Налогобложение некоммерческих учреждений
Содержание
Введение
Глава 1.
Особенности функционирования НКО в экономике
.1 Организационно-правовые
формы НКО
.2 Порядок
регистрации некоммерческих учреждений
Глава 2
Особенности налогообложения некоммерческих учреждений
.1 Виды
налоговых платежей, уплачиваемых некоммерческими учреждениями
.2 Анализ
структуры налоговых платежей некоммерческих учреждений
.3 Льготы по
налогообложению некоммерческих учреждений
Глава 3
Совершенствование налогообложения НКО
.1 Проблемы
налогообложения НКО
.2
Совершенствование механизма налогообложения НКО в РФ
Заключение
Список
литературы
Введение
За последние годы в России наметилась устойчивая тенденция роста числа
некоммерческих организаций. Возникают все новые фонды, объединения, союзы. Это
объясняется разнообразием и важностью функций, выполняемых некоммерческими
организациями.
Сегодня российский некоммерческий сектор - это 600 тысяч организаций.
Приблизительно четверть из них ведут активную деятельность и оказывают услуги
социального, информационного и образовательного характера, аналогов которым
зачастую нет ни в государственном, ни в муниципальном, ни в частном секторе.
Как показывают многочисленные исследования, без вмешательства
некоммерческих организаций (далее - НКО) в большинстве регионов России
игнорировались бы такие актуальные для общества проблемы, как обеспечение
равных возможностей для инвалидов, поиск новых механизмов устройства детей,
оставшихся без попечения родителей, защита от семейного насилия, помощь
беженцам и вынужденным переселенцам, отстаивание права граждан на здоровую
окружающую среду, социальная реабилитация, комплекс проблем, связанных с
территориальным самоуправлением, и др.
Некоммерческие негосударственные организации работают как на местном, так
и на федеральном уровне, оказывая такие услуги, как обучение, консультации,
медико-социально-психологическая помощь, реализация культурно-образовательных и
досуговых программ. Спектр НКО за последние годы существенно расширился и
включает не только благотворительные, экологические и правозащитные организации,
но и независимые центры экономического анализа, которые вносят реальный вклад в
разработку различных реформ - жилищно-коммунальной, межбюджетных отношений и
многих других.
Если социальная миссия некоммерческого сектора сегодня уже общепризнанна,
то его роль как агента экономического развития остается недооцененной. Измерить
вклад российского некоммерческого сектора в экономику пока затруднительно, так
как сбор необходимых статистических данных.
Актуальность темы обусловлена частыми изменениями в налоговом
законодательстве Российской Федерации, особенно в последние годы, неприятием
многими предприятиями нововведений в части организации собственного налогового
учета, разрешенными законодательством, но зачастую не применяемыми методами
оптимизации налогового бремени организации. Вопрос налогообложения
некоммерческих организаций актуален в силу еще одной причины - последних
изменений в новом Налоговом кодексе РФ.
Так, значительному реформированию подверглась система региональных и
местных налогов и сборов. В общей сложности с 1 января 2004 года отменено 20
видов налогов и сборов.
С 1 января 2003 года было снято ограничение на применение некоммерческими
организациями упрощенной системы налогообложения. Все это необходимо учитывать
НКО в своей деятельности, а при возможности, применять наиболее льготные режимы
налогообложения.
Цель данной курсовой работы - проанализировать взаимоотношения
некоммерческих организаций с бюджетом и наметить мероприятия по оптимизации
налогообложения некоммерческих организаций в современных условиях.
Достижение данной цели сопряжено с выполнением целого ряда задач: анализ
действующего налогового законодательства, применительно к некоммерческим
организациям, анализ состава, структуры и размера налоговых платежей; анализ
применения форм и методов оптимизации налоговых платежей.
При написании курсовой работы использовались Федеральные Законы,
Инструкции Госналогслужбы РФ, литература экономистов-теоретиков,
инструктивно-методический материал, статьи периодической печати.
Глава 1. Особенности функционирования НКО в экономике
.1 Организационно-правовые формы некоммерческих организаций
Организации, не имеющие в качестве основной цели своей деятельности
извлечение прибыли и не распределяющие полученную прибыль между участниками,
признаются Российским законодательством некоммерческими организациями.
Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных,
благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей,
в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта,
удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты
прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов,
оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение
общественных благ.
Некоммерческие организации должны отвечать пяти нижеследующим
требованиям:
- основное предназначение (миссия) должно заключаться в служении
обществу;
они должны быть учреждены как организации, не стремящиеся получить
прибыль из своей деятельности, или как благотворительные организации;
их структура управления не должна допускать извлечения личной выгоды;
они должны быть освобождены от уплаты федерального налога;
они должны обладать особым правовым статусом, предусматривающим возможность
вычета суммы пожертвований, сделанных в их адрес, из налогооблагаемой базы
жертвователей.
Таким образом, некоммерческие организации не включают организации трех
следующих категорий:
юридические лица, которые были учреждены с целью получения прибыли, но не
достигли своих целей;
организации, которые находятся под неформальным управлением коллектива
людей, которые, несмотря на то, что были созданы для предоставления
определенных социально-значимых услуг, не получили особый корпоративный статус
в федеральных органах власти;
организации, которые, хотя и признаны налоговой службой некоммерческими,
не служат интересам всего общества (например, торговые ассоциации, профсоюзы,
элитные загородные клубы, организации по интересам).
Некоммерческая организация считается созданной как юридическое лицо с
момента государственной регистрации в установленном законом порядке.
Согласно ст.15 ФЗ "О некоммерческих организациях", учредителями
некоммерческой организации, в зависимости от ее организационно-правовых форм,
могут выступать граждане и (или) юридические лица.
Некоммерческие организации могут осуществлять один или несколько видов
деятельности, не запрещенных законодательством РФ и соответствующих целям
деятельности, предусмотренными их учредительными документами. Предпринимательскую
деятельность некоммерческие организации могут осуществлять лишь во имя
достижения целей, ради которых они созданы.
Некоммерческие организации могут создаваться в различных
организационно-правовых формах.
1. Общественные объединения добровольные, самоуправляемые некоммерческие
организации, созданные по инициативе граждан, объединившихся на основе общности
интересов для реализации общих целей, указанных в уставе общественного
объединения. Могут быть следующих видов:
общественная организация;
общественное движение;
общественный фонд;
общественное учреждение;
орган общественной самодеятельности;
политическая партия.
Некоммерческие организации могут создаваться в различных
организационно-правовых формах.
1. Общественные объединения добровольные, самоуправляемые некоммерческие
организации, созданные по инициативе граждан, объединившихся на основе общности
интересов для реализации общих целей, указанных в уставе общественного
объединения. Могут быть следующих видов:
- общественная организация;
общественное движение;
общественный фонд;
общественное учреждение;
орган общественной самодеятельности;
политическая партия.
По возрасту участников выделяются молодежные (от 14 лет) и детские (от 8
лет) общественные объединения. По территориальному признаку общероссийские,
межрегиональные, региональные и местные. Основной закон, регламентирующий
создание и деятельность общественных организаций Федеральный закон от 19 мая
1995 года № 82-ФЗ Об общественных объединениях.
. Религиозные объединения добровольные некоммерческие организации граждан
РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ,
образованные в целях совместного исповедания и распространения веры и
обладающие соответствующими этой цели признаками: вероисповедание; совершение богослужений,
других религиозных обрядов и церемоний; обучение религии и религиозное
воспитание своих последователей. Религиозные объединения могут создаваться в 2
формах:
- религиозная группа (без государственной регистрации и приобретения
правоспособности юридического лица);
религиозная организация (регистрируется в качестве юридического лица).
По территориальному признаку подраделяются на:
местные (состоят не менее чем из десяти участников от 18 лет, постоянно
проживающих в одной местности либо в одном городском или сельском поселении);
централизованные (состоят не менее чем из трех местных религиозных
организаций, а также дочерние учреждения, учреждения профессионального
религиозного образования и организации, созданные религиозными организациями,
имеющие аналогичные уставные цели).
Создание и деятельность религиозных организаций регламентируется
Федеральным законом от 26 сентября 1997 года № 125-ФЗ О свободе совести и
религиозных объединениях.
. Некоммерческие партнерства основанные на членстве некоммерческие
организации, учрежденные гражданами и (или) юридическими лицами (не менее 2
человек) для содействия их членам в осуществлении деятельности, направленной на
достижение социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных
и иных целей.
Некоммерческие партнерства функционируют за счет членских взносов, а
также могут осуществлять предпринимательскую деятельность, способствующую
достижению целей, для которых они создавались. Прибыль от коммерческой
деятельности может быть направлена только на цели, предусмотренные Уставом, и
между учредителями не распределяется.
. Учреждения некоммерческие организации, созданные собственником для
осуществления услуг некоммерческого характера конкретного вида: управленческих,
социально-культурных и прочих. Финансируются полностью или частично
собственником. Имущество, переданное собственником учреждению, закрепляется за
последним на праве оперативного управления.
. Автономные некоммерческие организации (АНО) не имеющие членства
некоммерческие организации, учрежденные гражданами и (или) юридическими лицами
для осуществления услуг в области образования, здравоохранения, культуры,
науки, права, физической культуры и спорта на основе добровольных имущественных
взносов.
АНО, подобно Фондам, вправе осуществлять предпринимательскую
деятельность, способствующую выполнению целей, для достижения которых они
созданы. Прибыль между учредителями не распределяется.
. Фонды не имеющие членства некоммерческие организации, учрежденные
гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных
взносов, преследующие социальные, благотворительные, культурные,
образовательные или иные общественно-полезные цели.
Фонды вправе осуществлять предпринимательскую деятельность в двух формах,
причем только в факультативном порядке: непосредственно (в пределах видов
деятельности, перечисленных в Уставе), и путем создания и принятия участия
только в хозяйственных обществах. Прибыль, полученная от участия, направляется
исключительно на цели, предусмотренные Уставом.
налогообложение
некоммерческий регистрация учреждение
.2 Порядок регистрации некоммерческих учреждений
Регистрация некоммерческих организаций считается одной из наиболее
трудоемких и длительных регистрационных процедур. Прежде всего, это обусловлено
многообразием организационно-правовых форм, а также сложностями при разработке
учредительных документов.
Некоммерческая организация подлежит государственной регистрации в
соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О
государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей" (далее - Федеральный закон "О государственной
регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") с учетом
установленного настоящим Федеральным законом порядка государственной
регистрации некоммерческих организаций.
Решение о государственной регистрации (об отказе в государственной
регистрации) некоммерческой организации принимается федеральным органом
исполнительной власти, уполномоченным в сфере регистрации некоммерческих
организаций (далее - уполномоченный орган), или его территориальным органом.
Формы документов, необходимых для государственной регистрации некоммерческих
организаций, утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.04.2006 N 212.
Внесение в единый государственный реестр юридических лиц сведений о
создании, реорганизации и ликвидации некоммерческих организаций, а также иных
предусмотренных федеральными законами сведений осуществляется уполномоченным в
соответствии со статьей 2 Федерального закона "О государственной
регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" федеральным
органом исполнительной власти (далее - регистрирующий орган) на основании
принимаемого уполномоченным органом или его территориальным органом решения о
государственной регистрации. Формы документов, необходимых для соответствующей
государственной регистрации, определяются уполномоченным федеральным органом
исполнительной власти. (в ред. Федерального закона от 23.07.2008 N 160-ФЗ)
Документы, необходимые для государственной регистрации некоммерческой
организации, представляются в уполномоченный орган или его территориальный
орган не позднее чем через три месяца со дня принятия решения о создании такой
организации.
Для государственной регистрации некоммерческой организации при ее
создании в уполномоченный орган или его территориальный орган представляются
следующие документы:
заявление, подписанное уполномоченным лицом (далее - заявитель), с
указанием его фамилии, имени, отчества, места жительства и контактных
телефонов;
учредительные документы некоммерческой организации в трех экземплярах;
решение о создании некоммерческой организации и об утверждении ее
учредительных документов с указанием состава избранных (назначенных) органов в
двух экземплярах;
сведения об учредителях в двух экземплярах;
документ об уплате государственной пошлины;
сведения об адресе (о месте нахождения) постоянно действующего органа
некоммерческой организации, по которому осуществляется связь с некоммерческой
организацией;
при использовании в наименовании некоммерческой организации имени
гражданина, символики, защищенной законодательством Российской Федерации об
охране интеллектуальной собственности или авторских прав, а также полного
наименования иного юридического лица как части собственного наименования -
документы, подтверждающие правомочия на их использование; (в ред. Федерального
закона от 19.05.2010 N 88-ФЗ)
выписка из реестра иностранных юридических лиц соответствующей страны
происхождения или иной равный по юридической силе документ, подтверждающий
юридический статус учредителя - иностранного лица.
Уполномоченный орган или его территориальный орган не вправе требовать
представления других документов, кроме документов, указанных в пункте 5
настоящей статьи. (п. 5.1 введен Федеральным законом от 17.07.2009 N 170-ФЗ)
Решение о государственной регистрации отделения иностранной
некоммерческой неправительственной организации принимается уполномоченным
органом. Указанное решение принимается на основании документов, представленных
в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи и заверенных уполномоченным органом
иностранной некоммерческой неправительственной организации, а также на
основании копий учредительных документов, свидетельства о регистрации или иных
правоустанавливающих документов иностранной некоммерческой неправительственной
организации.
Документы иностранных организаций должны быть представлены на
государственном (официальном) языке соответствующего иностранного государства с
переводом на русский язык и надлежащим образом удостоверены. Согласно
информационному сообщению Минюста России, после принятия Федерального закона от
27.12.2009 N 374-ФЗ "О внесении изменений в статью 45 части первой и в
главу 25.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные
законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившим силу
Федерального закона "О сборах за выдачу лицензий на осуществление видов
деятельности, связанных с производством и оборотом этилового спирта,
алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 374-ФЗ) с
29.01.2010 изменилась величина пошлины за государственную регистрацию
некоммерческих организаций. Размер государственной пошлины за государственную
регистрацию некоммерческой организации определяется датой представления
заявителем документов для государственной регистрации некоммерческой
организации.
Глава 2. Особенности налогообложения некоммерческих учреждений
.1 Виды налоговых платежей, уплачиваемых некоммерческими учреждениями
Довольно часто перед организациями, не ведущими коммерческую
деятельность, возникают вопросы, какую систему налогообложения они имеют право
применять. Допустим, разрешается ли АНО (автономной некоммерческой организации)
применять упрощенную систему налогообложения, если организация оказывает
платные услуги в области образования (курсы повышения квалификации
инженерно-технических работников и руководителей предприятий). Можно ли не
включать полученные доходы в налогооблагаемую базу.
Согласно НК РФ АНО имеет право применять УСН и добровольный переход ее на
упрощенную систему налогообложения производится в соответствии с главой 26.2.
Организации, занимающиеся отдельными видами деятельности и при наличии
определенных условий, предусмотренных в статье 346.12 п. 2.1 и п.3 Налогового
кодекса не имеют права применять упрощенную систему налогообложения.
В статье 346.12 пункт 3 подпункт 14 Налогового кодекса указано, что если
учредителями организации являются другие предприятия и их доля составляет
больше 25%, то данная организация не может работать по упрощенной системе
налогообложения.
Данное требование не касается некоммерческих предприятий, а,
следовательно, и АНО, которые согласно статье 2 пункт 3 закона «О
некоммерческих организациях» за № 7-ФЗ от 12.01.96 года являются
некоммерческими. Об этом же говорится в письме ФНС РФ за № 22-0-10/1986@) от
28.12.04 года и в постановлении Президиума ВАС России за № 3114/04 от 12
октября 2004 года.
В Налоговом кодексе отсутствуют условия, которые не запрещают АНО
работать по УСН. В связи с этим, если автономная некоммерческая организация
выполнит требования, предусмотренные в статье 346.12 п.2.1 и п.3 Налогового
кодекса, то в соответствии с порядком, установленным статьей 346.13 кодекса,
она может работать по УСН.
Статья 346.13 пункт 1 НК РФ гласит, что, если организация собирается
работать по УСН, то ей нужно передать в налоговую инспекцию, в которой она
состоит на налоговом учете, заявление в срок с 1.10 по 30.11 года,
предшествующего году, с которого она собирается применять УСН. Форма заявления
утверждена приказом Федеральной Налоговой Службы РФ за № ММВ-7-3/182@ от
13.04.10 года.
При создании организации заявление о применении упрощенной системы
налогообложения можно подать в налоговый орган в течение 5 дней с даты, когда
предприятие было поставлено на учет в налоговом органе (дата в свидетельстве
ИНН). Данное условие указано в письме МФ РФ за № 03-11-06/2/92 от 19 мая 2009
года и в статье 346.13 пункт 2 НК России. В момент регистрации нового
предприятия вместе с пакетом документов для его регистрации можно подать и
заявление. При этом в соответствии с письмом МНС РФ за № 09-0-10/2190 от 27 мая
2004 года сведения об ИНН, КПП, ОГРН в заявлении не приводятся.
Относительно платных услуг в области образования и повышения квалификации
специалистов и руководства предприятий и исключения полученных доходов из
облагаемой базы по единому налогу, следует отметить, что доходы, которые
получает АНО от оказания услуг в данной области, подлежат обложению единым
налогом.
В соответствии со статьей 46 п.1 Федерального Закона РФ «Об образовании»
за № 3266-1 от 10 июля 1992 года «Негосударственное образовательное учреждение
вправе взимать плату с обучающихся, воспитанников за образовательные услуги, в
том числе за обучение в пределах федеральных государственных образовательных
стандартов или федеральных государственных требований». Если все полученные
организацией доходы расходуются на нужды самой организации (а также и на
зарплату), для дальнейшего развития процесса обучения в ней, то такая деятельность
в соответствии со ст. 46 п.2 данного Закона не считается предпринимательской.
Организации, работающие на упрощенной системе налогообложения, согласно
статье 346.15 пункт 1 НК России при расчете налоговой базы по единому налогу,
должны учитывать доходы от реализации услуг и внереализационные доходы.
Определение состава таких доходов производится в соответствии со статьями 249,
250 НК России. Доходы, полученные в соответствии со статьей 251 НК РФ, не
включаются в налоговую базу по единому налогу.
В статье 249 Налогового Кодекса указано, что налогом на прибыль
облагается доход от реализации или выручка от реализации товаров, работ, услуг.
В соответствии со статьей 39 Налогового Кодекса под реализацией товаров,
работ и услуг понимается передача права собственности на них за определенную
плату от одного лица другому лицу.
В пункте 3 статьи 39 перечислены операции, которые нельзя считать
реализацией товаров, работ и услуг. В данном пункте платные услуги в области
образования не указаны.
Дополнительно к этому статья 251 НК России, в которой перечислены все
виды доходов некоммерческих предприятий, которые не облагаются налогом на
прибыль, не предусматривает доходы от оказания платных образовательных услуг.
Исходя из этого, при оказании некоммерческой организацией платных услуг в
области образования, доход, полученный от реализации таких услуг, считается
доходом организации и включается в налоговую базу для исчисления единого налога
(статья 249 Налогового Кодекса).
Плательщиками налога на прибыль признаны некоммерческие организации,
применяющие обычную систему налогообложения и оказывающие платные
образовательные услуги (письма МФ РФ за № 03-03-06/4/63 от 24.06.10 года, за №
03-03-04/1/701 от 19.10.06 года, письмо УФНС РФ по г. Москве за № 20-12/81131
от 13.09.06 года).
Работники налоговых служб и Министерства Финансов объясняют, что
средства, которые получают предприятия и автономные некоммерческие организации,
за оказанные платные образовательные услуги и израсходованные на дальнейшее
ведение этой деятельности, считаются их доходами и в соответствии с главой 25
Налогового Кодекса подлежат обложению налогом на прибыль. Исходя из этого,
некоммерческие организации, работающие по упрощенной системе налогообложения,
доходы, полученные за оказанные ими платные услуги в области образования,
обязаны включать их в налоговую базу, облагаемую единым налогом.
Посмотрим, каков порядок распределения налога на добавленную стоимость на
прямые и косвенные расходы, какая сумма НДС примется к вычету, если
некоммерческое предприятие, помимо основной деятельности, занималось
коммерческой, и нужно ли в налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость заполнять раздел VII.
В статье 143 Налогового Кодекса указано, что плательщиками налога на
добавленную стоимость являются и некоммерческие предприятия и организации (в
дальнейшем НКО).
Согласно главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ на
некоммерческую организацию, неважно, занимается она коммерческой деятельностью
или нет, распространяется обязанность по уплате НДС и право на освобождение от
уплаты этого налога.
Если НКО за счет средств, полученных от оказания образовательных услуг
(целевых), покупает товары, материалы, которые в дальнейшем будут использованы
для выполнения этой же (уставной) деятельности, не являющейся выручкой от
реализации товаров, работ или услуг, то сумму налога на добавленную стоимость,
которая была уплачена поставщикам, к вычету принять нельзя. Этот НДС
учитывается в стоимости товаров, материалов, услуг (статья 170 пункт 2 подпункт
1 НК России). В книге покупок полученная от поставщика счет-фактура не
отражается, но должна быть зарегистрирована в журнале счетов-фактур полученных.
Если же некоммерческая организация ведет коммерческую деятельность, то
налоговая база по налогу на добавленную стоимость должна быть сформирована в
обычном порядке. Доходы, полученные от реализации таких товаров, работ и услуг
включаются в выручку от реализации. Налог на добавленную стоимость, который был
уплачен поставщикам товаров, работ и услуг, если они будут применены для ведения
коммерческой деятельности, можно отнести на расчеты с бюджетом, при условии,
что будут соблюдены следующие требования ст. 171 и ст. 172 Налогового Кодекса:
постановка товарно-материальных ценностей (далее ТМЦ), услуг
производилась на основании первичных бухгалтерских документов;
ТМЦ и услуги приобретались для ведения коммерческой деятельности,
подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость;
имеется счет-фактура поставщика, оформленный в соответствии с
требованиями налогового законодательства.
В НК РФ не предусмотрено условие о применении вычета в зависимости от
того, за счет каких средств производилась оплата поставщику за ТМЦ и услуги
(постановление Президиума ВАС России за № 3266/07 от 04.09.07 года).
В связи с этим, мы считаем, что некоммерческие организации могут отнести
на расчеты с бюджетом налог на добавленную стоимость по ТМЦ и услугам, которые
были куплены за счет целевых взносов учредителей для применения этих активов в
предпринимательской деятельности (письмо МФ РФ за № 03-03-04/4/194 от 28.12.06
года).
Налог на имущество
Плательщиками налога на имущество являются организации любых
организационно-правовых форм, имеющие имущество, признаваемое объектом
налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.
Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое
и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, в
пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную
деятельность или полученное по концессионному соглашению, которое учитывается
на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для
ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК
РФ.
Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся организаторами
XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи в
соответствии со ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ, а также лица,
являющиеся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в
соответствии со ст. 3.1 Закона N 310-ФЗ, но только в отношении имущества,
используемого ими исключительно в связи с организацией и (или) проведением XXII
Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи и
развитием г. Сочи как горноклиматического курорта.
Обратите внимание, что, хотя об этом и не сказано в гл. 30 НК РФ, налог
на имущество не платят организации, применяющие УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) и
перешедшие на уплату ЕСХН (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).
Также нормы гл. 30 НК РФ не распространяются на организации, применяющие
специальный налоговый режим при выполнении соглашений, заключенных в
соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о
разделе продукции", в отношении имущества, используемого исключительно для
осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями (п. 7 ст. 346.35 НК
РФ), и плательщиков ЕНВД, но только в части стоимости имущества, используемого
для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (п. 4
ст. 346.26 НК РФ).
Что касается имущества некоммерческих организаций - плательщиков ЕНВД,
используемого как в предпринимательской деятельности на общем режиме
налогообложения, так и для ведения деятельности, облагаемой единым налогом, то
сумму налога с его стоимости можно рассчитать по данным среднегодовой стоимости
такого имущества, исходя из определенной пропорции.
"Многопрофильное" имущество плательщика ЕНВД подлежит обложению
налогом в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ,
услуг), полученной в процессе предпринимательской деятельности на традиционном
режиме налогообложения, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ,
услуг) организации.
При прекращении деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, до окончания
соответствующего квартала налогоплательщики включают в расчет среднегодовой
стоимости имущества за отчетный период стоимость имущества, использованного в
указанной деятельности, в части, пропорциональной количеству полных месяцев
после прекращения осуществления указанной деятельности в общем количестве
месяцев квартала.
Такой порядок в отношении плательщиков ЕНВД предусмотрен п. 10.2
Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления
и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".
Несмотря на то что Инструкция N 33 издана на основании Закона РФ от
13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и,
соответственно, не имеет отношения к гл. 30 НК РФ, представители Минфина России
(например, Письмо от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05) считают, что этим алгоритмом
можно пользоваться в полной мере и сейчас, поскольку в описанной ситуации с
введением гл. 30 НК РФ для плательщиков ЕНВД ничего не изменилось (пример 1).
Пример 1. Автономная некоммерческая организация "Парнас"
осуществляет два вида предпринимательской деятельности, один из которых подпадает
под действие Закона о налоге на вмененный доход, а другой осуществляется в
рамках общего режима налогообложения.
На балансе организации имеется имущество (объект основных средств),
которое используется как в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом
на вмененный доход, так и облагаемой по традиционной системе, среднегодовая
стоимость которого составляет 100 000 руб.
Общий объем выручки (без учета НДС) за налоговый период (календарный год)
составил 2 000 000 руб., в том числе от предпринимательской деятельности,
облагаемой единым налогом, - 1 600 000 руб.
На основании первичных документов бухгалтерией составляется расчет
среднегодовой стоимости имущества за налоговый период, исходя из части,
пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной
в процессе предпринимательской деятельности на общем режиме налогообложения, в
общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации, который
оформляется в виде бухгалтерской справки.
Если же НКО - плательщик ЕНВД использует имущество как в уставной
некоммерческой деятельности (общий режим налогообложения), так и для ведения
деятельности, облагаемой единым налогом, то, по нашему мнению, она вправе
рассчитывать указанную пропорцию исходя из суммы целевых средств и выручки от
реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе предпринимательской
деятельности, облагаемой ЕНВД (пример 2).
На основании первичных документов бухгалтерией составляется расчет
среднегодовой стоимости имущества за налоговый период, исходя из части,
пропорциональной сумме целевых средств в общей сумме поступлений организации,
который оформляется в виде бухгалтерской справки.
Земельный налог. К местным налогам, которые могут уплачивать НКО,
относится земельный налог. Если НКО, освобожденные от уплаты ЗН, передают свои
земельные участки в аренду (пользование), они становятся плательщиками ЗН с
площади, переданной в аренду (пользование). От уплаты НЗ освобождаются: -
религиозные организации - в отношении принадлежащих им земельных участков, на
которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и
благотворительного назначения; - общероссийские общественные организации
инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют
не менее 80 % - в отношении земельных участков, используемых для осуществления
уставной деятельности и т.п. Налоговые ставки устанавливаются в следующих
размерах:
0,02 процента от кадастровой стоимости участка в отношении земельных
участков, занятых жилыми домами многоэтажной и повышенной этажности застройки и
объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением
доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к
жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального
комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;
0,15 процента от кадастровой стоимости участка в отношении земельных
участков, занятых домами индивидуальной жилой застройки;
0,01 процента от кадастровой стоимости участка в отношении земельных
участков, предоставленных для гаражных кооперативов и индивидуальных гаражей
для хранения личного автотранспорта;
1,15 процента от кадастровой стоимости участка в отношении земельных
участков, занятых промышленными предприятиями;
1,5 процента от кадастровой стоимости участка в отношении прочих
земельных участков.
Освобождаются от уплаты земельного налога:
Бюджетные учреждения - организации, созданные органами государственной
власти для осуществления управленческих, социально-культурных,
научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность
которых финансируется из областного бюджета на основе сметы доходов и расходов.
Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не
позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговым периодом признается календарный год.
Отчетными периодами являются - первый квартал, п/г, 9 мес-в.
В случаях если у налогоплательщика общая сумма земельного налога,
причитающаяся к уплате в бюджет за весь налоговый период, не превышает 100
рублей, авансовые платежи могут не уплачиваться.
Для подтверждения права на уменьшение налогооблагаемой базы и (или) на
льготы по уплате налога в соответствии с главой 31 Налогового кодекса
Российской Федерации и настоящим Положением в налоговые органы по месту
нахождения земельного участка представляются соответствующие документы в следующие
сроки:
НДФЛ
Объектом налогообложения является сумма начисленной заработной платы,
вознаграждений и других выплат физическим лицам.
При выплате доходов физическим лицам учреждение обязано рассчитать,
удержать, перечислить в бюджет НДФЛ, выступая в роли налогового агента.
Налог перечисляется не позднее дня выплаты заработной платы или дня
перечисления на счет физического лица.
Налоговый учет по налогу на доходы физических лиц учреждение ведет
нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца применительно ко всем
доходам (кроме компенсации на оплату метод. литературы).
Страховые взносы начисляются по каждому физическому лицу в индивидуальных
карточках учета нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца.
НДС
Исчисление и уплата НДС в НКО производится в соответствии с главой 21
«Налог на добавленную стоимость» второй части Налогового кодекса РФ.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет или возврату из него по итогам
налогового периода (месяца или квартала), рассчитывается так
Сумма налога, начисленная к уплате в бюджет, рассчитывается путем
умножения налоговой базы на соответствующую ей ставку налога.
НДС начисляется к уплате в бюджет в день реализации услуг. В Налоговом
кодексе это называется "момент определения налоговой базы при реализации
товаров (работ, услуг)". Этот момент можно определить одним из двух
способов: "по отгрузке" или "по оплате".
НКО уплачивает страховой взносы по ставкам, предусмотренным п.1 ст.241
Налогового кодекса РФ:
- в части, причитающейся в федеральный бюджет, - 20 %;
- в части, причитающейся в ФСС РФ, - 3.2 %;
- в части, причитающейся в ФФОМС, - 0.8 %;
- в части, причитающейся в ТФОМС, - 2 %.
2.2 Анализ структуры налоговых платежей некоммерческих учреждений
В настоящее время некоммерческие организации (НКО) активно развивают
предпринимательскую деятельность, поэтому и должны уплачивать в бюджеты налог
на прибыль организаций. Глава 25 НК РФ предусматривает множество случаев, при
наступлении которых некоммерческие организации обязаны уплатить в бюджет налог
на прибыль. Как известно, налоговая база по налогу на прибыль организаций
определяется исходя из полученных доходов, уменьшенных на величину расходов.
Для некоммерческих организаций существует закрытый список необлагаемых
доходов, указанный в ст. 251 НК РФ. Обязательным условием для льготирования по
налогу на прибыль средств целевого финансирования и целевых оступлений является
раздельный учет. НК РФ требует организовать раздельный учет доходов (расходов),
полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (п.п. 14 п. 1 ст.
251 НК РФ), а также раздельный учет доходов (расходов), полученных
(произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).
Если у организации, например, есть бюджетное финансирование, гранты и
коммерческая деятельность, то ей нужно учитывать доходы и расходы по:
бюджетному финансированию (по каждому виду финансирования); грантам (по каждому
гранту); прочей деятельности (в общем порядке). В случае, если организация по
какой-либо причине не вела раздельный учет, в налоговую базу по налогу на
прибыль включаются все полученные доходы в том периоде, в котором они
поступили. Целевые поступления, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ, признаются
доходами, не учитываемыми при определении базы по налогу на прибыль, если они
используются по назначению, т.е. на содержание некоммерческой организации и
ведение ею уставной деятельности. Средства целевого финансирования и целевые
поступления, использованные не по целевому назначению, включаются в состав внереализационных
доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ). Кроме того, целевые поступления, полученные в
виде подакцизных товаров (перечень приведен в ст. 181 НК РФ), учитываются НКО с
даты их получения в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на
прибыль в общеустановленном порядке.
Например, проценты за использование кредитными учреждениями денежных
средств НКО или суммы штрафов со своих членов за несвоевременное перечисление
членских взносов включаются в состав внереализационных доходов НКО и подлежат
налогообложению (пп. 6 и 3 ст. 250 НК РФ соответственно). В случае получения
дохода от временного размещения целевых средств, не относящихся к целевому
капиталу, в приносящие доход активы или на депозиты в банках при формировании
налоговой базы по налогу на прибыль необходимо обратить внимание на аспект
дальнейшего использования данных средств для целевой (уставной) или
предпринимательской деятельности.
Вопрос о правомерности использования налогоплательщиком возможности
отказа от учета соответствующих поступлений при определении налоговой базы по
налогу на прибыль (п. 2 ст. 251 НК РФ) должен решаться по результатам конечного
расходования средств целевого финансирования и целевых поступлений в
зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы уставным целям
деятельности получателя и условиям, установленным источником целевого
финансирования или целевых поступлений, а также федеральными законами. Другими
словами, для принятия решения об учете на основании п.п. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251
НК РФ средств, полученных от источников финансирования и направляемых на
подобную деятельность, следует рассматривать каждый конкретный случай с точки
зрения использования средств по целевому назначению.
Такие разъяснения содержаться в письме Минфина России от 6.10.09 г. №
03-03-06/4/83. Не являются целевым финансированием и учитываются в составе
доходов средства, полученные: организацией-исполнителем на выполнение
научно-исследовательских работ в рамках федеральной целевой программы
(независимо от источника их поступления) (письмо УФНС России по г. Москве от
12.08.09 г. № 16-15/082955); коммерческими организациями из бюджетов разных
уровней в виде субсидий на возмещение процентной ставки по кредитам для
субъектов малого предпринимательства, части затрат по аренде, а также средства,
полученные в рамках областной целевой программы по снижению напряженности на
рынке труда (письмо Минфина России от 10.08.09 г. № 03-11-06/2/150);
организациями (кроме автономных учреждений), осуществляющими пассажирские
перевозки, в целях возмещения затрат, связанных с содержанием планово-убыточных
маршрутов (письмо Минфина России от 16.10.09 г. № 03-11-06/2/209).
Хотелось бы обратить особое внимание на вопрос обложения доходов
товариществ собственников жилья (далее - ТСЖ). К целевым поступлениям в ТСЖ
относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые
поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной
деятельности, полученные безвозмездно от других организаций и (или) физических
лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК
РФ). Однако возникает вопрос, все ли взносы, уплачиваемые членами ТСЖ, являются
целевыми поступлениями и не подлежат налогообложению. В письме Минфина России
от 21.10.05 г. № 03-11-04/2/109 отмечено: несмотря на то что деятельность по
управлению домом, содержанию, эксплуатации и ремонту общего имущества является
уставной для ТСЖ, обязательные платежи не могут быть признаны целевыми
поступлениями на содержание НКО и ведение уставной деятельности, по причине того,
что перечень целевых поступлений является закрытым и не предусматривает таких
доходов, как обязательные платежи членов ТСЖ.
Рассматриваемые «членские взносы», за счет которых производятся расчеты
со сторонними организациями за коммунальные услуги, а также расходы на
содержание дома, не относятся к целевым поступлениям. Таким образом, плата
членов ТСЖ либо ЖСК за содержание и ремонт жилого помещения, включающая оплату
услуг и работ по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и
капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме, а также плата за
коммунальные услуги квалифицируются как выручка от реализации работ, услуг.
Являются также доходами, не учитываемыми при определении базы по налогу на
прибыль, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.
Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что безвозмездная
передача имущества может быть произведена либо путем пожертвования, либо путем
дарения. От налогообложения освобождаются только пожертвования, поэтому эти понятия
следует разграничивать. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения
одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой
стороне (одаряемому) вещь либо имущественное право в собственность.
Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п.
1 ст. 582 ГК РФ). Учитывая то, что использованное не по назначению имущество
подлежит налогообложению, в договоре следует указать цель его использования.
Учреждение, получившее имущество, может составить отчет о его целевом
использовании. Если пожертвованное имущество невозможно использовать в
соответствии с указанным назначением, то с согласия жертвователя оно может быть
применено в других целях, что согласуется с положениями письма Минфина России
от 12.11.08 г. № 03-03-06/4/78. В письме Минфина России от 4.06.08 г. №
03-03-06/4/40 отмечается, что в ст. 582 ГК РФ поименованы некоммерческие
организации, которые могут быть получателями пожертвований.
Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям,
учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям,
благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и
другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным
некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и
другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.
Следовательно, некоммерческие организации, которые в данном перечне не
значатся, полученные пожертвования учитывают в доходах. Необходимо также обратить
внимание на то, что не могут считаться пожертвованиями средства, если в
платежном поручении содержатся формулировки «финансовая помощь», «материальная
помощь», «спонсорская помощь» или «благотворительная помощь». В соответствии с
Федеральным законом от 13.03.06 г. № 108-ФЗ «О рекламе» спонсорский вклад
признается платой за рекламу, т.е. он не является безвозмездным. Признается
доходом, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль,
безвозмездная помощь, полученная в соответствии с Федеральным законом от
4.05.99 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и
внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные
внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия)
Российской Федерации».
При этом следует иметь в виду, что к безвозмездной помощи относится
гуманитарная или техническая помощь, полученная на безвозмездной основе от
иностранных государств, от их федеративных или муниципальных образований,
международных и иностранных учреждений или некоммерческих организаций, а также
физических лиц при условии, что на указанные средства (гуманитарную помощь)
имеются документы, подтверждающие их принадлежность к гуманитарной или
технической помощи.
В ином случае они включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.
Данное положение подтверждается письмом ФНС России от 28.12.09 г. №
ШС-22-3/278@. Однако следует обратить внимание на то, что целевые поступления в
виде безвозмездной помощи, выраженные в иностранной валюте, полученные
благотворительной организацией, не учитываются в составе доходов для целей
налогообложения прибыли при условии целевого использования таких пожертвований.
При этом курсовые разницы по суммам пожертвований, возникшие в результате
изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого Банком
России, являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках
целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой
базы по налогу на прибыль организаций. Курсовые разницы, возникшие при
использовании средств пожертвований, выраженных в иностранной валюте, по
целевому назначению, в том числе при продаже иностранной валюты, для целей
налогообложения прибыли в составе доходов (расходов) также не учитываются.
Это подтверждается письмом Минфина России от 1.11.10 г. № 03-03-06/4/105.
Еще одним видом целевых поступлений являются гранты, которые предоставляются на
безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление конкретных программ в
области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны
окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных
законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и
социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных
научных исследований на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным
представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта. Если
выделенные средства одновременно отвечают всем перечисленным критериям, то их
можно признать грантами.
В ином случае суммы поступления включаются в состав внереализационных
доходов. Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.06.08 г. № 485
утвержден Перечень международных и иностранных организаций, получаемые
налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат
налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских
организаций - получателей грантов. Необходимо также обратить внимание на то,
что часть взносов, израсходованных нецелевым образом на основании п. 14 ст. 250
НК РФ, следует признавать внереализационным доходом некоммерческой организации
(письмо Минфина России от 14.11.08 г. № 03-03-06/4/79). Некоммерческие
организации наряду с ведением уставной деятельности могут осуществлять и
деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ,
услуг и имущественных прав, а также получать внереализационные доходы.
Таким образом, каждый из указанных в п.п. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 видов
доходов можно при выполнении определенных условий учитывать в качестве дохода,
который увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
2.3 Льготы по налогообложению некоммерческих учреждений
На сегодняшний день НК РФ предусмотрен ряд специфических норм,
применяемых исключительно некоммерческими организациями.
НДС
Так, в силу пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению
(освобождается от налогообложения) на территории РФ реализация товаров (за
исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также
других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по
представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг
(за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и
реализуемых:
общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы
общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их
законные представители составляют не менее 80 процентов;
организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов
указанных в абзаце втором пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ общественных организаций
инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников
составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;
учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются
указанные в абзаце втором пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ общественные организации
инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных,
лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и
иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам,
детям-инвалидам и их родителям.
НДФЛ
В части исчисления НДФЛ следует учитывать, что не подлежат
налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц в
виде:
сумм, уплаченных общественными организациями инвалидов за лечение и
медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений
соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих
фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание (п. 10 ст. 217 НК
РФ);
доходов, не превышающих 4000 рублей, полученных в виде сумм материальной
помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов.
Налог на прибыль.Статья 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не
учитываемых при исчислении налоговой базы.
Так, п. 2 ст. 251 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой
базы не учитываются целевые поступления. К ним, в частности, относятся целевые
поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной
деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов
государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов
управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от
других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными
получателями по назначению.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение
ими уставной деятельности относятся, в том числе:
осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих
организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы,
пожертвования (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
средства и иное имущество, которые получены на осуществление
благотворительной деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ);
денежные средства, полученные некоммерческими организациями на
формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном
Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и
использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон
N 275-ФЗ) (пп. 13 п. 2 ст. 251 НК РФ);
денежные средства, полученные некоммерческими организациями -
собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих
доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в
соответствии с Законом N 275-ФЗ (пп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ);
денежные средства, полученные некоммерческими организациями от
специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом
N 275-ФЗ (пп. 15 п. 2 ст. 251 НК РФ).
При этом налогоплательщики (получатели указанных целевых поступлений)
обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в
рамках целевых поступлений.
Также не учитываются при налогообложении имущественные права в виде права
безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом,
полученные по решениям органов государственной власти и органов местного
самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности
(пп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией,
утвержденный в ст. 264 НК РФ, также содержит ряд расходов, присущих
некоммерческим организациям.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 267.1 НК РФ налогоплательщики
(общественные организации инвалидов) вправе создавать резерв предстоящих
расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
Указанные резервы могут создаваться на срок не более пяти лет. Расходы на
формирование такого резерва учитываются в составе прочих расходов (п. 39.2 п. 1
ст. 264 НК РФ).
Также п. 3 ст. 286 НК РФ предусматривает, что некоммерческие организации,
не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), уплачивают только
квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. В свою очередь, п. 2
ст. 289 НК РФ содержит нормы, определяющие, что некоммерческие организации, у
которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую
декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода. Иными словами, у
некоммерческой организации, у которой не возникает обязательство по уплате
налога на прибыль, отсутствует обязанность по представлению в налоговый орган
налоговых деклараций по налогу на прибыль по итогам отчетных периодов (письмо
Управления ФНС по г. Москве от 15.03.2005 N 20-12/16361).
Главой 25.3 НК РФ также установлен ряд льгот, применяемых исключительно
некоммерческими организациями. Так, от уплаты государственной пошлины по делам,
рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются общественные организации
инвалидов, выступающие в качестве истцов и ответчиков (п. 2 ст. 333.37 НК РФ).
Однако цена иска не должна превышать 1 000 000 руб. (п. 3 ст. 333.37 НК РФ). В
свою очередь, п. 4 ст. 333.38 НК РФ указывает, что от уплаты государственной
пошлины за совершение всех видов нотариальных действий освобождаются
общественные организации инвалидов.
Глава 3 Совершенствование налогообложения НКО
.1 Проблемы налогообложения НКО
Реформа налогового законодательства в той ее части, которая касается
некоммерческих организаций (НКО), далека от завершения. Очевидность этого факта
подтверждает анализ существующих проблем в области налогообложения НКО.
Приступая к их обсуждению, необходимо уточнить, что мы понимаем под
«проблемами». Безусловно, не относится к категории «проблем» сама необходимость
платить те или иные налоги, равно как абстрактное недовольство
законодательством. Налогоплательщики всегда хотят платить налогов меньше, чем
того требует государство, недаром вопросы налогообложения не могут выноситься
на референдум. Проблемными становятся такие правовые нормы и такая
правоприменительная практика, которые не отвечают принципам справедливости,
эффективности, определенности, нейтральности налоговой системы, вступают в
противоречие с лучшими мировыми образцами и тем самым либо ставят под угрозу
конституционные права гражданских объединений и либо препятствуют развитию
некоммерческого сектора.
Проблемы дискриминации
Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов,
налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических
лиц или места происхождения капитала.
(п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ)
Нарушение прав некоммерческих организаций из-за дискриминационного
характера налоговых норм бывает явным и скрытым.
Явная дискриминация имеет место в тех случаях, когда законодатель,
нарушая основные начала законодательства о налогах и сборах и, тем самым,
Конституцию РФ, устанавливает прямую зависимость между обязанностью уплачивать
определенный налог и такими характеристиками налогоплательщика, как форма
собственности, организационно-правовая форма, территория деятельности и другие
институциональные признаки.
Одним из наиболее ярких примеров предоставления налоговых преимуществ
организациям с государственной или муниципальной формой собственности является
освобождение от налога на добавленную стоимость реализации услуг по уходу за
больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и
муниципальными учреждениями социальной защиты (подп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ). В
результате неправительственные некоммерческие организации вынуждены оказывать
услуги престарелым или больным людям, нуждающимся в уходе, по цене, увеличенной
на ставку НДС (18 процентов), что ставит их в явно неравное положение с
бюджетными социальными службами.
Второй пример явного неравенства налогоплательщиков - освобождение от
налога на имущество только тех общественных организаций инвалидов, которые
имеют статус общероссийских (п. 3 ст. 381 НК РФ). Интересен тот факт, что
несколько лет тому назад существовала аналогичная льгота по уплате взносов в
государственные внебюджетные фонды и Конституционный Суд РФ в своем
постановлении от 23 декабря 1999 г. № 18-П признал дискриминационный характер
данной нормы, поскольку в соответствии с ней устанавливались необоснованные и
несправедливые различия при предоставлении государственной поддержки
общественным организациям инвалидов в зависимости от того, входят они в состав
общероссийских или нет. Конституционный Суд отметил, что предоставление льготы
адресовано одной и той же категории граждан - инвалидам и поэтому не может
зависеть от статуса общественной организации.
Существуют и не столь очевидные дискриминационные нормы. Одна из них
касается весьма важной для НКО возможности получать пожертвования, которые не
учитываются в качестве дохода при налогообложении прибыли организаций.
Пожертвование, освобождаемое от налогообложения, должно отвечать признакам,
установленным Гражданским кодексом РФ. Пожертвования могут делаться, в
частности, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты
и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным
учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и
религиозным организациям (ст. 582 ГК РФ). Нетрудно заметить, что в перечне потенциальных
получателей пожертвования преобладают учреждения. При формальном подходе к
использованию этой нормы налоговому инспектору не трудно прийти к выводу, что
НКО, являющиеся, например, автономными некоммерческими организациями, не могут
получать пожертвования и, следовательно, должны платить налог на прибыль с
целевых средств, даже если они осуществляют лечебную, воспитательную, научную,
культурную и иную аналогичную деятельность.
Похожим образом сформулирована налоговая льгота по земельному налогу: от
уплаты земельного налога полностью освобождаются, в частности, учреждения
культуры, физической культуры и спорта, туризма, спортивно-оздоровительной
направленности и спортивные сооружения независимо от источника финансирования
(п. 10 ст. 12 Закона РСФСР от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю»).
Однако, в отличие от ситуаций с пожертвованиями, по спорам о применении этой
льготы имеется обширная судебная практика, и вывод, к которому, как правило,
приходит суд, состоит в том, что основным критерием для предоставления
организации льготы по земельному налогу является не ее статус как учреждения, а
тот вид деятельности, который она осуществляет.
Таким образом, НКО, которая считает, что в отношении нее нарушен принцип
равенства налогоплательщиков, имеет шансы защитить свои права в суде, однако
наличие дискриминирующих норм следует признать существенным недостатком
налогового законодательства.
Проблемы непосильной налоговой нагрузки. При установлении налогов
учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. (п. 1
ст. 3 Налогового кодекса РФ).
Юридическое равенство налогоплательщиков - лишь один из аспектов
справедливого налогообложения. Не может быть справедливой налоговая система,
требующая от налогоплательщика уплаты налогов, которые он фактически заплатить
не в состоянии. К такого рода требованиям относится, в частности, включение в
налоговую базу по налогу на прибыль рыночной стоимости работ и услуг,
безвозмездно полученных НКО.
В бесплатно выполняемых работах, оказываемых услугах нуждаются, как
правило, организации, не располагающие достаточными денежными средствами для
того, чтобы такие работы (услуги) оплатить. Детский клуб, приют или центр
социальной помощи, образовательное учреждение ищут благотворителей, которые
бесплатно отремонтировали бы им помещения; общественная организация инвалидов,
пытаясь защитить свои права в суде, просит юридическую фирму составить исковое
заявление; объединение родителей детей-инвалидов уговаривает транспортную
компанию бесплатно доставить ребят к месту летнего отдыха. Все эти просьбы и
уговоры продиктованы бедностью организаций. Тем не менее налоговая нагрузка на
тех, кто помогает, и тех, кому помогают, колоссальна. Во-первых, безвозмездно
выполненные работы, оказанные услуги являются объектом налогообложения НДС.
Правда, Налоговый кодекс РФ предоставляет возможность благотворителям
воспользоваться льготой в виде освобождения от НДС работ (услуг), если они
выполнены (оказаны) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в
соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и
благотворительных организациях» (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако не каждый
благотворитель рискнет воспользоваться этой льготой, потому что заранее
неизвестно, какой документ впоследствии потребует налоговый инспектор для
подтверждения права на льготу. Во-вторых, все работы, услуги должны быть
оказаны благотворителем за счет своей прибыли, оставшейся после уплаты налогов.
Это не только требует дополнительных затрат, но и технически довольно трудно
исполнить.
И, наконец, НКО, получающая помощь, должна документально подтвердить
рыночную стоимость выполненных для нее работ (оказанных услуг), включить эту
стоимость в свой доход и заплатить налог на прибыль. Так как никаких расходов
получатель помощи не несет, то прибыль НКО будет равна этому доходу и налог на
прибыль составит почти четверть (24 процента) от рыночной стоимости полученных
работ (услуг). Очевидно, что организация, получившая помощь такого рода,
фактически не способна изыскать средства на уплату налога.
Законодатель, задав довольно жесткие условия признания грантов для целей
налогообложения, фактически лишил возможности получения грантов всех, кто
объективно не в состоянии выполнить эти условия.
Налоговое законодательство должно более тонко, чем сейчас, учитывать
экономические возможности некоммерческих организаций и специфику финансирования
их деятельности. Конституционный Суд РФ еще в 1999 году (постановление от 23
декабря 1999 г. № 18-П) указывал на необходимость «социально оправданной
дифференциации» в отношении различных категорий плательщиков.
Проблемы точности и определенности. Акты законодательства о налогах и
сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие
налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. (п. 6 ст. 3
Налогового кодекса РФ).
Руководители и бухгалтеры почти всех некоммерческих организаций боятся
налоговых проверок и вовсе не потому, что уклоняются от уплаты налогов. При
существующем налоговом регулировании никто не уверен, что он платит налоги так,
как положено, и, самое главное, что его понимание «как положено» совпадет с
пониманием налогового инспектора.
Бессистемное, основанное на понятиях из различных отраслей
законодательства перечисление доходов, которые не учитываются при определении
налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 251 НК РФ), способно породить
бесчисленные судебные разбирательства. Некоторые руководители и даже бухгалтеры
НКО по сей день не могут усвоить, чем целевое финансирование отличается от
целевых поступлений, и их трудно в этом обвинять. Судя по некоторым официальным
письмам влиятельных должностных лиц налогового ведомства, даже они затрудняются
дать правовую оценку таким различным (в трактовке Налогового кодекса РФ)
целевым поступлениям, как «пожертвование» и «средства и иное имущество, которые
получены на осуществление благотворительной деятельности». Стоит только к слову
«пожертвование» добавить слово «благотворительное», как тут же возникают
недоразумения. Например, на вопрос, подлежат ли обложению налогом на прибыль
благотворительные пожертвования, полученные государственным образовательным
учреждением, Управление МНС по г. Москве в письме от 2 декабря 2003 г. №
26-12/67731 отвечает: да, подлежат, потому что бюджетное учреждение не может
быть создано в форме благотворительной организации, соответственно, не вправе
заниматься благотворительной деятельностью и средства, полученные бюджетным
учреждением в виде «благотворительности», подлежат обложению налогом на
прибыль. Таким образом, даже столичная налоговая служба не в силах постичь, что
в заданном вопросе речь идет о «благотворительности» передающей, а не
получающей стороны.
Еще большие проблемы возникают, когда речь идет о целевом использовании
средств, не включенных получателем в налоговую базу по налогу на прибыль
(членских взносов, пожертвований, грантов и т.д.). Например, ни одна
организация не рискнет в существующих условиях разместить временно свободные
целевые средства на депозите, потому что, если такую операцию признают
нецелевым использованием, то неуплаченный налог, пени и штрафные санкции
многократно превысят полученные проценты.
На протяжении нескольких лет НКО не могут найти в налоговом
законодательстве точного ответа на вопрос, можно ли, осуществляя
предпринимательскую деятельность, относить часть затрат, общих для уставной и
предпринимательской деятельности, к расходам, уменьшающим доход для целей
налогообложения. С одной стороны, расходами признаются любые затраты при
условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на
получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). С другой, - налоговые органы категорично
утверждают, что так называемые неделимые затраты НКО (оплата труда
административно-управленческого персонала, начисления на заработную плату,
оплата услуг связи, коммунальных услуг, транспортные расходы и т.д.) относятся
к категории расходов на содержание организации и должны производиться
исключительно за счет целевых средств. Однако для бюджетных учреждений, которые
также являются некоммерческими организациями, пропорциональный порядок
распределения расходов законодательством предусмотрен (ст. 321.1 НК РФ).
Судебная практика по этому вопросу почти отсутствует, двух-трех имеющихся
решений арбитражных судов недостаточно для обобщения.
Проблемы эффективности. Необходимо сделать эффективным налоговое
администрирование и одновременно снизить административную нагрузку на
налогоплательщиков.
(Из Программы социально-экономического развития РФ на среднесрочную
перспективу (2003-2005 гг.), утвержденной распоряжением Правительства РФ от 15
августа 2003 г. № 1163-р)
Со времен Адама Смита известно, что методы администрирования в налоговой
системе должны быть дешевыми. Если значительная часть собранного налога
расходуется на сам процесс его собирания (на оплату труда сотрудников налоговой
службы, услуги связи, канцелярские товары и т.д.), то такая налоговая система
признается неэффективной. Но ведь данное правило должно действовать и в
отношении налогоплательщика! При существующей налоговой системе каждая
некоммерческая организация, даже та, которая располагает весьма скудными
средствами и имеет минимум имущества, вынуждена пользоваться услугами высоко
профессиональных бухгалтеров. В ином случае НКО рискует совершить множество
ошибок в налоговом учете и отчетности и в результате подвергнуться разорительным
санкциям. Примером может служить ситуация, в которой благотворительный фонд
организует сбор помощи пострадавшим от какого-либо бедствия. Одежда, игрушки,
книги, принесенные сочувствующими гражданами на сборный пункт, должны быть
оприходованы фондом и поставлены на учет по рыночной стоимости. Причем рыночная
стоимость каждого предмета должна быть подтверждена официальными документами.
После того, как определены лица, которым будут переданы собранные вещи,
необходимо оформить выбытие каждого объекта, каким-то документом подтвердить
благотворительный характер раздачи (иначе придется заплатить НДС) и, апофеоз,
узнать у людей их персональные данные, чтобы представить в налоговые органы
справку о доходе, полученном каждым из них. Понятно, что, если фонд будет поступать
в полном соответствии с законом, затраты на учет и отчетность могут превысить
стоимость собранных вещей.
Похожим образом складывается ситуация и с предпринимательской
деятельностью НКО. Во многих случаях ведение раздельного учета доходов (расходов)
по уставной и предпринимательской деятельности требует таких административных
усилий и так чревато ошибками, что многие НКО сознательно отказываются от этого
способа пополнения своих бюджетов.
.2 Совершенствование механизма налогообложения НКО в РФ
Вступил в силу Закон «О внесении изменений в часть вторую Налогового
кодекса РФ в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций
и благотворительной деятельности», который предусматривает обширные налоговые
преференции для некоммерческих организаций, выполняющих социально значимые
услуги. Также получат налоговые льготы меценаты и бизнесмены, занимающиеся
благотворительной деятельностью.
Как пишет «Российская газета» со ссылкой на председателя Комитета Госдумы
по бюджету и налогам Ю.В. Васильева, закон предусматривает льготное
налогообложение по налогу на прибыль в сумме доходов, перечисляемых
налогоплательщиком в виде пожертвований. От НДС освобождаются услуги по
социальному обслуживанию несовершеннолетних, граждан пожилого возраста, инвалидов,
безнадзорных детей и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации. Сюда
же входят услуги по выявлению совершеннолетних недееспособных или не полностью
дееспособных граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или
попечительства, по подбору и подготовке опекунов. В льготный список входят
также проведение физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных
занятий.
Помимо этого освобождается от НДС безвозмездное оказание услуг по
производству и распространению социальной рекламы. Упоминание спонсоров в такой
рекламе должно занимать не более 5% рекламной площади, а в теле- и
кинопродукции должно длиться не более трех секунд и должно занимать не более 7%
площади кадра. Освобождается от НДС также ввоз на территорию РФ
незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания
медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов, и
гемопоэтических стволовых клеток и костного мозга для трансплантации.
Без налоговых вычетов будут производиться выплаты добровольцам в рамках
гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное
выполнение работ и оказание услуг.
Реформирование системы налогообложения некоммерческих организаций должно
иметь комплексный характер, который позволял бы решать одновременно если не
все, то хотя бы многие из перечисленных проблем.
Главная задача реформирования видится в поиске тонкой грани между учетом
особенностей экономического положения НКО и предотвращением злоупотреблений
некоммерческим статусом. Если такая золотая середина будет найдена,
некоммерческий сектор сможет играть по-настоящему значительную роль в развитии
всего общества.
Заключение
Некоммерческие организации могут быть созданы в форме
учреждений, кооперативов, некоммерческих партнерств, детских, молодежных, культурно-просветительских,
спортивных, религиозных организаций, общественных объединений и ассоциаций,
благотворительных фондов и в прочих формах, предусмотренных ГК РФ и действующим
законодательством. Они создаются и для осуществления социальных, образовательных,
благотворительных, религиозных и т. п. задач, при этом являются полноценными
субъектами налогового права, то есть в полной мере несут ответственность по
исчислению и уплате налогов.
В России налоговые поступления от некоммерческих
организаций не играют существенной роли в доходных источниках бюджета и роль
некоммерческих организаций в развитии экономики и социальной сфере невелика,
что в большей части является причиной несовершенства правового регулирования их
деятельности и, прежде всего нелогичными и трудновыполнимыми правилами
налогообложения.
Среди проблем, вызывающих наибольшее беспокойство
некоммерческих организаций, - признание доходом целого ряда безвозмездных
поступлений в некоммерческие организации; признание объектом налогообложения
НДС безвозмездной передачи имущества, безвозмездного оказания услуг;
необходимость взимания налога на доходы физических лиц с клиентов, получающих
социальную помощь; узкое понимание понятия «благотворительная деятельность» и
многие другие. Решить, эти проблемы можно только усовершенствовав
законодательство, путем как локальных (точечных), так и координальных
(системных) изменений. Посредством локальных изменений, т.е. внесением поправок
в отдельные статьи Налогового кодекса Российской Федерации, можно повысить доступность
средств, привлекаемых НКО для предоставления социально значимых благ. А
системные изменения, подразумевают введение специального налогового режима для
НКО, который будет учитывать экономическую и организационную специфику
некоммерческого сектора и благотворительности. Для внесения системных изменений
необходима хорошая теоретическая база и анализ, как действующей системы
налогообложения, так и международного опыта налогообложения НКО, чего на
сегодняшний день в России нет.
Особого внимания требует регулирование
предпринимательской деятельности некоммерческих организаций. Как показывает
опыт других стран, это существенная составляющая финансовой устойчивости
некоммерческих организаций.
Подводя итог можно отметить, что необходимо менять и
отношение к некоммерческим организациям, создав для добросовестных
налогоплательщиков простую, понятную, логичную, экономически и социально
обоснованную систему налогообложения.
Между тем налогообложение некоммерческих учреждений вызывает немало
споров. Они вызваны не только противоречиями в законодательстве, но и
узковедомственным подходом к этой проблеме, стремлением толковать законы
исключительно в направлении роста налоговой базы и штрафных санкций. При этом
практически не учитывается, что нельзя к образованию, в том числе и оказанию
платных образовательных услуг, применять без учета специфики этой деятельности
нормативные акты, ориентированные главным образом на промышленные предприятия.
Дальнейшее совершенствование системы налогообложения образовательных
учреждений может осуществляться в рамках общего процесса реформирования всей
системы налогообложения.
Общее же направление по реформированию системы налогообложения в
Российской Федерации должно предусматривать построение стабильной и
справедливой системы. При этом в среднесрочной перспективе главными
направлениями в налоговой реформе должны стать следующие: снижение налоговой
нагрузки на фонд оплаты труда (снижение размеров единого социального налога);
упрощение процедуры исчисления основных налогов (НДС, налог на прибыль);
уточнение положений налогового законодательства.
Список
литературы
Нормативно-законодательные
акты:
. Налоговый
кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (в ред.
Федерального закона от 14.03.2011№36-ФЗ) // Собрание законодательства РФ,
07.08.2000, №32, ст. 3340.
2. Бюджетный
кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 №145-ФЗ (в ред. Федерального закона
от 09.04.2011 №58-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 03.08.1998, №31, ст.
3823.
. Приказ
Минфина России от 19.09.2008 N 98н "О Порядке учета бюджетных обязательств
получателей средств федерального бюджета".
. Приказ
Минфина России от 01.09.2008 N 88н "О Порядке осуществления федеральными
бюджетными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход
деятельности".
Учебная и
специальная литература
. Агапова И.
И. Экономика и этика: аспекты взаимодействия: Издательство « Юристъ», 2007
. Андреев
С.Н., Мельниченко Л.Н. Основы некоммерческого маркетинга: Для политических
партий, властных структур, некоммерческих организаций, физических лиц. - М.:
«Прогресс-Традиция», 2005
. Вахрин П.И.
Финансовый анализ в коммерческих и некоммерческих организациях: Учебное
пособие. - М: «Маркетинг», 2011
. Гамольский
П.Ю. ,Толмасова А.К. Некоммерческие организации: бухгалтерский учет,
налогообложение и правовой статус. - М.: Издательство "Бухгалтерский
учет", 2004
.Гамольский
П.Ю. Некоммерческие организации: особенности налогообложения и бухгалтерского
учета. М.: Книга и бизнес, 2010.
. Джаарбеков
С.М, Старостин С.Н., Кошеварова Н.Л. и др. Некоммерческие организации:
Организационно-правовые формы, бухгалтерский учет, налогообложение. - МЦФЭР,
2009
. Жильцов
Е.Н.: Экономика общественного сектора и некоммерческих организаций: Учебное
пособие. - М.: Издательство МГУ - 2005
8.Зернова И. Кассовый
метод признания доходов и расходов // Бюджетные учреждения образования:
бухгалтерский учет и налогообложение, 2009, №3.
9.. Лорина
В.Н. Некоммерческие организации. Регистрация, налогообложение и контроль. - М:
Издательство «Приор», 2001
. Макальская
М.Л, Пирожкова Н.А. Некоммерческие организации в России. Создание. Права.
Налоги. Учет. Отчетность. - М.: Издательство “Дело и Сервис”,-3-е изд.,
перераб. и доп., 2008
. Матвеев С.
Ю. Некоммерческие организации. - М.: Издательство Бератор, 2004
. Морозова
Е.Я., Тихонова Э.Д. Экономика и организация предприятий социально-культурной
сферы. - С.-Петербург: Изд-во Михайлова В.А., 2002
13.Мячин Ю.В.
Проблемы налогообложения в образовательных учреждениях Налоги (журнал), 2007,
№5.
14..
Налоговая схема России. - М.: Издательство «Дело и Сервис», Выпуск 3, 2003
15.Нешитой А.
С. Финансы: Учебник.- 7-е изд., перераб и дополн.- М.: Дашков и К, 2007.- 512
с.