Оценка аудиторских рисков при формировании бухгалтерской отчетности
Оценка аудиторских рисков при формировании
бухгалтерской отчетности
В.Ф. Массарыгина, зам. генерального директора по
аудиту ООО "Бейкер Тилли Русаудит"
Изучение
процесса ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой)
отчетности в целях последующей оценки рисков является одной из важнейших
составляющих планирования аудита.
Согласно
требованиям п. 21 Правила (стандарта) аудиторской деятельности (ПСАД) № 8
«Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» аудитору
необходимо понимание процесса ведения бухгалтерского учета и составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности от момента инициирования важных операций
до момента их включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Законодательными
и нормативными актами Российской Федерации определены основные требования к
бухгалтерской отчетности и содержащейся в ней информации в целях защиты
интересов пользователей этой информации. При этом чрезвычайно важным для
понимания является то обстоятельство, что с позиции пользователя достоверность
бухгалтерской отчетности определяется не столько ее соответствием нормативным
актам по бухгалтерскому учету, как это предусматривается п. 6 ПБУ 4/99
«Бухгалтерская отчетность организации», сколько адекватным отражением в ней
реальных результатов и состояния деятельности организации (ст. 1 Федерального
закона «Об аудиторской деятельности», ст. 13 Федерального закона «О
бухгалтерском учете»).
Анализ
достоверности отражения состояния и результатов деятельности организации
представляет собой наиболее глубокий срез изучения и оценки состояния учета и
отчетности организации и предполагает исследование соответствия данных учета не
только предъявляемым к ним допущениям и требованиям, но и реальному состоянию и
показателям деятельности организации.
Именно
этот срез достаточно часто выпадает из поля зрения главного бухгалтера
вследствие ошибочного представления о том, что оперативный производственный
учет
не имеет отношения к учету бухгалтерскому. Сосредоточиваясь на вопросах
оформления и принятия к учету первичных учетных документов, формирования
учетных регистров и включения их данных в финансовую (бухгалтерскую)
отчетность, бухгалтерская служба нередко упускает контроль за формированием
самого первичного документа, что может приводить к искажениям целого ряда
показателей отчетности организации. Проиллюстрируем данный тезис на конкретном
примере.
Пример
1. ОАО «АБ» заключило с контрагентом два договора ответственного хранения и два
договора поставки (соответственно сырья и готовой продукции). По условиям
договоров право собственности на сырье переходит к ОАО «АБ» в момент передачи
сырья с ответственного хранения в производство, а на готовую продукцию (к
контрагенту) - в момент ее передачи на ответственное хранение на склад ОАО
«АБ».
Учет
и калькулирование себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции в ОАО «АБ»
строятся на данных технических отчетов цехов об объемах их выпуска.
Составляемые цехами первичные документы (формы № М-8, М-11, накладные на
внутреннее перемещение) соответствуют данным технических отчетов и формируют
данные оборотных ведомостей движения материалов, готовой продукции, других
регистров и отчетности.
В
ходе аудиторской проверки установлено, что данные технических отчетов
формируются начальниками цехов исходя из целевых производственных показателей и
не соответствуют данным оперативного производственного учета об объемах выпуска
полуфабрикатов и готовой продукции.
Как
следствие, в отчетности организации могут быть искажены данные о
товарно-материальных ценностях на ответственном хранении (счет 002), запасах
(счета 10, 43), незавершенном производстве (счета 20,21), себестоимости продаж
и финансовых результатах (счета 90,99), кредиторской задолженности (счет 60).
Как
видно из примера 1, отсутствие контроля за формированием информации на уровне
первичного производственного звена приводит к искажению данных отчетности организации,
неправильному представлению ее финансового состояния и финансовых результатов
деятельности, несмотря на полное соответствие данных учета и отчетности,
своевременное отражение и правильное оформление первичных учетных документов.
Допущения
и требования, предусмотренные Законом «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/98
«Учетная политика организации», «Положением по ведению бухгалтерского учета и
отчетности в Российской Федерации», относятся как к организации бухгалтерского
учета, так и к содержанию формируемой в учете и отчетности информации. Поэтому
они могут быть подразделены на общие допущения и требования, не соотносимые
непосредственно с конкретными числовыми данными (рациональность, непрерывность
ведения учета, непрерывность деятельности организации, осмотрительность,
приоритет содержания перед формой и т.д.), и допущения и требования,
регламентирующие формирование данных по конкретным счетам бухгалтерского учета,
статьям и формам отчетности.
Указанные
допущения и требования терминологически не совпадают, но, по существу, тесно
коррелируют с предусматриваемым Международными стандартами аудита (МСА)
утверждением (assertions), лежащим в основе подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности и именуемым в Правиле (стандарте) аудиторской
деятельности № 5 «Аудиторские доказательства»1 предпосылками формирования
отчетности.
МСА
500 «Аудиторские доказательства» в редакции, действующей с 15 декабря 2004 г.,
допускает значительную свободу аудитора в формировании, группировке и
использовании предпосылок формирования отчетности.
Сформулируем
критерии достоверности данных бухгалтерской отчетности в соответствии с
предпосылками ее формирования следующим образом:
полнота
— отражение в учете и отчетности полного объема информации об имеющих место
фактах;
реальность
— отражение в учете и отчетности реально существующих активов, обязательств,
реально совершенных организацией операций;
периодизация
— отражение фактов хозяйственной деятельности (а следовательно, активов и
обязательств) в надлежащем отчетном периоде;
санкционирование
— соблюдение законодательства при совершении операций, ограничивающее
возможности предъявления исков, претензий, санкций и т.д.;
права
и обязательства — отражение активов, обязательств, операций, имеющих отношение
к организации;
оценка
— отражение активов, обязательств, операций в правильных суммах;
классификация
— отражение активов, обязательств, операций на надлежащих счетах бухгалтерского
учета по надлежащим статьям отчетности;
учет
— соблюдение требований к организации бухгалтерского учета, оформлению
налоговых документов и регистров;
раскрытие
— раскрытие в бухгалтерской отчетности существенной информации в соответствии с
требованиями применимого законодательства.
Введение
в оборот двух дополнительных (в сравнении с МСА 500) критериев —
«Санкционирование» и «Учет» — обусловлено следующими обстоятельствами.
И
российские ПСАД, и МСА требуют от аудитора проверки соблюдения аудируемым лицом
требований законов и нормативных актов, анализа возможных последствий
несоблюдения таких требований и влияния этих несоблюдений на финансовое
положение и показатели деятельности организации. Процедуры выявления
обстоятельств, чреватых рисками оспаривания сделок, наложения финансовых
санкций, приостановления или прекращения деятельности организации, необходимо
проводить как применительно к организации в целом, так и в отношении отдельных
статей отчетности. Поэтому встраивание критерия «санкционирование» в технологии
аудита представляется не только целесообразным, но и удобным.
Введение
критерия «Учет» позволяет встроить в программы аудита проверку соблюдения
аудируемым лицом требований нормативных актов Российской Федерации в отношении
порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, предусмотренного
статьями 1 и 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и
отсутствующего в МСА, а также налоговых аспектов.
Надежность
учетной системы и системы внутреннего контроля организации в части формирования
бухгалтерской отчетности определяется реализацией перечисленных критериев
достоверности бухгалтерской отчетности как на общем уровне (блок системных
вопросов), так и на уровне основных бизнес-процессов конкретной организации
(бизнес-циклов), статей отчетности и счетов бухгалтерского учета.
Оценка
состояния учета и отчетности в блоке системных вопросов может быть проведена в
разрезе двух составляющих:
анализ
формального соответствия организации учета и формирования отчетности
требованиям применимого законодательства и нормативных актов Российской
Федерации;
анализ
адекватности системы учета и отчетности характеру и содержанию деятельности
организации.
Формальное
соответствие организации учета и формирования отчетности требованиям
применимого законодательства и нормативных актов Российской Федерации
определяется следующими основными признаками:
соответствие
распределения обязанностей и ответственности в аппарате управления и в
бухгалтерии требованиями законодательных и нормативных актов Российской
Федерации;
наличие
контроля со стороны главного бухгалтера за движением имущества, выполнением
обязательств, документальным оформлением операций;
наличие
утвержденного положения о бухгалтерии, должностных инструкций, подписанных
соответствующими работниками;
наличие
утвержденной учетной политики, отвечающей требованиям ст. 6 Закона о бухгалтерском
учете и ПБУ 1/98;
наличие
и соблюдение утвержденного рабочего плана счетов и графика документооборота;
наличие
бухгалтерских регистров, их аккуратное заполнение;
составление
и оформление первичных учетных документов в соответствии с требованиями ст. 9
Закона о бухгалтерском учете;
соблюдение
установленных требований к срокам и порядку проведения инвентаризаций, их
документальному оформлению;
своевременная
регистрация хозяйственных операций и результатов инвентаризации на счетах
бухгалтерского учета;
соблюдение
установленных требований к срокам хранения документов и передаче их в архив;
соблюдение
установленных сроков составления бухгалтерской отчетности;
соблюдение
требований к внесению исправлений в бухгалтерские регистры и первичные учетные
документы;
надежность
применяемой компьютерной информационной системы.
Адекватность
системы учета характеру и содержанию деятельности организации определяется
следующими основными факторами:
достаточность
учетной политики, т.е. определение способов ведения бухгалтерского учета по
всем вопросам, относящимся к деятельности организации, по которым допускается
выбор либо по которым способ ведения учета не установлен;
приемлемость
выбранных методов учета, закрепленных в учетной политике, для отражения фактов хозяйственной
деятельности организации;
достаточность
детализации рабочего плана счетов и аналитического учета;
достаточность
квалификации работников бухгалтерских и финансовых подразделений организации;
достаточность
используемых методов получения не отражаемой в бухгалтерском учете информации,
подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Оганизация
учета на предприятии должна обеспечивать представление данных в бухгалтерской
отчетности в разрезах, предусмотренных нормативными актами Российской Федерации,
в первую очередь положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99). К таким разрезам, в частности, относятся данные:
о
наличии и движении отдельных видов нематериальных активов, основных средств,
дебиторской и кредиторской задолженности;
объемах
продаж в разрезе видов деятельности и рынков сбыта;
составе
затрат на производство, выданных и полученных обеспечениях;
изменениях
в капитале в разрезе наличия и движения акций, оплаченных полностью, частично и
неоплаченных, резервов по их видам;
движении
денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности
(по составляющим) и др.
В
зависимости от характера и масштабов осуществляемой организацией
финансово-хозяйственной деятельности могут быть выделены типовые бизнес-циклы и
связанные с ними статьи бухгалтерской отчетности и счета бухгалтерского учета.
При формировании бизнес-циклов конкретной организации не ставится задача
распределения между ними всех используемых счетов и субсчетов бухгалтерского
учета, значение имеют лишь существенные для организации показатели и операции.
Взаимосвязь бизнес-циклов, статей бухгалтерской отчетности и соответствующих
счетов бухгалтерского учета можно представить следующим образом:
цикл
закупки и оплаты приобретаемых активов («Сырье и материалы», «Товары», «НДС по
приобретенным ценностям», «Кредиторская задолженность», «Авансы выданные»,
«Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы»и «Управленческие расходы»);
цикл
реализации и получения оплаты («Выручка от продаж», «Дебиторская
задолженность», «Авансы полученные», «Товары отгруженные», «Денежные средства»,
соответствующие показатели формы № 4 и соответствующие счета бухгалтерского
учета);
цикл
операций с персоналом (Кредиторская задолженность перед персоналом организации»,
расчеты по ЕСН и НДФЛ, «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы»,
«Управленческие расходы», «Прочие расходы», «Расходы будущих периодов»,
соответствующие показатели форм № 4, 5 и счета бухгалтерского учета);
цикл
операций с основными средствами («Основные средства», «Амотризация основных
средств», «Вложения во внеоборотные активы», «Кредиторская задолженность»,
«Авансы выданные», «НДС по приобретенным ценностям», соответствующие показатели
форм № 4, 5 и счета бухгалтерского учета);
цикл
производства («Затраты в незавершенном производстве», «Готовая продукция»,
«Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы»,
«Прочие расходы», соответствующие показатели формы № 4 и счета бухгалтерского
учета);
финансово-инвестиционный
цикл («Кредиты и займы», «Прочие кредиторы», «Финансовые вложения», «Авансы
выданные», «Прочие доходы», соответствующие показатели форм № 4, 5 и
соответствующие счета бухгалтерского учета).
Система
бухгалтерского учета может считаться надежной только в том случае, если
перечисленные выше критерии достоверности бухгалтерской отчетности соблюдены в
отношении всех существенных показателей бухгалтерской отчетности и раскрываемой
в ней информации.
Информация,
сформированная в учете и отчетности, должна быть прежде всего полной, т.е.
отражать все факты, характеризующие состояние и деятельность организации. При
этом с критерием полноты тесно связан критерий периодизации, т.е. отражения
информации в надлежащем отчетном периоде. Реализация этих критериев в соответствии
с Законом о бухгалтерском учете требует: создания первичного документа,
соответствующего унифицированным формам первичной учетной документации и
включающего в себя необходимые реквизиты, в момент совершения операции либо
непосредственно после ее окончания; своевременной передачи первичного учетного
документа в бухгалтерию. При этом статьей 7 Закона на главного бухгалтера
возложена обязанность обеспечения соответствия совершаемых операций
законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и
выполнением обязательств.
Выполнение
указанных требований обусловливает необходимость отлаженного взаимодействия, с
одной стороны, бухгалтерии с другими структурными подразделениями организации
(прежде всего такими, как юридический отдел, финансовый отдел, отдел
материально-технического снабжения, сбыта, капитального строительства и др.), с
другой стороны, организации со своими контрагентами.
Взаимодействие
организации с контрагентами может быть представлено как возникновение прав и
обязательств (а также соответствующих им активов и пассивов, доходов и
расходов), основанных на законе либо на договоре. Соответственно внутренние
процессы, протекающие в организации, могут быть представлены как процессы
производства товаров (работ, услуг), отражаемые в системах производственного
(оперативного учета цехов), бухгалтерского (формирование себестоимости
незавершенного производства, готовой продукции, продаж и прочих расходов), а
также управленческого учета.
Поскольку
внутренние процессы направлены на исполнение заключаемых сделок (договоров),
основой полноты учетной системы является надлежащая постановка договорной
работы, прежде всего посредством сплошной регистрации договоров, а также прав и
обязательств, основанных на законе.
При
этом юридической службой предприятия должна быть обеспечена проверка при
визировании
договоров как законности сделок, так и соблюдения специфических
регламентирующих требований, непревышения полномочий, выявления сделок с
заинтересованностью для их санкционирования надлежащим органом предприятия.
Отсутствие
доступа бухгалтера к тексту договора является наиболее распространенной
ошибкой. Следствием является неотслеживание момента перехода права
собственности, а иногда и особенностей распределения расходов между поставщиком
и покупателем, неправильное отражение сделок и искажение бухгалтерской
отчетности.
Права
и обязанности организации перед иными лицами, основанные не на договоре, а на
законе (дивиденды по акциям, принадлежащим организации, присужденные суммы
штрафов, пеней, неустоек и т.д.), также должны быть зафиксированы в
соответствующих реестрах.
Организация
информационных потоков должна обеспечивать не только своевременное фиксирование
информации, но и ее передачу для своевременного отражения в учете и отчетности
посредством закрепления обязанностей за конкретными исполнителями.
Рассмотрим
некоторые типичные последствия плохо организованной системы учета и
формирования отчетности на примере отдельных статей актива баланса в разрезе
приведенных выше критериев достоверности бухгалтерской отчетности.
Статья
«Основные средства». В таблице «Типовые области риска в разрезе предпосылок
формирования отчетности» в качестве примера основных областей риска по данной
статье баланса выделены критерии прав и обязательств (ПиО), оценки (Оц), учета
(У) и раскрытия информации (Р). Так, например, значительный риск ошибок и
формирования недостоверной информации в части отражения основных средств бывает
связан с отражением на балансе организации не принадлежащего ей имущества
(ПиО), отсутствием документального подтверждения проведенных в предыдущие
периоды переоценок (Оц), некорректного отражения износа и временных разниц (Оц,
У), отсутствием забалансового учета арендованных основных средств и
некорректного раскрытия информации об основных средствах, переданных в залог
(Р).
По
невыделенным в таблице критериям возможны также риски формирования искаженной
информации, хотя они, как правило, менее распространены, чем рассмотренные выше
риски. Например, риски искажения информации по критериям наличия и периодизации
(Н, Пр) могут быть обусловлены отражением в бухгалтерском учете и на балансе
организации выведенных из эксплуатации объектов, находящихся в состоянии
демонтажа, начислением износа по таким объектам вследствие некорректного
формирования и регистрации первичных учетных документов.
Пример
2. ОАО «AC» демонтирует объект основных средств (производственную линию).
Акт
о списании объекта основных средств (форма № ОС-4) составлен 24 апреля 2004 г.
Средства на демонтаж появляются у ОАО «AC» только в феврале 2005 г. Демонтаж
осуществляется в течение 15 месяцев. Сдача металлолома происходит через два
месяца после окончания демонтажа. Акт утверждается руководителем 8 июля 2006 г.
Поскольку
в данном случае имеет место по меньшей мере три факта хозяйственной
деятельности организации, их единовременное отражение по дате утверждения акта
руководителем в 2006 г. будет означать, как минимум, отражение в отчетности
2004-2006 гг. несуществующего актива (Н), возможным искажением может быть и
продолжение начисления износа.
Таблица
Типовые области риска в разрезе предпосылок формирования отчетности
Статья отчетности
Похожие работы на - Оценка аудиторских рисков при формировании бухгалтерской отчетности
|