ПОНЯТИЕ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Отечественное налоговое законодательство в настоящее время переживает этап бурного развития. Этот процесс связан не только со становлением собственных принципов и фундаментальных положений формирующегося налогового права, но и с активной рецепцией терминов, понятий и институтов из смежных правовых отраслей.
Термин «налоговое обязательство» или «обязательство по уплате налога» уже известен российскому законодательству. Он используется, например, в ст.54, 72, п.2 ст.196, п.5 ст.202, п.9 ст.226, п.2 ст.269, п.2 ст.289 Налогового кодекса РФ (НК РФ), п.3 ст.1 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 (в ред. от 24.07.02) «О налогах на имущество физических лиц», ст.28 Федерального закона от 15 августа 1996 г. N 114-ФЗ (в ред. от 24.06.99) «О порядке выезда из РФ и въезда в РФ», ст.69 БК РФ. Нередко он встречается и в практике отечественных судов.
«Налоговое обязательство» или «обязательство по уплате налогов, сборов» - это обязанность плательщика при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством уплатить определенный налог, сбор, пошлину. Основания возникновения, изменения и прекращения налогового обязательства устанавливается налоговым законодательством.
Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:
) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком, плательщиком сбора и (или) участником консолидированной группы налогоплательщиков в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;
) со смертью физического лица - налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. Задолженность по налогам, указанным в пункте 3 статьи 14 и статье 15 НК РФ, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;
) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 НК РФ;
) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.
Согласно ст.45 НК РФ исполнение налогового обязательства - это уплата налога, которая осуществляется непосредственно плательщиком. Уплата налогов производится как в наличном, так и в безналичном порядке. Налог не признается уплаченным в случае отзыва плательщиком или возврата банком платежного поручения, а также, если нет необходимых средств на счете. Налог уплачивается независимо от меры ответственности.
Налоговая база - стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения.
Налоговым периодом является календарный или иной период времени, определяемый применительно к каждому налогу, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога.
Налоговая ставка - это величина налога на единицу обложения налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Местными налогами признаются налоги, которые установлены настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Классификация налогов и сборов представлена в таблице 1.
Таблица 1 - Система налогов и сборов в РФ
Федеральные налоги и сборы1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы; 3) налог на доходы физических лиц; 5) налог на прибыль организаций; 6) налог на добычу полезных ископаемых; 8) водный налог; 9) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; 10) государственная пошлина.Региональные налоги1) налог на имущество организаций; 2) налог на игорный бизнес; 3) транспортный налог.Местные налоги1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц.
Более подробно остановимся на следующих налогах: налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций.
1.2.НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ УЧЕТА НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
В целях более полного формирования в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о налоговых обязательствах необходимо, прежде всего, обратиться к тому, как законодательно определены основные положения о налоговом учете.
В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно подразделять на 4 уровня. В таблице 2 представлена система нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета в РФ.
Таблица 2. - Система нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета в РФ
1 уровеньЗаконодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета и проведения аудита в организации1. Конституция Российской Федерации 2. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Принят Федеральным законом от 05.08.2000 г. №117-ФЗ 3. Трудовой кодекс Российской Федерации, принят Федеральным законом от 30.12.2001г. № 197-ФЗ.2 уровеньСтандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетностиПБУ3 уровеньМетодические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н 2. Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, утвержденные приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 05.07.2002 г. № БГ-3-05/3344 уровеньРабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия (учетная политика организации, рабочий план счетов, график документооборота и т.п.)Рабочие документы организации, в которых основе общеустановленных правил и принципов они формируют свою учетную политику
Главным нормативным актом, устанавливающим систему налогов и сборов в России, является Налоговый Кодекс. В таблице 3 более подробно рассмотрено нормативное регулирование НДС, НДФЛ, налога на прибыль и на имущество организации.
Таблица 3 - Нормативное регулирование НДС, НДФЛ, налога на прибыль и на имущество организации
НалогНормативные документыНалог на добавленную стоимостьГл. 21 НК РФНалог на прибыль организацииГл. 25 НК РФ, ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации»Налог на доходы физических лицГл. 23 НК РФ; Трудовой кодекс Российской Федерации; Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности РФ; ПБУ 10/99 «Расходы организации»; Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, утвержденные приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 05.07.2002 г. № БГ-3-05Налог на имущество организацииГл. 30 НК РФ
В подпункте 3 п. 1 ст. 23 части первой Налогового кодекса РФ обязанность налогоплательщиков (плательщиков сборов) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В пункте 1 ст. 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по всем видам налогов на основании данных первичных документов бухгалтерского учёта. Если нормы отражения хозяйственных операций или учёта объектов для исчисления налоговой базы, по какому-либо налогу отличаются от правил бухгалтерского учёта, возникает необходимость применения системы налогового учёта.
Приведенные положения послужили основанием для законодательного закрепления в ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ определения понятия «налоговый учет». Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Статьей 313 НК РФ также установлено, что на основе данных налогового учета налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода.
В разделе 9 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, система налогового учета охарактеризована следующим образом: это особый порядок и механизм учета доходов и расходов, момента их признания для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (то есть расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным гл. 25 НК РФ).
Таким образом, главным документом, регулирующим учет налоговых обязательств, является Налоговый Кодекс РФ. Данный нормативный акт устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения в РФ, в том числе: виды взимаемых налогов и сборов, основания возникновения и порядок исполнения обязательств по уплате, формы и методы налогового контроля, ответственность за совершение налоговых правонарушений.
.3.ПРИЗНАНИЕ И УЧЕТ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Важнейшим из косвенных налогов, взимаемых с юридических лиц, является налог на добавленную стоимость. Налогообложение добавленной стоимости обеспечивает более 45% поступлений в бюджет. Налог на добавленную стоимость (НДС) - это косвенный налог, форма изъятия в бюджет государства части стоимости товара, работы или услуги, которая создаётся на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере реализации. Учет налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате поставщикам, ведется на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». НДС, начисляемый от реализации продукции, товаров, работ, услуг, учитывается на счете 68 «Расчеты с бюджетом» по субсчету «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»: по кредиту учитывается начисление налога, по дебету - налоговые вычеты.
Налогоплательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели, организации индивидуальные предприятия, осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу России. Исчисление НДС производится продавцом при реализации облагаемых этим налогом товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателю. Продавец дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) предъявляет к оплате покупателю сумму НДС, исчисленную по установленной налоговой ставке. Сумма НДС, которую продавец уплачивает в бюджет, рассчитывается им как разница между суммой налога, исчисленной при реализации покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), и суммой налога, предъявленной этому продавцу при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемых для облагаемых операций. Также НДС уплачивают в бюджет и налоговые агенты, определенные законодательством о налогах и сборах.
Объектами налогообложения НДС признаются:
.Реализация товаров, работ, услуг на территории РФ, в т.ч. реализация предметов залога и передача товаров, работ, услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
.Передача товаров, работ, услуг для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при налогообложении прибыли, в т.ч. через амортизационные отчисления.
.Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления хозяйственным способом.
.Ввоз товаров на таможенную территорию России.
В п.2 ст. 146 НК РФ приведен перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения. В частности: купли - продажа иностранной валюты, реализация земельных участков, передача имущества в уставный капитал, передача имущества правопреемнику и т.д.
Налог на доходы физических лиц уплачивается гражданами Российской Федерации со всех видов доходов, полученных ими в календарном году, как в денежной, так и в натуральной форме. Это, в частности, заработная плата и премиальные выплаты, доходы от продажи имущества, гонорары за интеллектуальную деятельность, подарки и выигрыши, оплата за питание, обучение (за счет предприятия) и т.п. Основная часть НДФЛ (прежде всего с заработной платы) рассчитывается, удерживается и перечисляется в бюджет работодателем (налоговым агентом). Доходы от продажи имущества декларируются физическим лицом самостоятельно. По итогам года заполняется декларация и рассчитывается сумма налога, которую физическое лицо перечисляет в бюджет. Декларацию физическое лицо сдает в налоговую инспекцию по месту постоянного проживания (постановки на налоговый учет) до конца апреля года, следующего за годом получения дохода. Информация о налоге на доходы физических лиц представлена в таблице 4.
Таблица 4 - Характеристика налога на доходы физических лиц
Налогоплательщики (Ст. 207 НК РФ)1. Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. 2. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. 3. Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.Объект налогообложения (Ст. 209 НК РФ)Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: 1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ; 2) <#"justify">Налогоплательщиками налога на прибыль признаются российские и иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянное представительство на территории России. Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли. Налоговая база формируется по данным налогового учета, под которым понимается система обобщения информации для определения налоговой базу по налогу на основе первичных документов, сгруппированных в предусмотренном НК порядке.
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
.На основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
.На основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).
Налог на имущество организаций относится к региональным налогам и является стабильным источником доходов бюджетов Российской Федерации. Информация о налоге на имущество представлена в таблице 5.
Таблица 5 - Налог на имущество организаций
Налогоплательщики (Ст.373 НК РФ)Организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения.Объекты налогообложения (Ст.374 НК РФ)Для российских организаций - движимое и недвижимое имущество (в т.ч. переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств <#"justify">Налог на имущество в бухгалтерском учете отражается следующими бухгалтерскими записями:
) Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - начислен налог по расчету на отчетную дату;
) Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислен налог в бюджет.
В общем объеме доходных поступлений государства значение этого налога не играет существенной роли, однако в системе имущественного налогообложении России он занимает центральное место. Поступления от налога на имущество предприятий в бюджеты субъектов Российской Федерации и в местные бюджеты составляет в настоящее время около 5% общих налоговых поступлений.
Таким образом, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Бухгалтерский учет расчетов организации с бюджетом по налогам и сборам ведется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам".Общие правила налогообложения по всем налогам, а также санкций за их неправильное применение или неприменение установлены Налоговым кодексом Российской Федерации. В соответствии с налоговым законодательством (ст.ст.1, 2 НК РФ) налоговая система состоит из совокупности следующих налогов и сборов: федеральных налогов и сборов, региональных налогов и сборов и местных налогов и сборов. Аналитический учет по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" ведется по видам налогов. Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам является важным элементом в системе бухгалтерского учета.
2.РАСКРЫТИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ О НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ В СООТВЕТСТВИИ С РОССИЙСКИМИ СТАНДАРТАМИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ.
.1.ОТРАЖЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В БУХГАЛТЕРСКОМ БАЛАНСЕ
В бухгалтерском балансе отражается стоимость имущества и обязательств организации по состоянию на определенную дату. При составлении этого документа необходимо также отразить расчеты по налогам и сборам в бюджет и внебюджетные фонды.
Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Данный счет кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) по взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму подоходного налога и т.д.). По дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Организация аналитического учета расчетов с бюджетом должна строиться таким образом, чтобы получить необходимую информацию по каждому виду налогов в бюджет. Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» на конец отчетного месяца может иметь развернутое сальдо (дебетовое и кредитовое) по налоговым платежам. Каждый месяц на предприятии составляется оборотная ведомость по аналитическим счетам счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». При составлении баланса дебетовый остаток по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается в активе баланса, а кредитовый - в пассиве.
Для отражения информации по налогу на прибыль организации необходимо рассчитать разницу сальдо по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Положительную разницу отразите по строке «Отложенные налоговые активы», отрицательную - «Отложенные налоговые обязательства», так как ОНА и ОНО можно отражать в виде свернутого сальдо их суммы.
Кроме того, следует отразить остаток сумм налога на добавленную стоимость по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» по строке «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» актива бухгалтерского баланса. Определите дебетовое и кредитовое сальдо по субсчету «Расчеты по НДС» счета 68. Включите кредитовое сальдо (задолженность предприятия перед бюджетом по этому налогу) в показатель по строке «Кредиторская задолженность» пассива баланса.
Также необходимо отнести дебетовое сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в показатель по строке «Дебиторская задолженность» актива баланса. Кредитовое сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» следует отнести в строке «Кредиторская задолженность» пассива баланса.
Если на дату составления баланса у предприятия были сделки, по которым право собственности на товар по этим сделкам не перешло к покупателю, отразите суммы начисленного НДС по этим сделкам по строке «Прочие оборотные активы», не включая в сумму дебиторской задолженности. В строке «Прочие оборотные активы» суммы НДС с полученной предоплаты в счет предстоящей отгрузки товаров, выполнения работ <#"justify">2.2ОТРАЖЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В ОТЧЕТЕ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ
Отчет о финансовых результатах - вторая обязательная форма, входящая в состав бухгалтерской финансовой отчетности во всех учетных системах. Отчет позволяет пользователям оценить эффективность и результативность деятельности предприятия. Поскольку в России налогоплательщиками уплачивается налог на добавленную стоимость, то для расчета финансового результата необходимо "очистить" все проданные товары, работы и услуги от НДС. Таким образом, строка «Выручка» отчета о финансовых результатах отражается в нетто-оценке. Для этого используется информация по счетам 90-1 «Выручка» и 90-3 «Налог на добавленную стоимость». Информация о налоге на прибыль организации раскрывается через такие показатели отчета, как «Текущий налог на прибыль», «Изменение отложенных налоговых активов» и «Изменение отложенных налоговых обязательств». Данные показатели характеризуют первичное распределение прибыли между предприятием и государством. При заполнении данных показателей отчета может быть два варианта:
.ПБУ 18/02 не применяется (субъекты малого предпринимательства)
.ПБУ 18/02 применяется.
Если ПБУ 18/02 не применяется, то рассчитанная сумма налога на прибыль, отраженная проводкой Д99 К68, находит отражение в строке «Текущий налог». Остальные показатели - «Постоянные налоговые обязательства» (ПНО), «Постоянные налоговые активы» (ПНА), «Изменение отложенных налоговых активов» и «Изменение отложенных налоговых обязательств» - в отчете на заполняются.
При использовании ПБУ 18/02 в отчете заполняются все показатели. Сумма текущего налога, согласно ПБУ 18/02, рассчитывается по формуле:
Текущий налог = Условный доход/расход+ПНО-ПНА+/-изменение ОНО+/-изменение ОНА
Условный доход или расход - это сумма налога, исчисленная по прибыли или убытку до налогообложения. ПНО и ПНА рассчитываются от постоянных разниц, которые включают доходы и расходы, признаваемые в бухгалтерском учете и непризнаваемые в налоговом. При расчете Она и ОНО используют информацию о временных разницах. Временные разницы вызваны тем, что в бухгалтерском учете и в налоговом учете отдельные виды доходов и расходов отражаются в разные моменты времени. Временные вычитаемые разницы используются для расчета ОНА; временные налогооблагаемые разницы - для расчета ОНО. Порядок отражения ОНО и ОНА в бухгалтерском учете приведен в таблице 6.
Таблица 6 - Порядок отражения ОНО и ОНА в бухгалтерском учете
ДебетКредитПояснение6877Сформировано ОНО7768Списано ОНО0968Сформировано ОНА6809Списано ОНА
Сумма текущего налога по отчету должна соответствовать налогу, исчисленному от налоговой базы по декларации.
ПНО и ПНА в отчете отражаются справочно, сумма определяется из формулы расчета текущего налога. Показатель «Изменение отложенных налолговых обятельств» также включается в расчет из формулы расчета текущего налога, или как разница между дебетовым и кредитовым оборотом, или как разница между остатком на начало и конец по счету 77. Если обязательство увеличивается, то прибыль уменьшается. Если ОНО уменьшается, то прибыль увеличивается. Показатель «Изменение ОНА» включается в отчет и формулы текущего налога, либо как разница между дебетовым и кредитовым оборотом, либо разница между остатками на начало и конец по счету 09. Если актив увеличивается, то прибыль тоже увеличивается. Если ОНА уменьшается, то прибыль уменьшается. По строкам «Изменение ОНО» и «Изменение ОНА» может быть проведена связь между отчетом о финансовых результатах и бухгалтерским балансом. В балансе разница ОНО/ОНА текущим и ОНО/ОНА прошлого года соответствует сумме в отчете о финансовых результатах.
В строке «Прочее» отражаются суммы иных платежей в бюджет: штрафы, пересчеты налога на прибыль прошлых лет, иные налоги, уплачиваемые за счет чистой прибыли.
Информация о Налоге на доходы физических лиц и о налоге на имущество организации в отчете о финансовых результатах не содержится.
Рассмотрим пример отражения информации о налоге на прибыль в отчете о финансовых результатах. Исходная информация представлена в таблице 7.
Таблица 7 - Исходная информация для расчета налога на прибыль
ПоказательЗначение, руб.Прибыль до налогообложения1000000Прибыль по данным налогового учета1070000Постоянная разница+80000Временная вычитаемая разница+50000Временная налогооблагаемая разница-60000
Необходимо составить бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета по отражению прибыли организации и информации о налоге на прибыль, а также отразить данную информацию в соответствующей части отчета о финансовых результатах.
Бухгалтерские проводки по отражению данных операций представлены в таблице 8.
Таблица 8 - Записи на счетах бухгалтерского учета по отражению информации о налоге на прибыль
ПоказательДебетКредитСумма, руб.Прибыль до налогообложения90991000000Условный расход по налогу на прибыль99681000000*20%=200000ПНО996880000*20%=16000ОНА (увеличение)096850000*20%=10000ОНО (увеличение)687760000*20%=12000Чистая прибыль99841000000-200000-16000=784000Налоговая база по декларации--1070000Текущий налог по декларации--1070000*20%=214000
Таким образом, разница между бухгалтерским и налоговым учетом составила 70000 рублей. Данные налогового учета больше данных бухгалтерского учета. Текущий налог на прибыль рассчитывается от налоговой базы по декларации. Согласно приведенным расчетам, текущий налог составил 214000 рублей. Разнесем полученные данные по соответствующим строкам отчета о финансовых результатах. Показатели отчета о финансовых результатах представлены в таблице 9.
Таблица 9 - Информация о налоге на прибыль в соответствующей части отчета о финансовых результатах
Наименование показателяЗа 2013 г.Прибыль (убыток) до налогообложения1000000Текущий налог(214000)В том числе ПНО (ПНА)(16000)Изменение ОНО(12000)Изменение ОНА10000Чистая прибыль (убыток)784000
Рассмотрев раскрытие информации налоговых обязательствах в финансовой отчетности, можно сделать следующие выводы. Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». При составлении баланса дебетовый остаток по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается в активе баланса, а кредитовый - в пассиве. Отдельной строкой в бухгалтерском балансе отражается сумма НДС по приобретенным ценностям, подлежащая уплате в бюджет. Для отражения информации по налогу на прибыль организации необходимо рассчитать разницу сальдо по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». В части отчета о финансовых результатах наиболее подробно раскрывается информация о налоге на прибыль. Информация о налоге на доходы физических лиц и о налоге на имущество организации в отчете о финансовых результатах не содержится.
3.РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В ЧАСТИ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ КОМПАНИИ
3.1.РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» определяет общие правила составления бухгалтерского баланса. Важнейшими среди них являются:
1.Запрет на зачет активов и обязательств: в финансовой отчетности необходимо обеспечить раздельное признание активов и обязательств, доходов и расходов. Исключения возможны в тех случаях, когда взаимозачет требует или допускает) МСФО;
.Обеспечение сопоставимости публикуемой информации: по всем показателям, содержащимся в финансовой отчетности, необходимо привести сопоставимую информацию.
МСФО 1 не выдвигает жестких требований к форме баланса: его наполнение необходимой внешним пользователям информацией осуществляется каждой компанией самостоятельно. В указанном стандарте не регламентирован окончательный перечень статей баланса, но определен минимально необходимый их состав. В бухгалтерском балансе как минимум должны присутствовать следующие статьи:
.Основные средства
.Нематериальные активы
.Финансовые активы
.Инвестиции, учтенные по методу участия
.Торговая и иная дебиторская задолженность
.Денежные средства и их эквиваленты
.Запасы
.Торговая и иная кредиторская задолженность
.Налоговые обязательства и требования
.Резервы
.Долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов
.Доля меньшинства
.