Земельный налог
По состоянию на 2011 год единственным налогом, порядок исчисления и уплаты которого не регулируется Кодексом, является налог на имущество физических лиц. До принятия соответствующей главы в Налоговый кодекс (либо введения налога на недвижимость) указанный порядок регулируется Законом РФ «О налогах на имущество физических лиц».
. ПБУ «По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 №107н, от 24.03.2000 №31н, от 18.09.2006 №116н, от 26.03.2007 №26н, от 25.10.2010 №132н, от 24.12.2010 №186н, с изм., внесенными решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 №ГКПИ 00-645) - далее по тексту ПБУ
Настоящее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение) разработано на основании Федерального закона «О бухгалтерском учете».
Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.
Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
5. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. №49).
Настоящие Методические указания устанавливают порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов. Под организацией в дальнейшем понимаются юридические лица по законодательству Российской Федерации (кроме банков), включая организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета.
. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 01.12.2010 г. №157н г. Москва «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкций по его применению» (в ред. Приказа Минфина России от 12.10.2012 №134н) - далее по тексту План счетов.
План счетов - система бухгалтерских счетов, предусматривающих их количество, группировку и цифровое обозначение в зависимости от объектов и целей учёта. В План счетов включаются как синтетические (счета первого порядка), так и связанные с ними аналитические счета (субсчета или счета второго порядка). Построение плана счетов обеспечивает согласованность учётных показателей с показателями действующей отчётности.
. Приказ Министерства финансов Российской Федерации о Формах бухгалтерской отчетности организаций от 02.07.2000 №66н (в ред. Приказов Минфина России от 05.10.2011 №124н, от 17.08.2012 №113н, от 04.12.2012 №154н).
В самом названии присутствует ответ данного документа.
Данный документ помогает систематизировать и наиболее достоверно оформить финансово-хозяйственную деятельность.
. Международный стандарт Финансовой отчетности (LAS) 38 «Нематериальные активы» (в ред. МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11, МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 №106н)
2. Понятия нематериальных активов, виды, классификация
Нематериальные активы по-английски называются гораздо более романтично - intangible («неосязаемые»). То есть в эту категорию имущества входит то, что нельзя пощупать, ощутить, к чему нельзя прикоснуться. И вот такую своеобразную субстанцию бухгалтерам приходиться совершенно осязаемо учитывать, потому что она, как это ни странно, не только вполне реально существует, но и достаточно ощутимо участвует в хозяйственном обороте, производственной или, по меньшей мере, управленческой деятельности множества активно функционирующих компаний.
Вообще говоря, что бы ни утверждали, но настоящим двигателем прогресса являются человеческие идеи. Просто для того, чтобы идея заработала, ее нужно воспринять, сформулировать и воплотить.
Для того чтобы иметь возможность учесть экономический и налоговый «выход» от данного объекта интеллектуальной собственности, требуется новый процесс - уже не созидательный, а учетный, в ходе которого осуществляется классификация и оценка нематериального актива.
Согласно Налогового кодекса Российской Федерации (Часть 2) ст. 257
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Основные классификационные группы нематериальных активов.
Нематериальные активы (далее - НМА) можно подразделить на две основные группы:
) Объекты интеллектуальной собственности;
) Деловая репутация организации, организационные расходы.
1) Объекты интеллектуальной собственности
Объекты НМА, входящие в первую группу, объединены общим понятием «интеллектуальная собственность».
Интеллектуальная собственность - обобщающее понятие исключительных прав гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица.
Согласно ст. 257 НК РФ к нематериальным активам, в частности, могут быть отнесены:
а) Исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;
- право на изобретение
право на использование охраняемого патентом технического решения (устройства, способа, вещества, штамма микроорганизма, культуры клеток растений и животных), а также на применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению;
- право на промышленный образец
право на использование охраняемого патентом художественно-конструктивного решения изделия, определяющего его внешний вид. Физически промышленные образцы могут представлять собой объемную модель (автомобиля, станка, посуды, мебели и т.п.) или плоское изображение (промышленный рисунок ткани, ковра, шрифта и т.д.);
- право на полезную модель
право на использование охраняемого свидетельством конструктивного выполнения средств производства и предметов потребления, а также их частей;
- селекционное достижение
новый сорт растений или новая порода животных, т.е. определенная группа растений или животных, которая имеет отличительные признаки, присущие только данной группе.
б) Исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных;
авторское право на программы для ЭВМ
право на опубликование, воспроизведение, распространение и иные действия по введению в хозяйственный оборот совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;
- авторское право на базу данных
право на опубликование, воспроизведение, распространение и иные действия по введению в хозяйственный оборот совокупности данных (статей, расчетов и т.д.), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.
в) Исключительные права на принадлежащие топологии интегральных микросхем, а также права, возникающие из заключенных договоров на использование топологии интегральных микросхем.
г) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
право на товарный знак и знак обслуживания
право пользования и распоряжения охраняемыми свидетельством обозначениями, способами отличить товары и услуги одних юридических или физических лиц от товаров и услуг других юридических и физических лиц. Товарный знак представляет собой словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации с использованием любых цветов или цветовых сочетаний;
- наименование места происхождения товара
название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями или людскими факторами либо природными условиями и людскими факторами одновременно.
д) впадение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленности, коммерческого или научного опыта.
) Деловая репутация организации, организационные расходы:
Деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
- деловая репутация организации
превышение покупной стоимости организации (при ее покупке) над текущей рыночной стоимостью приобретенного имущества (всех активов за вычетом обязательств) с учетом доходности приобретаемой организации, ее престижа на рынке производимой продукции и других факторов;
- организационные расходы
совокупность затрат, понесенных в связи с созданием организации: расходы, связанные с разработкой технико-экономических обоснований и учредительных документов, плата за консультации в специализированных организациях, регистрационные сборы, расходы на рекламу, затраты на подготовку эксплуатационного персонала и т.п. В качестве НМА названные расходы принимаются к учету в том случае, когда учредительные документы рассматривают их как часть вклада в уставный (складочный) капитал.
К нематериальным активам не относятся:
1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
3. Синтетический и аналитический учет нематериальных активов
В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности нематериальных активов, Министерством финансов Российской Федерации было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальные активов» 14/2007 (в ред. Приказов Минфина РФ от 25.10.2010 №132н, от 24.12.2010 №186н).
Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Учет нематериальных активов, понятие нематериальных активов, учитываемых отдельно от основных средств на счете 04 «Нематериальных активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов» Данные счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении средств труда, которые в соответствии с установленным порядком относятся к нематериальным активам.
На счете 04 «Нематериальные активы» обобщается информация о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности. Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов. При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов, принятой в организации, например: 04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»; 04-2 «Права пользования природными ресурсами»; 04-3 «Отложенные затраты»; 04-4 «Цена фирмы»; 04-5 «Прочие объекты».
Счет 04 «Нематериальные активы» корреспондирует со счетами:
по дебету:
Капитальные вложения
Касса
Расчетный счет
Валютный счет
Специальные счета в банках
Расчеты с учредителями
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
по кредиту:
Долгосрочные финансовые вложения
Реализация прочих активов
Краткосрочные финансовые вложения
Добавочный капитал
Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы»).
Аналитический учет нематериальных активов ведется в Карточке учета нематериальных активов (форма №НМА-1). Открывают ее на каждый объект, заполняют в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.
Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» корреспондирует со счетами:
по дебету:
Реализация прочих активов
по кредиту:
Капитальные вложения
Основное производство
Вспомогательные производства
Общепроизводственные расходы
Общехозяйственные расходы
Обслуживающие производства и хозяйства
Расходы будущих периодов
Коммерческие расходы
Издержки обращения
Внутрихозяйственные расходы
Прибыли и убытки.
Кроме того, для учета нематериальных активов предназначены счета:
- Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям,
субсчет 2 - НДС по приобретенным нематериальным активам
- Реализация прочих активов.
1. Учет поступления нематериальных активов.
Формы первичных документов по движению НМА, отсутствующие среди унифицированных форм первичных документов, должны быть разработаны организацией с учетом требований Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и утверждены в ее учетной политике.
Закон предусматривает следующие обязательные реквизиты для таких форм (ст. 9 ФЗ №402-ФЗ):
наименование документа;
дата составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.
Рекомендуется разработать следующие формы первичных документов:
для зачисления в состав НМА отдельных объектов - акт приемки-передачи нематериальных активов, акт приемки-сдачи НИОКР;
акт списания нематериальных активов;
акт прекращения использования нематериальных активов.
Кроме того, у организации должны быть документы, подтверждающие факт принадлежности ей исключительных прав на НМА.
Существует несколько основных видов поступления нематериальных активов.
Разумеется, бухгалтерский учет каждого из перечисленных вариантов будет в значительной степени различаться. Причем особенности возникают как на уровне проводок, так и в процессе определения учетной стоимости получаемого актива. Безусловно, разным будет и состав необходимых для отражения каждой операции документов.
Приобретение нематериальных активов за плату.
Фактические затраты организации, связанные с приобретением НМА, на основании документов принимаются к учету по Дебету сч. 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», в корреспонденции с:
сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на суммы, уплачиваемые право передающей стороне по договорам уступки или авторским договорам, а также за услуги патентных поверенных, консультационные, информационные, посреднические услуги;
сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - на величину расходов, осуществленных через подотчетных лиц
сч. 10 «Материалы» - на стоимость материальных ценностей, использованных на доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;
сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы заработной платы работников, занятых доведением объекта до состояния готовности;
сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» - на сумму амортизационных отчислений по НМА, использованным при доработке объекта до состояния готовности;
сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму регистрационных сборов и пошлин и др.
Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с Кредит сч. 08.5 «Приобретение нематериальных активов» в Дебет сч. 04 «Нематериальные активы».
Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, или по которым не получены положительные результаты, списываются с Кредит сч. 08.5 «Приобретение нематериальных активов» в Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Поступление нематериальных активов в порядке бартера (- приобретаемые в обмен на иное имущество, отличное от денежных средств).
Нематериальные активы принимаются к учету в оценке по рыночной стоимости передаваемого имущества. При невозможности определить рыночную стоимость передаваемого имущества НМА принимаются к учету в оценке по их рыночной стоимости.
Как и любая товарообменная операция, приобретение НМА в обмен на имущество, отличное от денежных средств, отражается в учете как продажа передаваемого имущества и приобретение НМА. Продажа передаваемого имущества отражается в учете в установленном порядке. Методология отражения в учете поступления НМА в целом соответствует методологии отражения в учете приобретения НМА за денежные средства. Отличие заключается лишь в порядке оценки поступающего объекта.
Первоначально отражают по Дебету сч. 08.5 с Кредита сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или Кредита сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием Дебету сч. 04 с Кредита сч. 08.
Передаваемые в порядке обмена объекты списываются с Кредита соответствующих сч. (01,10,12,40 и др.) организации в Дебет сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». По окончании, передаваемый объект, учтенная на счете 46, списывается в Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
На этапе образования предприятие может получить нематериальные активы от учредителя (участника) в качестве вклада в уставный капитал.
Размер этого вклада указывают в учредительном договоре. В пределах данной суммы учредитель (участник) может внести свой вклад нематериальными активами.
Первоначальной стоимостью такого НМА выступает согласованная учредителями (участниками) оценка, если иное не предусмотрено законодательством РФ. В оценку включают в себя их перечень, указывают их первоначальную стоимость, износ и цену соглашения, по которому их относят в счет уставного капитала.
В бухгалтерском учете оформляются записи:
Дебет сч. 08.5 «Приобретение нематериальных активов», Кредит сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал».
Дебет сч. 04 Кредит сч. 08.5 «Приобретение нематериальных активов» - на дату оформления документов.
Дополнительные расходы, связанные с оценкой поступающего объекта, доведением его до состояния готовности, регистрацией в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, в первоначальную стоимость поступающего объекта не включаются. Данные расходы можно рассматривать как прочие расходы организации, списываются в Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит сч. 04 «Нематериальные активы».
Поступление нематериальных активов от юридических или физических лиц по договору дарения (безвозмездно).
Такие поступления требуют оформления авторского договора, договора об уступке патента либо других договоров, фиксирующих уступку исключительных прав правообладателя на результаты интеллектуальной деятельности, в которых отсутствует условие об оплате. При получении документов, описывающих НМА, и оформлении акта приема-передачи к договору уступки исключительного права правообладателя рыночная оценка указанных объектов.
Отражается по Дебету сч. 08.5 «Приобретение нематериальных активов», в корреспонденции с Кредитом сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».
Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на сч. 98. 2, в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту - Дебету сч. 98.2 в Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
На дату получения охранного документа на объект или дату начала его использования в хозяйственной деятельности полученный безвозмездно объект принимается к учету в составе НМА и отражается по Дебету сч. 04 в корреспонденции с Кредитом сч. 08.5 «Приобретение нематериальных активов».
Дополнительные расходы, связанные с доведением объекта до состояния готовности, расходы по оценке его рыночной стоимости, по регистрации в патентном ведомстве и другие аналогичные расходы в первоначальную стоимость поступающего объекта не включаются. Данные расходы можно рассматривать как прочие расходы организации.
Создание нематериальных активов самой организацией.
Порядок создания НМА зависит от характера объекта, сферы и масштабов деятельности организации и некоторых других условий. Активы промышленного характера - изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем и другие объекты, которые впоследствии используются непосредственно в процессе производства, создаются, как правило, силами отдельного структурного подразделения организации (научно-исследовательского отдела, конструкторского бюро и т.д.) в результате проведения научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ (НИОКР). Особенностью данного вида работ является их долгосрочный характер.
Материальные, трудовые и иные затраты по созданию вышеназванных объектов НМА, как правило, предварительно собираются на Счете 23 «Вспомогательные производства», на соответствующем субсчете. В конце месяца данные расходы признаются вложениями во внеоборотные активы и в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет сч. 08.5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит сч. 23 «Вспомогательные производства», соответствующий субсчет который заводится для каждого вида производства.
Если цели работ достигнуты и объект промышленной собственности создан, он после регистрации исключительного права на него принимается к учету в составе НМА и оформляется записью:
4. Амортизация нематериальных активов
Согласно п. 3 ст. 157 НК РФ Часть 2
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
Согласно ст. 158 НК РФ Часть2 и ПБУ 14/2007 при принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами, направленной на достижение целей организации.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.
Согласно ст. 158 НК РФ по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
По нематериальным активам, указанным в подпунктах 1 - 3, 5, 6 третьего абзаца пункт 3 статьи 257 настоящего Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.
Отметим, что в соответствии с Положением срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Так, срок полезного использования НМА уточняется в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив. Корректировка отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года путем внесения изменений в оценочные значения.
Если организации необходимо пересчитать амортизационные начисления за истекший период, то после фактического закрытия года и распечатки отчетности делается проводка:
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - Кредит сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» - на сумму доначисленной амортизации (если срок полезного использования актива, к примеру, снижается).
Что касается НМА с неопределенным сроком полезного использования, то организация ежегодно должна проверять, действительно ли нельзя надежно определить срок полезного использования данного актива. Вполне возможно, что факторы, обуславливающие ненадежность, перестанут действовать. Тогда организация определяет срок полезного использования НМА и способ его амортизации. Корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года.
Амортизация по нематериальному активу может начисляться тремя способами:
линейный способ рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
способ уменьшаемого остатка рассчитывается исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива
В соответствии с п. 56 ПБУ «По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»).
Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.
По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:
) линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
) способ списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ, услуг)
По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации в полной сумме списывается на финансовые результаты организации как прочие доходы.
Организация может одновременно использовать оба метода отражения в учете амортизации НМА по различным группам однородных объектов. Выбранный вариант должен быть зафиксирован в учетной политике организации.
Суммы начисленной амортизации НМА оформляются записями:
Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91-2 «Прочие расходы» и др.) Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» - начислена амортизация НМА путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;
Дебет счета 20 (23, 25, 26, 44, 91-2 и др.) Кредит счета 04 - начислена амортизация НМА путем уменьшения их первоначальной стоимости.
При линейном способе ежемесячная сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов равномерно в течение срока полезного использования этого актива.
А = Ст / Исп.мес.
Где Ст - это стоимость фактическая (первоначальная)
Исп. мес. - это срок полезного использования в месяцах.
Пример 1
Организация приобрела НМА стоимостью 145140 руб., в том числе НДС 21140 руб., срок полезного использования составляет 60 мес., способ начисления амортизации - линейный.
Норма амортизационных отчислений составит 20% (100% /5 лет);
Годовая сумма амортизационных отчислений 24600 руб. (123000*20%);
Ежемесячная сумма амортизации 2050 руб. (24600/12 мес.).
При использовании способа уменьшаемого остатка сумма амортизации рассчитывается по формуле:
А = Сост * (k: СПИ),
где Сост - остаточная стоимость НМА на начало месяца;- установленный организацией коэффициент (не выше 3);
СПИ - оставшийся срок полезного использования в месяцах.
Пример 2
Организация приобрела НМА стоимостью 145140 руб., в том числе НДС 21140 руб., срок полезного использования составляет 60 мес., амортизации начисляется способом уменьшаемого остатка.
Организация применяет коэффициент 2.
Сумма ежемесячной амортизации рассчитывается следующим образом:
-й месяц: 3 690 руб. (123 000 руб.* (2 /60 мес.));
-й месяц: 3579,30 руб. ((123 000-3690)*(2/60 мес.));
-й месяц: 3 471,92 руб. ([(123 000 - 3 6900) - 3 579,30] * (2/ 60 мес.)); и т.д.
Чем выше коэффициент, тем большая часть стоимости нематериального актива будет списана в первые месяцы его использования, а коэффициент 1 приближает способ уменьшаемого остатка к линейному методу начисления амортизации
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) расчет амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости объекта нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Сумму амортизации можно рассчитать по следующей формуле:
А = Qмес x ФС / Qспи,
где А - сумма амортизации за месяц;мес - натуральный показатель объема продукции (работ) за месяц;
ФС - фактическая (первоначальная) стоимость объекта нематериальных активов;спи - предполагаемый объем продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта нематериальных активов.
Пример 3
Воспользуемся данными примера 1 и допустим, что амортизация начисляется способом списания стоимости пропорционально объему продукции. Предполагаемый объем продукции за весь период использования объекта составляет 500000 единиц.
ПериодОбъем продукции за месяц, ед.Норма амортизации (руб./ед.)Сумма начисленной амортизации, руб.Остаточная стоимость на конец месяца, руб.1 - месяц7 2350,251 808,75121 191,252 - месяц9 5000,252 375,00118 816,253 - месяц12 0000,253 000,00115 816,254 - месяц11 5360,252 884,00112 932,25
(работ, услуг) расчет амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости объекта нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Порядок начисления НМА
Стоимость НМА погашается путем начисления амортизации. Порядок начисления амортизации по НМА регламентирован ПБУ 14/2007.
Начисление амортизации:
начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия НМА к бухгалтерскому учету;
прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости актива либо его списания с бухгалтерского учета;
приостанавливается при консервации организации.
5. Выбытие нематериальных активов
Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие (списание) НМА из организации имеет место в случае:
прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (продажа НМА);
перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации;
передачи по договору мены, дарения;
внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
выявления недостачи активов при их инвентаризации и в иных случаях.
Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.
Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.
Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Основной задачей бухгалтерского учета нематериальных активов при их выбытии является достоверное определение финансовых результатов от продажи (реализации) и прочего выбытия нематериальных активов.
Учет выбытия нематериальных активов при их списании
Выбытие нематериальных активов в результате их списания происходит, как правило, по истечении срока их полезного использования и если они полностью амортизированы.
Выбытие нематериальных активов в результате их списания может происходить также из-за прекращения их использования вследствие морального износа и др.
Операции по любому выбытию объектов НМА, как и операции, отражающие поступление нематериальных активов в организацию, должны учитываться на сч. 04 «Нематериальные активы». Однако, в отличие от выбытия основных средств, для учета выбытия НМА не предусматривается открытие отдельного субсчета типа «Выбытие нематериальных активов».
Одновременно со списанием стоимости объектов НМА подлежит списанию сумма амортизационных отчислений, накопленных на сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».
Списание сумм накопленных амортизационных отчислений по выбывающему объекту НМА производится непосредственно на сч. 04 «Нематериальные активы».
Иными словами, при списании объектов НМА их стоимость, учтенная
на сч. 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной амортизации.
После окончания процедуры списания объекта НМА его остаточная стоимость списывается со сч. 04 «Нематериальные активы» на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Списание объекта НМА должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом на его списание, В акте на списание указывается причина выбытия объекта НМА.
На основании оформленного акта на списание объекта НМА, переданного бухгалтерской службе, в карточке формы №ИМ А-1 производится отметка о списании этого объекта. Доходы и расходы от списания объектов НМА относятся на финансовые результаты организации и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Списание объекта НМА до истечения срока его полезного использования можно отразить следующими проводками:
Содержание хозяйственных операцийКорреспондирующие счетаДебетКредитСписана амортизация, начисленная по выбывшему объекту НМА0504Списана остаточная стоимость выбывшего объекта НМА91.204Определен финансовый результат (убыток) от списания объекта НМА9991.9
Учет выбытия нематериальных активов при их продаже
Основными документами, подтверждающими продажу объектов НМА и служащими основой для отражения в бухгалтерском учете, являются:
договор об отчуждении исключительного права на объект НМА;
счет-фактура на проданный объект НМА;
акт выбытия объекта НМА;
карточка учета нематериальных активов формы №НМА-1 с указанием причины выбытия объекта НМА.
Экономический смысл реализации объектов НМА - его их продажа, а юридический смысл реализации объектов НМА - потеря определенных прав на объекты интеллектуальной собственности.
При продаже организацией нематериальных активов цена продажи определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя).
Поступления от продажи нематериальных активов относятся к прочим доходам и отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 1 «Прочие доходы»).
Для учета выбытия объектов НМА в результате их продажи используется сч. 04 «Нематериальные активы», в кредит которого переносится сумма накопленной амортизации.
По окончании процедуры выбытия объекта НМА его остаточная стоимость, выявленная на сч. 04 «Нематериальные активы», списывается на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы»). На этом же счете выявляется финансовый результат от продажи нематериальных активов. Ежемесячно этот финансовый результат списывается со сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») в Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки».
Оплата за нематериальные активы, полученная от покупателя, отражается в учете по Кредиту сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Налоговые аспекты.
До 2008 г. рыночная цена любого продаваемого объекта НМА должна была включать в себя сумму НДС, так как операция по продаже любых объектов НМА подлежала обложению налогом на добавленную стоимость.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в связи с продажей объекта НМА, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость») и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»).
Согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:
исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Отметим, что в этой норме НК РФ перечислены исключительные права не на все результаты интеллектуальной деятельности, т.е. не на все виды нематериальных активов.
Так, например, данная норма не распространяется на исключительные права на селекционные достижения и на приравненные к результатам интеллектуальной деятельности средства индивидуализации (в частности, фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания и др.).
С учетом изложенного при продаже перечисленных выше нематериальных активов после 1 января 2008 г. НДС не будет включаться в цену реализации объектов НМА, так как их реализация освобождена от налогообложения налогом на добавленную стоимость.
При продаже не освобожденных от НДС видов нематериальных активов, НДС должен будет включаться в цену их реализации, и выставляться организации - покупателю НМА.
Для целей налогового учета расходы, связанные с продажей амортизируемого имущества (в том числе объектов НМА), учитываются, т.е. могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Иными словами, организация вправе уменьшить доходы от реализации такого имущества на сумму расходов, непосредственно связанных с его продажей. Применительно к объектам нематериальных активов в состав этих расходов включаются остаточная стоимость амортизируемого имущества и расходы, связанные с его продажей.
Операции по продаже объектов НМА, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость, можно отразить в учете следующими проводками:
Содержание хозяйственных операцийКорреспондирующие счетаДебетКредитОтражена продажная стоимость объекта НМА629111Списана сумма амортизации, начисленная по объекту НМА к моменту продажи0504Списана остаточная стоимость проданного объекта НМА91.204Определен финансовый результат (прибыль) от продажи объекта НМА91.999Получена оплата за проданный объект НМА5162
Операции по продаже объектов НМА, не освобожденных от обложения налога на добавленную стоимость, можно отразить в учете следующими проводками:
Содержание хозяйственных операцийКорреспондирующие счетеДебетКредитОтражена продажная стоимость объекта НМА (включая НДС)6291.1Отражена сумма НДС от продажной стоимости объекта НМА91-268.1Списана сумма амортизации, начисленная по объекту НМА к моменту продажи0504Списана остаточная стоимость проданного объекта НМА91.204Определен финансовый результат (прибыль) от продажи объекта НМА91.999Получена оплата за проданный объект НМА (включая НДС)5162
Заключение
В заключение к данной работе можно сделать вывод, что учет нематериальных активов в нашей стране получают все большее развитие, прежде всего потому, что появилось положение, непосредственно регулирующее учет нематериальных активов, во-вторых прогресс и наука не стоят на месте и новые изобретения требуют своего учета, в-третьих, Россия готовится перейти на международные стандарты финансовой отчетности, которые ориентированы на европейские страны, в которых нематериальные активы нашли широкое применение.
До недавнего времени в нашей стране нематериальные активы в сравнительно небольших объемах учитывались на предприятиях, но по данным статистики в настоящее время принимает более крупные масштабы.
Это связано с тем, что предприятию выгодно и престижно иметь у себя на балансе нематериальные активы, кроме того, законодательные и нормативные акты предписывают учитывать объекты, удовлетворяющие условиям признания нематериальных активов, как нематериальные активы.
Мы выделили основное:
. Основным документом для учета нематериальных активов является ПБУ 14/2007.
. Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Основные классификационные группы нематериальных активов.
Нематериальные активы (далее - НМА) можно подразделить на две основные группы:
) Объекты интеллектуальной собственности;
а) Исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;
б) Исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных;
в) Исключительные права на принадлежащие топологии интегральных микросхем, а также права, возникающие из заключенных договоров на использование топологии интегральных микросхем.
г) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
д) впадение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленности, коммерческого или научного опыта.
) Деловая репутация организации, организационные расходы:
деловая репутация организации
организационные расходы
К нематериальным активам не относятся:
) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Амортизация по нематериальному активу может начисляться тремя способами:
линейный способ
способ уменьшаемого остатка рассчитывается исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Учет выбытие нематериальных активов происходит при достоверное определение финансовых результатов от продажи (реализации) и прочего выбытия нематериальных активов.
Выбытие (списание) НМА из организации имеет место в случае:
прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (продажа НМА);
перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
прекращения использования вследствие морального износа;
передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации;
передачи по договору мены, дарения;
внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
выявления недостачи активов при их инвентаризации и в иных случаях.
Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.
Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.
Список литературы
нематериальный актив капитал дарение
1. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 г. №51-ФЗ (ред. от 02.11.2013) (Глава 8)
2. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 г. №117-ФЗ (с изм. и доп., вступившими в силу с 01.10.2013 г.)
3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (в ред. Федеральных законов от 28.06.2013 №134-ФЗ, от 02.07.2013 №185-ФЗ, от 23.07.2013 №251-ФЗ, от 02.11.2013 №292-ФЗ)
. ПБУ «По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 №107н, от 24.03.2000 №31н, от 18.09.2006 №116н, от 26.03.2007 №26н, от 25.10.2010 №132н, от 24.12.2010 №186н, с изм., внесенными решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 №ГКПИ 00-645)
. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (в ред. Приказов Минфина РФ от 25.10.2010 №132н, от 24.12.2010 №186н).
6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. №49)
. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 01.12.2010 г. №157н г. Москва «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкций по его применению» (в ред. Приказа Минфина России от 12.10.2012 №134н)
8. Приказ Министерства финансов Российской Федерации о Формах бухгалтерской отчетности организаций от 02.07.2000 № (в ред. Приказов Минфина России от 05.10.2011 №124н, от 17.08.2012 №113н, от 04.12.2012 №154н)
. Международный стандарт Финансовой отчетности (LAS) 38 «Нематериальные активы» (в ред. МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11, МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 №106н)
10. Ю.Н. Самохвалова // учебное издание // Бухгалтерский учет // краткий курс // 2003 г.
11. Бакаев А.С. Безруков П.С. и др. Бухгалтерский учет: Учебник, - перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2008 г. -719 с.