Преступления, нарушающие налоговое законодательство

Преступления, нарушающие налоговое законодательство

Преступления, нарушающие налоговое законодательство

Введение

уголовный налог преступление

Экономические и политические изменения, происшедшие в России за последние годы, способствовали значительному возрастанию роли налогов как важнейшего рычага государственного регулирования экономики. Необходимость налогов, являющихся обязательными платежами, взимаемыми государством с физических лиц и организаций, обусловлена потребностями общественного развития. Налоги являются основным источником поступлений в государственный бюджет и, значит, источником материальной базы для реализации программ социально-экономического, культурного и политического развития, содержания управленческого аппарата, осуществления других социальных функций государства, направленных на удовлетворение общественных потребностей. Только успешно функционирующая налоговая система способна стать каркасом прогрессивного экономического развития и тем самым стимулировать повышение уровня благосостояния общества.

Поэтому особую актуальность приобретает эффективная борьба с налоговыми преступлениями, представляющими главную угрозу функционированию налоговой системы в системе рыночных отношений России.

Специфика налоговых преступлений обусловила в качестве теоретической основы курсовой работы научные разработки отечественных авторов. Можем выделить труды Акопджановой М.О., Сабитова Р.А., Пищулина В.Г., Староверовой О.В., Волошиной Л.А., Смирновой Н.Н., Колоколова Н.А., Сыча К.А., Заболуева Д.С., Сергеева В.И., Гладковой М.В., Сукача С.О., Шеленкова С.Н., Зрелова А.П., Соловьева И.Н. и других авторов, чьи работы указаны в списке использованной литературы. Нормативную базу работы составляют Конституция РФ, действующее уголовное, налоговое, финансовое, гражданское законодательство РФ.

Цель курсовой работы: дать уголовно-правовой анализ преступлений, нарушающих налоговое законодательство.

Задачи курсовой работы: Рассмотреть общие положения об уголовной ответственности за налоговые преступления и вопросы отграничения налоговых преступления от смежных посягательств по УК РФ; дать уголовно-правовую характеристику налоговых преступлений (ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ)

Объектом курсовой работы являются отношения в сфере применения правовых норм, регулирующих ответственность лиц, совершающих налоговые преступления. Предметом курсовой работы выступают: действующие уголовно-правовые нормы, научные публикации по исследуемым вопросам, судебно-следственная практика по уголовным делам о налоговых преступлениях.

1. Общие вопросы по налоговым преступлениям

уголовный налог преступление

1.1 Общие положения об уголовной ответственности за налоговые преступления

В соответствии с ч. 1 ст. 14 УК РФ преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом РФ под угрозой наказания.

Согласно ч. 2 ст. 14 УК РФ не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности.

В качестве принципа Уголовного кодекса РФ в его ст. 8 закреплено, что основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Статьей 19 УК РФ установлено, что уголовной ответственности подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее возраста, определенного Уголовным кодексом РФ. По общему правилу, закрепленному в ч. 1 ст. 20 УК РФ, уголовной ответственности подлежит лицо, достигшее ко времени совершения преступления шестнадцатилетнего возраста.

Согласно п. 3 ст. 108 НК РФ налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Как указано в п. 2 ст. 10 НК РФ, производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации, т.е. Уголовно-процессуальным кодексом РФ.

К налоговым преступлениям применяется общее правило ст. 75 УК РФ о возможности освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием: лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности, если после совершения преступления добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления, возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления, и вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным. Это правило не применяется к лицам, совершившим преступление, предусмотренное ч. 2 ст. 199 УК РФ, т.к. оно в силу ст. 15 УК РФ является тяжким преступлением.

В первоначальной редакции УК РФ, вступившей в силу 1 января 1997 года, налоговым преступлением признавалось только уклонение от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей. На тот момент в УК РФ имелись три статьи, посвященные налоговым преступлениям:

194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица";

198 "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды";

199 "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации".

Федеральным законом от 25.06.1998 эти статьи были изложены в новой редакции. В декабре 2003 года в текст статьи 194 УК РФ были внесены очередные изменения, а статьи 198 и 199 были изложены в новой редакции. Кроме того, текст Уголовного кодекса был дополнен двумя новыми статьями, предусматривающими ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

Основной задачей внесенных изменений являлось приведение уголовного законодательства РФ в соответствие с изменениями, произошедшими в законодательстве о налогах и сборах и в общественных отношениях.

Текст действующей редакции Уголовного кодекса РФ не только более полно обеспечивает уголовную защиту налоговых правоотношений (например, путем введения уголовной ответственности налоговых агентов), но и не содержит отдельных положений, затрудняющих практическое применение уголовных норм и являющихся предметом критики. Речь идет прежде всего об исключении упоминания об "иных способах" совершения налоговых преступлений.

Действующее уголовное законодательство РФ придерживается позиции отнесения налоговых преступлений к группе экономических преступлений. В действующем Уголовном кодексе РФ налоговые преступления рассматриваются в главе 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики".

В действующем УК РФ содержатся пять статей, посвященных непосредственно налоговым преступлениям:

194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица";

198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица";

199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации";

199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента";

199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".

Таким образом, в уголовном законодательстве России в настоящее время криминализировано три вида налоговых преступлений:

уклонение от уплаты налоговых платежей (198 и 199 УК РФ);

нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей (ст. 199.1 УК РФ);

воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей (ст. 199.2 УК РФ).

Некоторые авторы к налоговым преступлениям относят уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физических лиц (ст. 194 УК РФ), поскольку таможенная пошлина и таможенные сборы согласно ст. 13 Налогового кодекса РФ входят в налоговую систему и, следовательно, это деяние посягает на общественные отношения по поводу формирования бюджета. Однако следует согласиться с теми юристами, которые уклонение от уплаты таможенных платежей относят к группе таможенных преступлений в связи с тем, что оно нарушает установленный порядок внешнеэкономической деятельности.

.2 Отграничение налоговых преступления от смежных посягательств по УК РФ

Для того чтобы наиболее точно квалифицировать преступления в сфере налогообложения, необходимо установить различия между составом указанных преступлений и иными общественно опасными деяниями в экономической сфере.

Отмывание, или легализация преступных доходов, в последнее время получило широкое распространение, и поэтому указанное явление стало объектом пристального внимания как правоохранительных органов всех государств и соответствующих правовых структур различных международных организаций, включая ООН, так и средств массовой информации.

"Хотя термин "легализация (отмывание)" имеется только в названии ст. 174 УК РФ, он содержит указание на цель, которую виновный преследует при совершении действий, составляющих объективную сторону данного состава преступления. Под легализацией (отмыванием) следует понимать узакониваемое включение в легальный оборот денежных средств и иного имущества, добытых заведомо незаконным путем, сокрытие или маскировку их незаконного происхождения и обеспечение виновному возможности приобрести личные имущественные и неимущественные права на них".

Очень большие средства, полученные от торговли оружием, наркотиками, незаконного игорного бизнеса, контрабанды, вымогательства, киднеппинга, преступники стремятся легализовать, и, придав им видимость законных, пустить в оборот. Законодательное регулирование уголовной ответственности за легализацию (отмывание) "грязных денег" необходимо, прежде всего, в интересах борьбы с организованной преступностью с тем, чтобы подорвать финансовую основу этих преступлений. Способы указанных общественно опасных действий различны, причем, существенную роль в реализации незаконно полученных денежных средств играют банки.

Несмотря на множественность методов отмывания денег, полученных преступным путем, все-таки бесчисленные финансовые манипуляции имеют общие черты. Чаще всего встречаются в российской и мировой практике следующие способы: ведение такого бизнеса, как гостиничные комплексы, рестораны, игорный бизнес, шоу-бизнес и т.д. Такой бизнес удобен тем, что в заведениях указанного типа труднее проводить аудиторские и налоговые проверки, так как определить выручку от фактической реализации продукции или количества проведенных концертов, шоу-программ за определенный период времени значительно сложнее. Поэтому происходит слияние "грязных" денег с прибылью от легального бизнеса, что предоставляет лицу великолепную возможность скрыть часть доходов, которую он добыл преступным путем.

Указанную возможность, кроме того, предоставляет содержание казино, ночных клубов, спортивных комплексов и различных развлекательных заведений, так как имеется возможность получить крупные суммы наличных и безналичных денег, которые впоследствии передаются в иные аналогичные заведения, которые расположены везде, и в результате не остается практически никакой документации для проведения налоговой либо аудиторской проверки. Деньги беспрепятственно переправляются из одного государства в другое с использованием банковских возможностей этих заведений, в этом случае они могут быть конвертированы в другие формы денежного обращения и депонированы в финансовых учреждениях.

Широко используются для легализации денежных средств коммерческие банки по обмену валюты, через которые можно конвертировать деньги в туристские чеки или перевести их в соответствующие центры по обмену валюты в других государствах, использовать поддельные банковские счета.

Составы общественно опасных деяний, предусмотренных ст. ст. 174 - 174.1 УК РФ, построены достаточно сложно. Диспозицией указанных статей предполагается совершение одним лицом предшествующего деяния (приобретения денежных средств или имущества преступным путем), затем совершения иным либо этим же лицом основного деяния, в которое входит либо проведение субъектом указанного преступления финансовых операций и (или) других сделок с имуществом, являющимся предметом предшествующего деяния, либо использование этого имущества для осуществления предпринимательской или иной деятельности.

Данное преступление также взаимосвязано с общественно опасными деяниями в сфере налогообложения. Общественная опасность этих преступлений и основное сходство заключается, прежде всего, в дестабилизации экономической деятельности нашего государства, подрыве экономики, развитии инфляции. Преступления, предусмотренные ст. ст. 174 - 174.1 УК РФ, также способствуют сокрытию иных общественно опасных деяний, связанных с незаконным приобретением денежных средств и (или) имущества.

Специфика общественно опасных деяний, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, предусматривается в том, что наше государство не получает или получает не до конца причитающиеся денежные средства в виде установленных законом налогов, сборов и т.д.

Основным объектом легализации денежных средств выступает законодательно установленная экономическая деятельность России. Объектом налоговых преступлений являются экономические интересы государства в сфере формирования бюджета и внебюджетных фондов. Таким образом, заметно, что объект этих общественно опасных деяний имеет сходство. Однако объект преступлений, предусмотренных ст. ст. 174 - 174.1 УК РФ, несколько шире тех преступлений, ответственность за которые установлена ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ. Так как дополнительный объект легализации денежных средств - это "интересы добросовестного субъекта экономической деятельности. Факультативный объект - интересы службы в организации, учреждении".

Предметом указанного преступления являются денежные средства и (или) материальные ценности, добытые преступным путем.

Предметом налоговых преступлений предусматриваются только денежные средства в форме обязательно установленных законом налоговых платежей (сюда также относятся сборы, взносы, пошлины и т.п.), подлежащие взиманию в бюджет.

Субъективная сторона этих двух преступлений - только прямой умысел. Субъект преступлений, предусмотренных ст. ст. 174 - 174.1 УК РФ, - физическое лицо 16-летнего возраста, наделенное специальным признаком, т.е. возможностью проводить легализацию денежных средств.

В отношении налоговых преступлений (ст. ст. 198 - 199 УК РФ) можно заявить, что субъектом является лицо, достигшее 16-летнего возраста, обязанное платить налоги и сборы.

Специальный субъект предусматривается в отношении преступлений, предусмотренных ст. ст. 199.1 - 199.2 УК РФ. Если рассматривать статью 199.1 УК РФ, то в этом случае субъектом является налоговый агент, не выполняющий в личных интересах свои обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов и сборов в бюджет.

Анализируя статью 199.2 УК РФ, можно заметить, что в диспозиции указан специальный субъект, который является "собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем".

Данный вид преступлений совершается только умышленно, т.е. виновный всегда осознает незаконный характер приобретения денежных средств или имущества и желает их легализации. Защита подозреваемого по подобным делам (ст. 174) обычно строится на том, что бремя доказывания незаконности происхождения денежных средств и имущества всегда лежит на стороне обвинения. На практике, учитывая многообразие возможных законных источников обогащения, это представляет весьма трудноразрешимую задачу. Доказать незаконность происхождения легализованного (отмытого) имущества можно только путем сбора многочисленных документов и кропотливой оперативной работы, которую наши службы зачастую делают с процессуальными нарушениями. К тому же в работе правоохранительных органов нередко встречаются явные ошибки в трактовке законодательства. Например, имуществом, добытым незаконным путем, по их мнению, может считаться законный доход, с которого не уплачен налог.

В современных условиях возрастает роль организованных преступных группировок в осуществлении налоговых преступлений, которые становятся для них одним из звеньев в цепочке взаимосвязанных преступных деяний. Денежные поступления от криминальной деятельности обращаются на реализацию новых незаконных проектов или "отмываются" и употребляются в том числе на интеграцию в систему легального бизнеса. Центрами преимущественной легальной деятельности организованных преступных сообществ являются, например, транспортные и гостиничные предприятия, санатории, аквапарки, игровые залы. Такие предприятия в руках организованной преступности отличаются, главным образом, слиянием легальных и нелегальных методов. В частности, они связаны, как отмечают криминологи, именно с уклонением от уплаты налогов или отмыванием денег.

Изучение и анализ этих деяний позволит выработать наиболее оптимальную стратегию по их уменьшению и последующую их ликвидацию.

Хотелось бы также обратить внимание на такие виды смежных с налоговыми преступлений, как фиктивное или преднамеренное банкротство, а также неправомерные действия при банкротстве (статьи 195, 196, 197 УК РФ).

Фиктивное банкротство - это, в соответствии с правовыми нормами УК РФ, "заведомо ложное объявление руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем о своей несостоятельности в целях введения в заблуждение кредиторов для получения отсрочки или рассрочки причитающихся кредиторам платежей или скидки с долгов, а равно для неуплаты долгов, если это деяние причинило крупный ущерб".

Преднамеренное банкротство (в соответствии со ст. 196 УК РФ) - умышленное создание или увеличение неплатежеспособности, совершенное руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем в личных интересах или интересах иных лиц, причинившее крупный ущерб.

Неправомерные действия при банкротстве (ст. 195 УК РФ) разделены на две группы преступлений. К первой группе относится следующее: сокрытие имущества "или имущественных обязательств, сведений об имуществе, о его размере, местонахождении либо иной информации об имуществе, передача имущества в иное владение, отчуждение или уничтожение имущества, а равно сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность".

Ко второй группе преступлений относятся следующие деяния.

В соответствии с ч. 2 этой же статьи - "неправомерное удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов руководителем или собственником организации-должника либо индивидуальным предпринимателем, знающим о своей фактической несостоятельности (банкротстве), заведомо в ущерб другим кредиторам, а равно принятие такого удовлетворения кредитором, знающим об отданном ему предпочтении несостоятельным должником в ущерб другим кредиторам". На наш взгляд, в случае совершения данных преступлений их необходимо квалифицировать по совокупности с налоговыми преступлениями.

Статьей 171 УК РФ предусмотрена уголовно-правовая ответственность за осуществление предпринимательской деятельности "без регистрации или с нарушением правил регистрации, а равно представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, документов, содержащих заведомо ложные сведения, либо осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением лицензионных требований и условий, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере".

Данное преступление представляет угрозу не только установленной законом предпринимательской деятельности, поскольку нарушает установленные законом интересы государства, физических и юридических лиц. Это деяние также включает в себя уклонение от уплаты налогов и сборов, поскольку субъект данного преступления действует нелегально, с использованием преступных методов и средств, следовательно, контролировать его уплату налогов представляется затруднительным. Таким образом, лицу представляется весьма удобная возможность получать прибыль и одновременно уклоняться от уплаты налогов.

Поскольку указанная статья применяется только в том случае, когда лицо занимается деятельностью, которая может быть и должна быть зарегистрирована, субъекта этого преступления следует привлекать к ответственности не только по ст. 171 УК РФ, но и в соответствии со ст. ст. 198 - 199 УК РФ.

Следующее преступление, которое следует рассмотреть, это производство, приобретение, хранение, перевозка или сбыт немаркированных товаров и продукции. В соответствии п. 1 ст. 171.1 УК РФ, производство, приобретение, хранение, перевозка в целях сбыта немаркированных товаров и продукции, которые подлежат обязательной маркировке марками акцизного сбора, специальными марками или знаками соответствия, защищенными от подделок, совершенные в крупном размере, наказываются штрафом до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев либо лишением свободы на срок до трех лет со штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев.

Однако объект преступлений данного деяния несколько шире: преступления, предусмотренные статьей 171.1 УК РФ, создают опасность жизни и здоровью населения, так как включают в себя производство, хранение, сбыт немаркированной продукции. Причем маркировка должна подтверждать защиту продукции от подделок, качество, соответствие требованиям ГОСТ и т.д.

Таким образом, субъект данного преступления может нести ответственность по совокупности статей УК РФ, предусматривающих ответственность за преступления в налоговой сфере (например, ст. ст. 198 - 199 УК РФ, а также 171.1 и 238 УК РФ).

Уголовный кодекс (ст. 173), также предусматривает ответственность лица за лжепредпринимательство. В соответствии с уголовным законодательством этим деянием называется "создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью получение кредитов, освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды или прикрытие запрещенной деятельности, причинившее крупный ущерб гражданам, организациям или государству.

Данное преступление подрывает финансово-экономическую деятельность России, деятельность правоохранительных органов, бюджетной системы, способствует развитию "теневой экономики", иной преступной деятельности.

"Лжепредпринимательство посягает на принцип запрета заведомо криминальных форм поведения в экономической деятельности. Оно само - заведомо криминальная форма поведения; виновный вовсе не является субъектом экономической деятельности, поскольку не собирается ее осуществлять.

Лжепредпринимательство - это ширма, позволяющая лицу совершить другие преступления или облегчающая совершение таких преступлений".

В этом случае не имеет значения организационно-правовая форма создаваемой коммерческой организации. Объективная сторона указанного преступления состоит в создании юридического лица без намерения осуществлять коммерческую деятельность, с целью получения банковских и иных кредитов, отсрочки иных платежей, уклонения от уплаты налогов и т.д.

Для создания любой коммерческой организации необходима государственная регистрация. Внешне действия виновных лиц выглядят вполне легальными, но субъект, представляющий необходимые документы, действует с прямым умыслом, осознавая виновность своих действий, причем, вполне вероятно, может состоять в преступном сговоре с лицом, осуществляющим регистрацию.

"Обязательным элементом состава преступления является наличие хотя бы одной из четырех целей действия виновного. Лицо может преследовать цели:

а) получения кредитов;

б) освобождения от налогов;

в) извлечения иной имущественной выгоды;

г) прикрытия запрещенной деятельности.

Закон не требует, чтобы виновный достиг поставленных перед собой целей". Указанное преступление, как указывалось выше, включает в себя уклонение от уплаты налогов, поэтому при установлении степени вины и назначении наказания необходимо учитывать этот факт. Вероятно, что наказание следует назначать по совокупности статей 173 и 198 либо 199 УК РФ. Таким образом, изучение взаимосвязи налоговых преступлений и иных смежных общественно опасных деяний в сфере экономики наиболее актуально в настоящее время. Систематизация и анализ уголовно-правовых норм, регулирующих указанные общественные отношения, позволит выявить основные проблемы и противоречия в законодательстве, устранение которых позволит обеспечить законность и правопорядок в данной сфере деятельности.

2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

.1 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ)

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему государства. Уклонение от уплаты налогов является преступлением, причиняющим вред финансовым интересам государства, нарушающим функционирование его налоговой системы.

Объективная сторона уклонения от уплаты налогов и сборов с физического лица включает два способа совершения деяния: а) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых обязательно; б) включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

Неуплата налога без использования названных в законе способов считается налоговым правонарушением (ст. 122 НК РФ).

Ответственностью по ст. 198 охватывается уклонение, совершенное одним из названных способов, от уплаты любого налога и (или) сбора, которые обязано уплачивать физическое лицо, в том числе индивидуальные предприниматели (налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость, акцизы и др.).

Согласно ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Сроки представления декларации и сроки уплаты налога устанавливаются Налоговым кодексом применительно к каждому из существующих видов налогов.

Перечень иных документов, представление которых обязательно и включение в которые заведомо ложных сведений может повлечь уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, зависит от вида налога. Как указал Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", "под иными документами, указанными в статьях 198 и 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствие с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов" (п. 5).

Одним из основных налогов, уплачиваемых физическими лицами, является налог на доходы физических лиц. Согласно ст. 229 НК РФ, налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц в обязательном порядке представляется только теми налогоплательщиками - физическими лицами, указанными в ст. ст. 227 и 228 НК РФ: во-первых, физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, и другими лицами, занимающимися в установленном порядке частной практикой; во-вторых, физическими лицами, получающими вознаграждение от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или аренды; физическими лицами, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности; физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, получающими доходы от источников, находящихся за пределами РФ; физическими лицами, получающими другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами; физическими лицами, получающими выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр. Эти категории налогоплательщиков обязаны уплатить общую сумму налога, исчисленную исходя из налоговой декларации, в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Объектом налогообложения при уплате налога на доходы физических лиц является доход, полученный налогоплательщиками: для лиц, являющихся налоговыми резидентами России, учитывается доход, полученный как от источников в Российской Федерации, так и вне ее, а для не являющихся налоговыми резидентами РФ принимаются во внимание только доходы, полученные от источников в Российской Федерации. При налогообложении учитываются все доходы, полученные в денежной и в натуральной форме, в том числе и в виде материальной выгоды.

В налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц последние указывают все полученные ими в налоговом периоде (календарном году) доходы, их источники, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей. Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Заведомое искажение данных, включенных в декларацию о доходах, может выражаться в неотражении в ней каких-либо источников получения доходов или уменьшении размеров доходов, полученных из этих источников, завышении размеров стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, которые должны быть произведены из облагаемого налогом дохода или вообще их необоснованном применении, увеличении суммы расходов, произведенных при получении в отчетном году доходов, и др.

Уклонение физического лица от уплаты налога на доходы физических лиц, равно как и уклонение от уплаты других налогов (сборов), считается оконченным преступлением с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством (п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Субъектом преступления является физическое лицо (гражданин России, иностранец, лицо без гражданства), достигшее возраста 16 лет и обязанное в соответствии с законодательством платить налоги (сборы). По мнению Пленума Верховного Суда РФ, субъектом преступления может быть также физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в соответствии со ст. ст. 26, 27 и 29 НК РФ, и лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность через подставное лицо (п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Преступление совершается с прямым умыслом. Несвоевременная подача налоговой декларации, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходов, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности по ст. 198.

Понятие крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов и (или) сборов определены в примечании к ст. 198. Формулировка закона позволяет объединять суммы неуплаченных налогов и сборов в пределах трех финансовых лет подряд. Финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря (ст. 12 Бюджетного кодекса РФ). Необходимый для уголовной ответственности крупный размер неуплаты налогов и сборов может исчисляться суммами, превышающими 600 тыс. или 1 млн. 800 тыс. руб. Если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 600 тыс. руб., но не превышает 1 млн. 800 тыс. руб., размер неуплаты признается крупным при условии, что сумма неуплаты превышает 10% от суммы всех подлежащих уплате за соответствующий период в пределах трех финансовых лет подряд налогов и (или) сборов. Если же сумма неуплаты превышает 1 млн. 800 тыс., крупный размер неуплаты имеет место даже при условии, что эта сумма менее 10% всех подлежащих уплате за этот период налогов и сборов. Соответственно, особо крупная неуплата налогов и (или) сборов с физического лица должна превышать 9 млн. руб. либо 3 млн. руб., но тогда требуется, чтобы доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд налогов и (или) сборов.

Указание на три финансовых года вовсе не исключает, что необходимая для уголовной ответственности сумма уклонения от уплаты налогов и (или) сборов может образоваться и в пределах одного финансового года, по одному или нескольким налогам, в течение одного налогового периода (п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 УК, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

.2 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ)

Организации (юридические лица) уплачивают налог на добавленную стоимость, акцизы на отдельные группы и виды товаров, налог на прибыль, единый социальный налог, налог на операции с ценными бумагами и др. К организациям, о которых говорится в ст. 199, относятся все перечисленные в ст. 11 НК РФ организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, либо созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства, расположенные на территории РФ (п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Обязанности и права налогоплательщиков установлены ст. ст. 21 - 23 НК РФ. Налогоплательщик в случае наличия у него объекта налогообложения обязан уплачивать налоги в размере установленной законом налоговой ставки (нормы налогового обложения) и в определенные сроки. Сроки уплаты налогов определяются налоговым законодательством применительно к каждому из налогов.

Способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации определены непосредственно в законе: 1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо 2) включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, дающих якобы основание для неуплаты соответствующего налога (сбора) либо к уменьшению его размера.

Налоговое законодательство предусматривает возможность зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки, возврат налогоплательщику излишне уплаченного налога (ст. ст. 78, 79 НК РФ), а также систему налоговых вычетов, в частности при уплате налога на добавленную стоимость (ст. ст. 171, 176 НК РФ). Однако незаконный возврат законно уплаченного налога содержит признаки хищения государственного имущества, а не уклонения от уплаты налога. Другое дело - незаконный зачет якобы излишне уплаченных сумм налога. Здесь действительно имеет место уклонение от уплаты налога.

Уклонение от уплаты налогов с организации, как указывается в п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64, является оконченным преступлением с момента фактической неуплаты налога и (или) сбора за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Поэтому все предшествующие действия (внесение искажений в первичные документы бухгалтерского учета, представление декларации, содержащей ложные сведения, в налоговый орган и т.п.) являются лишь приготовлением (покушением) к совершению преступления.

Преступление совершается с прямым умыслом. Мотив и цель совершения такого деяния не имеют решающего значения для его правовой оценки.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса РФ..." указал, что органы, осуществляющие уголовное преследование, обязаны не только установить сам факт неуплаты налога, но и доказать "противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога". Недопустимо "установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа".

К субъекту рассматриваемого преступления относятся руководитель организации, главный бухгалтер (бухгалтер, при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. По мнению Пленума Верховного Суда РФ, субъектом - исполнителем рассматриваемого преступления может быть и лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в документы первичного бухгалтерского учета заведомо незаконные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения, могут нести ответственность лишь как соучастники данного преступления (п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Должностные лица налоговых органов, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов и иных обязательных платежей, привлекаются к ответственности за соучастие в этом преступлении и за соответствующее преступление против интересов государственной службы (ст. ст. 285, 290, 292 УК) по совокупности.

Закон установил уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере (ч. 1) или в особо крупном размере (п. "б" ч. 2), содержание которых раскрыто в примечании к ст. 199. Формулировка закона позволяет объединять суммы неуплаченных налогов и сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд. Если итоговая сумма неуплаты будет превышать 6 млн. руб. или 2 млн. руб., размер неуплаты считается крупным, правда, в последнем случае доля неуплаченных налогов и (или) сборов должна превышать 10% от суммы всех подлежащих уплате налогов и (или) сборов за соответствующий период в пределах трех финансовых лет. Особо крупная неуплата налогов и (или) сборов должна в пределах того же периода превышать 30 млн. руб. либо 6 млн. руб. при условии в этом случае, что доля неуплаты превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

В группу лиц, совершающих преступление по предварительному сговору, помимо руководителя организации и главного бухгалтера могут входить и иные лица, участвовавшие в исполнении объективной стороны преступления (см. комментарий к ч. 2 ст. 35).

Закон предусматривает специальный вид освобождения от уголовной ответственности.

Общественная опасность преступлений, предусмотренных ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица" и ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" УК РФ, заключается в непоступлении денежных средств в бюджет Российской Федерации. Такой вывод был сделан в абз. 1 п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление N 64).

Под уклонением от уплаты налогов следует понимать умышленное деяние, направленное на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшее непоступление денежных средств в бюджет России (абз. 1 п. 3 Постановления N 64).

Способы совершения преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, могут быть любыми.

В соответствии с положениями налогового законодательства срок предоставления налоговой декларации и срок уплаты налога могут не совпадать, поэтому моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налога в срок, установленный налоговым законодательством (абз. 3 п. 3 Постановления N 64).

Таким образом, общественная опасность преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, заключающаяся исключительно в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ, возникает лишь в момент неуплаты налога в оговоренный законом срок.

Сами по себе факты несвоевременного представления налоговой декларации, а также представления налоговой декларации, содержащей ложные сведения, не влекут наступления общественно опасных последствий, в целях недопущения которых предусмотрена уголовная ответственность в ст. 198 и 199 УК РФ. Своевременная уплата налога полностью декриминализирует все предыдущие действия, выразившиеся в несвоевременном представлении налоговой декларации, непредставлении налоговой декларации либо представлении налоговой декларации, содержащей ложные сведения.

По общему правилу прекращение приготовления к преступлению, если готовящееся к нему лицо сознавало возможность доведения заранее задуманного до конца, расценивается как добровольный отказ от совершения преступления (ст. 31 УК РФ).

В связи с этим Пленум Верховного Суда РФ применительно к налоговым преступлениям формулирует специальное правило: если налогоплательщик с целью уклонения от уплаты налогов не представил налоговую декларацию (либо включил в нее заведомо ложные сведения), но до истечения срока уплаты налога уплатил причитающиеся с него суммы в полном объеме, то в его действиях состав преступления отсутствует (п. 14 Постановления N 64).

Таким образом, применительно к ст. 198 и 199 УК РФ добровольный отказ от совершения налогового преступления возможен до момента истечения срока уплаты налога.

При этом всегда следует помнить, что совершение преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ, задумывается всегда до истечения срока представления налоговой декларации. Виновный, действуя с прямым конкретизированным умыслом, выбирает способ совершения деяния, выражающегося как в определенных противоправных действиях, так и в бездействии.

Задуманный виновным комплекс преступных действий, направленный на уклонение от уплаты налога, завершается не в момент истечения срока представления налоговой декларации, а, как указано выше, в момент неуплаты соответствующей суммы налога.

Аналогично задуманное виновным бездействие, направленное на уклонение от уплаты налога, также завершается не в момент истечения срока представления налоговой декларации, а, как указано выше, в момент неуплаты соответствующей суммы налога.

Вместе с тем наличие в некоторых случаях длительной подготовки виновного к совершению преступления, а также наличие временного зазора между сроком представления декларации и сроком уплаты налога позволяют сделать вывод о возможности выделения различных стадий совершения вышеуказанных преступлений.

Очевидно, что действия (бездействие) виновного, направленные на уклонение от уплаты налога, с момента их начала и до момента неуплаты налога образуют приготовление к совершению преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ (если при этом преступление не было доведено до конца по причинам, не зависящим от виновного).

Приготовлением к совершению преступления в данном случае признаются:

приискание различных форм уклонения от уплаты полной суммы налога, в том числе и путем представления в срок налоговой декларации, содержащей ложные сведения, а равно непредставление такой декларации;

приискание соучастников преступления;

сговор на совершение преступления.

Уголовная ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлению (ч. 2 ст. 30 УК РФ). Поэтому уголовная ответственность за приготовление к совершению налогового преступления возможна только в отношении неуплаты налогов с организации, совершенной группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере (п. "а" и "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ).

На практике можно встретить мнение о том, что действия виновного, направленные на уклонение от уплаты налога (бездействие) с момента истечения срока подачи налоговой декларации и до момента истечения срока уплаты налога, образуют покушение к совершению преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ. Такое мнение противоречит приведенной выше позиции Пленума Верховного Суда РФ, изложенной в Постановлении N 64.

Следовательно, применительно к ст. 198 - 199 УК РФ можно говорить лишь о двух стадиях:

о приготовлении (и то лишь в том случае, если приготовление стало явным для окружающих до истечения и срока уплаты налога);

об оконченном преступлении (в случае если налог не уплачен в срок, предусмотренный законом).

В случае совпадения срока подачи декларации со сроком уплаты налога отпадают даже формальные основания для утверждения возможности существования по налоговым преступлениям такой стадии, как покушение.

Анализ налоговой преступности в нашей стране, оценка ее общественной опасности менялась в зависимости от исторического периода развития экономических отношений. В связи с переходом к рыночной экономике в нашей стране появились предпосылки к изменению оценки общественной опасности налоговых преступлений. Действительно, нормы уголовного закона, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, как часть российского законодательства отражают экономические и политические особенности развития страны на современном этапе. Наряду с либерализацией подхода к налоговым преступлениям законодатель расширил их перечень, криминализировав такие деяния, как неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1).

Согласно ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются организации и физические лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. "Такие обязанности, - подчеркнул Пленум Верховного Суда РФ, - могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость (статья 161 НК РФ), на доходы физических лиц (статья 226 НК РФ), на прибыль (статья 286 НК РФ))" (п. 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Уголовным законом предусмотрена ответственность только физических лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов.

Помимо обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщиком, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги налоговые агенты выполняют ряд других обязанностей: в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; вести учет по каждому налогоплательщику начисленных и выплаченных доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов; представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, и др. Однако уголовная ответственность установлена за неисполнение налоговым агентом лишь обязанности по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению налогов.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1, состоит в совершении в крупном (особо крупном - ч. 2) размере хотя бы одного из указанных в законе деяний: 1) неисполнение обязанностей по исчислению налогов; 2) неисполнение обязанностей по удержанию налогов; 3) неисполнение обязанностей по перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Естественно, что неисполнение обязанности по исчислению налогов или по удержанию налогов влечет за собой и неисполнение обязанности по перечислению налогов в бюджетную систему.

Преступление является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом сумм налогов, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика, в бюджетную систему РФ (п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Крупный (особо крупный) размер деяния определяется теми же суммами и в том же порядке, что и крупный (особо крупный) размер уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации (см. примечание к ст. 199 УК и комментарий к этой статье).

Преступление совершается с прямым умыслом, виновное лицо руководствуется личными интересами, которые могут иметь корыстный характер или быть связанными с побуждениями сугубо личного характера (например, родственные чувства). Пленум Верховного Суда РФ считает, что личный интерес как мотив рассматриваемого преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного характера, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. (п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Субъектом преступления являются лица, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию или перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Им могут быть индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Если налоговым агентом является организация, то обязанности налогового агента выполняют руководитель организации, главный (старший) бухгалтер, иные работники организации, специально уполномоченные на исчисление, удержание и перечисление налогов.

Неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное за вознаграждение материального характера, квалифицируется по совокупности ст. ст. 199.1 и 290 либо ст. 204 УК.

Неисполнение обязанностей налогового агента и последовавшее противоправное безвозмездное изъятие и (или) обращение с корыстной целью денежных средств, подлежавших перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), охватывается ст. ст. 199.1 и 159 (ст. 160) УК.

Если лицо не исполняет обязанности налогового агента в личных интересах по исчислению, удержанию и перечислению налогов и одновременно уклоняется от уплаты налогов с физического лица или организации, содеянное при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 и ст. ст. 198, 199 УК (п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется в вину, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом РФ (см. примечание к ст. 199 УК).

Способы совершения преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ, исходят из обязанностей налогового агента, перечисленных в законодательстве о налогах и сборах. В частности, налоговые агенты обязаны:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

При квалификации деяния, совершенного налоговым агентом, следует рассматривать не только основные, но и иные способы налоговых правонарушений (например, выплаты зарплаты "в конвертах" с целью сокрытия истинного дохода).

В качестве иллюстрации наиболее распространенных способов совершения преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, можно привести следующие примеры из судебно-следственной практики: "В соответствии с положениями главы 23 части 2 Налогового кодекса РФ предприятие ОАО является налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц. В нарушение статьи 24 главы 3 части 1 и статьи 226 главы 23 части 2 Налогового кодекса РФ, регламентирующих своевременность перечисления налоговым агентом налога на доходы физических лиц, руководитель ОАО П. умышленно в период с декабря 2003 года по апрель 2004 года задолженность по налогу на доходы физических лиц в бюджет РФ не перечислял и, действуя в личных интересах, из корыстной заинтересованности, с целью получения выгоды для своей семьи, осуществлял реализацию товара - яйца куриного - со склада готовой продукции ОАО своей супруге П., являющейся индивидуальным предпринимателем, по заниженной цене, которая затем реализовывала полученный товар на рынках г. Мурома по среднерыночной цене, производя наибольшую наценку и извлекая большую прибыль. В период с 18.02.2004 по 22.04.2004 оптовым складом ОАО в результате реализации яйца от покупателей, основным из которых являлась супруга временно исполняющего обязанности директора П. - индивидуальный предприниматель П., получена выручка в сумме 1221333 руб. 45 коп. При надлежащем направлении указанных средств в кассу ОАО задолженность по налогу на доходы физических лиц была бы погашена в полном объеме, в результате чего задолженность ОАО перед бюджетом по налогу на доходы физических лиц по состоянию на 22.04.2004, исходя из выплаченных доходов, составила 525176 рублей".

"В соответствии с ч. 1 ст. 9 НК РФ ООО в лице генерального директора М. является налоговым агентом. В соответствии с ч. 1 ст. 24 НК РФ (от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ) налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

В соответствии с ч. 2 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. За период с ноября 2003 г. по 1 апреля 2004 г. рабочим ООО из кассы Общества было выплачено заработной платы на общую сумму 12749840 руб. 16 коп. Кроме этого, происходило перечисление денежных средств от ООО по распорядительным письмам ООО на счета по вкладам частных лиц (согласно списку работников) за переработку хлопка. Так, с 12 декабря 2003 г. по 19 марта 2004 г. по распорядительным письмам генерального директора М. было выплачено заработной платы на общую сумму 8252047 руб. 02 коп.

Из данных сумм с работников предприятия было удержано налога на доходы физических лиц в сумме 1447194 руб., а перечислено в бюджеты 0,00 руб.

Таким образом, М., в нарушение ст. 57 Конституции РФ, п. 6 ст. 226 НК РФ, ст. 9 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", умышленно, в личных интересах, выразившихся в том, что денежные средства в сумме 1447194 руб., подлежавшие направлению на уплату налога на доходы физических лиц, М. оставляла в хозяйственном ведении предприятия и из них необоснованно производила выплаты дополнительных премий, как себе, так и работникам предприятия, с целью личного обогащения и укрепления своего авторитета среди работников предприятия. Личные интересы М. при выплате дополнительных премий подтверждаются тем, что выплата указанных премий в соответствии с п. 1.4 Положения о начислении и выплате премий работникам ООО должна производиться при условии устойчивого финансового состояния предприятия. Определение критериев устойчивости финансового состояния предприятия является исключительной компетенцией его генерального директора. М., как генеральный директор, подписывая балансы предприятия, знала, что за 2003 г. предприятие имеет убыток в сумме 19468601 руб. 37 коп., а за I квартал 2004 г. - 7845000 руб., что включает в себя дебиторскую задолженность по уплате налогов в бюджет РФ. Несмотря на это, М. издавала приказы о выплате дополнительных премий, как себе, так и другим работникам предприятия за ноябрь, декабрь 2003 г., январь, февраль и март 2004 г., при этом в приказы о выплате премий вносилась заведомо ложная формулировка о том, что выплата дополнительной премии осуществляется из фонда потребления за счет нераспределенной прибыли, оставшейся после уплаты налогов в распоряжении предприятия, согласно Положению о начислении и выплате премий работникам ООО. Всего с декабря 2003 г. по март 2004 г. было выплачено дополнительных премий на общую сумму 2448328 руб. 95 коп. В том числе М. в сумме 17000 руб.

В соответствии с примечанием к ст. 199 УК РФ, в редакции Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ, неперечисление налога на доходы физических лиц в бюджеты государства в сумме 1447194 руб., признается совершенным в крупном размере".

Кроме того, зачастую, чтобы скрыть личную заинтересованность в неуплате налогов на доходы физических лиц, данная сумма расходуется на увеличение активов предприятий путем приобретения основных средств и имущества, а на самом деле это один из способов увеличения стоимости своего имущественного пая, принадлежащего лицу на праве одного из учредителей предприятия.

Таким образом, способ совершения преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не всегда характеризуется бездействием - неперечислением налоговых выплат, высвободившиеся средства расходуются на личные нужды. При этом согласно п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов в бюджетную систему РФ, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

.4 Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ)

Учитывая характер рассматриваемого преступления, объект преступного посягательства, отраженного в ст. 199.2 УК РФ, - общественно значимые интересы, связанные со своевременным и полным поступлением налогов и сборов в бюджеты всех уровней на основании соответствующих исполнительных документов, выданных компетентными органами власти и предъявленных налогоплательщику для добровольного или принудительного исполнения.

Предметом преступления, т.е. тем, на что преступление непосредственно направлено, являются либо денежные средства, либо имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Под недоимкой понимается не внесенная в срок и числящаяся за плательщиком часть налога (сбора). Статьей 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право взыскивать недоимки по налогам и сборам. При исчислении у налогоплательщика (налогового агента) недоимки ему направляется требование об уплате налога. Неисполнение обязанности по уплате налога (сбора) является основанием для принятия мер принудительного исполнения этой обязанности. К таким мерам ст. ст. 46 - 48 НК РФ относят: обращение взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках; взыскание налога или сбора за счет иного имущества (наличные денежные средства; ценные бумаги, валютные ценности, автотранспорт, сырье и материалы, готовая продукция, станки, оборудование, здания, сооружения и т.д.), за исключением имущества, предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом и членами его семьи.

Объективная сторона преступления заключается в совершении самых разнообразных действий, которые закон характеризует одним понятием - сокрытие. При детальном рассмотрении состава преступления, о котором идет речь в ст. 199.2 УК РФ, ключевыми являются понятия: "сокрытие", "недоимка", "налог и сбор", "денежные средства и имущество", "взыскание".

Как отмечает Конституционный Суд РФ в Определении от 24 марта 2005 г. N 189-О, норма ст. 199.2 УК РФ, устанавливающая ответственность именно за сокрытие денежных средств или имущества, может расцениваться как позволяющая признавать составообразующим применительно к предусмотренному ею преступлению только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам.

Это предполагает необходимость в каждом случае уголовного преследования доказать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, но и то, что эти средства были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки и, следовательно, исключает возможность произвольного привлечения к уголовной ответственности за предусмотренное оспариваемой статьей преступление.

По мнению Верховного Суда РФ, под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ), следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере (п. 20 Постановления Пленума).

Таким образом, под сокрытием в контексте ст. 199.2 УК РФ понимается совершение с любым имуществом организации или индивидуального предпринимателя таких действий, в результате которых обращение такого имущества в доход государства на основании решений, принятых компетентными органами, становится невозможным или крайне затруднительным. Самый распространенный пример - перевод денег со счета организации или индивидуального предпринимателя на счет третьего лица без договора или по формальному договору, который после заключения не исполняется (договор займа, оказания услуг и т.д.), обналичивание этих денег с дальнейшей потерей следов их обращения.

Суть сокрытия заключается в утаивании денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (сборам). Пленум Верховного Суда РФ толкует это понятие очень широко - как деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере (п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006). Действия по сокрытию денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершаются после образования недоимки, т.е. после истечения срока, установленного законодательством для уплаты соответствующего налога (сбора). Они могут быть совершены как до получения налогоплательщиком (налоговым агентом), знающим об имевшей месте неуплате в установленный срок суммы налога (сбора), так и после получения им требования об уплате налога (сбора), направленного налоговым органом.

В соответствии со ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В свою очередь, под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Конкретный перечень налогов и сборов, подлежащих уплате на территории Российской Федерации, определен в ст. ст. 13 - 15 НК РФ.

Поскольку ст. 199.2 УК РФ является бланкетной по своему характеру, она подлежит применению в системном единстве с соответствующими положениями Налогового кодекса Российской Федерации, в частности его ст. ст. 46 и 47, определяющими в том числе, за счет каких денежных средств и имущества налогоплательщика производится взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов. В соответствии с налоговым законодательством под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, понимаются денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов) на счетах в банках, их наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в ст. ст. 47, 48 НК РФ (ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений, готовой продукции (товаров), сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество).

Взыскание в общем виде представляет собой процедуру принуждения налогоплательщика при помощи государственно-репрессивного механизма погасить возникшую у него недоимку. Данная процедура начинается только по истечении срока добровольной уплаты недоимки, установленного в полученном налогоплательщиком требовании об уплате налога и (или) сбора и состоит в понуждении налогоплательщика на основании вынесенного решения о взыскании посредством инкассового требования или службы судебных приставов заплатить недоимку по налогам и сборам. Исходя из этого уголовная ответственность по ст. 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном налогоплательщиком требовании об уплате налога и (или) сбора (п. 20 Постановления Пленума).

Преступление признается оконченным после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Уголовная ответственность начинает угрожать предпринимателю, если он допустил сокрытие денежных средств или имущества в крупном размере. Исходя из примечания к ст. 169 УК РФ, под крупным размером следует понимать стоимость сокрытого имущества на сумму, которая необходима для погашения задолженности, превышающей 1500000 руб.

Таким образом, преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, окончено в том случае, когда размер взыскиваемой недоимки по налогам и сборам равен или превышает 1500000 руб. и предприниматель, имеющий указанную недоимку, скрывает от взыскания имущество общей стоимостью 1500001 руб. и выше, которое могло быть направлено на погашение недоимки.

Если сумма взыскиваемой недоимки составит менее 1500000 руб. или у предпринимателя вообще нет имущества, которое он может скрыть, уголовной ответственности для предпринимателя не наступит.

Крупный размер исчисляется величиной сокрытых денежных средств или иного имущества в сумме, превышающей 250 тыс. руб. (см. примечание к ст. 169 УК). Взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимки не входят.

Преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, может совершаться только при наличии вины в форме прямого умысла, т.е. лицо осознавало, хотело и желало его совершить.

Исходя из этого, не является преступлением оплата текущей задолженности реальному контрагенту в соответствии с договором в момент, когда задолженность по налогам и сборам формально возникла, но требование об уплате налогов и сборов лицом еще не получено или срок, указанный в полученном требовании, еще не истек.

Сказанное подтверждается позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 19 марта 2009 г. N 324-О-О, в котором было отмечено, что ст. 199.2 УК РФ, устанавливающая ответственность именно за сокрытие денежных средств или имущества, признает составообразующим применительно к предусмотренному ею преступлению только такое деяние, которое совершается с умыслом, направленным на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам.

Равным образом не содержат признаков состава преступления перечисление контрагенту денег или продажа имущества, вызванные необходимостью продолжения деятельности организации или индивидуального предпринимателя, даже в ситуации, когда требование получено и срок, указанный в нем, истек. Ведь и в таком случае желания сокрыть денежные средства или иное имущество от принудительного взыскания у налогоплательщика не было. Лицо лишь совершило платеж ради сохранения собственного бизнеса, преследуя цель заниматься предпринимательской деятельностью, в дальнейшем получить от нее доход и заплатить все требуемые налоги и сборы.

Преступление совершается умышленно. Лицо осознает, что скрывает денежные средства и иное имущество, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, и желает этого.

Мотивы и цели преступления могут быть различными, не имеют значения для квалификации преступления.

Субъект преступления специальный, назван в законе: собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющее управленческие функции в организации, индивидуальный предприниматель.

О понятии лица, выполняющего управленческие функции, см. комментарий к ст. 201 УК и примечание к ней.

Субъектами преступления могут быть также лица, выполняющие управленческие функции в государственных и муниципальных учреждениях, иначе говоря, должностные лица организаций-налогоплательщиков.

Если лицо, виновное в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, осуществляет сокрытие денежных средств или имущества организации или индивидуального предпринимателя в крупном размере, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки, содеянное подлежит квалификации по совокупности преступлений (п. 21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

В большинстве случаев доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, могут быть налоговые декларации, другие необходимые для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов документы, акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, иные формы проведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством, а также заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов.

При рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях следствием учитываются вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами. В целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с этим преступлением, следствие может привлекать к участию в судебном разбирательстве специалистов.

Поскольку без обзора реально возникшей на практике ситуации все указанное может показаться неубедительным, приведем реальный пример.

Так, некто К., будучи учредителем и генеральным директором организации, был обвинен органами следствия в том, что он совершил преступление, ответственность за которое предусмотрена ст. 199.2 УК РФ.

Позиция следствия основывалась на следующих фактах.

По мнению следствия, К., зная об образовавшейся у руководимой им организации недоимке по налогам, по которым исчисленные суммы налогов не были уплачены в соответствующий бюджет в установленные законом сроки и в отношении которых налоговым органом выставлены требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа и вынесены решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, а также, зная о том, что взыскание по решению налогового органа денежных средств, находящихся на расчетных счетах организации, осуществляется посредством выставления инкассовых поручений, сокрыл от взыскания денежные средства организации, осуществив расчетные операции с контрагентами по расчетному счету, открытому в банке, и таким образом лишив налоговый орган возможности взыскания денежных средств, находящихся на данном расчетном счете.

Доказательствами, подтверждающими обвинение в совершении указанных преступлений, выступили следующие.

. Показания свидетелей: бывших работников; сотрудника налоговой инспекции, в которой организация состоит на налоговом учете; руководителя контрагента. Причем руководитель контрагента показал, что об организации, перечислившей его фирме деньги, он ничего не знает, так как впервые о ней слышит. Он не знает К. и никогда его не видел. Учредителем, руководителем, главным бухгалтером организации-контрагента он не является и ранее не являлся. Он никогда не направлял бухгалтерскую и налоговую отчетность по деятельности организации-контрагента и никогда в ней не расписывался. Он никогда не заключал каких-либо договоров, имеющих отношение к деятельности организации-контрагента.

. Договор, по которому осуществлялся платеж в пользу контрагента, и сопутствующие ему документы, из которых следует, что К. являлся лицом, ответственным за проект, выполненный контрагентом.

По мнению следствия, указанный договор и связанные с ним документы заключались формально без намерения его реального исполнения.

. Протокол очной ставки между обвиняемым К. и свидетелем С., в ходе которой К. был изобличен во лжи.

. Показания обвиняемого К., который показал, что при подписании налоговой отчетности своей организации он знал о том, что в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов должна быть выполнена налогоплательщиком самостоятельно в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Показал также, что он понимал, что исчисленные по налоговым декларациям налоги не были перечислены организацией в бюджет в установленные законом сроки и что на организации лежит обязанность по их уплате.

. Протокол выемки в банке, в котором организация имеет открытый счет.

. Заключение специалиста ОНП УВД, согласно выводам которого организация имела недоимку в размере, достаточном для возбуждения уголовного дела по ст. 199.2 УК РФ.

. Вещественные доказательства: выписка из ЕГРЮЛ в отношении организации, счета-фактуры и налоговая отчетность, представленная в налоговую инспекцию, а также требования об уплате налогов и сборов и решения о взыскании налогов и сборов, выставленные налоговым органом в адрес организации.

В свою защиту обвиняемый К. дал показания о том, что у его организации имелись контрагенты, которые были должны организации крупную сумму денег, за счет которой К. планировал в последующем погасить возникшую недоимку по налогам и сборам. Именно по этой причине им было принято решение при наличии недоимки направить денежные средства на погашение задолженности организации перед другим контрагентом за выполненные работы. Данные действия он совершил, потому что не мог поступить иначе, так как в связи с отсутствием этих платежей деятельность управляемой им организации была бы немедленно прекращена. Умысла в его действиях не было, что подтверждается в последующем фактом поступления денежных средств от должника-контрагента.

Никакой выгоды от перечисления денежных средств на счета контрагентов, которым была должна его организация, он лично, ни как физическое лицо, ни как генеральный директор организации, не получил и не собирался получать. Кроме того, он, как генеральный директор, не получал от налоговой инспекции требования об уплате недоимки, в связи с чем не обладал информацией о ее наличии.

Анализируя материалы уголовного дела, а также собранные в ходе расследования уголовного дела доказательства, следствие все же пришло к выводу, что вина обвиняемого К. подтверждается собранными по делу доказательствами.

Приговором Останкинского районного суда г. Москвы от 19 февраля 2010 г. К. с учетом доказательств, представленных следствием, был все же признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

Доводы защиты не были приняты во внимание судом.

Не согласившись с вынесенным приговором, К. направил кассационную жалобу.

В кассационной жалобе к указанным доводам был добавлен довод о том, что в деянии доверителя нет состава преступления, так как вступил в силу закон (речь идет о Федеральном законе от 7 апреля 2010 г. N 60-ФЗ), улучшающий положение обвиняемых по ст. 199.2 УК РФ.

Кассационным определением Мосгорсуда от 28 апреля 2010 г. приговор Останкинского районного суда г. Москвы был отменен, дело в отношении К. было прекращено на основании п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ в связи с отсутствием в его деянии состава преступления.

Среди доводов, которыми руководствовался суд кассационной инстанции, в качестве основного был принят во внимание довод о декриминализации деяния, совершенного К. в силу поправок, внесенных законодателем в УК РФ.

Несмотря на то, что суд кассационной инстанции учел далеко не все доводы защиты, справедливость была достигнута: К. не претерпел реальных негативных правовых последствий признания его виновным в совершении преступного деяния, таких как лишение свободы, судимость и ограничение на свободу передвижения.

Заключение

Понятие налогового преступления в УК РФ 1996 г. не дается. Однако, учитывая положения Общей и Особенной частей, такое понятие можно сформулировать.

Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения.

Признаками налогового преступления являются:

вина субъекта преступления, то есть лица, совершившего деяние (более подробно о субъекте налогового преступления ниже);

общественная опасность деяния;

нарушение норм законодательства о налогах и сборах;

наличие запрета уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за совершение деяния.

Уголовный кодекс предусматривает ответственность за совершение налогового преступления только в том случае, если оно совершено в крупном или особо крупном размере.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ). Данная статья устанавливает уголовную ответственность за уклонение физического лица (налогоплательщика) от налоговых платежей путем непредставления декларации о доходах, когда подача ее является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, принесшее ущерб в крупном размере.

Непосредственный объект преступления - отношения, регулирующие налогообложение физических лиц.

Предметом преступления являются налоги и (или) сборы, которые обязано уплатить физическое лицо в соответствии с законом. Под налогами в соответствии со ст. 8 НК РФ понимается обязательный, безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им по праву собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств с целью финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. Сбор в соответствии со ст. 8 НК РФ - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов юридически значимых действий со стороны государственных, муниципальных и иных органов. Налоговая декларация - это письменный отчет налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов и налоговых льготах и т.д.

Объективная сторона преступления может выражаться в действии - во внесении в декларацию заведомо искаженных сведений о доходах и расходах; в бездействии - в непредставлении декларации о доходах, когда она в обязательном порядке должна представляться в налоговые органы.

Состав преступления материальный, преступление считается оконченным, когда в установленные сроки не представлена в налоговые органы декларация о доходах или когда представлена искаженная декларация.

Условием преступления является нанесение бюджету государства или его внебюджетным фондам последствий в виде крупного размера неуплаченного налога или страхового взноса. В совокупности неуплаченный налог или взнос должен превышать за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает десять процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает триста тысяч рублей. Устанавливается также причинная связь между деянием и наступившими последствиями.

Субъект преступления наряду с признаками общего включает признаки специального субъекта, которым является налогоплательщик или индивидуальный предприниматель.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога или его части, предвидит причинение тем самым ущерба государству, и желает этого.

Квалифицированный состав (ч. 2 ст. 198 УК РФ) связывается с совершением данного преступления в особо крупном размере, которым признается неуплата налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает двадцать процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ).

Данная статья устанавливает уголовную ответственность за деяния, совершенные путем уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, непредставления налоговой декларации или иных документов либо включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, в крупном размере.

Непосредственный объект преступления - отношения, регулирующие налогообложение юридических лиц.

Предметом преступления являются налоги и (или) сборы, уплачиваемые организациями в соответствии с законодательством РФ.

Объективная сторона преступления возможна в форме действия и бездействия. Действие может выражаться во внесении в бухгалтерские документы заведомо искаженных сведений о доходах, внесении ложных сведений об объектах налогообложения, уничтожении документов при проверке с целью уклониться от уплаты налогов или страховых взносов. Бездействие может выражаться в непредставлении в налоговую инспекцию документов (баланса, отчетов), сокрытии (неуказании) объектов налогообложения.

Состав преступления материальный, он связывается с наступлением уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций в крупном размере в срок, определенный законодательством РФ о налогах и сборах, и установлением причинной связи между деянием и наступившими последствиями в виде материального ущерба бюджету государства.

Предварительные действия, выражающиеся в представлении (записи) недостоверных (ложных) сведений в соответствующие налоговые документы, являются покушением к уклонению от уплаты налогов и (или) иных сборов с организации.

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает десять процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Субъект преступления наряду с признаками общего субъекта обладает специальными признаками - руководитель организации, лицо, выполняющее обязанности главного бухгалтера либо иные управленческие функции, связанные с подготовкой, утверждением и направлением документов в налоговые органы.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Виновный осознает, что включает в бухгалтерские документы искаженные данные, скрывает объекты налогообложения с целью уклонения от налогов и (или) сборов, предвидит причинение материального ущерба государству и желает этого.

Квалифицированный состав предполагает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору (см. ч. 2 ст. 35 УК РФ); б) в особо крупном размере. Под особо крупным размером неуплаты налогов и (или) сборов понимается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает двадцать процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) приводит к тому, что денежные средства в крупном размере не поступают в бюджет и внебюджетные фонды.

Непосредственным объектом являются налоговые отношения, связанные с ненадлежащим исполнением обязанностей налогового агента.

Налоговым агентом в соответствии со ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет и внебюджетные фонды.

Предмет преступления - это налоги, исчисление, удержание и перечисление которых в бюджет и обязательные внебюджетные фонды входит в обязанность налогового агента.

Объективная сторона преступления выражается в бездействии, которое заключается в неисполнении обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджеты и обязательные внебюджетные фонды.

Обязательным признаком объективной стороны является крупный размер налогов, неуплаченных в результате неисполнения обязанностей налогового агента. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает десять процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Состав преступления материальный, преступление считается оконченным, если в определенный срок не поступили налоги, установленные законодательством РФ по вине налогового агента.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Виновный осознает, что не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет или внебюджетный фонд сумм в крупном размере, и желает этого. Причем обязательным признаком субъективной стороны являются личные интересы такого неисполнения обязанностей. Такие интересы базируются на корыстном мотиве либо личной неприязни.

Субъект преступления наряду с признаками общего субъекта обладает признаками специального субъекта - руководитель организации, главный бухгалтер, иной руководитель финансового структурного подразделения либо индивидуальный предприниматель, на которого налоговым законодательством РФ возложена обязанность налогового агента.

Квалифицирующий признак, предусмотренный ч. 2 ст. 199.1 УК РФ, - совершение рассматриваемого деяния в особо крупном размере. Таким размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает двадцать процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ), относится к налоговым преступлениям.

Непосредственный объект преступления - это отношения, регулирующие налогообложение юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Предмет преступления - денежные средства в валюте РФ и иностранной валюте, а также иное имущество организации или индивидуального предпринимателя, являющиеся объектом (объектами) налогообложения.

Объективная сторона преступления выражается в деянии, заключающемся в сокрытии денежных средств и (или) имущества юридического или физического лица, являющихся налогоплательщиками или налоговыми агентами, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам.

Сокрытием являются действия, направленные на утаивание денежных средств и имущества. Недоимкой в соответствии со ст. 11 НК РФ является сумма налога или сбора, неуплаченная в установленные сроки. Крупный размер - сумма денежных средств или имущества, превышающая двести пятьдесят тысяч рублей.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Виновный осознает, что скрывает денежные средства или имущество, за счет которых должно быть произведено взыскание по недоимки налогов и (или) сборов, понимает их крупный характер и желает скрыть эти деньги либо имущество.

Субъект преступления наряду с признаками общего субъекта имеет также признаки специального - собственник или руководитель организации-налогоплательщика, налоговый агент или индивидуальный предприниматель - налогоплательщик.

Список использованной литературы

1.Конституция РФ.-М: Проспек, 2011.

2.Уголовный кодекс РФ.- М: Форум, 2011.

.Налоговый кодекс РФ.- М: Форум, 2011.

.Гражданский кодекс РФ.-М: Приор, 2011.

.О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ: Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ // Российская газета. 2003. 16 декабря.

6.Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления"//БВС РФ. 2007. N 3.

.Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" // СЗ РФ. 2003. N 24. Ст. 2431.

8.Судебная практика по уголовным делам / Сост. Г.А. Есаков. М., 2005. С. 738, 739.

9.Уголовное дело N 1-428/04. Архив Собинского городского суда Владимирской области за 2004 г. // Обобщение судебной практики по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики и государственной власти: ст. ст. 171, 174, 174.1, 198, 199, 199.1, 199.2, 290 УК РФ. Владимир, 2005.

.Уголовное дело N 1-480/2004 Муромского городского суда Владимирской области за 2004 г. // Обобщение судебной практики по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики и государственной власти: ст. ст. 171, 174, 174.1, 198, 199, 199.1, 199.2, 290 УК РФ. Владимир, 2005.

12.Волошина Л.А. К вопросу о способе совершения преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ "Неисполнение обязанностей налогового агента" // Российский следователь, 2010, N 10.

.Гладкова М.В. Отграничение налоговых преступлений от смежных посягательств по УК РФ.// Общество и право, 2009, N 4.

.Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления./ под ред. К.К. Саркисова. М: Статус-Кво 97, 2008.

15.Колоколов Н.А. Стадии уклонения от уплаты налогов: применение уголовной ответственности.// "Налоги (журнал), 2009, N 1.

16.Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный). 2-е издание, исправленное, переработанное и дополненное./ под ред. А.И. Чучаева. М:"КОНТРАКТ", "ИНФРА-М", 2010.

.Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. редактор А.А. Чекалин. М.: Юрайт, 2011.

18.Кочои С.М. Уголовное право. Общая и Особенная части: Краткий курс. М: КОНТРАКТ, Волтерс Клувер, 2010.

.Меретуков Г.М. Проблемы борьбы с организованной преступной деятельностью. М: Кнорус, 2008.С. 139.

.Сабитов Р.А., Пищулин В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты. Челябинск, 2001. С. 17.

21.Сергеев В.И. Налоговые преступления: изменения в УК РФ не оправдали ожиданий // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 6.

22.Смирнова Н.Н. Понятие и признаки налогового преступления.// Налоги (журнал), 2006, N 2.

23.Соловьев И.Н. Преступные налоговые схемы и их выявление: Учебное пособие. М: Проспект, 2010

.Староверова О.В. Теория и методология криминологического исследования социально-правовых последствий налоговой преступности. М.: ЮНИТИ; Закон и право, 2006. С. 22

.Сукач С.О. Некоторые частные вопросы проверки фактов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации// Российский следователь, 2008, N 13.

.Сыч К.А., Заболуев Д.С. Юридическая конструкция налогового преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, и его доктринальное толкование.// Налоги (журнал), 2007, N 3.

27.Уголовное право России. Особенная часть: Учебник/ под ред. В.П. Ревина. 2-е издание, исправленное и дополненное М: Юстицинформ, 2009.

.Шеленков С.Н. Сокрытие имущества от взыскания недоимки по налогам и (или) сборам// Право и экономика, 2010, N 8.

.Экономическая безопасность Российской Федерации: Учебник для вузов. Ч. II / Под общей редакцией С.В. Степашина. М.; СПб.: Изд-во "Лань", 2010.