Особенности налогообложения некоммерческих организаций в РФ

Особенности налогообложения некоммерческих организаций в РФ

Введение

В последние годы деятельность некоммерческих организаций приобретает все большее значение в экономике Российской Федерации. В странах с рыночной экономикой некоммерческие организации выполняют функции, которые в странах с плановым ведением хозяйства осуществляются исключительно государством или уполномоченными им органами: удовлетворение отдельных нематериальных потребностей членов общества, создание и реализация нематериальных благ, имеющих общественную значимость.

Увеличение количества некоммерческих организаций в России, расширение сферы деятельности и усложнение их функций становятся причиной все более жестких требований, предъявляемых к бухгалтерам и налоговикам. Между тем необходимым становится выработка целостной системы налогового учета в некоммерческих организациях, охватывающей все стороны их деятельности от отдельных хозяйственных операций до формирования отчетности.

В настоящее время в нашей стране некоммерческий сектор - это большое количество как российских, так и иностранных организаций.

Данные организации ведут активную деятельность и оказывают услуги социального, информационного и образовательного характера, аналогов которым зачастую нет ни в государственном, ни в муниципальном, ни в частном секторе. Все это является свидетельством важной роли некоммерческого сектора как в экономическом, так и в социальном развитии общества.

В данной выпускной квалификационной работе исследуется деятельность некоммерческих организаций в Российской Федерации и соответственно особенности их налогообложение.

На современном этапе совершенствования системы налогового учета в некоммерческом секторе экономики Российской Федерации и возросшей ролью некоммерческих организаций в функционировании экономики страны появляется острая необходимость научного анализа систем налогового учета в некоммерческих организациях. Значимость развития некоммерческого сектора обозначается в рамках международного сотрудничества стран и отдельно международных организаций. Практика указывает на наличие проблематики корректного учета операций в современных некоммерческих организациях. Неточности прослеживаются как в отсутствии сформулированных на законодательном уровне нормативах в сфере налогового учета, так и в отсутствии практических рекомендаций к методикам и процедурам системы учета в некоммерческих организациях. Налоговый учет в сфере некоммерческого сектора требует подробного анализа в первую очередь из-за практически обозначенной проблематики в области учета предпринимательской деятельности и учета целевого финансирования. При этом остро стоит вопрос разделения некоммерческих организаций на две категории - осуществляющие некоммерческую деятельность с целью развития сферы общества и осуществляющие коммерческую деятельность с целью получения прибыли.

Результативность и эффективность использования утвержденной системы налогового учета некоммерческой организации в значительной степени зависит от уровня ее методической обеспеченности, использовании специализированных, основанных на практическом опыте методик.

Актуальность исследования состоит в том, что налогообложение некоммерческих организаций напрямую влияет на социальную сферу жизни, так как финансирование некоммерческих организаций осуществляется за счет средств целевого финансирования.

Целью выпускной квалификационной работы является изучение и проведение анализа особенностей налогообложения некоммерческих организаций на примере МБУЗ «Городская больница № 12» г. Уфы РБ и разработка предложений по совершенствованию налогообложения. Для этого необходимо решить ряд задач:

) изучить теоретические основы налогообложение некоммерческих организаций в Российской Федерации.

) провести анализ налогов, исчисляемых и уплачиваемых некоммерческой организации на примере МБУЗ «Городская больница № 12» г.Уфы РБ.

) разработать мероприятия, направленные на совершенствование системы налогообложение бюджетных учреждений.

) провести экономическое обоснование разработанных мероприятий.

Предметом исследования являются особенности налогообложения в некоммерческих организациях.

Объектом исследования выступает процесс налогообложения в некоммерческой организации МБУЗ «Городская больница № 12» г. Уфы РБ.

Информационной базой в исследовании теоретических и практических проблем налогового учета являются труды отечественных авторов, таких как: Кузьмин Г.В., Гамольский П.Ю., Андреев С.Н., Ахинов Г.А., Панагушин О.В., Кожевников О.А., Бахрушина М.А., Карпухин С.П., Кондраков Н.П. и другие. Однако вопросы исследования более узкого направления в некоммерческом секторе - формирования методики налогового учета в некоммерческих организациях изучены недостаточно и в современных условиях при динамично изменяющемся законодательстве по налоговому учету требуют дальнейшего исследования, как теоретического, так и практического характера.

Методологической основой проводимого исследования является диалектический метод познания, раскрывающий возможности изучения экономических явлений в их развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности. Сравнительный подход к объекту исследования реализован при помощи общенаучных методов: научной абстракции, моделирования, анализа и синтеза, группировки и сравнения.

Глава 1. Теоретические основы особенностей налогообложения в некоммерческих организациях

.1 Основные принципы и порядок налогообложения некоммерческих организаций

У некоммерческих организаций получение прибыли не является главной целью деятельности. Они создаются для достижения социальных, благотворительных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в других целях, направленных на достижение общественных благ. Многие некоммерческие организации могут заниматься предпринимательской деятельностью, но доходы от нее они обязаны направлять на осуществление своей уставной деятельности.

В отношении НКО действовал принцип исключения их из числа налогоплательщиков, до момента введения гл. 25 НК РФ. В настоящее время эти организации являются плательщиками налога на прибыль, но из объекта налогообложения исключают отдельные операции, касающиеся их деятельности.

Рассмотрим порядок налогообложения, а также обозначим те проблемы, которые возникают при исчислении налогов у некоммерческих организаций [11, с.150].

НКО ведут свою уставную деятельность за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений. Основная особенность этих средств заключается в том, что средства целевого финансирования направляются на строго определенные проекты (мероприятия), а целевые поступления - на ведение уставной деятельности некоммерческих организаций.

К средствам целевого финансирования относится полученное и использованное по назначению некоммерческой организацией, имущество в виде:

бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также субсидий автономным учреждениям;

полученных грантов, которые предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе российскими физическими лицами, НКО, иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на реализацию конкретных программ, связанных с деятельностью некоммерческих организаций [14, с.238].

Имущество, полученное от коммерческих организаций (российских и иностранных) и иностранных физических лиц, не является грантом для целей налогообложение. Поэтому НКО не включает в налоговую базу по налогу на прибыль бюджетные средства. А это значит, что и расходы, осуществляемые за счет средств целевого финансирования, не могут учитываться в целях налогообложение.

Также в целях налогообложение при определении налоговой базы не учитывается в качестве доходов стоимость любого имущества, полученного от собственника бюджетного учреждения по решению органов исполнительной власти всех уровней.

Не облагается налогом на прибыль организаций и имущество, безвозмездно полученное на ведение уставной деятельности государственными и муниципальными образовательными учреждениями, негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности.

В целях налогообложение прибыли в бюджетных учреждениях доходами от коммерческой деятельности признаются доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям, связанным с реализацией товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереалезационные доходы. Доходы, полученные от оказания платных услуг, изначально направляются на покрытие расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности, а затем на уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством.

Оставшаяся часть прибыли полностью зачисляется в доход соответствующего бюджета и доводится до учреждения в качестве бюджетного финансирования.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль организаций не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения [16, с.340].

Бюджетные учреждения ограничены в свободе распоряжения доходами от коммерческой деятельности. Поэтому средства, полученные бюджетными учреждениями от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, в части, оставшейся после уплаты налога, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов. А доходы, получаемые от сдачи в аренду государственного и муниципального имущества, признаются доходами бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности.

В сметах доходов и расходов бюджетного учреждения может быть предусмотрено два варианта финансирования расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств.

Первый вариант - осуществлять финансирование за счет двух источников. Тогда в целях налогообложение принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Однако в этой сумме для указанных целей не учитываются внереалезационные доходы.

Второй вариант - в сметах бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств. Указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по коммерческой деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением этой деятельности.

В п. 3 ст. 321.1 НК РФ указан подобный порядок учета общехозяйственных расходов бюджетного учреждения. Следует отметить, что перечень распределяемых расходов является закрытым, т. е. все другие расходы не подлежат распределению между источниками финансирования. Но Минфин России в письме от 15 октября 2008 г. N 03-03-06/4/72 счел данный порядок применимым и в отношении земельного и транспортного налогов, а также налога на имущество организаций при условии, что предпринимательская деятельность ведется с использованием всего имущества [15, с.178-180].

Бюджетное учреждение может приобретать основные средства за счет средств от предпринимательской деятельности и использовать их в ней. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ возможность амортизировать эти средства в целях исчисления налога на прибыль у бюджетного учреждения имеется.

В письме Минфина России от 3 октября 2003 г. N 04-20-05/3/74 говорится, что в случае приобретения основных средств за счет целевых поступлений, но используемых в предпринимательской деятельности, налоговым законодательством не предусмотрено распределение сумм начисленной амортизации между уставной и коммерческой деятельностью некоммерческой организации.

Во избежание налоговых рисков не следует начислять амортизацию основных средств, если они одновременно используются в уставной и предпринимательской деятельности независимо от источника их приобретения.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества, не являющегося амортизируемым налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Расходы же, учитываемые в целях налогообложение прибыли, должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Убытки от реализации основного средства, которое эксплуатировалось в уставной деятельности, не направленной на получение дохода не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и поэтому не учитываются в целях налогообложение прибыли [17, с.260].

Автономные учреждения создаются для выполнения работ, оказания услуг, необходимых для реализации полномочий соответствующих государственных или муниципальных органов в пределах их компетенции в сферах, указанных в п. 1 ст. 2 Закона «Об автономных учреждениях». Если у бюджетного учреждения имущественная ответственность ограничена только находящимися в его распоряжении денежными средствами, то автономное учреждение отвечает по обязательствам не только денежными средствами, но и любым другим закрепленным за ним на праве оперативного управления имуществом, за исключением движимого и недвижимого, указанного в п. 4 ст. 2 Закона «Об автономных учреждениях». Собственник имущества (учредитель) автономного учреждения не вправе претендовать на получение дохода от деятельности такого учреждения и от использования его имущества, поскольку указанные доходы поступают в распоряжение учреждения.

Имущество, переходящее НКО по завещанию в порядке наследования, суммы финансирования из бюджетов всех уровней и бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на ведение уставной деятельности таких организаций, а также средства и иное имущество, которые получены на благотворительность, не облагается налогом на прибыль организаций.

Поступления от собственников учреждения, использованные по целевому назначению, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций [9].

Некоммерческие организации могут формировать целевой капитал, что регламентируется Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Целевой капитал некоммерческой организации формируется за счет пожертвований, внесенных жертвователем (жертвователями) в виде денежных средств, часть имущества управляющей компании, переданная некоммерческой организации в доверительное управление для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности данной организации. В связи с этим не подлежат налогообложению не только денежные средства, полученные НКО на формирование целевого капитала, но и средства, полученные НКО - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал.

Все иные поступления НКО, не вошедшие в список необлагаемых в соответствии со ст. 251 НК РФ, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

В случае использования средств целевого финансирования не по назначению, некоммерческая организация, в соответствии со ст. 251 НК РФ, должна уплатить в бюджет налог на прибыль. Поэтому важным условием освобождения целевых поступлений от обложения налогом на прибыль является организация раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений [7].

Некоммерческие организации также являются плательщикам НДС согласно ст. 143 НК РФ. Целевые средства, получаемые НКО, не связаны с реализацией работ, выполнением услуг, поэтому целевые и членские взносы, пожертвования, гранты, бюджетные ассигнования и т. п. не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Отдельные некоммерческие организации освобождены от уплаты НДС. Не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложение):

реализация на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса;

услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства, в том числе реализация входных билетов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий [19, с.130].

НДС, уплаченный при приобретении имущества, услуг НКО, учитывается в стоимости этого имущества (услуг). Если имущество и приобретаемые работы и услуги некоммерческие организации используют как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то суммы налога принимаются к вычету, либо учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС или освобожденных от налогообложения. В учетной политике организация сама определяет способ отражения "входного" НДС. При отсутствии раздельного учета НКО теряет право на налоговый вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках коммерческой деятельности и использованным в операциях, облагаемых НДС. При реализации имущества НДС рассчитывается со всей суммы продажи. Но если у НКО имеется счет поставщика на приобретение этого имущества, где указан НДС, учитываемый в составе стоимости имущества, налог рассчитывается с разницы между продажной ценой с НДС и покупной ценой с НДС, что соответствует требованиям п. 4 ст. 164 НК РФ [21, с.274-276]

1.2 Особенности налогообложения некоммерческих организаций в Российской Федерации

Налоговая система представляет собой систему налогов, сборов, пошлин и иных платежей, взимание которых происходит в установленном законом порядке.

Порядок установления и взимания налогов и сборов регулируется налоговым законодательством Российской Федерации, основным элементом которого является НК РФ.

При формировании дохода некоммерческие организации имеют право на широкое использование таких источников финансирования, как: вступительные и членские взносы, добровольные взносы и пожертвования, целевые поступления от физических и юридических лиц. Такое право предоставляется некоммерческим организациям в обмен на обязанность создавать преимущественно общественные блага, оказывать социальную поддержку, реализовывать профессиональные, любительские, общественные интересы отдельных групп населения, и не распределять возможную прибыль между учредителями (участниками) некоммерческой организации (исключение составляют потребительские кооперативы).

Порядок поступления вступительных и регулярных взносов участников некоммерческой организации определяется учредительными документами либо решением ее органов управления.

Механизм регулярных поступлений от учредителей определяется учредительными документами некоммерческой организации. Если учредителем является государство, то средства поступают в некоммерческую организацию на основе нормативного финансирования. Нормативы формируются на таком уровне, чтобы некоммерческие организации имели возможность обеспечить возмещение эксплуатационных доходов, расширить материально-техническую базу, осуществить капитальный ремонт, произвести денежный расчет с работниками и др. Нормативное финансирование осуществляется на основе специальных расчетных показателей, которые наиболее полно отражают результаты функционирования той или иной некоммерческой организации. Некоторые расходы некоммерческих организаций вовсе не удается пронормировать. Поэтому использование нормативного метода не всегда способствует достижению высоких качественных показателей, а иногда порождает затратные методы достижения конечных результатов [22].

Добровольные взносы и пожертвования - особая часть доходов некоммерческих организаций, которые предназначены для выполнения уставной деятельности некоммерческой организации. Эти средства поступают от граждан, предприятий, организаций. Также к ним относятся и спонсорские средства, которые представляют особую форму оплаты рекламной деятельности.

Использование средств жертвователей дает возможность некоммерческим организациям успешно решать проблему реализации экономических благ с достаточно высокими издержками производства, что способствует укреплению их позиций по сравнению с коммерческими организациями.

Целевые поступления от физических и юридических лиц, предназначенные для выполнения конкретных программ - важный источник формирования доходов некоммерческой организации. Эти средства часто поступают в некоммерческие организации через благотворительные и иные целевые фонды. Такое выделение ресурсов широко используется во многих странах мира и известно как «система грантов».

Значительное место в составе доходов некоммерческой организации занимает выручка от реализации товаров и услуг. Этот вид дохода может складываться из выручки от реализации продукции, создание которой представляет основную либо предпринимательскую деятельность некоммерческой организации [12, с.311].

Средства поступают в некоммерческие организации в денежной форме, в виде поставок оборудования, сырья, материалов, выполнения работ, оказания услуг (техническая помощь, консалтинг, менеджмент, маркетинг, подготовка и переподготовка персонала, юридические услуги и др.).

Источники формирования дохода некоммерческой организации зависят от формы собственности, вида создаваемых благ, характера их предоставления потребителям.

Для развития некоммерческих организаций, созданных и функционирующих в благотворительных целях, целях оказания содействия и развития, существенное значение имеют добровольные пожертвования и целевые поступления. В таких некоммерческих организациях добровольные пожертвования, целевые поступления составляют более 30 процентов годового дохода.

Взносы участников, доход от платной реализации товаров и услуг, собственности и прав образуют около 70 процентов доходов некоммерческих организаций сферы культуры и досуга, более половины дохода образовательных, благотворительных организаций [13, с.238].

В России налоговый статус некоммерческой организации во многом зависит от ведения или отсутствия предпринимательской деятельности. Если некоммерческая организация осуществляет только основную, уставную деятельность, то она имеет право на льготы при уплате налогов. Вместе с тем это не означает, что некоммерческая организация полностью освобождена от уплаты всех налогов. В случае ведения предпринимательской деятельности некоммерческая организация обязана уплачивать налог на прибыль и налог на добавочную стоимость, а также другие налоги и сборы. Однако и в этом случае предусмотрены льготы, как для отдельных некоммерческих организаций, так и по отдельным видам их деятельности.

Источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются:

регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

добровольные имущественные взносы и пожертвования;

выручка от реализации товаров, работ, услуг;

дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

другие, не запрещенные законодательством поступления.

Законодательно могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов.

Порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами некоммерческой организации.

Статьей 24 Закона «О некоммерческих организациях» запрещается распределять между участниками прибыль, полученную некоммерческой организацией [6].

Как правило, НКО уплачивают такие платежи, как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, государственную пошлину, таможенные пошлины. При налогообложении учитываются льготы, обусловленные спецификой их деятельности.

Эта специфика заключается в следующем:

Гражданским кодексом РФ определено, что НКО не могут иметь в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли. Отдельные виды деятельности могут осуществляться только на основе специальных разрешений - лицензий.

НКО не зарегистрированы в качестве предпринимателей. Вместе с тем по роду своей работы они могут оказывать различные услуги как физическим, так и юридическим лицам на платной основе, осуществлять другие виды предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, чтобы иметь возможность развивать основную некоммерческую деятельность, предусмотренную учредительными документами организации.

В настоящее время некоммерческие организации (НКО) активно развивают предпринимательскую деятельность, поэтому и должны уплачивать в бюджеты налог на прибыль организаций, если они находятся на общей системе налогообложение [2].

Некоммерческая организация может заниматься предпринимательской деятельностью лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которой она создана. Поэтому возможная прибыль полностью направляется на обеспечение основного профиля некоммерческой организации и не может быть распределена среди ее участников. Например, прибыль организаций здравоохранения используется на предоставление населению дополнительных видов медицинских услуг и увеличение объема услуг уже существующих. Прибыль научных организаций расходуется на осуществление новых проектов, приобретение оборудования и сырья. Прибыль общественных организаций и объединений идет на расширение спектра услуг, предоставляемых их участникам, на совершенствование материальной базы и т. д.

В общем, прибыль от предпринимательской деятельности некоммерческих организаций полностью реинвестируется на укрепление социальной защиты населения и на развитие фундаментальных социальных сфер общества (просвещение, наука, культура, здравоохранение).

Как известно, налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется исходя из полученных доходов, уменьшенных на величину расходов [4].

Для некоммерческих организаций существует закрытый список необлагаемых доходов, указанный в ст. 251 НК РФ. Для льготирования по налогу на прибыль средств целевого финансирования и целевых поступлений обязательно должно соблюдаться условие раздельного учета. НК РФ требует организовать раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Если у организации, например, есть бюджетное финансирование, гранты и коммерческая деятельность, то ей нужно учитывать доходы и расходы по: бюджетному финансированию (по каждому виду финансирования); грантам (по каждому гранту); прочей деятельности (в общем порядке). Доходами, не учитываемыми при определении базы по налогу на прибыль, признаются целевые поступления, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ, если они используются по назначению, т.е. на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности [3].

Являются также доходами, не учитываемыми при определении базы по налогу на прибыль, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.

Необходимо обратить внимание на тот факт, что безвозмездная передача имущества может быть произведена либо путем пожертвования, либо путем дарения. От налогообложение освобождаются только пожертвования, поэтому эти понятия следует разграничивать. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Использованное не по назначению имущество подлежит налогообложению, поэтому в договоре следует указать цель его использования. Учреждение, получившее имущество, может составить отчет о его целевом использовании. Если пожертвованное имущество невозможно использовать в соответствии с указанным назначением, то с согласия жертвователя оно может быть применено в других целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ [4].

Следовательно, некоммерческие организации, которые в данном перечне не значатся, полученные пожертвования учитывают в доходах. Необходимо также обратить внимание на то, что не могут считаться пожертвованиями средства, если в платежном поручении содержатся формулировки «финансовая помощь», «материальная помощь», «спонсорская помощь» или «благотворительная помощь», либо «поступления по финансированию проекта». Налоговым кодексом регламентируется список международных организаций, поступления от которых также не облагается налогом на прибыль.

В ином случае они включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Однако следует обратить внимание на то, что целевые поступления в виде безвозмездной помощи, выраженные в иностранной валюте, полученные благотворительной организацией, не учитываются в составе доходов для целей налогообложение прибыли при условии целевого использования таких пожертвований.

При этом курсовые разницы по суммам пожертвований, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого Банком России, являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Курсовые разницы, возникшие при использовании средств пожертвований, выраженных в иностранной валюте, по целевому назначению, в том числе при продаже иностранной валюты, для целей налогообложение прибыли в составе доходов (расходов) также не учитываются [18, с.129-130].

Целевым поступлением, которые предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований, являются гранты. Они предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта. Если выделенные средства одновременно отвечают всем перечисленным критериям, то их можно признать грантами.

В ином случае суммы поступления включаются в состав внереализационных доходов. Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.06.08 г. № 485 утвержден Перечень международных и иностранных организаций, гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложение в доходах российских организаций - получателей грантов. Необходимо также обратить внимание на то, что часть взносов, израсходованных нецелевым образом на основании п. 14 ст. 250 НК РФ, следует признавать внереализационным доходом некоммерческой организации. Доходы от предпринимательской деятельности НКО облагаются налогом на прибыль организаций на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций. Кроме того, в рамках осуществления своей деятельности НКО получают иные доходы, облагаемые в общеустановленном порядке, причем независимо от того, осуществляется ли предпринимательская деятельность или нет [25].

1.3 Механизм налогообложения в некоммерческих организациях

В соответствии с Налоговым Кодексом доходом считается экономическая выгода НКО в денежной или натуральной формах. Поступления, не приносящие налогоплательщику экономической выгоды, не относятся к доходам, учитываемым при налогообложении. Например, не подлежат налогообложению транзитные платежи, к которым относятся: средства, поступившие от арендующих организаций в виде возмещения фактических расходов за оплаченные арендодателем коммунальные услуги и услуги связи; плата за стационарное обслуживание граждан пожилого возраста и инвалидов в государственных учреждениях для престарелых и инвалидов; средства, поступившие во временное пользование от госпитализированных в стационар больных, подлежащие впоследствии возврату гражданам; плата родителей за содержание детей в государственных дошкольных образовательных учреждениях и учреждениях интернатного типа [20, с.290].

Например, проценты за использование кредитными учреждениями денежных средств НКО или суммы штрафов со своих членов за несвоевременное перечисление членских взносов включаются в состав внереализационных доходов НКО и подлежат налогообложению (в соответствии с пп. 6 и 3 ст. 250 НК РФ). В случае получения дохода от временного размещения целевых средств, не относящихся к целевому капиталу, в приносящие доход активы или на депозиты в банках при формировании налоговой базы по налогу на прибыль необходимо обратить внимание на аспект дальнейшего использования данных средств для целевой (уставной) или предпринимательской деятельности.

Расходы в соответствии с законодательством делятся на прямые и косвенные.

Обоснованными считаются все затраты, произведенные в пределах установленных правовыми актами норм и нормативов (размер суточных при направлении работника в командировку, стоимость представительских расходов, нормы использования горюче-смазочных материалов и т. д.). Кроме того, они должны быть документально подтверждены и экономически оправданы.

Налогоплательщик вправе учесть в числе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей [5].

Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога на прибыль организаций, представляют в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль организаций по упрощенной форме только по истечении налогового периода.

Некоммерческие организации обязаны представлять налоговые декларации в налоговые органы независимо от того, возникает ли у них объект налогообложение или нет.

Ставки налога на прибыль, как для коммерческих структур, так и для НКО одинаковы и составляют 20% от налогооблагаемой базы. Независимо от того, имеется ли у НКО превышение доходов над расходами, они обязаны ежеквартально представлять налоговые декларации.

С 1 января 2003 г. все организации, в том числе и некоммерческие, получили возможность перейти на упрощенную систему налогообложение, если их статус и деятельность соответствовали заданному набору критериев.

Критерии, которые имеют непосредственное отношение к абсолютному большинству НКО:

По итогам девяти месяцев того года, в котором НКО подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложение, доход от реализации не должен превышать 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж). Под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Таким образом, стоимость безвозмездно полученных НКО денежных средств, иного имущества не учитывается при определении критической суммы.

НКО не должна заниматься производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых.

НКО не должна быть переведена на систему налогообложение в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса РФ. Этот критерий может иметь отношение только к тем НКО, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в следующих сферах: оказание бытовых услуг; ветеринарных услуг; услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств; розничная торговля, осуществляемая через магазины с площадью торгового зала не более 70 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади; оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 70 квадратных метров; оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов с использованием не более 20 автомобилей. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности вводится по решению субъекта Российской Федерации.

Средняя численность работников в НКО за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек. Средняя численность определяется в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике.

Стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности НКО, не должна превышать 100 млн. рублей.

НКО не является негосударственным пенсионным фондом.

Налогоплательщик самостоятельно может выбрать объект налогообложение: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. В первом случае налог составляет 6 процентов, во втором - 15. Объект налогообложение не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения [24]. налог некоммерческий взнос больница

Ныне действующий порядок налогообложение прибыли таков, что значительная часть некоммерческих организаций фактически лишена возможности получать безналоговые поступления. Например, автономные некоммерческие организации, не занимающиеся благотворительной деятельностью, образованием, наукой, культурой или охраной окружающей среды, обязаны практически все безвозмездные поступления включать в налоговую базу по налогу на прибыль (см. статью 251 Налогового кодекса РФ). Эти поступления признаются внереализационным доходом и из-за отсутствия внереализационных расходов (целевые расходы на уставную деятельность таковыми не признаются) облагаются налогом на прибыль в все безвозмездно полученные средства. В аналогичной ситуации находятся некоммерческие партнерства, союзы и ассоциации и ряд других организаций. Для таких организаций переход на УСН - единственный путь продолжить свое существование. Кроме того, это может быть экономически выгодно. Поскольку УСН заменил в свое время собой единый социальный налог, применение этой системы может дать экономию на налогах даже тем организациям, которые не осуществляют никакой предпринимательской деятельности. Расчеты показывают, что, если в затратах НКО заработная плата составляет не менее 30 процентов, то совокупное бремя налогов при переходе на УСН уменьшается [26].

Некоммерческие организации, реализующие продукцию, товары, работы, услуги, становятся плательщиками НДС в общеустановленном порядке. Однако отдельные виды деятельности от налога на добавленную стоимость освобождены. Главное условие освобождения тех или иных товаров, работ или услуг от НДС заключается в их социальной значимости.

Порядок определения налоговой базы по НДС, его исчисления и уплаты регулируется гл.21 НК РФ.

НДС не начисляется на ряд услуг и товаров, непосредственно выполняемых или реализуемых некоммерческими организациями:

- услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми в государственных и муниципальных учреждениях социальной защиты (частные и общественные организации такой льготы не имеют);

услуги по содержанию детей в дошкольных некоммерческих организациях:

услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные), студиях. Основное отличие этих услуг от приведенных выше заключается в том, что льгота, по НДС предоставляется образовательным, спортивным, общественным организациям, организациям культуры и искусства и другим организациям любой формы собственности, а также индивидуальным предпринимателям;

медицинские услуги определенного перечня, оказываемые физическим и юридическим лицам лечебными, санитарно-профилактическими организациями и врачами, занимающимися частной практикой. Форма собственности и ведомственная принадлежность организации может быть любой;

услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых государственными и негосударственными архивными учреждениями и организациями [23].

Государственную пошлину, являющуюся федеральным доходом, некоммерческие организации уплачивают в том случае, когда они совершают юридически значимые действия, обращаются в судебные органы за разрешением спорных вопросов, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью. В гл. 25.3 части второй НК РФ предусмотрено, что от уплаты госпошлины освобождаются как организации в целом, так и отдельные виды совершаемых НКО действий. В частности, государственную пошлину не должны платить:

1)государственные внебюджетные фонды РФ, бюджетные учреждения и организации, полностью финансируемые из федерального бюджета. Следует иметь в виду, что если учреждения и организации финансируются из регионального или местного бюджета, от уплаты госпошлины они не освобождаются;

2)государственные и муниципальные музеи, архивы, библиотеки и иные государственные и муниципальные хранилища культурных ценностей - за право вывоза культурных ценностей;

3)общественные организации инвалидов - по всем видам нотариальных действий, при обращении в арбитражные суды, суды общей юрисдикции и к мировым судьям;

4) специальные учебно-воспитательные учреждения для детей с девиантным (общественно опасным) поведением - за совершение исполнительных надписей о взыскании с родителей задолженности по уплате сумм на содержание их детей в таких учреждениях;

5) государственные, муниципальные предприятия и учреждения - за государственную регистрацию прав Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования на государственное, муниципальное недвижимое имущество казны соответствующего уровня.

Ставки таможенных пошлин являются едиными и не подлежат изменению в зависимости от организационно-правового статуса лиц, перемещающих товары через таможенную границу РФ, видов сделок и других факторов [25].

Некоммерческие организации, имеющие в собственности налогооблагаемое имущество, являются, плательщиками налога на имущество организаций.

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество в настоящее время регулируется Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

Данным налогом не облагается имущество:

религиозных объединений и организаций, национально-культурных обществ;

общественных объединений, ассоциаций, осуществляющих свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций из оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей прибыли на содержание указанных общественных объединений, ассоциаций, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность;

общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников [8].

Организации, получающие доходы от предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налог на общих основаниях.

Сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет.

Порядок исчисления и уплаты акцизов регулируется гл.22 НК РФ. Некоммерческие организации, реализующие подакцизную продукцию, определяют и уплачивают налог на общих основаниях.

Некоммерческие организации обязаны в общеустановленном порядке уплачивать транспортный налог, если они имеют в собственности, оперативном управлении или хозяйственном ведении зарегистрированные транспортные средства.

Земельный налог, который относится к местным налогам, уплачивают НКО, имеющие земельные участки на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения.

Прямое освобождение от земельного налога имеют учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ и учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общероссийские общественные организации инвалидов; религиозные организации; общероссийские общественные организации инвалидов и их союзы, членами которых являются инвалиды и их законные представители и количество которых составляет не менее 80% от общей численности работающих [27].

При оказании некоммерческой организации помощи социально не защищенным слоям населения, выдача им одежды, продуктов питания, других товарно-материальных ценностей, как правило, подтверждается следующими документами:

расходными накладными, оформленными в установленном порядке, на каждое лицо, получившее товарно-материальные ценности (при адресной социальной помощи);

актами на списание товарно-материальных ценностей (при безадресной социальной помощи).

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

За исключением некоторых случаев, ставка налога на доходы физических лиц установлена в размере 13% .

В отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка установлена в размере 15%), налоговая ставка установлена в размере 30% [28].

Таким образом, видно, что налогообложение некоммерческих организаций - сложный процесс, требующий глубоких специальных знаний в области налогового законодательства.

Основным документом, на основании которого некоммерческие организации осуществляют деятельность и, следовательно, организуют бухгалтерский учет, является смета доходов и расходов. Данный документ составляется, как правило, ежегодно исходя из сумм предполагаемых поступлений и направлений расходования имеющихся и поступивших денежных средств.

Какой-либо унифицированной формы сметы доходов и расходов, утвержденной на федеральном уровне и обязательной к применению всеми некоммерческими организациями, не существует. Это в значительной степени обусловлено тем, что некоммерческие организации могут создаваться для достижения различных задач и выполнять весьма различные функции даже в рамках одной формы сметы доходов и расходов. Следовательно, форма сметы, состав и структура показателей, а также система группировки и детализации данных должны разрабатываться самой некоммерческой организацией (органами управления) исходя из поставленных задач [29].

Глава 2. Анализ налогов, исчисляемых и уплачиваемых некоммерческой организацией на примере МБУЗ «Городская больница № 12» г. Уфы

.1 Технико-экономическая характеристика организации

Муниципальное учреждение больница № 12 городского округа город Уфа Республики Башкортостан, далее по тексту - Учреждение, ранее зарегистрированное в качестве юридического лица на основании постановления главы администрации Калининского района г. Уфы № 166 от 12.02.93 г.

Официальное наименование Учреждения: Муниципальное учреждение больница № 12 городского округа город Уфа Республики Башкортостан.

Место нахождения учреждения: 450069, Республика Башкортостан, г. Уфа, Калининский район, ул. Стадионная, д. 7/2.

Учреждение является некоммерческой организацией, не имеющей извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, финансируемой за счет средств городского бюджета городского округа город Уфа Республики Башкортостан и средств фонда обязательного медицинского страхования.

Учреждение является юридическим лицом, находящимся в ведомственном подчинении Управления здравоохранения Администрации городского округа город Уфа Республики Башкортостан и сектора здравоохранения Администрации Калининского района городского округа город Уфа Республики Башкортостан.

Собственником имущества является городской округ город Уфа Республики Башкортостан.

Полномочия собственника по наделению Учреждения имуществом на праве оперативного управления осуществляет Комитет по управлению муниципальной собственностью Администрации городского округа город Уфа Республики Башкортостан. Учредителем является городской округ город Уфа Республики Башкортостан в лице Администрации городского округа город Уфа Республики Башкортостан.

Учреждение имеет самостоятельный баланс, смету, обособленное имущество, печать с изображением герба городского округа город Уфа Республика Башкортостан с полным наименованием учреждения и наименованием вышестоящей организации, следующие виды лицевых счетов, открытых в территориальном финансовом управлении Министерства финансов Республики Башкортостан на территории города Уфа Республики Башкортостан:

В 1947 году в поселке Шакша Уфимского района открыта Шакшинская медицинская амбулатория, которая преобразована в 1956 году в Шакшинскую участковую больницу со стационаром на 35 коек. В 1980 году в связи с присоединением к городу Уфе поселка Шакша Шакшинская участковая больница переименована больницу №12 города Уфы. В 2010 году открыта новая поликлиника для взрослого населения.

В настоящее время Муниципальное учреждение больница № 12 расположена в Калининском районе городского округа г. Уфы и обслуживает население микрорайона Шакша и деревень Федоровка, Князево, Самохваловка, Елкибаево, Карпово, Базелевка, всего взрослого населения -17687человек.

Структура больницы включает в себя амбулаторно-поликлиническую службу и стационар с отделением сестринского ухода.

Поликлиника имеет в своем составе женскую консультацию, стоматологическое отделение, клинико-диагностическую лабораторию, ФАП в деревне Федоровка.

В стационаре развернуто 50 коек круглосуточного пребывания и 20 коек дневного пребывания, в том числе койки для лечения инвалидов и участников Великой Отечественной Войны.

В больнице работают 192 сотрудника, в том числе - 26 врачей, из которых - 1 кандидат медицинских наук; имеют звание «Отличник здравоохранения РБ» -2 человека; имеют высшую квалификационную категорию -6 врачей; первую квалификационную категорию -7 человек; вторую квалификационную категорию -8 человек;

Специалистов со средним - профессиональным медицинским образованием- 76 человек, из них 1 «Отличник здравоохранения РБ», 1 заслуженный работник РБ, имеют высшую квалификационную категорию 19 человек, первую квалификационную категорию -16.

Учреждение оснащено современным медицинским оборудованием, внедрены новые методики диагностики. В рамках реализации приоритетного национального проекта «Здоровье» за счет Федерального бюджета поставлено и используется дорогостоящее оборудование, в том числе - электрокардиограф МАС 1200ST, монитор фетальный Corometrics series 170, кольпоскоп ОСS -500, флюорограф цифровой малодозовый с автоматическим режимом съемки «Ренекс», комплекс лабораторного оборудования, который состоит из 5 анализаторов исследования крови. Данное оборудование широко используется для обследования населения, в том числе при проведении дополнительной диспансеризации, обследовании беременных женщин.

Высшим должностным лицом Муниципального учреждения больница № 12 является главный врач, назначаемый и освобождаемый Минздравом РБ.

Главный врач осуществляет текущее руководство деятельностью Муниципального учреждения больница № 12, подотчетен Минздраву РБ и действует по вопросам его компетенции на принципах единоначалия.

Главный врач выполняет следующие функции и обязанности по обеспечению деятельности МУ больница № 12:

·   распоряжается имуществом Муниципального учреждения больница № 12 (в пределах, установленных Уставом), заключает договора, выдает доверенности;

·   утверждает штатное расписание структуры учреждения, и их управление;

·   издает приказы и дает указания обязательные для работников Муниципального учреждения больница № 12.

Главный врач самостоятельно определяет структуру администрации аппарата управления, численность, квалифицированный и штатный составы, назначает на должность и освобождает работников администрации и других работников больницы.

В соответствии с этими правами главным врачом Муниципального учреждения больница № 12 установлена следующая структура управления:

·   Главный врач (высшее должностное лицо);

·   Заместители главного врача:

·   по лечебным вопросам;

·   по поликлинической деятельности;

·   по организационно-методическим вопросам:

·   по хозяйственной части;

·   Заведующие структурными подразделениями больницы:

·   заведующие и старшие медсестры отделений стационара;

·   заведующие и старшие медсестры консультативно- поликлинического отделения;

·   Руководители общебольничных структур:

·   планово-экономического отдела

·   отдела статистики;

·   отдела кадров;

·   хозяйственного отдела;

·   отдела материально-технического снабжения;

·   главная медицинская сестра.

Организационная структура управления Муниципального учреждения больница № 12 представлена на рисунке 1.

Рисунок 1. Организационная структура управления Муниципального учреждения больница № 12

Заместители главного врача и руководители отделений больницы выполняют конкретные функциональные обязанности соответственно специфике работы подразделения, разрабатываемые и утверждаемые главным врачом больницы. Общий контроль за исполнением функциональных обязанностей указанных структур управления и непосредственный за работой заместителей несет главный врач. Заместители главного врача осуществляют контроль и руководство за работой отделений соответственно специфике своих функциональных обязанностей. Заведующие и старшие медсестры структурных подразделений больницы, начальники отделов осуществляют непосредственное руководство и контроль за деятельностью сотрудников подведомственных структур, несут ответственность за результаты труда подразделения в количественных и качественных показателях.

Анализ динамики экономических показателей включает в себя изучение системы обобщающих показателей деятельности учреждения.

Таблица 1. Основные экономические показатели деятельности предприятия

Как видно из таблицы 1, выручка от реализации продукции и услуг в течение всего периода снижалась. В 2011 году по сравнению с предшествующем годом выручка снизилась на 362 тыс.руб. или на 11,36 %. В 2012 году произошло дальнейшее снижение выручки еще на 332 тыс. руб. Таким образом, за анализируемый период общее сокращение выручки составило 694 тыс. руб.

Следует отметить, что темпы снижения затрат были ниже, чем выручки. Это отразилось на размере прибыли от продаж. Себестоимость проданных товаров имела неоднородную динамику и в 2011 году выросла по отношению к 2010 году на 273 тыс. руб., а в 2012 году по отношению к 2011 году она упала на 134 тыс. руб., при этом за весь период исследования ее прирост составил 139 тыс. руб. (107,9 %).

Несмотря на снижение объема реализации, отмечается увеличение дебиторской задолженности. В 2010 году размер дебиторской задолженности не превышает 77 тыс. руб., а в 2011 году произошло увеличение до 273 тыс. руб., т.е. более чем в 2,5 раза. В 2012 году дебиторская задолженность снизилась на 20 тыс. руб., но по - прежнему ее доля в активе баланса остается значительной.

Чистая прибыль имела отрицательную динамику, спад составил в 2011 году по отношению к 2010 году 454,6 тыс. руб. (3,89%), а в 2012 году по отношению к 2011 году рост составил 34 тыс. руб. (286,9 %), общий спад за период исследования составил 420,2 тыс. руб.

Среднегодовая стоимость основных средств также имела неоднородную динамику и в 2011 году она упала на 90 тыс. руб., а в 2012 году по отношению к 2011 году она выросла на 130 тыс. руб.

Рентабельность продаж за весь период упала с 20,18 % до 3,53 % на 16,64 %, что говорит о снижении отдачи от продаж. Так как динамика прибыли от продаж была отрицательной, вследствие кризиса экономики произошло снижение продаж предприятия, однако в 2012 году она составила 3,53 %, что превысило уровень 2011 года.

Производительность труда на всем периоде имела неоднородную динамику. В 2011 году она выросла на 0,55 тыс. руб., в 2012 году упала на 41,5 тыс. руб., что говорит о снижении эффективности использования трудовых ресурсов.

Отдача основных фондов понизилась на 10,95 тыс. руб. в 2012 г. по сравнению с 2011 г.

2.2 Анализ финансового состояния МУ Больница № 12

Финансовое состояние учреждения определяется имеющимися в его распоряжении имуществом и источниками его финансирования. Состав имущества и источники его финансирования принято анализировать с помощью данных уплотненного баланса (см. Приложение А).

За исследуемый период валюта баланса увеличилась на 420 тыс. руб. (55,85%) в 2011 году и на 212 тыс. руб. (18,09%) в 2012 году.

Внеоборотные активы уменьшились на 90 тыс. руб. в 2011 году по отношению к 2010 году, и увеличились на 130 тыс. руб. (92,861%), что было вызвано, прежде всего, увеличением суммы основных средств.

Увеличение оборотных активов в 2011 году составило 429 тыс. руб. (58,85%), а в 2012 году составило 199 тыс. руб. (17,18%). Увеличение оборотных активов произошло за счет:

Увеличения запасов в 2011 году на 247 тыс. руб. (51,3 %), а в 2012 году на 320 тыс. руб. (47,27);

Увеличения дебиторской задолженности на 196 тыс. руб. (54,55%) в 2011 году. Но в 2012 году она на 20 тыс. руб. уменьшилась, однако в структуре доля дебиторской задолженности увеличивается. Учреждению необходимо эффективно управлять дебиторами, разработать дебиторскую политику.

Пассив баланса характеризуют источники его средств, которые определяют состав и структуру активов.

Основной вклад в увеличение совокупной суммы пассивов внесло увеличение краткосрочных обязательств. Краткосрочные обязательства выросли в 2011 году на 157 тыс. руб., а в 2012 году на 527 тыс. руб.

Как отрицательное следует отметить уменьшение собственного капитала за счет нераспределенной прибыли. Так, в 2010 году собственный капитал учреждения составил 659 тыс. руб., а в 2012 г. уменьшился до 643 тыс. руб., т.е. на 34 тыс. руб. или на 5,5 %. Для оценки финансового состояния учреждения принято анализировать показатели ликвидности баланса учреждения.

Чтобы выполнить анализ ликвидности баланса все статьи актива группируют по срочности ликвидации, а статьи пассива по срокам погашения обязательств. Результаты группировки приведены в таблицы 2.

Таблица 2. Группировка статей активов и пассивов для анализа ликвидности баланса МУ Больница № 12

Для абсолютного ликвидного баланса должно быть соблюдено условие:

А1>П1, А2>П2, А3>П3, А4<П4.

Анализ ликвидности баланса МУ Больница № 12

год: 222>300, 77>0, 430>0, 230<659

год: 208>357, 273>100, 677>0, 140<841

год: 107>784, 253>200, 997>0, 270<643

Как показывают данные, баланс не является абсолютно ликвидным как на начало, так и на конец анализируемого периода, поскольку не соблюдается первое неравенство, согласно которому баланс считается ликвидным. Таким образом, денежных средств и краткосрочных финансовых вложений предприятия не хватает в 2010 году на 8 тыс. руб., в 2011 году на 149 тыс. руб., в 2012 году на 677 тыс. руб. для покрытия кредиторской задолженности.

Таблица 3. Основные показатели ликвидности и платежеспособности МУ Больница № 12

2010

2011

2012

Изменение

2011г. к 2010г.

2012г. к 2011г.

2012г. к 2010г.

Величина собственных оборотных средств, тыс. руб.

429

701

373

272

-328

-56

Коэффициент текущей ликвидности

2,17

1,93

1,12

-0,24

-0,81

-1,05

Коэффициент срочной ликвидности

1,00

1,05

0,36

0,05

-0,69

-0,64

Коэффициент абсолютной ликвидности

0,74

0,45

0,11

-0,29

-0,34

-0,63

Коэффициент текущей ликвидности в исследуемый период находится в допустимом диапазоне от 1-2. Т.е. текущих активов предприятия достаточно для покрытия краткосрочных обязательств на 217% в 2010 году, 193% в 2011 году и на 112 % в 2012 году.

Коэффициент срочной ликвидности в первые два года соответствует нормативному значению, а в 2012 г. сильно понизился за счет сильного увеличения кредиторской задолженности.

Коэффициент абсолютной ликвидности в первые два года находится в допустимом диапазоне, т.е. денежных средств хватит на немедленное погашение на 74% в 2010 году и 45% в 2011 г. В 2012 г. коэффициент меньше нормативного значения, а это означает, что денежных средств для немедленного погашение обязательств хватит только на 11%.

2.3 Анализ налогового учета организации

Налоговый учет в Муниципальном учреждении больница № 12 ведется в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации, а также в соответствии с Приказом «Об утверждении учетной политики» Муниципального учреждения больница № 12 для целей налогообложение на 2012 год.

Основными задачами налогового учета Муниципального учреждения больница № 12 являются формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов учреждения, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода, а также обеспечение этой информацией внешних и внутренних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом.

Платные медицинские услуги реализуются на общем режиме налогообложение. Реализация медицинских товаров через аптечный пункт 2 категории облагается единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Целью предпринимательской деятельности Муниципального учреждения больница № 12 является достижение результата в виде дальнейшего развития производственных и социальных показателей.

Прибыль как результат хозяйственной деятельности является объектом анализа и формируется на основе данных бухгалтерского баланса. С другой стороны, прибыль выступает источником налоговых отчислений в бюджеты разных уровней.

Следовательно, прибыль как финансовый результат деятельности является объектом налогового учета. Налоговый учет формирует расчеты по налоговым платежам, заполнение налоговых справок и деклараций для которых учетные данные либо корректируются, либо осуществляются дополнительные процедуры расчетов.

Налоговая база Муниципального учреждения больница № 12 по реализации платных медицинских услуг определяется как разница между полученной суммой дохода от оказанных услуг (без учета налога на добавленную стоимость) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Налоговой базой Муниципального учреждения больница № 12 по реализации медицинских товаров через аптечный пункт для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по данному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности, а также значений корректирующих коэффициентов базовой доходности Кl, K2.

Налоговая отчетность Муниципального учреждения больница № 12 представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика, в данном случае - в Межрайонную Инспекцию Федеральной Налоговой службы РФ по Республике Башкортостан на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с Законодательством РФ.

Подводя итоги по налоговой политике и организационно-экономической характеристике учреждения можно выделить такие ключевые аспекты как:

в целях признания доходов и расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль Муниципальное учреждение больница № 12 применяет метод начисления в соответствии со ст. 271 НК РФ.

в целях определения материальных расходов при списании сырья и материалов применяется метод по средней себестоимости; - срок полезного использования по основным средствам определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. N 1;

по амортизируемому имуществу амортизация начисляется линейным способом.

Муниципальное учреждение больница № 12 не создает резервы по сомнительным долгам, резервы предстоящих расходов и платежей.

Объектом обложения налогом на прибыль МУ больница № 12 являются следующие доходы учреждения:

доходы от оказания платных медицинских услуг;

безвозмездно полученное имущество;

стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке ликвидируемых основных средств;

положительная разница, полученная, в частности, по средствам, поступившим на валютные счета в банках в виде грантов, целевых поступлений, пожертвований, средств, поступивших в рамках благотворительной деятельности, а также безвозмездной помощи в иностранной валюте и натуральном выражении;

доходы от продажи имущества;

средства, использованные не по целевому назначению, в том числе по благотворительной деятельности, гранты, пожертвования.

Согласно ст. 273 НК РФ учреждения имеют право на определение даты получения вышеперечисленных доходов (осуществления расходов) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

Муниципальное учреждение больница № 12 воспользовалось этим правом и в целях исчисления налога на прибыль ведет учет доходов и расходов кассовым методом.

Как уже было указано выше, кассовый метод применяется при признании как доходов, так и расходов. Затраты включаются в состав расходов учреждений с учетом следующих особенностей:

материальные расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере их списания в производство;

расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика (если заработная плата перечисляется на пластиковые карточки), выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного учреждением амортизируемого имущества, используемого в производстве;

расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты.

Рассмотрим особенности признания некоторых расходов при кассовом методе учета.

Рассмотрим порядок признания расходов по материалам при исчислении налога на прибыль. Согласно ст. 273 НК РФ их можно учесть только при выполнении двух условий:

материалы должны быть оплачены поставщикам;

они должны быть списаны в производство.

Поэтому учреждение может уменьшить прибыль на стоимость тех материалов, которые оплачены и отпущены в производство.

С 1 января 2010 г. согласно новой редакции абзаца 9 пункта 16 статьи 255 <http://gosfinansy.ru/docs/17863/?phrase_id=913439> НК РФ при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль учитываются расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее 1 года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ. Как и взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, они учитываются в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда.

В связи с тем, что организация наряду с общепринятой системой налогообложение использует специальный налоговый режим, - облагается Единым налогом на вмененный доход в части осуществления розничной торговли через аптеку, - реализуется раздельный учет по видам деятельности облагаемым и необлагаемым ЕНВД.

Раздельный учет организуется и осуществляется посредством разделения бухгалтерского учета. Организация раздельного учета раскрыта в Учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Расчет налога на имущество организации ведется со среднегодовой стоимости основных средств. Налоговая ставка 2,2 %.

Согласно ст. 374 п. 1 НК РФ объектами налогообложение для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению) учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.

Расчет суммы налога на доходы физических лиц осуществляется по каждому физическому лицу ежемесячно. Начисленная сумма налога удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, которые выплачиваются налогоплательщику налоговым агентом при фактической выплате денежных средств. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

С 1 января 2013 года размер вычета был увеличен и составляет: 1 400 рублей - на первого ребенка; 1 400 рублей - на второго ребенка; 3 000 рублей на третьего и каждого последующего ребенка. В некоторых случаях, например, для единственного родителя, размер вычета удваивается.

Налоговый вычет «на детей» действует до тех пор, пока сумма дохода заявившего его лица не превысит 280 000 рублей.

Если сумма стандартных налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, облагаемых по ставке 13 процентов, то налоговая база в этом налоговом периоде равна нулю и налог не начисляется. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов не переносится.

Учет НДФЛ ведется на предприятии в разрезе сотрудников, для чего на каждого работника заполняется личная карточка, в которую помимо анкетных данных заносятся данные о статусе, о форме оплаты труда, размере заработной платы и премий, о видах предоставляемых вычетов.

Такая карточка ведется в электронном виде в программе «1С», и на основании данных этой карточки и результатов расчета заработной платы формируется справка формы «2-НДФЛ» и автоматически производится начисление и удержание налога на доходы физических лиц. В справке формы «2-НДФЛ» отражаются следующие данные: данные о налоговом агенте, данные о физическом лице - получателе доходов, помесячно суммы доходов по видам, помесячно суммы предоставленных вычетов по видам, а также сводные данные по полученным доходам, облагаемой сумме доходов, по суммам налога начисленного и удержанного.

2.4 Анализ налоговых платежей, производимых организацией

Проведем анализ налоговой нагрузки Муниципального учреждения больница № 12.

Исчисление и уплата НДС в МУ больница № 12 производится в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет или возврату из него по итогам налогового периода (месяца или квартала), рассчитывается так:

НДС начисляется к уплате в бюджет в день реализации услуг. В Налоговом кодексе это называется «момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)». Этот момент можно определить одним из двух способов: «по отгрузке» или «по оплате». МУ больница № 12 определяет момент определения налоговой базы «по оплате», что зафиксировано в учетной политике. Этот способ нельзя изменить в течение календарного года.

Поскольку исследуемое предприятие определяет дату реализации «по оплате», то НДС начисляется после поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу больницы.

Сумма налога на добавленную стоимость в МУ больница № 12 определяется как сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет. Для этого сумма выручки от приносящих доход видов деятельности умножается на налоговую ставку 18 % (см. таблицу 4).

Таблица 4. Формирование НДС в МУ больница № 12, (тыс. руб.)

Таким образом, была рассмотрена динамика НДС. В течении всего исследуемого периода сумма НДС снижалась. Далее рассмотрим налоговую нагрузку по налогу на прибыль (см. таблицу 5).

В таблице 5 приведены расчеты налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в Муниципальном учреждении больница № 12 в 2012 г.

Таблица 5. Формирование налога прибыль в МУ больница № 12, (тыс. руб.)

Как видно из таблицы 5, в 2012 г. МУ больница № 12 уплатило налог на прибыль в сумме 13,2 тыс. руб.

Таблица 6. Налог на имущество организации в МУ больница № 12, (тыс. руб.)

Далее рассмотрим формирование единого налога на вмененный доход от розничной торговли в аптеке (см. таблицу 8).

Таблица 7. Формирование ЕНВД в МУ больница № 12, (тыс. руб.)

Сумма ЕНВД на конец периода уменьшилась на 10,65 тыс.руб. Далее целесообразно оценить уровень налоговой нагрузки в МУ Больница № 12, который определяется по формуле 1:

Таблица 8. Налоговая нагрузка в МУ Больница № 12, (тыс. руб.)

Как видно из таблицы 9, в целом налоговая нагрузка сокращалась. Общая сумма уплаченных налогов в 2012 г. составила 623,06 тыс. руб., что на 217 тыс. руб. меньше чем в 2010 г. Снижение налога на прибыль в 2011 г. объясняется снижением выручки и увеличением расходов. В 2012 г. произошло снижение, как выручки, так и расходов, поэтому налог на прибыль увеличился по сравнению с 2011 г. Как видно налоговая нагрузка в среднем составляла около 25 %, но имеется тенденция снижения доли налоговой нагрузки, вследствие снижения показателей по которым определяется налоговая нагрузка.

Из полученных результатов можно сделать следующий вывод, что система налогового планирования в учреждении работает эффективно.

Больнице № 12 следует проводить регулярный анализ изменений в законодательстве, чтобы своевременно вносить корректировки в налоговую политику и снижать налоговые риски.

В данной работе на примере МУ больница № 12 было рассмотрено ведение налогового учета в бюджетных учреждениях. Изучены особенности ведения налогового учета, применяемого в учреждениях, финансируемых из бюджета.

Анализ финансового состояния учреждения, анализ налогового учета и анализ налоговых платежей в учреждении показали следующие результаты:

. Произошли значительные изменения в составе имущества и источниках его финансирования. Стоимость всего имущества за весь исследуемый период увеличилась на 632 тыс. руб., при этом запасы увеличились на 567 тыс. руб., что характеризуется как негативная тенденция, т.к. из оборота отвлекаются средства, которые могли бы быть использованы на развитие предприятия.

. Анализ динамики и структуры имущества показывает, что в структуре имущества большую часть занимают оборотные активы, которые в 2011 г. составляли 89,21 %, а в 2012 г. - 83,4 %. Учреждение эффективно управляет активами, так как доля оборотных активов постоянно растет, что говорит о вовлечении все большего числа активов в оборот, при этом доля внеоборотных активов постепенно падает. В целом, деятельность предприятия и его имущественное положение значительно улучшилось. Финансирование большей частью осуществлялось за счет собственных средств.

. Анализ ликвидности показал, что баланс учреждения не является абсолютно ликвидным как на начало, так и на конец анализируемого периода. Таким образом, денежных средств и краткосрочных финансовых вложений учреждения не достаточно для покрытия кредиторской задолженности.

. Анализ налоговых платежей, производимых учреждением, показал, что в целом налоговая нагрузка за исследуемый период сокращалась. Общая сумма налоговых платежей в 2012 году уменьшилась на 217 тыс.руб. по сравнению с 2010 годом. Из полученных результатов можно сделать вывод, что система налогового планирования работает эффективно.

Основываясь на деятельности МУ больница № 12, на данный момент оно имеет форму бюджетного учреждения. Так как учреждение не занимается предпринимательской деятельностью, оно не может выбрать форму автономного учреждения. Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ на основании бюджетной сметы, но субсидии и бюджетные кредиты казенному учреждению не предоставляются. Деятельность МУ больница № 12 финансируется из местного бюджета и средств от федеральных целевых программ.

Глава 3. Разработка мероприятий, направленных на совершенствование системы налогообложение бюджетных учреждений

.1 Предложения по совершенствованию системы налогообложение бюджетных учреждений

Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете - это элемент налогового планирования, который позволяет сэкономить на уплате налога на прибыль. С помощью отчислений в резерв организация увеличивает свои внереалезационные расходы и тем самым уменьшает свою налогооблагаемую прибыль.

Уплата налога на прибыль в этом случае осуществляется только после того, как организация получит плату от покупателя за оказанные услуги.

Плательщиком налога на прибыль являются все предприятия и организации, которые в соответствии с законодательством РФ являются юридическими лицами, независимо от форм собственности и организационно - правовых форм хозяйствования, если они осуществляют предпринимательскую деятельность.

Объектом обложения налога на прибыль организаций является прибыль предприятия. Прибыль определяется как разница между доходами и расходами организации, определенными в соответствии с положением 25 главы НК РФ «Налог на прибыль организации».

Порядок создания резервов по сомнительным долгам:

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, предусмотрено, что резервы по сомнительным долгам принимаются для целей налогообложение в качестве расходов. При этом возможность создания резервов по сомнительным долгам должна быть отражена в учетной политике организации для целей налогообложение. В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Порядок создания резервов по сомнительным долгам регулируется положениями ст. 266 НК РФ. Так, суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. При этом исчисление суммы резервов происходит следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной задолженности;

сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Исходя из вышеизложенного организации - плательщики налога на прибыль, которые определяют для целей налогообложение доходы и расходы по методу начисления, могут сокращать свои налоговые потери путем создания резервов по сомнительным долгам в случае неисполнения дебиторами обязательств по оплате поставленных товаров (работ, услуг). Создание таких резервов позволяет исключить обязательства по уплате налога на прибыль, возникающие в том числе в случае, если покупатель не оплатил поставленные ему товары, оказанные услуги или выполненные работы и у организации возникла просроченная дебиторская задолженность, уменьшив обязательства перед бюджетом по уплате налога на прибыль с сумм прибыли, которую организация фактически не получила.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то он осуществляет расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, только за счет суммы созданных резервов. Если сумма созданных резервов меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Следует отметить, что со вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" произошло сближение бухгалтерского и налогового учета.

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, в резервы по сомнительным долгам можно включать только задолженности по реализованным товарам, работам и услугам.

Необходимо отметить, что поскольку действующим законодательством не определены порядок создания, сроки создания, порядок определения величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, то все вышеуказанные положения должны быть закреплены в учетной политике организации.

При отнесении к внереализационным расходам убытков в виде сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также сумм других долгов, нереальных ко взысканию, налогоплательщикам следует учитывать, что вышеназванные задолженности списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно либо на счет средств резервов по сомнительным долгам, либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.

Как следует из вышерассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам, в организации должен быть обеспечен аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это потребует координации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложение в условиях применения метода начисления экономическая выгода от создания данного вида резервов очевидна, поскольку позволяет:

списывать суммы безнадежного долга в уменьшение налогооблагаемой прибыли ранее, чем это предусмотрено ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающей общий срок исковой давности три года;

уменьшать налоговую базу с начала налогового периода, не допуская тем самым излишней переплаты в бюджет сумм налога на прибыль;

снижать налоговую нагрузку в части налога на прибыль в течение всего налогового периода.

Формируя резерв по сомнительным долгам, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, и в результате сберегает оборотные активы.

Рассмотрим оптимизацию налогообложение посредством создания резерва по сомнительным долгам на примере МБУЗ «Городская больница № 12» города Уфы, у которого, несмотря на предпринимаемые меры для обеспечения своевременной оплаты, существует необеспеченная просроченная дебиторская задолженность. По итогам своей деятельности в 2012 г. предприятие получило прибыль, поэтому создание резерва по сомнительным долгам, позволит уменьшить налоговую базу, не приводя к возникновению убытка.

Ввиду того, что на предприятии резерв по сомнительным долгам ранее не создавался, то в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы безнадежных долгов должны признаваться убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок, и только в этот момент они должны включаться в состав внереализационных расходов. Таким образом, включение суммы долга в состав расходов происходит значительно позже, чем при создании резерва по сомнительным долгам.

Руководство больницы заинтересовано в снижении налогового бремени.

Чтобы оптимизировать систему налогообложение в МБУЗ «Городская больница № 12» города Уфы в рамках ВКР предлагаются следующие мероприятия:

резерв по сомнительным долгам,

резерв на ремонт основных средств,

выделение стоматологического отделения на отдельный баланс и перевод его на упрощенную систему налогообложение.

3.2 Применение предложений по совершенствованию системы налогообложение в некоммерческой организации МБУЗ «Городская больница № 12» г. Уфы

. В МУ больница № 12 приказом главного врача утверждено Положение об организации медицинских услуг населению за счет средств предприятий, организаций и граждан.

Платные медицинские услуги оказываются основными сотрудниками. Списки специалистов, допущенных к оказанию платных медицинских услуг, утверждаются приказом главного врача ежегодно.

При оказании платных медицинских услуг в установленном порядке заполняется медицинская документация:

договор возмездного оказания услуги,

заявление об оказании платных медицинских услуг,

медицинская карта и статистический талон.

Оплата за медицинскую помощь (услугу) осуществляется пациентом в кассу больницы, как правило, предварительно до получения услуги. Расчеты с населением за предоставление платных медицинских услуг осуществляется с применением контрольно-кассовых машин.

В случае если пациент, оплатив услугу, отказывается от ее оказания полностью или частично, возврат денег пациенту оформляется его заявлением с приложением квитанции (кассового чека) об оплате. Далее рассмотрим виды платных услуг и доход от них (см. таблицу 10).

Таблица 10. Доходы от платных видов услуг, (тыс.руб.)

Таким образом, видно, что наибольший доход от платных услуг приносит стоматологическое отделение 984,34 тыс. руб. или на него приходится 39,5 % дохода, наименьший доход приносит ренгенология - 122,11 тыс. руб. или 4,9 %. В связи с вышеизложенным, предлагается выделение стоматологического отделения на отдельный баланс и перевод его на упрощенную систему налогообложение.

. С целью оптимизации налога на прибыль необходимо в учетной политике отразить создание различных резервов.

Сначала рассмотрим создание резерва на ремонт основных средств.

МБУЗ «Городская больница №12» в 2010, 2011 и 2012 гг. на обычный ремонт своих основных средств израсходовало соответственно 10,6; 8,2 и 9,8 тыс. руб. Итого - 28,6 тыс. руб.

На 2013 г. МБУ «Городская больница №12» запланировало текущие ремонтные работы стоимостью 10 тыс. руб.

Кроме того, МБУЗ «Городская больница №12» необходимо провести дорогостоящий капитальный ремонт оборудования на сумму 30 тыс. руб. не позднее 2014 г.

Средний размер расходов на обычный ремонт основных средств за последние три года в МБУЗ «Городская больница №12» составил 9,533 тыс. руб. (28,6 тыс. руб. / 3 года). Так как эта величина меньше запланированного показателя (10 тыс. руб.), то предельный размер резерва на обычный ремонт не может превышать 9,533 тыс. руб.

МБУЗ «Городская больница №12» учитывает в учетной налоговой политике, что сумма резерва на обычный ремонт в 2013 г. должна составить 9,5 тыс. руб.

Ежегодно в резерв на сложный ремонт МБУЗ «Городская больница №12» будет отчислять 15 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 2 года).

Таким образом, общая сумма резерва на ремонт основных средств, который можно создать в 2013 г., равна 24,5 тыс. руб. (9,5 тыс.руб. + 15 тыс.руб.).

Эту сумму следует равномерно включать в состав налоговых расходов каждого отчетного периода.

МБУЗ «Городская больница №12» уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

Таким образом, МБУЗ «Городская больница №12» необходимо ежемесячно отчислять в резерв 2,04 тыс. руб. (24,5 тыс.руб. / 12 мес.).

В результате за год по налогу на прибыль платежи уменьшатся в МБУЗ «Городская больница №12» на 5,88 тыс. руб.

,5 * 20% = 4900 руб.

. Резерв по сомнительным долгам

Формированию резерва по сомнительным долгам предшествует проведение ревизии. Не вся сумма выявленной сомнительной задолженности включается в резерв, учитываемый при налогообложении прибыли. Срок возникновения задолженности - это срок, в который она должна быть, но не была погашена.

При этом нужно отслеживать, чтобы сумма резерва не превысила 10% выручки (доходов от реализации) данного отчетного (налогового) периода (с учетом НДС).

Инвентаризация расчетов, проведенная МБУЗ «Городская больница №12» по состоянию на 31.03.2013, выявила следующие показатели дебиторской задолженности, возникшей по договорам поставки и подтвержденной контрагентами (для удобства приведем только те данные из справки к акту инвентаризации, которые необходимы для расчета резерва).

Расчеты показывают, что срок возникновения задолженности ООО «Мидл - С» по состоянию на 31.03.2013 составляет 324 календарных дня, ООО «Алекс - Сервис» - 197 дней, ООО «Агропоставка» - 124 дня, ООО «Альтернатива» - 96 дней, ООО «Техсервис» - 58 календарных дней.

Таблица11. Дебиторская задолженность

Это означает, что сумма задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней равна 2500 руб.

Вся остальная выявленная задолженность имеет срок более 90 дней (17000 руб.). То есть в резерв по сомнительным долгам нужно включить 18250 руб. (17000 + 2500 / 2).

Сумма выручки за I квартал 2013 года составила 150000 руб. Значит, резерв ограничен 15000 руб. (150000*10%).

Поэтому в расходы при исчислении налога на прибыль за I квартал 2013 года нужно включить 15 тыс. руб.

Допустим, что ООО «Альтернатива» погасило задолженность в полном размере в апреле 2013 года, а ООО «Мидл - С» перечислило в мае только 2000 руб. Выручка за первое полугодие 2013 года МБУЗ «Городская больница №12» равна 190000 руб. Инвентаризация задолженности по состоянию на 30.05.2013 дала следующие результаты (см. таблицу 12).

Таблица 12. Результаты инвентаризации

Вся задолженность (16500 руб.) имеет срок возникновения более 90 календарных дней, поэтому резерв формирует полной суммой. Лимит 10 % соблюдается.

Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы за его счет списывать долги, признанные безнадежными.

Рассмотрим следующий этап.

Допустим, что в I квартале 2013 г. истек срок исковой давности по договору займа, задолженность в размере 6000 руб. признана безнадежной.

Во II квартале в связи с ликвидацией организации-должника ООО «Алекс - Сервис» задолженность в размере 3000 руб. также признана безнадежной.

Чтобы полностью и достоверно отразить данные операции в налоговом учете, целесообразно сформировать специальный регистр, который может выглядеть следующим образом (см. таблицу 13).

Таблица 13. Отражение резерва в регистре

Предположим, инвентаризация по состоянию на 30.09.2013 показала, что новых сомнительных долгов не возникало, а ООО «Техсервис» оплатило половину задолженности.

Таблица 14. Результаты инвентаризации

Сумма создаваемого резерва равна 12250 руб. (лимит по выручке соблюдается).

Остаток резерва на конец полугодия 2013 года превышает сумму создаваемого резерва в третьем отчетном периоде, следовательно, разница в размере 1250 руб. должна быть включена в состав прочих доходов по итогам девяти месяцев 2013 года.

Допустим, что в III и IV кварталах резерв использован не был, а инвентаризация по состоянию на 31.12.2013 показала, что резерв нужно создать в размере 15000 руб.

Поэтому в прочие расходы на последнее число налогового периода необходимо включить 2750 руб.

При утверждении учетной политики для целей налогообложение прибыли было принято решение продолжать создавать резерв по сомнительным долгам и в 2014 году.

Итак, в 2013 году для целей налогообложение прибыли признаны следующие доходы и расходы, представленные в таблице 15.

Таблица 15. Внереалезационные расходы и доходы, (руб.)

Экономия на налоге на прибыль по итогам года очевидна по сравнению с ситуацией, если налогоплательщик не стал бы создавать резерв по сомнительным долгам - она равна 3000 руб. (15000 х 20%).

3.3 Расчет экономического эффекта от предложенных мероприятий

. Для экономического обоснования предложенного мероприятия по выделению стоматологического отделения на отдельный баланс и перевод его на упрощенную систему налогообложение нужно определить налоговую нагрузку при общей системе налогообложение.

Основные средства стоматологического отделения составляют 105 тыс. руб. Тогда налог на имущество составит: 105*2,2% / 100% = 2,31 тыс. руб.

Налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, составляют доходы персонала стоматологического отделения в размере 196,95 тыс. руб. Тогда НДФЛ составит:

,95*13% / 100% = 25,6 тыс. руб.

Налог на добавленную стоимость составляет:

,24 * 18% / 100% = 177,18 тыс. руб.

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль будет составлять доходы - расходы - управленческие расходы

НБ = 984,34 - 628 - 258 = 98,34 тыс. руб.

Налог на прибыль = 98,34*20% / 100% = 19,67 тыс. руб.

Таким образом, налоговая нагрузка составляет 22,83 %. Рассмотрим, как она изменится при переходе на УСН.

Предприятие, использующее упрощённую систему налогообложение, уплачивает единый налог. Далее проводится анализ исчисления единого налога по ставке 6%.

Таблица 17. Анализ исчисления единого налога, взимаемого при применении упрощённой системы налогообложение в стоматологическом отделении, (тыс.руб.)

Таким образом, при переходе на упрощенную систему налогообложение налоговая нагрузка составит 5,99 %, что на 16,84 % меньше, чем при общем налогообложении.

К правомерному налоговому планированию относится создание резервов предстоящих расходов и равномерное признание таких расходов в налоговом учете на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, на ремонт основных средств и другие расходы.

Так, если организация планирует проводить дорогостоящий ремонт в начале года, то резерв лучше не создавать, а списывать ремонтные затраты «по факту»; если ремонт предполагается провести ближе к концу года, то резерв выгоден. Выгодно создавать резерв на ремонт основных средств и в случае, если сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт.

Тогда в течение года организация включает в расходы суммы, превышающие реальные затраты.

То есть у организации будет возможность снизить свою налоговую нагрузку.

При этом разницу между этими суммами и величиной резерва необходимо включить в налогооблагаемую базу, но это будет в конце налогового периода.

Создание резервов должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложение.

Рассчитаем экономический эффект от создания резервов в 2013 году.

Предположим, что темп прироста прибыли до налогообложение сохранит тенденцию к повышению (153,84%) и составит как минимум 100%.

Проведем анализ определения налога на прибыль в сравнении с 2012 годом с учетом и без учета резервов.

Результаты сравнительного анализа представлены в таблице 18.

Таблица 18. Сравнительный анализ, (тыс.руб.)

В графе 3 таблицы 18 показан расчет без учета резервов. В этом случае расходы составят 1899 тыс. руб. прибыль до налогообложения с учетом прибыли от обычной деятельности равна 66 тыс. руб., при этом сумма налога на прибыль составит 13,2 тыс. руб.

В графе 4 таблицы 18 показан расчет налога на прибыль с учетом резервов, то есть величина себестоимости увеличивается на общую сумму созданных резервов. Таким образом, прибыль до налогообложения составит 58,1 тыс. руб. Сумма налога на прибыль равна 11,62 тыс. руб. (58,1* 20% = 11,62 тыс. руб.)

Себестоимость с учетом резервов увеличилась на 7,9 тыс. руб., это способствовало снижению налогооблагаемой прибыли на 12 % по сравнению с 2012 г. в результате произойдет снижение налога на прибыль на 1,58 тыс. руб. по сравнению с результатом 2012 года.

Таким образом, видно, что создание резервов способствует снижению налога на прибыль, что в свою очередь приводит к уменьшению налоговой нагрузки в больнице.

При формировании учетной политики необходимо учесть создание резерва по сомнительным долгам и резерва на ремонт основных средств, в том числе и дорогостоящий ремонт основных средств.

Заключение

В последние годы деятельность некоммерческих организаций приобретает все большее значение в экономике Российской Федерации. В странах с рыночной экономикой некоммерческие организации выполняют функции, которые в странах с плановым ведением хозяйства осуществляются исключительно государством или уполномоченными им органами: удовлетворение отдельных нематериальных потребностей членов общества, создание и реализация нематериальных благ, имеющих общественную значимость.

Увеличение количества некоммерческих организаций в России, расширение сферы деятельности и усложнение их функций становятся причиной все более жестких требований, предъявляемых к бухгалтерам и налоговикам. Между тем необходимым становится выработка целостной системы налогового учета в некоммерческих организациях, охватывающей все стороны их деятельности от отдельных хозяйственных операций до формирования отчетности.

В настоящее время в нашей стране некоммерческий сектор - это большое количество как российских, так и иностранных организаций.

Таким образом, можно сделать вывод, что значение некоммерческого сектора в Российской Федерации остается недооцененным, о чем свидетельствует жесткость налоговых условий в этой области. В попытках пресечь злоупотребления, законодатель обложил налогами почти все безвозмездные передачи денег, товаров, работ, услуг. Исключения из этого правила настолько сложны, и не обоснованы, что рядовой налогоплательщик и его партнеры усвоить их не в состоянии. Многие из этих исключений основаны на формальных признаках, подчас не учитывают экономическое состояние организации, пользу, которую она приносит обществу, смысл совершаемых операций. Ситуация может быть улучшена только с ростом степени доверия государства к некоммерческим организациям и посредством точечных изменений законодательства.

Анализ налогообложение проходил на примере Муниципального учреждение больница № 12 городского округа город Уфа Республики Башкортостан, далее по тексту - Учреждение, ранее зарегистрированное в качестве юридического лица на основании постановления главы администрации Калининского района г. Уфы № 166 от 12.02.93 г.

Учреждение является некоммерческой организацией, не имеющей извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, финансируемой за счет средств городского бюджета городского округа город Уфа Республики Башкортостан и средств фонда обязательного медицинского страхования.

Выручка от реализации продукции и услуг в течение всего периода снижалась, за анализируемый период общее сокращение выручки составило 694 тыс. руб.

Себестоимость проданных товаров имела неоднородную динамику и за весь период исследования ее прирост составил 139 тыс. руб. (107,9 %).

Налоговая нагрузка сокращалась. Общая сумма уплаченных налогов в 2012 г. составила 623,06 тыс. руб., что на 217 тыс. руб. меньше чем в 2010 г.

Из полученных результатов можно сделать следующий вывод, что система налогового планирования в учреждении работает эффективно.

В данной работе на примере МУ больница № 12 было рассмотрено ведение налогового учета в бюджетных учреждениях. Изучены особенности ведения налогового учета, применяемого в учреждениях, финансируемых из бюджета.

Анализ финансового состояния учреждения, анализ налогового учета и анализ налоговых платежей в учреждении показали следующие результаты:

Чтобы оптимизировать систему налогообложение в МБУ «Городская больница № 12» города Уфы в рамках ВКР предлагаются следующие мероприятия:

резерв по сомнительным долгам,

резерв на ремонт основных средств,

выделение стоматологического отделения на отдельный баланс и перевод его на упрощенную систему налогообложение.

После предложенных мероприятий себестоимость с учетом резервов увеличилась на 7,9 тыс. руб., это способствовало снижению налогооблагаемой прибыли на 7,18 % по сравнению с 2012 г. в результате произойдет снижение налога на прибыль на 1,58 тыс. руб. по сравнению с результатом 2012 года.

При переходе на упрощенную систему налогообложение стоматологического кабинета налоговая нагрузка составит 5,99 %, что на 16,84 % меньше, чем при общем налогообложении.

Список использованных источников

1.   Конституция Российской Федерации от 25.12.1993 г. (с изменениями от 30.12.2008 г.)

2.       Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 28.12 2013 г.)

.         Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 28.12 2013 г.)

.         Гражданский кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 21.10. 1994 г. № 21-ФЗ (в ред. от 02.11. 2013 г.)

.         Бюджетный Кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ

.         Федеральный закон от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»

.         Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций"

.         Федеральный закон РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"

.         Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (в редакции Закона № 83-ФЗ от 08.05.2010 г.)

.         Письмо Минфина России от 15 октября 2008 г. N 03-03-06/4/72

.         Алексий П.В. Некоммерческие организации как юридические лица. - М.: Книжный мир, 2010. - 536с.

.         Бабич А.М., Павлова Л.Н. Финансы. - М.: ФБК-Пресс, 2012. - 389с.

.         Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации. - М.: Налоги и финансовое право, 2011. - 456с.

.         Вахрин П.И. Финансовый анализ в коммерческих и некоммерческих организациях. - М.: Маркетинг, 2011. - 580с.

.         Врублевская О.В., Романовский М.В. «Налоги и налогообложение», 5-ое издание. - Санкт-Петербург.: Финансы и статистика, 2012. - 491с.

.         Гамольский П.Ю., Толмасова А.К. Некоммерческие организации: бухгалтерский учёт, налогообложение и правовой статус. - М.: Изд-во Бухгалтерский учёт, 2011. - 341с.

.         Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Налоги и налогообложение. Теория и практикум. - М.: Проспект, 2012. - 522с.

.         Крохин Ю.А. Налоговое право России.- М.: Книжный мир, 2010. - 638с.

.         Майбурова И.А. Налоги и налогообложение. - М.: Юнити - Дана, 2011. - 378с.

.         Пансков В.Г. Налоги и налогообложение. Теория и практика. - М.: Юрайт, 2011. - 540с.

.         Сердюков А.Э., Вылкова Е.С., Тарасевич А.Л. Налоги и налогообложение. - Санкт - Петергург: Юрайт, 2012 г. - 528с.

.         Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. - М.: Юнити-Дана, 2012. - 389с.

.         Аронов А.В. Налоговая система: реформы и эффективность. // Налоговый вестник. - 2011. - №5. - с.18.

.         Балацкий Е. Стабильность налоговой системы как фактор экономического роста // Общество и экономика. - 2012. - № 2. - с.13-14.

.         Боброва А. О критерии оптимального налогового бремени // Общество и экономика. - 2013. - № 4. - с.19.

.         Вишневская Н.Г. Регулирующая роль налога на прибыль на современном этапе и в перспективе // Налоговый вестник. - 2012. - № 1. - с.23.

.         Диков А.О. Об изменениях и дополнениях, внесенных в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации. // Налоговый вестник. - 2012. - с.33-34

.         Наумова Н.Н., Бурейко С.К.. О налогообложении некоммерческих организаций//Бухгалтерский учет. - 2010. - №17.- с.21.

.         Панагушин О.В. Вопросы обложения налогом на прибыль безвозмездных имущественных поступлений некоммерческих организаций//Налоги и налогообложение. - 2011. - № 14. - с.15-17

.         Хацела Н. Положительные изменения в Налоговом кодексе по всем налогам // Главбух. - 2011. - № 16. - с.11.

31.     www.garant.ru <http://www.garant.ru>

32.     www.pandia.ru <http://www.pandia.ru>

33.     www.nalognko.ru <http://www.nalognko.ru>

34.     www.nkor.ru <http://www.nkor.ru>