условиях совершения впервые преступления небольшой или средней тяжести при наличии следующих оснований:
лицо добровольно явилось с повинной;
лицо способствовало раскрытию преступления;
лицо возместило причиненный ущерб или иным способом загладило вред, причиненный преступлением;
лицо перестало быть общественно опасным в результате положительного посткриминального поведения.
Совершение преступления впервые означает, что лицо либо вообще не совершало до этого преступлений, либо судимость за совершенное преступление снята или погашена, либо истекли сроки давности за ранее совершенное преступление. Кроме того, если в отношении лица возбуждалось уголовное дело и велось предварительное следствие, итогом которого было прекращение уголовного дела на стадии предварительного следствия, в том числе и по нереабилитирующим основаниям, то в этом случае также лицо считается ранее не совершавшим преступлений.
Так, Центральным судом г. Оренбурга в 2011 г. слушалось дело по обвинению К. и П. в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Подсудимые в ходе предварительного слушания заявили ходатайство о прекращении в отношении них уголовного дела в связи с деятельным раскаянием. Представитель государственного обвинения посчитал невозможным прекращение уголовного дела в отношении подсудимых, так как они ранее привлекались к уголовной ответственности. Однако суд не согласился с доводами обвинения и прекратил уголовное дело в отношении К. и П., поскольку по материалам уголовного дела видно, что подсудимые хотя ранее и привлекались к уголовной ответственности, но в отношении них уголовное дело было прекращено на стадии предварительного следствия на законных основаниях.
Суд не признал наличие постановления о возбуждении и прекращении уголовного дела как доказанный факт совершения преступления, так как вывод о совершении лицом преступления может сделать только суд.
В действующей редакции УК РФ к налоговым преступлениям небольшой тяжести относятся общественно опасные деяния, предусмотренные ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 199 и ч. 1 ст. 199-1, а к категории средней тяжести - ч. 2 ст. 198 и ст. 199-2 УК РФ. Соответственно освобождение лица от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием возможно только при совершении этих преступлений.
Явка с повинной означает, что лицо, совершившее налоговое преступление, самостоятельно, добровольно сообщает о совершении такого преступления правоохранительным органам при реальной возможности продолжить преступную деятельность и (или) уклониться от уголовной ответственности за нее. Последнее означает, что преступное деяние либо не обнаружено правоохранительными или налоговыми органами, либо обнаружено, но никакие меры к лицу, его совершившему, не предприняты. Не исключается явка с повинной и при осознании лицом того, что оно разыскивается правоохранительными органами. В соответствии с постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 11 января 2007 г. № 2 «О практике назначения судами Российской Федерации уголовного наказания» явка с повинной учитывается в тех случаях, когда лицо в устном или письменном виде добровольно сообщило органу, осуществляющему уголовное преследование, о совершенном им или с его участием преступлении.
Сообщение о преступлении, сделанное лицом после его задержания по подозрению в совершении преступления, может быть признано явкой с повинной, если органы следствия не располагали сведениями о преступлении, либо лицу не было известно о том, что органы следствия располагают такими сведениями, либо лицо было задержано за совершение конкретного преступления и сделало сообщение о неизвестном органам уголовного преследования преступлении.
Именно явку с повинной некоторые специалисты относят к обязательному основанию освобождения лица от уголовной ответственности за налоговые преступления.
Так, А.А. Лошкин пришел к выводу о необходимости дополнения статей, предусматривающих ответственность за налоговые преступления примечанием, содержащим специальное основание освобождения от уголовной ответственности, основной акцент в котором должен быть сделан именно на явку с повинной. Его позиция заслуживает внимания, так как это дополнение закона действительно может повлиять на повышение социальной активности лиц в добровольном сообщении о совершенном налоговом преступлении, на быстрейшее возмещение материального ущерба, причиненного в результате данного преступления, на минимизацию затрат человеческих, временных и финансовых ресурсов, привлекаемых к выявлению налоговых преступлений, уголовному преследованию в связи с их совершением.
Лицо может способствовать раскрытию налогового преступления путем предоставления правоохранительным органам документов бухгалтерской отчетности для проведения экспертиз, дачи показаний, полностью раскрывающих его преступную деятельность, изобличения соучастников преступления, ответственного отношения к своим процессуальным обязанностям и т.д. Однако обязательным условием такого способствования должно быть его документальное подтверждение в материалах уголовного дела.
Проблемы освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления вопросу. А.А. Куприянов и Б.М. Бабаев полагают, что в соответствии с п. 18 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» под ущербом, который необходимо возместить, для того чтобы имелись основания для освобождения от уголовной ответственности, следует понимать только сумму недоимок, без пеней и штрафов.
П.С. Яни, ссылаясь на это же постановление, утверждает, что при освобождении виновного от уголовной ответственности необходимо учитывать не только возмещение им материального ущерба в размере неуплаченного налога, но и штрафы и пени, подлежащие взысканию. Это объясняется тем, что в соответствии со ст. 75 УК РФ освобождение от уголовной ответственности является правом органов, уполномоченных решить данный вопрос, и обусловлено необходимостью пополнения доходной части бюджета.
Однако необходимо признать правильной позицию тех специалистов, которые считают полным возмещением ущерба от налоговых преступлений погашение недоимки по налогам и сборам и уплату пени. Р.А. Сабитов и В.Г. Пищулин, анализируя ст. 75, 108 и 114 НК РФ, делают вывод, что под полным возмещением причиненного ущерба понимают заглаживание виновным материального вреда путем уплаты всех сумм недоимки и пени.
Требование возмещения сумм штрафа за совершенные налоговые правонарушения при освобождении от уголовной ответственности за те же деяния не соответствует принципу справедливости и соразмерности ответственности. Лицо не может быть подвергнуто ответственности за совершенное деяние дважды. Штраф же - это не что иное, как вид и мера налоговой ответственности. Пени таковой не являются, а признаются разновидностью неустойки в виде денежного взыскания, налагаемого на должника за несвоевременное выполнение, просрочку денежных обязательств с целью заставить его выполнить свои обязательства.
Подтверждением такого мнения может служить положение, закрепленное в абз. 2 п. 24 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»: по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов не подлежит удовлетворению гражданский иск в части взыскания с виновного штрафа, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ ответственность в виде штрафа за деяние, совершенное физическим лицом, наступает в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного УК РФ.
Другим проблемным моментом, относящимся к возмещению ущерба, причиненного налоговым преступлением, является вопрос о правомерности признания возмещением ущерба выплату налогов и сборов, от уплаты которых лицо уклонилось ранее, из средств организации-налогоплательщика, а не из личных средств.
Доводом в пользу отрицательного ответа на этот вопрос может служить принцип личной вины в совершенном преступлении. Однако физическое лицо действует в интересах представляемой им организации, а не в личных интересах, денежные средства лицом не присваиваются и из собственности организации не изымаются. Ущерб от налогового преступления состоит в неполучении или недополучении государством причитающихся денежных средств в виде налогов и сборов. Если ущерб возмещен, есть ли разница, из чьих средств это произошло. При этом необходимо установить, предприняло ли само виновное лицо активные меры по устранению ущерба, либо ущерб был возмещен независимо от желания виновного. В этом случае действия лица должны быть оценены, возможно, не как непосредственное возмещение ущерба, а как заглаживание вреда, причиненного в результате преступления, иным образом, что также является основанием освобождения лица от уголовной ответственности в связи с деятельньм раскаянием, указанным в ч. 1 ст. 75 УК РФ.
Отсутствие у лица, совершившего налоговое преступление, общественной опасности устанавливается на основании других обстоятельств деятельного раскаяния в каждом конкретном случае следователем, судьей, в чьем производстве находится уголовное дело. В действующем уголовном и уголовно-процессуальном законодательстве принятие решения об освобождении от уголовной ответственности связывается с усмотрением правоприменителя.
В соответствии с ч. 1 ст. 75 УК РФ лицо может быть освобождено от уголовной ответственности, а согласно ч. 1 ст. 28 УПК РФ суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа или дознаватель с согласия прокурора вправе прекратить уголовное преследование. Из этого следует, что перечисленные органы могут освободить лицо от уголовной ответственности за налоговые преступления, но могут и не освободить. Это их право, а не обязанность.
Основанием отказа в освобождении лица от ответственности в связи с деятельным раскаянием может выступать отсутствие самого раскаяния, т.е. отсутствие субъективной стороны состава положительного посткриминального поступка. В прежней редакции статей о налоговых преступлениях виновное лицо освобождалось от уголовной ответственности при наличии указанных в примечании к ст. 198 УК РФ условий и оснований в обязательном и безоговорочном порядке. Законодатель, устанавливая условия и основания освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием, дифференцирует тем самым уголовную ответственность. Правоприменитель на основании наличия в действиях лица указанных условий и оснований устанавливает в свою очередь отсутствие у лица общественной опасности в каждом конкретном случае. Это не что иное, как проявление принципа индивидуализации уголовной ответственности.
В науке уголовного права не сложилось единого мнения по поводу обязательности наличия в действиях лица всех условий и оснований, указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ, либо только некоторых из них для освобождения лица, совершившего преступление, от уголовной ответственности.
В литературе встречается трактовка ч. 1 ст. 75 УК РФ с позиций того, что в ней содержится «примерный перечень проявлений деятельного раскаяния». Другое мнение в этой связи высказал В. Коломеец: «...ни прежде, ни тем более сегодня не имелось и нет оснований, чтобы считать всегда обязательным наличие всей совокупности обозначенных в ч. 1 ст. 75 УК РФ смягчающих обстоятельств для освобождения от уголовной ответственности. Конечно, они желательны и на практике иногда встречаются (сочетаются), но было бы нереальным (и вредным) всегда возводить желаемое требование в абсолют».
А.А. Чувилев указывал, что выполнение всех перечисленных в ст. 75 УК РФ требований к поведению обвиняемого не всегда возможно: «...В случаях, когда совершение того или иного из указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ действий не зависело от воли обвиняемого, а другие он осуществил, вряд ли было бы верным не усматривать возможность прекращения уголовного дела в отношении него в связи с деятельным раскаянием: например, обвиняемый оказал следствию содействие в раскрытии преступления, возместил ущерб, но не сумел явиться с повинной из-за болезни, и уголовное дело было возбуждено по заявлению потерпевшего» .
Сторонники схожей точки зрения полагают, что деятельное раскаяние образуют два или несколько указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ действий, а наличие только одного из них, если даже есть предусмотренные законом условия, может повлечь за собой не освобождение от уголовной ответственности, а смягчение наказания.
Следует согласиться, что в конкретной ситуации выполнение лицом всех трех действий, предусмотренных в названной норме, может быть физически невозможным. К примеру, в случаях покушения, когда еще реально никакого вреда не причинено, достаточным представляется явка с повинной и содействие виновного в раскрытии такого
Наиболее близким к истине надо признать мнение тех ученых, которые допускают освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием лица, впервые совершившего преступление небольшой или средней тяжести, при наличии всех оснований, указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ, либо некоторых из них, но с учетом того, что остальные виновный не смог совершить в силу тех или иных объективно сложившихся обстоятельств24. В качестве дополнения этого мнения важно отметить необходимость установления в действиях лица наличия субъективной стороны положительного посткриминального поступка, которая выражается в искреннем раскаянии лица в совершенном преступлении и добровольном желании выполнить определенные законом общественно- полезные действия.
Совершение же единичных позитивных действий представляет собой ту или иную форму деятельного раскаяния, закрепленную в законе в числе обстоятельств, смягчающих наказание (п. «и», «к» ч. 1 ст. 61 УК РФ).
Так, Центральным районным судом г. Челябинска рассматривалось уголовное дело по обвинению А., являющегося руководителем ООО «Оазис», в том, что он в период с 1 июля 2011 г. по 31 декабря 2011 г. умышленно уклонился от уплаты налога на добавленную стоимость с руководимой им организации в крупном размере, путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений. При назначении наказания А. суд признал в качестве смягчающих обстоятельств совершение преступления впервые, положительные характеристики, раскаяние подсудимого, наличие на иждивении двух несовершеннолетних детей, добровольное возмещение имущественного ущерба и активное способствование раскрытию преступления. В связи с этим суд счел возможным назначить А. наказание, близкое к минимальному размеру санкции (лишение свободы сроком 6 месяцев), считать наказание условным, назначить минимальный размер испытательного срока, а также не применять дополнительное наказание в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Однако адвокат А. подал кассационную жалобу, в которой просил отменить приговор в отношении А. и прекратить уголовное дело в связи с деятельным раскаянием. Областной суд Челябинской области приговор в отношении А. оставил без изменений, указав, что для прекращения уголовного дела в связи с деятельным раскаянием в соответствии со ст. 75 УК РФ были соблюдены не все условия применения указанного основания.
Однако на практике этот случай - скорее исключение из правила, что подтвердило проведенное нами исследование архивных уголовных дел по налоговым преступлениям судов Курганской, Оренбургской и Челябинской областей за 2009-2011 гг.
Нами было проанализировано, как суды учитывают условия и основания освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием, предусмотренные ч. 1 ст. 75 УК РФ.
Так, условия освобождения лица от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием (совершение впервые преступления небольшой или средней тяжести) судами учитывались во всех случаях.
Совсем другое дело с основаниями. Явка с повинной указана только в двух случаях. Возмещение ущерба принималось во внимание во всех 28 случаях, в двух случаях частичное. Активное способствование раскрытию преступления учитывалось судами в 18 случаях (только в трех случаях суд описал конкретные действия подсудимых). Отсутствие у лица общественной опасности в связи с положительным посткриминальным поведением подчеркивалось судами в четырех случаях.
Важнейшее основание освобождения лица от уголовной ответственности, такое как раскаяние и признание вины, составляющее субъективную сторону деятельного раскаяния, судами учитывалось только в 20 случаях. Так, признание вины и раскаяние указано в 12 случаях, признание только вины учитывалось в двух случаях, только раскаяние - в восьми случаях.
Другие обстоятельства были указаны в 11 случаях. Это положительные характеристики с места жительства и (или) работы - в шести случаях, наличие несовершеннолетних детей - в пяти случаях.
Из этого следует, что обязательными условиями и основанием применения ст. 75 УК РФ суды считают совершение преступления небольшой или средней тяжести, совершение преступления впервые, возмещение ущерба. Самым незначительным основанием освобождения от уголовной ответственности признается явка с повинной. Так же недостаточно внимания судами уделяется и активному способствованию раскрытию преступления.
Кроме того, отсутствие у лица общественной опасности в связи с его положительным посткриминальным поведением судами видимо подразумевается на основании признания вины и (или) раскаяния подсудимого - оно упоминается конкретно только в четырех случаях. Сочетание всех предусмотренных ст. 75 УК РФ условий и оснований наблюдается только в двух из 28 случаев. В восьми из 28 случаев освобождения лица от уголовной ответственности отсутствует субъективная сторона как обязательный элемент состава положительного посткриминального поведения, что является основанием неприменения к такому лицу положений ч. 1 ст. 75 УК РФ.
Федеральным законом от 07.12.2011 г. №420-ФЗ в Уголовный кодекс РФ введена новая статья - 76.1, предусматривающая основания освобождение от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности.
Так, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198- 199. 1 УК РФ (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, с организации, неисполнение обязанностей налогового агента), освобождается от уголовной ответственности, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме.
Ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации, будет считаться возмещенным в полном объеме, если уплачены в полном объеме:
) недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу;
) соответствующие пени;
) штрафы в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Также, освобождается от уголовной ответственности лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное частью первой статьи 171, частью первой статьи 171.1, частью первой статьи 172, частью второй статьи 176, статьей 177, частями первой и второй статьи 180, частями третьей и четвертой статьи 184, частью первой статьи 185, статьей 185.1,частью первой статьи 185.2, статьей 185.3, частью первой статьи 185.4, статьей 193,частью первой статьи 194, статьями 195- 197 и 199.2УК РФ (преступления, связанные с нарушениями в экономической деятельности), если возместило ущерб, причиненный гражданину, организации или государству в результате совершения преступления, и перечислило в федеральный бюджет денежное возмещение в размере пятикратной суммы причиненного ущерба либо перечислило в федеральный бюджет доход, полученный в результате совершения преступления, и денежное возмещение в размере пятикратной суммы дохода, полученного в результате совершения преступления.
Принять решение о прекращении уголовного преследования может суд, следователь с согласия руководителя следственного органа или дознаватель с согласия прокурора.
До прекращения уголовного преследования лицу разъясняются основания его прекращения и право возражать против прекращения уголовного преследования.
Если лицо, в отношении которого прекращается уголовное преследование, возражает против этого, то прекращение уголовного преследования не допускается, соответственно, производство по уголовному делу продолжается в обычном порядке.
Прекращение уголовного преследования на основании ст. 76.1 УК РФ является нереабилитирующим основанием.
В завершение рассмотрения затронутых нами проблем необходимо внимание на то, что наличие законной возможности освобождения от уголовной ответственности, а также правильное применение таковой, способствуют дифференциации и индивидуализации ответственности лиц, совершивших налоговые преступления, что в конечном итоге приведет к повышению эффективности применения уголовно-правовых средств в деле противодействия налоговой преступности.
Глава 3 ОПТИМИЗАЦИЯ НОРМ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ
.1 Уголовная ответственность за налоговые преступления по законодательству зарубежных стран
Успешное развитие современной уголовно-правовой науки в России невозможно без знания особенностей и тенденций развития зарубежного уголовного законодательства. Целью данной статьи, в первую очередь, является анализ достижений зарубежного законодателя в сфере правового регулирования ответственности за совершение преступлений в сфере налогообложения в компаративистском аспекте. Французский правовед Марк Ансель отмечал, что «изучение зарубежного права открывает перед юристом новые горизонты, позволяет ему лучше узнать право своей страны, ибо специфические черты этого права особенно отчетливо выявляются в сравнении с другими системами».
В ФРГ ответственность за преступления в сфере налогообложения предусмотрена разд. I ч. VIII Положения о налогах 1977 г. Наиболее интересен для нас § 370 Положения, в котором установлена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Согласно ч. 1 § 370 лицо считается виновным и подлежит уголовной ответственности, если «представляет в финансовые органы неправильные или неполные сведения о фактических доходах, подлежащих налогообложению, либо вопреки общественному долгу оставляет финансовые органы в неведении...» .
Состав рассматриваемого преступного деяния считается материальным: обязательным признаком является его результат - «умаление налогов» (неуплата налогов, несвоевременная уплата налогов, неуплата авансовых платежей) или «достижение налоговых выгод» (налоговые возмещения, отсрочки в уплате налогов, уменьшение размеров авансовых платежей). В отечественной научной литературе, как известно, высказываются различные точки зрения по поводу конструкции (по объективной стороне) «налоговых» норм УК РФ, что, по нашему мнению, обусловлено недостатками диспозиций названных норм.
В ФРГ санкция нормы предусматривает денежный штраф или лишение свободы на срок до пяти лет. Заметим, что для основных составов наших статей определено менее строгое наказание - до двух лет лишения свободы.
Усматривается сходство квалифицирующего признака «грубое своекорыстие» ч. 3 § 370 с признаком «крупный размер» («особо крупный размер») в ст. 198 и 199 УК РФ. Германский законодатель хотя и не признает сумму причиненного государству ущерба в качестве критерия, разграничивающего дефраудации и менее опасные деяния, но придает этому обстоятельству особую значимость, используя соответствующий признак в квалифицированном составе § 370.
Ценным является и то, что более серьезное наказание предусмотрено для лиц, злоупотребляющих своими полномочиями (выполняющих управленческие функции в коммерческой и иной организации) и должностным положением (работников налогового розыска), так как они имеют больше возможностей для совершения преступления и масштабы уклонения, как правило, более значительны.
Отметим, что субъектом уклонения от уплаты налогов в соответствии с § 370 может быть любое лицо, совершившее указанные в законе деяния, в т.ч. в пользу другого лица, например по поручению.
Такое широкое понимание субъекта преступления позволяет привлекать к ответственности физических лиц, работников налогоплательщика, финансовых консультантов, налоговых агентов, виновных в содеянном, подтверждая отсутствие необходимости наличия отдельных статей для различных субъектов, что в перспективе целесообразно учесть в отечественной законотворческой деятельности с целью унификации налоговых норм. Автор статьи является сторонником унификации налоговых норм, считая, что в перспективе уголовная ответственность за неуплату (неполную уплату) обязательных платежей может быть установлена в единой универсальной «налоговой» статье УК РФ.
В западногерманском Положении о налогах 1977 г. содержится § 371, представляющий собой разновидность деятельного раскаяния, в соответствии с которым лицо освобождается от уголовной ответственности, если:
)исправит представленные им в финансовые органы неверные или неполные данные или сообщит ранее скрытые данные (ч. 1 § 371);
)добровольно уплатит скрытую ранее сумму в случае незаконного сокращения налогов или неправомерного распространения на него налоговых льгот (ч. 3 § 371);
)должностное лицо налогового органа еще не явилось для проведения налоговой проверки или расследования совершенного деяния; виновному не было объявлено о начале уголовного или административного преследования; виновный не знал о выявлении правонарушения.
В соответствии с примечаниями 2 к ст. 198 и ст. 199 УК РФ условиями освобождения от уголовной ответственности в РФ являются: совершение преступления впервые; ликвидация налогоплательщиком задолженности по налогам, штрафам, пени.
По нашему мнению, специальный вид освобождения, предусмотренный в отечественных нормах, выглядит более предпочтительно по следующим причинам: не содержит условие об обязательной явке с повинной (налоговые преступники не склонны к явке с повинной); предусматривает условие о том, что преступление должно быть совершено впервые, исключая возможность избежать уголовной ответственности бесчисленное число раз.
Восстановление федеральным законом № 383-ФЗ от 29 декабря 2009 г. в отечественных «налоговых» статьях специального вида освобождения от уголовной ответственности за совершение преступлений в сфере налогообложения вызывает одобрение. Но, с нашей точки зрения, следует внести в Уголовный закон некоторые уточнения, прежде всего, изложить примечание 2 к ст. 198 УК РФ в следующей редакции:
«Лицо, совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 и 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности за это преступление, при одновременном выполнении условий:
преступление было совершено впервые либо с момента освобождения лица от уголовной ответственности на основании этого примечания истекли сроки, предусмотренные ст. 78 УК РФ;
лицо, совершившее преступление, способствует его раскрытию;
виновный полностью возмещает причиненный ущерб».
Отметим, что санкции германских налоговых норм имеют следующие особенности: отличаются строгими видами наказаний; предусматривают возможность совмещения тюремного заключения и штрафа; суд в качестве дополнительного вида наказания может лишить лицо, совершившее налоговое преступление, права занимать публичные должности или должности, занимаемые в результате публичных выборов (ч. 1 § 375 Положения 1977 г., § 45 УК ФРГ ), назначить конфискацию предметов, укрытых от налогов и пошлин, а также средств, использовавшихся в преступных целях, в частности автомобилей, служащих для перевозки товаров (§ 375 Положения 1977 г., § 74 УК ФРГ).
Не менее интересна правовая регламентация ответственности за налоговые преступления во Франции. Соответствующие положения уголовно-правового характера содержатся в гл. II «Наказание» Общего кодекса о налогах 1950 г. В ч. 1 ст. 1741 Кодекса установлено: «Тот, кто обманным путем имеет намерение полностью или частично уклониться от налогов, которые он обязан платить по закону, или тот, кто намерен отказаться от декларирования размеров своих платежей в предусмотренный срок, или тот, кто намерен утаить часть налогооблагаемой суммы, или тот, кто организовал неуплату или иным способом препятствовал уплате налога, подвергается наказанию в виде денежного штрафа в размере от 750 € до 37.5 тыс. € и (или) тюремному заключению сроком от года до пяти лет (независимо от фискальных санкций)». Субъектами преступления по ст. 1741 являются любые лица; кроме того, в силу прямого указания закона ко всем соучастникам также применяются наказания, перечисленные в данной статье.
Обращает на себя внимание то, что диспозиция содержит множество способов совершения преступления, среди которых французский законодатель называет уклонение от уплаты налогов. Указание на возможность совершения преступления «иным способом», препятствующим уплате налогов, говорит, по нашему мнению, о важности именно неуплаты (неполной уплаты) обязательных платежей, независимо от того, каким способом эта цель достигнута.
В соответствии с действующими редакциями ст. 198 и 199 УК РФ, уклонение от уплаты налогов будет уголовно наказуемым лишь в том случае, если движение денежных средств, имущества и иных объектов налогообложения будет искажено в налоговой декларации или иных документах, представляемых в налоговые органы по итогам налогового периода (либо в случае их непредоставления). Этот вывод подтверждает Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (ч. 2 п. 3).
В диспозициях отечественных «налоговых» статей не следует перечислять способы уклонения от уплаты налогов. Ответственность должна наступать за неуплату (неполную уплату) обязательных платежей.
Характерной особенностью ответственности за налоговые преступления во Франции, как и в ФРГ, является то, что суд может назначить дополнительное наказание: публикацию о правонарушении в газетах в разделе объявлений для налогоплательщиков в течение трех месяцев; лишение полностью или частично на срок от пяти до десяти лет гражданских прав (избирать и быть избранным на государственные или муниципальные должности, назначаться или избираться присяжными, быть опекуном, попечителем); запрещение заниматься коммерческой деятельностью на срок до трех лет (в случае рецидива срок удваивается); лишение водительских прав сроком на три года (в случае рецидива срок удваивается); лишение права на прибыль, которую виновный мог получить за совершенную до осуждения сделку.
В Уголовном кодексе Испании «налоговые» составы помещены в XIV раздел - «Преступления против государственной казны и социальной безопасности», в ст. 305 которого установлено: «Тот, кто действием или бездействием причинит ущерб казне государства, автономии, местной казне, уклоняясь от уплаты налогов, удержанных сумм или тех сумм, которые должны быть удержаны, либо уплаты необоснованно полученных обратно поступлений за счет оплаты натурой, либо используя казенные деньги тем же способом, если сумма недоплаченных налогов, сумма не поступивших удержаний или сумма подлежащая возврату, либо сумма необоснованно полученных казенных средств или используемых казенных средств превышает 90 тыс. €, наказывается тюремным заключением на срок от одного года до четырех лет и штрафом в размере шестикратной стоимости указанных сумм». Испанский законодатель, как видим, в качестве основного критерия, определяющего преступность деяний, признает сумму причиненного ущерба; способы уклонения от уплаты не имеют решающего значения.
Действующие редакции «налоговых» норм УК РФ не содержат термина «ущерб». Считаем необходимым использовать в диспозициях ст. 198 и 199 УК РФ и в примечаниях к ним вместо словосочетания «совершенное в крупном размере» формулировку «причинившее крупный (особо крупный) ущерб», устранив тем самым еще один недостаток норм, который имеет принципиальное значение.
Субъектом ответственности может быть любое лицо - «тот, кто действием или бездействием причинит ущерб государству». Очевидно, что и должностные лица организаций тоже к ним относятся. К сожалению, отечественный законодатель идет по пути дифференциации уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, несмотря на то что опыт многих зарубежных стран свидетельствует о возможности унификации налоговых норм.
Размеры штрафов, указанные в санкции ст. 305 УК Испании, просто огромны (шестикратная сумма неуплаченного налога), причем применяются они в совокупности с тюремным заключением. Сумма штрафа зависит от суммы невнесенных обязательных платежей. Это свидетельствует о том, что предупреждение подобных деяний является одной из главных задач, которую ставил перед собой законодатель ряда зарубежных стран.
3.2 Совершенствование норм уголовно-правовой ответственности за налоговые преступления
Несмотря на достаточно длительную практику применения указанных, при квалификации соответствующих деяний определенные трудности все же возникают. Согласно статистике, в 2009 году по ст. 199.1 УК РФ зарегистрировано 690 преступлений, по ст. 199.2 - 1828; в 2010 году по ст. 199.1 зарегистрировано 1084 преступления, по ст. 199.2 - 1843; в 2011 году по ст. 199.1 зарегистрировано 1354 преступления, по ст. 199.2 - 1617.
В настоящее время в налоговом законодательстве не урегулирован вопрос об исполнении налоговых обязанностей несовершеннолетними по налогу на имущество и на доходы (например, на дарение), которые фактически исполняются их законными представителями. Законные представители не входят в число лиц, наделенных НК РФ обязанностями по исчислению и уплате налогов с доходов несовершеннолетних. Ввиду пробелов в законодательстве несовершеннолетние в ряде случаев становятся счастливыми обладателями «сказочных» состояний, остающихся без «внимания» государства.
Несмотря на сложную формулировку примечания к ст. 199 УК, исчисление суммы неуплаченных налогов и (или) сборов на практике осуществляется согласно разъяснению Пленума Верховного суда РФ и затруднений не вызывает.
Особого внимания заслуживает субъективная сторона рассматриваемого деяния. Помимо наличия прямого умысла у налогового агента, который должен осознавать общественную опасность своих действий, предвидеть возможность или неизбежность общественно опасных последствий и желать их наступления, в качестве обязательного признака субъективной стороны законодатель определил его личный интерес при неисполнении обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов и (или) сборов.
Изучение практики показывает, что в настоящее время основной проблемой в расследовании дел данной категории является проблема толкования этого обязательного признака. В ряде регионов складывается практика, когда для решения вопроса о возбуждении уголовных дел требуется установление фактов использования налоговым агентом денежных средств в личных целях, действий исключительно имущественного характера что, на наш взгляд, является недопустимым.
Проблема «личного интереса» была достаточно полно исследована в работах П.С. Яни. В частности, им дан анализ понятия «личный интерес» применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: «Понятие личного интереса довольно неопределенно. Речь идет, прежде всего, о стремлении незаконно обогатиться. Однако, если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой "из корыстной заинтересованности"».
Пленум Верховного суда РФ в своем постановлении разъяснил, что «личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.». В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.
Выделение в законе личного интереса в качестве обязательного признака субъективной стороны состава преступления необоснованно, потому что в так называемых «общих» нормах - ст. 198 и 199 УК РФ - мотив неуплаты налогов не указан. То есть для государства важно то, что действия субъекта по неуплате налогов и сборов в бюджетную систему государства умышлены и представляют общественную опасность, характеризующуюся их размерами (суммой, исчисляемой согласно примечаниям к нормам). Мотив при этом значения не имеет.
По данным психологов, все поступки человека определяются теми или иными его потребностями, осознание которых приводит к формированию мотивации. В строгом смысле слова весь комплекс поведения человека определяется его личными интересами. Но в правоведении понятию «личный интерес» придается более узкое значение.
Совершенным в личных интересах (из личной заинтересованности) признается любое деяние, за исключением деяний, совершенных в общественных и государственных интересах (в том числе и ложно понимаемых), а также деяний, совершенных из чистого альтруизма в отношении лиц, в благополучии которых лицо никак не заинтересовано. Совершение деяния в личных интересах направлено на извлечение из этого деяния или из его результата каких-либо личных выгод.
Изучение уголовных дел показало, что случаи, когда неисполнение обязанностей налогового агента совершается без какой-либо личной заинтересованности, практике не известны.
Типичный факт неисполнения обязанностей налогового агента - это выплата заработной платы «в конверте», неисполнение работодателем обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы работников. Работодатель, уклоняясь от исполнения обязанности налогового агента в такой ситуации, экономит деньги на оплате труда. Более того, он нарушает пенсионные права своих работников, не перечисляя денежные средства в Пенсионный фонд РФ, причиняя им тем самым вред. Работники могут быть признаны потерпевшими по такому делу.
Если указание на мотив преступления как обязательный его признак представляется излишним, то отсутствие законодательного закрепления способа его совершения на практике понимается самым широким образом.
Так, неисполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему налогов (сборов), не сопряженное с обманом, может быть квалифицировано по статье 199.1 УК РФ.
Таким образом, для эффективности применения положений ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ необходимо внесение изменений в диспозицию данной нормы, в том числе и исключение личного интереса налогового агента как обязательного признака субъективной стороны преступления.
Статья 199.2 УК РФ предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 Налогового кодекса РФ, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.
Теоретический и практический интерес представляет анализ объективной стороны данного состава преступления, которая выражается в сокрытии имущества, являющегося предметом преступления.
Наиболее распространенными способами сокрытия денежных средств и имущества являются: передача для хранения другим лицам, совершение с ними различных сделок и снятие с учета, искажение сведений о них в документах бухгалтерского учета, направление распорядительных писем контрагентам о перечислении денежных средств на счета третьих лиц, открытие новых расчетных счетов и др. Сокрытие имущества может проводиться путем заключения договоров фиктивной аренды, несоразмерной мены имущества.
Действия, направленные на умышленное создание ситуации с отсутствием денежных средств на расчетных счетах организации, квалифицируются как сокрытие, поскольку они уводятся из-под механизма принудительного взыскания. При этом такие действия признаются преступными независимо от того, отражены они в документах бухгалтерского учета или нет.
Однако не может рассматриваться в качестве сокрытия реальное издержание денежных средств при совершении гражданско-правовых сделок или при выплате заработной платы работникам. В особенности если эти хозяйственные операции отражены в документах учета и в отчетности.
Тем не менее, в практике имеют место случаи квалификации по ст. 199.2 УК РФ обычных хозяйственных операций по оплате товаров, работ и услуг и выплате заработной платы. В качестве аргумента при этом принято ссылаться на ст. 855 ГК РФ, которая определяет исключительно для банков очередность списания денежных средств со счета и таким образом регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие фактически между должником и кредитором. В связи с этим ссылка на ее нормы при доказывании умысла на совершение уклонения от уплаты налогов данным способом является неправомерной. Здесь имеет место не расширительное толкование закона и даже не запрещенное применение уголовного закона по аналогии, а бессмысленное привлечение людей к уголовной ответственности вопреки букве и смыслу закона за совершенные ими правомерные деяния, направленные на исполнение правовых обязанностей.
Согласно диспозиции ст. 199.2 УК РФ субъектом преступления может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник или руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации. При этом без внимания законодателя остаются иные лица, скрывающие денежные средства или имущество, являющееся предметом данного преступления.
Таким образом, статьи 199.1 и 199.2 УК РФ хотя и предусматривают уголовную ответственность для лиц, не уплачивающих налоги (сборы) иными, чем предусмотрены в ст. 198, 199 УК РФ, способами, но все же не совершенны и нуждаются в дальнейшем законодательном редактировании.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Квалифицирующими признаками налоговых преступлений являются особо крупный размер и группа лиц по предварительному сговору.
Особо крупный размер как квалифицирующий признак содержится в ст. 198, 199 и 1991 УК РФ.
Судя по верхнему пределу наказания в виде лишения свободы, содержащемуся в санкциях рассматриваемых статей, квалифицирующий признак «особо крупный размер», дифференцируя ответственность, ужесточает ее в три раза по сравнению с основными составами преступлений, указанными в первых частях статей 198, 199.1 и 199.2 УК РФ. Так, ч. 1 и 2 ст. 198 УК РФ предусматривают наказание в виде лишения свободы на срок до 1 года и до 3 лет, соответственно. Санкции частей 1 и 2 ст. 199 УК РФ содержат наказание в виде лишения свободы на срок до 2 и до 6 лет, соответственно.
Сроки наказания в виде лишения свободы за неисполнение обязанностей налогового агента, предусмотренные ч. 1 и 2 ст. 1991 УК РФ в точности совпадают с предусмотренными соответствующими частями ст. 199 УК РФ. Возникают вопросы, почему особо крупный размер превышает крупный в рассматриваемых статьях в пять раз, а наказание в виде лишения свободы ужесточается только в три раза, а размер штрафа увеличивается менее чем в два раза?
Отдельно следует обратить внимание на отсутствие квалифицирующего признака «особо крупный размер» в ст. 199.2 УК РФ. Необходимость его законодательного закрепления в указанной статье вызвана безусловной зависимостью степени общественной опасности налогового преступления от размера неуплаченных налогов и сборов. Конечно, в действующей редакции санкции рассматриваемой статьи дополнение квалифицирующим признаком «особо крупный размер» приведет к явно чрезмерному повышению размера наказания в виде лишения свободы (сейчас такой размер составляет до пяти лет). Однако если санкцию ст. 1992 УК РФ привести в соответствие с остальными статьями, предусматривающими ответственность за налоговые преступления, дополнение статьи квалифицирующим признаком «особо крупный размер» будет соответствовать принципу дифференциации уголовной ответственности.
Группа лиц по предварительному сговору как квалифицирующий признак содержится только в ст. 199 УК РФ. Такой признак по аналогии с особо крупным размером ужесточает ответственность по сравнению с основным составом. Как показывает практика, налоговые преступления часто совершаются группой лиц по предварительному сговору. Это связано с тем, что одно лицо не может принять и осуществить решение за всю организацию-налогоплательщика по уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, а также по неисполнению обязанностей налогового агента и сокрытию денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Несомненно, общественная опасность преступлений, совершаемых группой лиц по предварительному сговору, намного выше. Если мы говорим, что налоговые преступления являются родственными и к тому же смежными, почему квалифицирующий признак «группа лиц по предварительному сговору» отсутствует в других статьях, предусматривающих ответственность за налоговые преступления. Необходимо внести изменения в УК РФ, дополнив части 2 ст. 1991 и 1992 квалифицирующим признаком «то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору».
Полагаем, отечественный законодатель при внесении изменений в санкции действующих «налоговых» норм УК РФ должен учесть данный положительный опыт, поэтому предлагаем:
изменить ч. 2 ст. 46 УК РФ: в ней следует закрепить, что размер штрафа может устанавливаться в виде суммы, исчисляемой кратно или в процентном отношении от размера причиненного ущерба;
скорректировать санкции ст. 198 и 199 УК РФ путем указания, что штраф составляет 40% (по ч. 1) или 80% (по ч. 2) от доказанного размера неуплаченных налогов (сборов), взносов в государственные внебюджетные фонды.
Учитывая изменчивость преступлений в сфере налогообложения, огромное количество способов их совершения, можно констатировать, что в последнее время прослеживается тенденция к созданию в законодательстве зарубежных стран универсальных «налоговых» норм, охватывающих все возможные варианты преступного поведения; главным признаком при квалификации налоговых преступлений признается сумма причиненного государству ущерба в результате неуплаты (неполной) уплаты налогов; размер штрафа устанавливается в виде суммы, исчисляемой кратно или в процентном отношении от размера причиненного ущерба и назначается в качестве дополнительного вида наказания к лишению свободы. Не вызывает сомнений, что изучение зарубежного опыта регламентации ответственности за налоговые преступления необходимо для внесения обоснованных предложений по совершенствованию соответствующих отечественных уголовно-правовых норм.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г, № 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. №31.
Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ //Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 32.
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 29.06.2009) / Собрание законодательства РФ. - 1996. - № 25.
Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. - 2006. - 31 декабря
Архив Невинномысского городского суда Ставропольского края. - Дело № 1-526/2009.
Архив Центрального суда г. Оренбурга за 2011 г. Дело № 1-178.
Архив Челябинского областного суда за 2011 г. Дело № 7851.
Ансель М. Методологические проблемы сравнительного права // Очерки сравнительного права. - М., 2011, с. 38.
Гладких В.И. Уклонение от уплаты налогов: оптимизация или правонарушение? //Налоговая политика и практика. 2011. № 11. - С. 32-36.
Жалинский А.Э. Современное немецкое уголовное право. - М. : ТК Велби; Проспект, 2012, 440 с.
Зверчаковский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 2011. №9. С. 41-42.
Зрелов А. П., Краснов М. В. Налоговые преступления / Под ред. К. К. Саркисова. - М.: Изд.-конс. компания «Статус-Кво 97», 2012. - 230 с.
Каплин М.Н. Дифференциация уголовной ответственности за преступления против жизни и здоровья. Автореф.дис…. канд.юрид. наук. - Екеатеринбург 2012, 32 с.
Клепицкий И.А. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. 2011. № 7. - С. 12-14.
Коломеец В. Явка с повинной (новая трактовка) // Российская юстиция. - 2010. -№ 10. - С. 3.
Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.И. Радченко. М., 2011. 520 с.
Криминология. Учебник для вузов / Под ред. А.И. Долговой. 5-е изд., перераб. и доп. М., 2012. 720 с.
Кругликов Л.Л., Дулатбеков Н.О. экономические преступления (вопросы дифференциации и индивидуализации ответственности и наказания): Учеб. Пособие. - Ярославль, 2012. - 322 с.
Кудрявцев В.П. Общая теория квалификации преступлений. 4-е изд. - М. 2011, - 470 с.
Кузянова Е.И., Дармаева В.Д. Квалификации преступлений за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов // Российский следователь. 2011. № 6. - С. 18-22
Куприянов А.А., Бабаев Б.М. Амнистия или всех за решетку? (Комментарий к «налоговым» статьям УК РФ) // Российский налоговый курьер. - 2009. - № 2. - С. 8.
Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М., 2010. 520 с.
Кучеров И.И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы: Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2009. - с. 150 с.
Ларичев В. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция. 2010. №6. С. 23.
Ларичев В.Д., Бембетов А.П. Налоговые преступления. М., 2011 - 148 с.
Лопашенко Н. А. Основы уголовно-правового воздействия: уголовное право, уголовный закон, уголовно-правовая политика. - СПб.: Издательство Р. Асланова «Юридический центр Пресс», 2011. - 410 с..
Лошкин А.А. Уголовно-правовые и криминологические аспекты противодействия налоговым преступлениям: дис. ... канд. юрид. наук. - Челябинск, 2011. - 150 с.
Мельникова Ю.Б. Дифференциация ответственности и индивидуализация наказания. - Красноярск, 2011. - 380 с.
Подкопаев М. В. Снижена уголовная ответственность за налоговые преступления // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2010. - № 2. - С. 48-55.
Подкопаев М. В. Снижена уголовная ответственность за налоговые преступления // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2010. - № 2. - С. 48-55.
Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации // Информационно-правовая система «Консультант Плюс».
Попонова Н.А. Основные способы уклонения от уплаты налогов в развитых странах // Вестник Академии налоговой полиции. М., 2012. Вып. 2. - с. 107 - 112.
Сабитов Р.А., Пищулин В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты. - Челябинск, 2011. - 410с.
Сверчков В. Уклонение от уплаты обязательных платежей: конструкция состава преступлений // Российская юстиция. 2011. №7. С. 49.
Сергеев В.И. Налоговые преступления: изменения в УК РФ не оправдали ожидания // Информационно-правовая система «Консультант Плюс».
Соловьев И. Н. Расследование налоговых преступлений в условиях их частичной декриминализации // Налоговый вестник. - 2010. - № 6. - С. 97-102.
Уголовное законодательство зарубежных стран (Англия, США, Франция, Германия, Япония) : сборник законодательных материалов / под ред. И.Д. Козочкина. - М. : Зерцало, 2008, 620 с.
Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. А.И. Рарога. М., 2011. 580 с.
Уголовный кодекс Испании / под ред. Н.Ф. Кузнецовой, Ф.М. Решетникова. - М. : Зерцало, 2008, 140 с.
Чувилев А.А. Деятельное раскаяние // Российская юстиция. - 2011. - № 6. - С. 10.
Шишко И. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций // Юридический мир. 2011. №8. С. 17.
Экстремизм и другие криминальные явления. М.: Российская криминологическая ассоциация, 2012. - 320 с.
Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 2012. №1. С. 40.
Яни П. Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2009. №11. - с. 28 - 32.
Яни П.С. Криминальное банкротство. Банкротство преднамеренное и фиктивное // Законодательство. 2012. № 3. - С. 12-17.
Яни П.С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. - 2012. - № 1. - С. 12.