язкових платежів.
Всі ці питання необхідно вирішити в процесі реформування податкової системи України, кінцевою метою якого повинно стати спрощення податкового законодавства, його адаптація до законодавства Європейського Союзу.
Метою даної роботи є визначення сучасного стану та проблем податкової системи України, а також обґрунтування перспектив її розвитку в умовах трансформаційної економіки.
Досягнення зазначеної мети дослідження обумовило необхідність вирішення наступних завдань:
проаналізувати та узагальнити засади формування податкової системи України;
дослідити вплив податкової системи на розвиток економіки;
визначити основні проблеми податкової системи України;
розробити пропозиції по удосконаленню податкової системи.
1. СТАНОВЛЕННЯ ОПОДАТКУВАННЯ В УКРАЇНІ
.1 Етапи розвитку оподаткування в Україні
Перший етап: система податків Київської Русі (IX- кінець ХІІІ ст.)
З виникненням держави (VІІІ-ХІІ ст. ст.) у Київській Русі розпочинає свою історію і податкова система (служба) на українських землях. Середньовічна, феодально-децентралізована податкова система проіснувала на Україні до середини ХVІІ ст., а пережитки її до XIX ст.
Найдавнішою системою прямих податків у Київській Русі була данина для утримання княжого двору й дружини. Панування натурального господарства визначало, в основному, натуральний характер податкової системи. Данина сплачувалася зазвичай, продуктами сільського господарства і промислів (хутро, віск, мед, хліб, шкіра тощо). Збирали данину безпосередньо виїжджаючи на так зване полюддя, у вигляді різних дарів князю чи представникам його адміністрації ("поклон", "почесть", "стан"), чи "повозом", коли її привозили до Києва.
Саме при зборі данини проявлялися найбільш характерні, негативні риси феодально-децентралізованої податкової системи: неврегульованість розмірів та періодичності збору більшості податків, їх величезна кількість і різнорідність, випадковість і свавілля поборів, збирання особами, які особисто зацікавлені у максимальному доході. Усе це на практиці призводило до значних зловживань, результатом чого були заворушення і навіть повстання.
Класичним прикладом стали події 945 р. - повстання у Деревлянській землі проти Київського князя Ігоря. Під час полюддя він спробував стягнути данину з деревлян двічі, за що і поплатився головою.
Зосталася в Києві після Ігоря його вдова Ольга з малим сином Святославом, і вважала, у першу чергу, за своїм обов'язком помститися за чоловіка та приборкати непокірних деревлян. Помста вважалася святою "тому, хто не помститься, за того і Бог не помститься", говорить старе слов'янське прислів'я, і чим тяжча була помста, тим більше честі було месникові. У народі ходило багато оповідань про те, якими хитрими способами і як люто мстилася Ольга деревлянам за смерть чоловіка.
Княгиня Ольга не лише жорстоко помстилась деревлянам за смерть князя Ігоря, свого чоловіка, але й змушена була регламентувати збір данини. З 947 року вона започаткувала стабільне стягнення податків, встановивши "погости" (місця, де збирали данину), "уроки" та "устави" - розміри та зміст зборів. По суті, це була перша відома нам реформа податкової системи в Україні [40].
Правнуком Ольги, великим Київським князем Ярославом Мудрим було складено перший писемний звід законів - "Руська правда".
"Руська правда" - найважливіша пам'ятка феодального права; її норми закріпляли привілейоване становище феодалів та їхнього оточення, захищали життя пануючого класу. Оновні правові інститути: право власності, охорона приватної власності, спадкове право, зобов'язальне право, злочин і кара, злочини проти особи.
"Руська правда"- це зразок стародавнього судочинства і життєвих принципів того часу, її статті є завершеним збірником закону і для Київської Русі (Додаток А)
Тобто, якщо пов'язати цей історичний документ із теперішнім часом, то можна прийти до висновку, що наша держача має історичне підтвердження того, що з давніх-давен наші предки намагалися збудувати правову, соціально-ґрунтовну, незалежну державу.
"Руська правда" - найвизначніша і найповніша пам'ятка прав періоду Київської Русі, яка дає змогу дослідити державно-правовий лад і прослідкувати розвиток правових відносин того часу [41].
Складовою її частиною став "Покон вірний", який детально регламентував діяльність податкової системи.
Одиницею оподаткування був "дим" або подвір'я, яке мало певний розмір землі (у середньому воно дорівнювало одному плугові або 15 га), 20-30 "димів складали "дворище". В основному це було об'єднання родичів, які спільно відповідали за розклад і збір податків. Сьогодні у кожному селі можна виділити первісні дворища (по-сільському - кутки), що носять імена своїх перших засновників. "Дворища" об'єднувались у громади, на чолі яких стояли старости, які обиралися на вічі. Близько 1/3 зібраної данини князь брав на свої особисті потреби, а решта йшла на утримання дружини, органів управління і ведення війни [10].
Основою грошових надходжень були мита і штрафи. Більшість складали торговельні мита - "вага" і "міра" - за зважування і вимір; "мит" - за провезення товарів через міські застави; "перевіз" - перевезення товарів через річку. У Києві їх, наприклад, було аж 8, зокрема торговище на Подолі (тепер Контрактова площа), Бабин Торжок на Горі (поблизу нинішньої Андріївської церкви). Дуже жвавою була зовнішня торгівля. Так, через Київ проходив знаменитий шлях "із варяг у греки", (Додатки Б,В).
З розвитком торгівлі почала формуватися грошова система. В Київській державі перші монети на території сучасної України з'являються у ІІ- ІІІ ст. н.е. Це були римські монети. У VІ-VП століттях з'являються перські та арабські монети [19].
Свою монету Київська Русь почала карбувати лише за князів Володимира, Ярослава Мудрого, Святополка Окаянного. Перші карбовані монети - це "злотник" та "срібляник" Володимира Святославовича з образом князя на престолі (на аверсі) та князівського знака тризуба (на реверсі), що є по суті, єдиним зразком руських державних документів Х-ХІ ст., що дійшли до наших часів в оригіналах. Поряд з ними вільно ходили дірхеми, візантійські монети, драхми та ін.
На користь князя йшли судові збори і "віра" - грошовий штраф за вбивство (вільної людини - 40 гривень; княжого урядовця - 80 гривень; за каліцтво - 20 гривень) і "продажа" - штраф за інші злочини.
Назва "гривня" походить від прикраси, яку носили на шиї (на загривку). Згодом це слово набуло нового значення - вагового, потім і лічильного (грошового). Одна гривня дорівнювала 51,29 г срібла. Монетна гривня представляла собою зливок срібла стандартної форми та ваги. Першими були київські гривні - вагою близько 164 грамів. Потім новгородські (паличкоподібні) - 204 грам, так звані чернігівські ромбоподібні або овальні зливки - 196 грам [41].
Державні та приватні доходи князь витрачав без різниці на державні потреби чи на свої власні. Наприклад, Князь Володимир 1/10 своїх прибутків віддав на будівництво першої кам'яної церкви в Києві - Успіння св. Богородиці, освяченої в 995 році.
Із встановленням феодальної роздробленості княжі доходи стали значно обмеженішими. Податки осідали на місцях. Через брак коштів значно скоротилося постійне військо. Загальнодержавні збройні сили в основному складалися з ополчення васалів. Встояти проти сильного ворога було проблематично, що й призвело у 30-40-х роках XIII ст. до катастрофи.
Розрізнені князівства не змогли встояти перед вторгненням монголо-татарських військ хана Батия. У грудні 1240 р. Київ було зруйновано.
У другій половині XIII ст. - початку XIV ст. татари встановили в деяких частинах зайнятої ними України свою податкову систему і з цією метою періодично робили переписи людей, господарств майна. Усе населення (крім духовенства) змушене було платити на користь завойовників спеціальний грошовий податок - "вихід із кожного чоловіка та з кожної голови худоби" .
Татарські збирачі податків - "баскаки" стягували натуральну ("татарщина"), а також людську данину, визначали примусові роботи тощо. (Додаток Г) [35].
Другим етапом була: грошова, натуральна данина, панщина та інші податки Литово-Польської доби (поч. XIV- поч. XVI ст.)
У першій половині XIV ст. більшість українських земель (Поділля, Київщина, Чернігівщина) увійшла до складу Великого Князівства Литовського. Тут зберігалась податкова система періоду Київської Русі та діяли закони "Руської правди" аж до другої половини XVI ст., коли ці землі після Люблінської унії Литви з Польщею (і 569 р.) увійшли до складу Речі Посполитої.
На українських землях була введена польська податкова система, за якою шляхта (з 1374 р.) і маггки католицької церкви (з 1381 р.) були звільнені від оподаткування (Додаток Д). Королі зреклися права накладати податки. Коронний скарб поповнювався лише прибутками із зобов'язань сільського і міського населення, з королівських земель та з самоуправління міст, яким було надано магдебурзьке право.
Найширші маси сільського і частково міського населення були зобов'язані до панщини, натуральної данини і грошових чиншів та інших оплат безпосередньо своїм панам (шляхті) [40].
З 1557 р. на українських землях, відповідно до закону короля Сигізмунда II Августа "Устави на волоки", проводиться земельна реформа. Метою її була переоцінка державних, громадських і селянських ґрунтів та зрівняння селян у власності й у виконанні повинностей.
Селянство було антиподом шляхти: чим більше шляхта здобувала прав та багатства, то більше втрачало і убожіло селянство. Цей процес характеризує весь перший період литовсько-польської доби й закінчується Люблінською унією - закріпленням селян усіх категорій, що знайшло правне оформлення в III Литовському статуті.
На початку доби серед селянства України були три такі самі великі категорії, що й за княжої доби: вільні селяни - смерди; невільники, раби, челядь; селяни напіввільні - закупи.
У селах існували сільські громади. На чолі сільської громади стояв "старець", "отаман" або "староста", а при ньому громадська рада, "добрі люди" або "мужіє". Старосту та раду обирали на рік. Громада відповідала за сплату податків та видання злочинців. Старець із "добрими людьми" мав право суду, який відбувався на громадському вічі, так званім "копа", тому й суд мав назву "конний суд". Деякі громади на підставі привілеїв були вилучені з адміністрації папських і навіть державних урядників [41].
Селяни жили "дворищами" - громадками переважно родичів, хоч могли бути там і сторонні люди; вони мали голову і членів, так званих "поплічників" або "потужників". У всіх офіційних справах уряд рахувався тільки з головою. У дворищі було кіль: а хат, і всі вони перед державою, як цілісність, були одиницею оподаткування - "тягла". Земельна посілість дворищ була неоднакова: від 33 моргів (19,5 десятини) до 500 моргів. Кілька дворищ об'єднувалися в село, а кілька сіл становили волость, адміністраційну одиницю.
Третій етап: податки Козацької держави (1648-1654 рр.)
Головними джерелами прибутків Війська Запорізького низового, крім природного багатства чорноземного краю, були: воєнна здобич, зовнішня торгівля, продаж вина, платня від перевозів, подимний податок і, врешті, царське хлібне і грошове жалування.
Першим і прямим джерелом прибутків запорожців була здобич на всіх запорізьких базарах були особливі начальники, військові кантаржії: вони стежили за правильністю мір і ваг, призначали ціну на привезений товар і збирали мито з купців у військову скарбницю.
Велике мито давали шинки, що були поширені в землі запорізьких козаків. Через свою життєву свободу всі запорізькі козаки мали право варити мед, пиво й продавати спиртні напої. У документах січового архіву 1770 р. у всіх володіннях запорізьких козаків налічувалося понад 370 шинків. Усі ці шинки приносили війську загалом 1 120 крб. на рік, у тому числі оренди на звичайний шинок без льоху - 2 крб. 50 коп., а з льохом, де можна було тримати пиво й мед, - по 4 крб. 50 коп [40].
Крім того, з валок, що приїжджали в Січ із України, Криму й Польщі, якщо вони привозили біле вино чи горілку, також брали мито на церкву й старшину: з кожної куфи - по карбованцю; крім грошей брали й так зване "поставне вино" - по одному відру, яке в козаків називалося квартою, з того, хто продавав вино чи горілку, або з того , хто сам купував їх, - загальною кількістю 7 відер. Лише той, хто сплачував це мито, міг продавати свій товар, та й то за ціною, визначеною Кошем.
Важливим джерелом прибутків запорізьких козаків було також "мостове", тобто платня з проїжджих купців, торговців, промисловиків і чумаків за перевіз через річки. Так само за безпеку в дорозі за конвоювання з військовим пірначем чи булавою, а більше з прикріпленою до булави військовою печаткою.
Четвертий етап: Московсько-російська податкова система (середина XVI - поч. XX ст.)
Після Переяславської угоди 1654 р. в Україні утворюється російська царська адміністрація з військовими залогами, яка втручається у фінансову систему Гетьманщини, що призводить до її розладу. За гетьмана Брюховецького на українську землю в 1666 р. прибули московські переписувачі, які складали подушний опис сіл. Переписувались двори "пашенних" людей (тобто хліборобських), які повинні були платити податки в московську казну. До перепису не включились козацькі двори і монастирські села.
Перепис 1666 р. проводився за дворами. Оскільки і росіяни, і поляки брали податки віками з двору, то селяни намагались двори не ділити. Виникали своєрідні общини-кутки, інколи до 5 сімей включно. Ця традиція тривала аж до скасування кріпацтва, коли почався поділ землі на двори. Незважаючи на стихійні лиха 1637, 1658, 1664 рр., перепис згадує загалом близько 400 дворів-платників податків на Київщині [41].
Після Полтавської поразки (1709 р.) і особливо зі створенням Малоросійської колегії (1722 р.), становище з податками на Україні значно погіршилось. Малоросійська колегія фактично усунула українську адміністрацію від контролю над ними [39].
Після скасування Гетьманщини (1764 р.), генерал-губернатор П. Рум'янцев провів у 1764-1769 рр. опис ("ревізію") Лівобережної України з метою оподаткування її населення до царської скарбниці. Натуральні податки було замінено єдиним грошовим податком від двору, так званим "подвірним", який у 1783 р. був замінений на "подушний" (на Правобережжі з 1795 р.). Подушне було головним податком усієї Російської імперії з 1724 р. Із введенням подушного було остаточно закріпачено українських селян. У XVIII ст. подушне становило майже 50% усіх податків, інші надходили до бюджету держави [40].
Але так уже склалося історично, що, в основному, скарбниця терпіла нестаток не в мертвих птахах чи відрізаних головах, а в грошах. Мабуть, з особливим розмахом діяв цар Петро 1, перетворюючи Росію у велику державу. Податкова служба за часів Петра І наведена у (Додатку Е)
Саме за часів Петра І до основних податей - подвірної і кінної - додалися незліченні додаткові податки, що носили надзвичайний характер: драгунський збір, збір на будівлю кораблів і т.д. Були введені податки на домашні лазні, полоскання білизни, прогін плотів по річці, торгові податки і мита - усього близько півсотні різних платежів і зборів. Саме тоді з'явилося ще одне курйозне джерело доходу - податок на бороду. Подушне мали платити чоловіки, що потрапили до перепису (так звані "ревізькі душі"). Подушне не платили дворяни, духовенство та державні службовці. Поміщицькі селяни платили 70 коп. (з 1863 р. - 3,30 руб.), козаки, державні селяни та міщани -1,20 руб., а потім по 10 руб.(Додаток Є).
У другій пол. XIX ст. у зв'язку із стрімким піднесенням промислового розвитку в Росії було проведено фінансову реформу. У 1863 р. подушна подать із міщан була замінена на податок з нерухомого майна [39].
У 1875 р. встановлено державний поземельний податок. Це був єдиний податок, який платили з своїх земель поміщики-дворяни. З 1887 р. по1898 р. було введено і змінено такі податки: було припинено збір подушної податі з селян. Вона замінюється поземельним податком, вводиться акциз на виробництво спиртних напоїв (у 1913 р. він становив 88% остаточної ціни), також вводяться акцизи на цукор (у 1913 р. - 39% ціни), сіль, гас, сірники, тютюн та цигарковий папір. Так, як цукор, тютюн, горілка вироблялись головним чином на Україні, то звідси до імперського бюджету надходило 30-60% усіх акцизів, запроваджено податок на помешкання. У 1885 р. вводиться рентний податок (5% від доходів з грошового капіталу та цінних паперів), була введена система Промислового Податку за 4 класами місцевості та за розрядами підприємств. Встановлюється додатковий промисловий податок з капіталу і процентний збір з прибутків акціонерних та інших підприємств (0,15% від суми основних фондів), вводиться митний тариф, що значно підвищило прибуток держави з митних зборів (з 8 до 15% усіх державних прибутків).
квітня 1885 р. за проектом міністра фінансів Миколи Христофоровича Бунте при казенних палатах вводяться посади податкових інспекторів. Вони займалися контролем за господарською діяльністю та розмірами одержаних прибутків, викривали зловживання при зменшенні у звітах реальної суми прибутків. Були введені також посади податкових ревізорів, які контролювали діяльність місцевих установ та податкових інспекторів, (Додаток Ж) [29].
Завдяки всім цим заходам, уряду вдалося збільшити податкові надходження, створити перевищення експорту над імпортом, розширити запаси золота. Все це сприяло проведенню грошової реформи 1895-1897 рр., яку підготував та впровадив у життя міністр фінансів Сергій Юлійович Вітте. Фактично Вітте зробив те, що не змогли зробити його попередники: ввів золотий грошовий обіг, забезпечивши тим самим майже до першої світової війни країну твердою валютою та надходження іноземних капіталів. Паперовий рубль був зрівняний із золотим. Було створено бездефіцитний бюджет. Крім того, Вітте різко збільшив оподаткування, особливо непряме. 1894 р. він ввів винну монополію, яка невдовзі стала одним із головні джерел надходжень до бюджету (до 26,5% доходів до казни).
П'ятим етапом є податкове законодавство України у сфері культури та розваг на початку XX ст.
Сфера культури і розваг та питання взаємин з державою (зокрема в контексті оподаткування) для нинішньої України є проблемою не новою, законодавче ще остаточно не вирішеною та не вдосконаленою. Це й не дивно, адже законодавча база оподаткування у цій галузі почала формуватися відносно недавно. Втім Україна має історичний досвід такого податкового законодавства. Його зародження припадає на початок XX ст., коли організація культурного відпочинку і масових розваг громадян стала комерційною справою, отримавши загальну назву "прилюдні вистави та гулянки" [35].
Податок на всі платні прилюдні вистави і гулянки вперше на терені підросійської України (як і на всьому обширі Російської імперії) було запроваджено законом від 5 травня 1892 року на користь добродійного "Відомства, учрежденнаго Императрицей Марией". Оподаткуванню підлягали всі спектаклі, концерти, бали, маскаради тощо; у театрах і цирках, клубах і садах, різні виставки (крім сільськогосподарських), ярмарки з музикою, приватні музеї (за винятком лекцій, народних читань тощо), перегони, звіринці, тири, каруселі та гойдалки. Такий збір стягувався шляхом продажу марок, що наклеювалися на квитки і розподілялися за ціною на п'ять розрядів (2, 5, 10, 25 та 50 коп.). Контроль за цим покладався на поліцію, а продаж марок провадився скарбницями.
Після Лютневої революції 1917 року в Росії Тимчасовий уряд не змінив вищезазначені збори. З утворенням у Києві в березні 1917 року Центральної ради, а пізніше і її виконавчого органу - Генерального Секретаріату як уряду автономної (пізніше - федеративної) республіки в Української Народної Республіці де-юре діяло загальноросійське фінансово-податкове право. (Додаток З). Таким чином, вище означені закони від 22 листопада 1915 року та від 30 серпня 1916 року зберігали юридичну силу на території України. Втім занепад під впливом війни і революційних подій у 1917 році тогочасної "індустрії розваг", порушення системи податкових зборів як на державному, так і на місцевому рівнях обумовили практичне нівелювання податкових надходжень до скарбниці. За таких умов наприкінці 1917 року у Києві міська дума встановила власний податок на окремі театри столиці, що викликало обурення національних діячів культури. Ситуацію ускладнила боротьба різних громадських органів, які прагнули набрати владної чинності як у містах, повітах, краях, так і в державі. Крім того, власні розпорядження щодо оподаткування закладів культури здійснила Рада солдатських депутатів.
На зміну Українській Народній Республіці прийшла Українська держава у формі Гетьманату генерала Павла Скоропадського.
Новостворений український уряд на чолі з Федором Лизогубом більш практично підійшов до державної розбудови у різних сферах господарського і культурного життя країни, у тому числі і до взаємовідносин так званих видовищних заходів і закладів та проблеми їх оподаткування. За Гетьманату в Україні відбулася відносна стабілізація економіки і фінансової системи. Національна валюта зміцнила своє становище тощо. Такі ознаки стабілізації поряд із поверненням гетьманом права на приватну власність й ініціативу, сприяли відродженню і збільшенню в країні приватних закладів культурного відпочинку, розваг тощо. В Україну, особливо до Києва, масово потягнулися представники заможних класів з Петрограду, Москви та інших російських міст.
Те що сьогодні називається індустрією розваг (щоправда на початку XX ст. цей процес важко кваліфікувати як "індустрію" з огляду на рівень суспільно-економічного розвитку), вже тоді давало немалий зиск її діячам, які згідно з чинним законодавством змушені були частину своїх прибутків віддавати державі.
Невдовзі законопроект, поданий Міністерством фінансів, було розглянуто заступниками урядових міністрів (журнали малої ради міністрів від 27, 28, 30, 31 травня та 3, 4 червня 1918 р.), які постановили:
"Законопроект ухвалити з тим, щоб половина надходжень від зазначеного податку грошей була в рівних частинах призначена на потреби народної освіти і державного опікування" [41].
червня 1918 року Закон про оподаткування прилюдних вистав та гулянок було затверджено Гетьманом Павлом Скоропадським. Закон встановлював, що "податок з прилюдних вистав та гулянок і пеня за невиплату податків, що збираються у розмірі, який установлено законом 22 листопада 1915 року та 30 серпня 1916 року надходять до прибутку Державної скарбниці".
"Постанова Фінансової палати, - як зазначав § 8 Закону "Про оподаткування прилюдних вистав та гулянок" - за порушення законів про податок з прилюдних вистав та гулянок у розмірі не більш 200 карбованців вважається остаточною і виконується владою Фінансової палати в беззаперечному порядку" [2].
Що стосується українських театрів, то уряд гетьманату з метою допомоги у становленні та розвитку багатьом з них надав статус державних (у тому числі й вищезазначеному театру Садовського). Це дало можливість театрам отримувати значні на той час грошові асигнування з Державної скарбниці, що широко відомо сьогодні з наукової і популярної літератури про здобутки уряду Гетьмана Павла Скоропадського на ниві науки, освіти, культури і мистецтва.
Павло Скоропадський змушений був зректися влади в оточеному військами Директорії Києві, яка одразу після своєї перемоги проголосила відновлення Української Народної Республіки. Згідно з зазначеним законом усі театральні видовища у сфері оподаткування поділялися на три групи, а саме на тих, що звільнялися від оподаткування:
а) всякого роду українські вистави;
б) сільські народні вистави;
в) робітничі вистави;
г) кіно та театральні вистави, в яких завжди демонструються фільми з українськими написами й театральні вистави - українські концерти (ті, в яких текст до виконання, афіші, програми викладалися українською мовою), видовища, гулянки, улаштовані коштом і засобами державних і громадських культурно-освітніх, мистецьких чи наукових закладів, а не приватних підприємців [41].
% театрального збору встановлювалося для видовищ, які мають культурно-освітнє й художнє значення, а саме:
а) оперні вистави;
б) драматичні вистави у тих театрах, що ставлять у вечір тільки одну виставу;
в) симфонічні концерти;
г) балетні вистави.
% податку сплачувалося з вистав "що не мають культурно-освітнього чи художнього значення", а саме:
а) всякі вистави, видовища й розваги, улаштовані в ресторанах, кафешантанах, кабаре і всяких інших закладах ресторанного характеру;
б) кінотеатральні вистави;
в) мініатюри;
г) фарси;
д) опереточні (опереткові) вистави; е) літні садові гуляння з виставами характеру варєте. Як видно, закон мав виразний соціальний і національний характер і був далекий від досконалості, через що Директорії невдовзі довелося його скасувати для доопрацювання [12].
Невдовзі у січні 1919 року Директорія під тиском наступаючих більшовицьких військ евакуювалася з Києва, а Україну охопила кривава громадянська війна, що в підсумку закінчилася крахом української державності. З 20-х років розпочався новий радянський період вітчизняної історії з новим соціально-політичним, економічним ладом, з новою формою господарської, грошової податкової системи тощо початку XX ст.
1.2 Прагматика оподаткування в сучасних умовах
Діалектика податків полягає в тому, що, з одного боку, податки зменшують доходи підприємств та інших суб'єктів господарювання, юридичних осіб та громадян, скорочуючи тим самим виробниче та особисте споживання. З іншого боку, саме за рахунок податків держава формує фонд грошових коштів, із допомогою якого розширює державний попит і споживання. Таким чином, податки змінюють структуру попиту і споживання. Із коштів державного бюджету фінансуються капітальні вкладення в економіку держави, соціальний захист населення, соціально-культурна сфера, науково-дослідні роботи, управління та оборона держави.
Сьогодні з приводу доцільності введення в дію Податкового кодексу точиться гіперактивна полеміка, яка інколи навіть переходить у більш радикальні форми діалогу. Позиція уряду - проект кодексу є гарним документом, позиція платників податків - поганим. У цій ситуації досить складно визначити, хто з них ближчий до істини, оскільки неможливо зрозуміти, що таке "гарний" і що таке "поганий" варіанти Податкового кодексу. Кожна зі сторін ототожнює свої інтереси з національними і, відповідно, дає власну оцінку документа.
Такі відгуки не можна вважати обєктивними. Економічний зміст податкової системи полягає в тому, що вона перерозподіляє національний дохід, тому якщо хтось отримає більше коштів, то обовязково будуть і ті, хто їх втрачає, відповідно, ситуація, за якої всі залишаться задоволеними, апріорі неможлива. Проте завдання податкової реформи саме в тому і полягає, щоб знайти оптимальний баланс інтересів, за якого кожна із сторін, жертвуючи частиною власних економічних вигод, отримувала б нові можливості, реалізація яких принесе їй ще більшу вигоду [7].
З державної точки зору, "гарний" Податковий кодекс - це такий кодекс, який, попри утиск інтересів окремих груп, здійснить загальний позитивний ефект для соціально-економічного розвитку країни. Оцінюючи прогресивність документа під таким кутом зору, треба виходити з того, чи дає він змогу вирішити ключові завдання, які стоять перед нашою державою. Наразі їх два:
наповнення бюджету;
стимулювання економічної активності.
Власне, це ті ключові завдання, які неможливо було вирішити в рамках діючого податкового законодавства і на виконання яких була спрямована ініційована урядом податкова реформа.
Даючи характеристику прогресивності Податкового кодексу для України загалом, а не для уряду чи окремих зацікавлених груп, необхідно чітко зясувати, чи допомагає він вирішити ці завдання в найбільш ефективний спосіб і чи не поглиблює поточних проблем.
В умовах значних розривів між доходами і видатками державного бюджету та інших публічних грошових фондів пріоритетом є і має бути мобілізація фінансових ресурсів до скарбниці. Необхідно чітко усвідомлювати, що кризові прояви в системі державних фінансів за масштабами негативних наслідків для економіки країни є найбільш небезпечними [26, c.78].
Сьогодні через гострий дефіцит коштів уряд відчуває складності з виконанням своїх зобовязань. У поточному році очікуються планові дефіцити: загального фонду державного бюджету - 30,3 млрд. грн., спеціального фонду державного бюджету - 23,8 млрд. грн., Пенсійного фонду України (навіть з урахуванням бюджетного трансферту в розмірі 39,3 млрд. грн.) - 17,9 млрд., НАК "Нафтогаз України" - 10 млрд. грн. При цьому станом на листопад можна констатувати, що фактичні дефіцити будуть більшими, ніж планувалося.
Очевидно, що за таких обставин уряд шукатиме шляхи мобілізації додаткового обсягу фінансових ресурсів до бюджету. Відзначимо той позитив, що КМУ в Податковому кодексі відмовився від підвищення ставок ключових податків, як це зробила низка країн ЄС, бюджети яких також мають серйозні дефіцити. Були дещо підвищені рента за видобування газу, нафти, ставки акцизного податку на спирт, алкогольні напої та сигарети, граничні ставки єдиного податку, плата за землю, розширено перелік підакцизних товарів, запроваджено нові податки на нерухомість, депозити. Всі ці заходи не створюють відчутного фіскального тиску на бізнес і малозабезпечених громадян, тому є більш прийнятною альтернативою для України порівняно з тимчасовим підвищенням ПДВ чи відмовою від зниження (або навіть підвищення) податку на доходи фізичних осіб та корпорацій, що досить активно практикується в світі для оздоровлення системи державних фінансів.
Натомість уряд обґрунтовано віддав перевагу боротьбі з мінімізацією і ухилянням від сплати податків як головному напрямку збільшення доходів бюджету.
Це достатньо обємний ресурс податкових надходжень. За розрахунками експертів Національного інституту стратегічних досліджень, лише через застосування схем мінімізації оподаткування ПДВ бюджет втрачає 25,6% обсягу потенційно можливих надходжень, а це майже 30 млрд. грн. Очевидно, що втрати бюджету від мінімізації сплати податку з доходів фізичних осіб та податку на прибуток підприємств також є значними [27].
Закономірно, що завдання перекриття таких схем є серед ключових пріоритетів податкової реформи. Більш неоднозначним є питання, чи запропоновано Податковим кодексом найбільш ефективні інструменти його реалізації.
У межах боротьби з мінімізацією оподаткування та ухилянням від сплати податків розробники кодексу намагалися:
а) законодавчо обмежити можливість застосування даних схем (як, наприклад, обмеження терміну подачі ПДВ-накладних, заборона віднесення роялті до складу витрат, реформування оподаткування страхової діяльності тощо);
б) розширити повноваження контролюючих органів, які дозволяють "вручну" боротися з цими явищами.
Головною проблемою ПК часто називають недотримання балансу між застосуванням цих інструментів. Справді, кодекс чітко віддає перевагу розширенню функцій контролюючих органів, ніж впровадженню "обмежувальних" законодавчих механізмів. Серед найбільш відчутних змін порівняно з діючим законодавством відзначимо таке.
По-перше, впровадження нового виду перевірки - фактичної, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших обєктів права власності такого платника щодо дотримання порядку здійснення ним розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення та оформлення трудових відносин з працівниками, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
До слова, за результатами такої перевірки контролюючі органи можуть самостійно визначати базу оподаткування податку на доходи фізичних осіб та пенсійного і соціальних внесків, якщо встановлять, що відносини підприємства за цивільно-правовим договором з певними особами, які здійснюють надання товарів і послуг, "фактично є трудовими" [27].
До слова, досить часто платників єдиного податку справді використовують для необґрунтованого збільшення собівартості продукції контрагентів ("дружніх" структур), переважно з метою роздування податкового кредиту.
Ще одним опосередкованим методом є розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Цей інструмент дає можливість податківцям оскаржувати господарські операції не за формальними ознаками, а по суті. Загалом варто зазначити, що ці інструменти активно використовуються в розвинених країнах світу і розширюють можливості контролюючих органів у боротьбі з мінімізацією оподаткування.
По-четверте, розширення доступу податкової служби до інформації про платників податків. Згідно з кодексом, органи податкової служби можуть отримувати інформацію про фінансовий і майновий стан та операції платника податків від банків, нотаріусів, митниці, інших органів державної влади. Фактично, якщо будуть реалізовані всі нові повноваження контролюючих органів щодо розширення доступу до інформації, то вони зможуть формувати досить обєктивну картину майнового стану платника податків та його співвідношення з обсягом сплаченого податку на доходи фізичних осіб.
Окрім згаданих нововведень, кодекс містить численні деталі, які розширюють повноваження контролюючих органів у локальних питаннях.
Загалом, попри різку критику розширення повноважень податкової служби, яка особливо різко звучить з боку бізнесу, зазначимо, що з формальної точки зору в більшості випадків ці норми все-таки видаються адекватними. Але існує низка обставин, які можуть сприяти деструктивному застосуванню нових повноважень:
. Асиметричність розширення прав та обовязків контролюючих органів. У Податковому кодексі немає норм про посилення відповідальності посадових осіб принаймні за такі грубі порушення, як відмова від прийняття податкових декларацій, неповернення підтвердженої суми відшкодування ПДВ, розстрочення, відстрочення та списання заборгованості окремим компаніям без реальних для цього підстав, видача свідоцтв платників єдиного податку тим СПД, котрі не мають на це права, тощо. Коли ж стосовно деяких порушень документом і передбачена відповідальність, то її встановлення покладено на керівників відповідної установи контролюючого органу, що закладає конфлікт інтересів.
Викликає також певне нерозуміння норма, згідно з якою збитки, завдані діяльністю чи бездіяльністю працівників податкової служби, покриваються за рахунок коштів державного бюджету за відсутності майнової відповідальності посадових осіб.
Податкова дискримінація платників податків. Розширення повноважень контролюючих органів у ПК можна назвати прийнятним і прогресивним у випадку, якщо вони будуть застосовуватися для виявлення порушень податкового законодавства однаковою мірою для всіх фізичних осіб - платників податків незалежно від їх майнового стану, посади та наближеності до влади, а також до всіх підприємств, незалежно від того, хто є їх власником.
Кодекс надав значні можливості податковій службі виявляти реальні доходи фізичних осіб, але якщо вони будуть застосовуватися лише до простих громадян, тоді як політики, бізнесмени та чиновники й надалі декларуватимуть мізерні доходи, купуючи при цьому дорогі авто та заміські будинки, то ПК навряд чи буде ефективним і знайде підтримку в суспільстві.
Існуюча практика застосування податкового законодавства. Бо, як показує український досвід, важливо не те, що написано в законі, а те, як він використовується на практиці.
Для прикладу, згідно з діючим законодавством, посадовим особам податкової служби прямо забороняється відмовляти в прийнятті податкової декларації на підставі того, що в ній зафіксовано відємне значення нарахованого податку. Однак за останній рік така практика вже стала досить поширеною. Аналогічну пряму заборону прописано щодо видачі свідоцтв платників єдиного податку тим СПД, що займаються реалізацією нафтопродуктів. Проте окремі інспекції її просто ігнорують.
Тому слід розуміти: навіть найбільш лояльний до бізнесу ПК не є гарантією поліпшення інвестиційного клімату, акцент необхідно робити не тільки на формальному аспекті, а й на формуванні конструктивних відносин між податковою та платниками податків. Ця проблема виходить за межі кодексу.
Існують ще два фундаментальні зауваження щодо ПК. По-перше, ефективні конкурентоспроможні податкові системи європейських країн побудовані на мінімізації спілкування інспектора та платника податку, відтак - субєктивного впливу на питання оподаткування. Зменшення втручання контролюючих органів у господарську діяльність підприємств буде мати наслідком зменшення трансакційних витрат бізнесу та видатків бюджету на утримання податкової служби.
По-друге, окремі питання необхідно вирішувати більш глибинно. Показовою є ситуація з мінімізацією нарахування та сплати податку на прибуток. Податкова служба отримала колосальні повноваження щодо контролю за достовірністю і повнотою нарахування податку, в ПК детально регламентовано, що можна, а що не можна включати до валових витрат підприємства, але є очевидним, що кваліфікований бухгалтер навіть за таких умов знайде можливість звузити базу оподаткування легітимними методами. Тому розробники ПК мали би боротися не з наслідками, а з причиною тотальної мінімізації податку на прибуток.
В європейських країнах система оподаткування побудована в такий спосіб, що контроль над достовірністю та повнотою нарахування податку покладений власниками підприємств на менеджерів. Оскільки розподіл прибутку є єдиним механізмом легального отримання доходів від прав корпоративної власності, завдання максимізації прибутку (і, відповідно, бази оподаткування корпоративного податку) для керівників західних компаній є пріоритетним. Тому ефективне адміністрування податку не потребує ні колосального штату контролюючих органів, ні деталізованого до дрібниць законодавства [26].
2. ПРОБЛЕМАТИКА МАЙНОВОГО ОПОДАТКУВАННЯ
.1 Проблеми оподаткування в Україні
Чинна податкова система зазнає критики як з боку наукових кіл, так і з боку підприємців, політичних діячів, депутатів. Однак ймовірно, що ця критика ґрунтується на емоційних і поверхових оцінках економічної дійсності, вона позбавлена глибокого аналізу фінансових звязків в економіці, усвідомлення дійсних потреб держави у фінансових ресурсах для виконання покладених на неї функцій щодо регулювання темпів і пропорцій розвитку економіки, підтримання на належному рівні суспільного добробуту, обороноздатності, систем державного управління.
Потрібно зауважити, що при реформуванні податкової системи України слід говорити не лише про зниження рівня оподаткування. Нинішній рівень оподаткування в Україні має свої обєктивні межі, зумовлені системою витрат бюджету.
Деякі фахівці вважають, що податкова система України має базуватися на таких принципах: погодження податкових ставок, рівність і справедливість, гнучкість податкової системи, однозначність тлумачення, недопустимість необґрунтованих пільг, автоматична індексація податків і зборів, відповідальність платників податків, системний підхід, численність податків тощо[4, 13].
Проблема побудови ефективної податкової системи - одна із найбільш актуальних в процесі розвитку в Україні ринкових відносин та інтегрування української економіки в світовий ринок. Її вирішення повинно здійснюватись шляхом вивчення, аналізу і творчого осмислення як існуючої в Україні законодавчої бази, так і накопиченого у світі досвіду в сфері оподаткування.
Створення податкової системи, адекватної потребам соціально орієнтованої економіки, повинне передбачати: по-перше, комплексність, по-друге, цілеспрямоване "портфельне" формування системи податків, по-третє, наукове визначення податкового потенціалу, по-четверте, формування адекватної правової основи.
Ефективність податкової системи визначається тим, наскільки цілеспрямовано вона вирішує комплекс завдань, повязаних із скерованістю економіки як системи, розвитком виробництва, підвищенням життєвого рівня населення.
Оподаткування має бути транспарентним і практичним. Транспарентність податкової системи передбачає максимально чітке і несуперечливе формування норм податкового права, що включає їх неоднозначне тлумачення. Це є необхідною передумовою практичного дотримання принципів рівності і загального характеру оподаткування.
Існуюча податкова система України характеризується наступними негативними рисами:
велика кількість нормативно-правових актів та колізійність законів та підзаконних актів, які регулюють податкові відносини - станом на кінець 2010 року налічується близько 500 нормативних документів, повязаних з оподаткуванням;
нестабільність податкового законодавства, а саме численні зміни до існуючих законів. Тільки відносно податку на додану вартість за останні два роки було прийнято 40 законів про внесення змін та видано більше 100 розяснень;
наявність законів, які належать до інших галузей права, але регулюють податкові відносини.
Всі ці проблеми вказують на недосконалість та неефективність чинної податкової системи, на те, що вона не сприяє економічному зростанню країни. Виникає необхідність проведення податкової реформи та створення єдиного систематизованого законодавчого акту прямої дії, який охоплюватиме всі без виключення питання податкового права та відповідатиме адекватним засадам податкової політики держави.
Створення нової законодавчої бази в сфері оподаткування повинно віддзеркалювати традиції існуючої податкової системи та відповідати світовим тенденціям розвитку податкових систем. В Україні необхідно формувати податкову політику, направлену на побудову стабільної та зрозумілої системи оподаткування, зменшення податкового тягаря і забезпечення збалансованості інтересів держави та інтересів субєктів господарювання.
Зрозумілість норм та положень податкового законодавства України - це необхідна передумова його життєздатності та прийняття до застосування всіма субєктами відносин, що виникають в процесі оподаткування. Положення законодавчих актів, які регулюють питання оподаткування, повинні викладатися із використанням загальноприйнятої та широковживаної лексики. Специфічним поняттям та термінам потрібно надавати повне та однозначне визначення, які використовується в усіх законодавчих актах, що відносяться до системи оподаткування.
Також до недоліків існуючої податкової системи, насамперед, варто віднести неврегульованість правових гарантій для учасників податкових відносин, відсутність прозорих і ефективних механізмів захисту прав платників податків та складність і недосконалість процедурної "підсистеми" адміністрування багатьох податків і неподаткових платежів, про що свідчить практика стягнення і відшкодування податку на додану вартість.
Удосконалення податку на додану вартість має здійснюватися за допомогою диференціації його ставок у розрізі окремих товарних груп. На моє переконання, слід скасувати оподаткування за нульовою ставкою. При цьому, уявляється доцільним диференціювати ставки податку на додану вартість між окремими групами товарів у залежності від їхньої соціальної значимості, як це робиться в інших країнах, наприклад у Франції[5, 67].
З метою вирівнювання умов господарювання і посилення контролю з боку держави за господарською діяльністю підприємницьких структур замість нульової ставки доцільно застосовувати мінімальну ставку в розмірі 5%.
Обєктом оподаткування майна слід визначити вартість землі, житлових будинків або їх частини (квартир), садових будинків, дач, гаражів тощо, а платниками податку - власників майна або уповноважених ними осіб.
Для підвищення ефективності роботи фондів соціального страхування необхідно запровадити єдиний соціальний податок, як консолідований страховий податок, що визначається на загальнообовязкове державне пенсійне страхування; загальнообовязкове державне соціальне страхування на випадок безробіття; у звязку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням; від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності, і сплачується в обовязковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за соціальним страхуванням.
Колізії між правовими нормами ведуть до порушення системності правового регулювання і тим самим знижують його ефективність. Законодавчі колізії заважають нормальній, злагодженій роботі правової системи, нерідко порушують права громадян, позначаються на ефективності правового регулювання, стані законності і правопорядку, правосвідомості і правовій культурі суспільства[6].
Неоднозначне трактування різними державними установами одних і тих же нормативно-правових актів призводить до конфліктів субєктів підприємницької діяльності з фіскальними органами.
Всупереч вимогам статті 1 Закону України „Про систему оподаткування", якою передбачено, що встановлення і скасування податків та пільг здійснюється Верховною Радою України, а ставки податків та пільги не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законодавчими актами України, крім законів про оподаткування, центральні органи виконавчої влади протягом останніх років видавали нормативні акти, якими встановлювали або скасовували податкові пільги. Часто такі нормативні акти викликали непорозуміння в законодавстві, виникали колізійні ситуації, що призводили до всіляких порушень як з боку платників, так і з боку посадових осіб органів державної податкової служби.
Найважливішою проблемою законодавства України, що регулює оподаткування, є колізії, що існують між законами та підзаконними нормативно-правовими актами, котрі іноді видаються всупереч змісту законів або на ускладнення їх виконання і встановлюють додаткові приписи, інструкції, розяснення, узгодження тощо[7].
Наприклад, відповідно до пункту 4.3 статті 4 Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб" до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включаються доходи, зокрема, сума державної матеріальної та соціальної допомоги у вигляді адресних виплат коштів та надання соціальних послуг відповідно до закону, сума внесків на обовязкове страхування платника податку відповідно до закону, аліменти, що виплачуються платнику податку згідно з рішенням суду. А згідно з Наказом Державної податкової адміністрації від 29 вересня 2003 року № 451, яким затверджено Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, зазначено, що ознаками доходу є, зокрема, сума державної матеріальної та соціальної допомоги у вигляді адресних виплат коштів та надання соціальних послуг відповідно до закону, сума збору на державне пенсійне страхування та внесків на загальнообовязкове державне соціальне страхування, аліменти, що виплачуються платнику податку.
Податки є важливою ланкою економічних відносин будь-якої держави. Україна вже чотирнадцять років існує як незалежна держава, але єдиного нормативного акту, який би регулював правовідносини в сфері оподаткування немає. Стало очевидним, що без прийняття Податкового кодексу економіка держави приречена на нестабільність. Його прийняття повинно базуватись на відповідній концепції реформування податкової системи в Україні.
На даний час існує декілька таких концепцій. Так, група народних депутатів під керівництвом Б. Губського розробила проект однієї з таких концепцій. Позитивом цієї концепції є проведений аналіз існуючої податкової системи та запропоновані засади та шляхи її реформування[8].
Іншим прикладом концепції реформування податкової системи України є концепція, що розроблялася в контексті проведення загальнонаціонального зібрання „Сучасна податкова політика: від тиску до заохочення", проведеного в рамках третього форуму „Влада і бізнес - партнери", який відбувся 8 вересня 2005 року, і є предметом для обговорення широкого підприємницького та експертного загалу[9].
Однак, цей проект головним чином має інформаційний характер і не базується на програмному, детальному, підтвердженому реальними показниками аналізі проблем, які є найбільш актуальними для чинної податкової системи України.
Проблема колізій у сфері оподаткування має вирішуватися не тільки шляхом приведення у відповідність законодавства із Конституцією України та усунення існуючих суперечностей між законами та підзаконними нормативно-правовими актами, а й застосування норм, що, спрямовані на вирішення колізій у праві.
Так, в проекті Податкового кодексу України зазначено, що нормативно-правові акти з питань оподаткування не можуть суперечити цьому Кодексу[10]. У разі існування суперечностей між нормами цього Кодексу та нормами інших нормативно-правових актів з питань оподаткування, застосовуються норми цього Кодексу.
Привабливість ідеї кодифікації податкового права зумовлена функціями, які повинен виконувати Кодекс. Ці функції полягають у стабілізації податкового права і створенні таким чином прогнозованого, певного економічного середовища; забезпеченні єдиної термінології, уніфікації правил оподаткування; узгодженні податкових законів, ліквідації колізій між ними, встановленні механізмів взаємодії всіх елементів податкової системи.
У Кодексі йдеться не про просте скорочення переліку податків та зниження їх ставок, хоч і ці заходи матимуть позитивний результат, а про розширення бази оподаткування, залучення до нього дедалі більшої кількості платників податків, а також про зміну самої ідеології оподаткування. На жаль, аналізуючи ситуацію, що склалася у звязку з обговоренням і ухваленням Податкового кодексу України, необхідно зауважити, що внаслідок специфічного поєднання процесів реформування і кодифікації податкового законодавства під час обговорення проекту Кодексу основна увага приділяється аспектам реформування, зокрема визначенню величини податкових ставок, пільг, податкової бази, і набагато менша - проблемам усунення правових прогалин, вирішенню податкових колізій, вдосконаленню правової регламентації всієї системи податкових відносин[11].
Прийняття Податкового кодексу може забезпечити поступовий перехід до періоду "податкової стабілізації" і частково-автоматичної фіскальної політики. Це значно поліпшить умови господарювання субєктів підприємницької діяльності, стане важливим фактором прискорення іноваційно-інвестиційних процесів.
Підсумовуючи викладене, необхідно зазначити, що в результаті здійснення податкової реформи в Україні, та як наслідок вирішення складних податкових колізій, має бути створена податкова система з базовими положеннями, при якому Податковий кодекс України буде єдиним нормативним документом, який регулюватиме відносини з приводу сплати податків. Він міститиме чіткі визначення всіх елементів податків та зборів, встановлюватиме права та обовязки платників податків та податкових органів. Простота та зрозумілість норм (порівняно з діючим законодавством) дозволить уникнути подвійного тлумачення норм, протиріч та непорозумінь в застосуванні Податкового кодексу України на практиці. Це з одного боку, полегшить становище платників податків, а з іншого, призведе до можливості чіткого виконання податковими органами своїх контролюючих функцій.
2.2 Оподаткування в Єврозоні
В даний час відбувається якісна зміна ролі оподаткування в економіці. Зберігаючи функції основного важеля поповнення бюджету, оподаткування починає відігравати значний вплив на міжнародне розміщення виробництва, прямі і портфельні інвестиції, діяльність фінансових ринків. Нова роль оподаткування виявляється в рамках функціонування різних інтеграційних угрупувань, зокрема, гармонізація оподаткування є одним з перспективних елементів євроінтеграційних процесів в Україні.
В даний час структура оподаткування в країнах-членах ЄС характеризується значним ступенем уніфікації: податкові системи всіх країн-членів ЄС застосовують такі види податків, як податок на прибуток, прибутковий податок на доходи фізичних осіб, ПДВ, соціальні податки. Такі елементи податкової системи, як порядок розрахунку і сплати податків, податкові пільги, система контролю за платниками податків з боку податкових органів, багато в чому також є ідентичними.
Зокрема, в країнах-членах ЄС податок на прибуток юридичних осіб обчислюється за календарний рік або відповідний фінансовий рік, встановлений в засновницьких документах компанії (у випадку якщо фінансовий рік відрізняється від календарного). Об'єктом оподаткування в більшості країн-членів ЄС є прибуток, одержаний компанією від діяльності у всьому світі. Загальним моментом у порядку стягування податку на прибуток в країнах-членах ЄС є також наявність інвестиційних пільг по податку на прибуток. Дані пільги, як правило, надаються у вигляді права на прискорену амортизацію об'єктів основних засобів або можливості використання компаніями податкового вирахування на суму витрат, понесених при здійсненні науково-дослідної або інноваційної діяльності.
Порядок стягування інших податків також в значній мірі уніфікований, а відносно ПДВ є загальним для всіх країн-членів ЄС. Як приклад подібної уніфікації можна привести те, що система державного соціального страхування працівників в більшості країн-членів ЄС передбачає отримання коштів фінансування від працедавців у вигляді відповідних внесків до позабюджетних фондів. Оподаткування майна платників податків, як правило, здійснюється в країнах-членах ЄС на рівні місцевих органів влади та муніципалітетів.
В той же час податкові системи країн-членів ЄС мають свої особливості, що пов'язані з пріоритетами національної економічної політики, бюджетними взаємовідносинами між різними рівнями влади або іншими чинниками. Так, на відміну від всієї решти країн-членів ЄС податковим законодавством Франції передбачається стягування податку на прибуток за територіальним принципом, який припускає оподаткування прибутку, одержаного виключно від діяльності у відповідній країні. Інакше кажучи, у Франції компанія - податковий резидент - сплачує податок на прибуток з суми доходів, одержаних виключно від діяльності даної компанії у Франції. Іншим прикладом специфічності податкової системи країни-члена ЄС в частині податку на прибуток є податкове законодавство Данії, яке не передбачає можливості використання платниками податків будь-яких пільг по податку на прибуток у вигляді податкових вирахувань або звільнень.
Специфічність національного податкового регулювання чітко виявляється відносно соціальних податків і внесків. Як приклад подібного роду можна привести схему фінансування програм соціального забезпечення, прийняту в Данії. Відповідно до даної схеми внесок на соціальне забезпечення підлягає сплаті працівником по ставці 8% від загальної суми доходу, одержаного від трудової діяльності. Сплата соціальних податків працедавцями передбачається законодавством Данії виключно відносно компаній, що здійснюють діяльність в обмеженому переліку галузей економіки: охороні здоров'я, управлінні нерухомим майном, гральному бізнесі і т.д. В той же час, як було вказано вище, у всій решті країн-членів ЄС, переважна частина соціальних податків нараховується і сплачується працедавцем. Крім цього податкові системи деяких країн-членів ЄС включають податки на заробітну плату, відсутні в більшості країн-членів ЄС. Як і внески на соціальне страхування, податки на заробітну плату сплачуються працедавцем. Проте на відміну від внесків на соціальне страхування, програм соціального забезпечення населення, що є інструментом фінансування, і, як правило, зараховуваних до відповідних позабюджетних фондів, надходження від податків на заробітну платню включаються до складу доходів відповідного бюджету, хоч і мають цільовий характер.
Зокрема, у Франції передбачається чотири види податків на заробітну плату:
. загальний податок на заробітну плату, що стягується з суми заробітної плати працівника за прогресивною шкалою від 4,25 до 13,6%;
. освітній податок, що стягується по ставці 0,5% із загального фонду заробітної плати;
. податок на фінансування програм підвищення кваліфікації працівників, що стягується по ставках 0,15 або 1,15% з фонду заробітної плати;
. податок на житлове будівництво, що стягується по ставці 0,45% з фонду заробітної плати попереднього податкового періоду.
У Австрії муніципальний податок на заробітну платню стягується по ставці 3% із загального фонду оплати праці. Крім цього податковим законодавством Австрії передбачається сплата працедавцем внесків до Фонду розподілу сімейного навантаження у розмірі 4,5% від загального фонду оплати праці. У Швеції податок на заробітну плату носить цільовий характер і призначений для соціального забезпечення немолодих працівників. Ставка даного податку складає 24,26% від загального об'єму заробітної плати, що виплачується працівникам, вік яких перевищує 65 років.
Крім структури податкових систем в значній мірі співпадає також напрям податкових реформ, здійснюваних в країнах-членах ЄС. Останніми роками більшість країн-членів ЄС провели реформи, направлені на зменшення рівня прямого оподаткування компаній.
Одним із чинників, що останнім часом визначає напрямки реформування податків на доходи в постсоціалістичних країнах - нових членах ЄС, є податкова конкуренція, спрямована на створення найсприятливіших умов для залучення прямих іноземних інвестицій. Наслідком цієї конкуренції стало зниження ставок податку на прибуток в Польщі з 34 до 19%, в Чехії з 35 до 26%, в Латвії - з 25 до 15%, в Литві з 29 до 15%, а також запровадження в Литві, Латвії та Естонії пропорційного податку з доходів громадян відповідно за ставками 33, 25 і 24%. Однак, дана податкова конкуренція викликає невдоволення в старих країнах-членах ЄС, проявом якого стали пропозиції щодо посилення гармонізації податку на прибуток, у тому числі запровадження єдиної мінімальної ставки цього податку, обовязкової для всіх країн-членів ЄС. Подальше загострення податкової конкуренції може дати поштовх для активізації обговорення та застосування рішучих дій, оскільки така конкуренція - це гонка на виснаження, від якої в кінцевому підсумку можуть постраждати уряди всіх країн, оскільки державні доходи зменшаться. До того ж, згідно з результатами досліджень західних вчених, на економічну динаміку в довгостроковій перспективі впливає не стільки податкова політика (принаймні зменшення податкових ставок саме по собі не гарантує прискорення економічного розвитку), скільки такі чинники, як накопичення та розповсюдження знань, нагромадження людського капіталу, рівень розвитку інститутів, якість економічної політики держави і бюрократичного апарату. Практичним підтвердженням зазначених теоретичних висновків є висока конкурентоспроможність таких країн, як Фінляндія, Швеція і Данія. Незважаючи на найвищий рівень оподаткування (Фінляндія - 45,9% від ВВП, Швеція - 50,6%, Данія - 48,9%), ці країни, завдяки ефективному макроекономічному регулювання, якості державних інститутів, значним державним інвестиціям у розвиток людського капіталу, впровадженню новітніх технологій посідають за даними даоського Всесвітнього економічного форуму у міжнародному рейтингу конкурентоспроможності чільні місця.
Крім того, в Бельгії, Фінляндії, Німеччині, Греції, Італії, Нідерландах, Іспанії, були проведені реформи соціальних податків. Основним елементом даних реформ стало зниження граничних мінімальних і максимальних податкових ставок. Цей напрям реформ, з одного боку, повинен сприяти створенню сприятливіших умов для використання праці як чинника виробництва. З іншого боку, зниження податкових ставок не повинне перешкоджати належному фінансуванню системи соціального забезпечення - проблеми особливо актуальної у зв'язку з триваючим процесом старіння населення Європи.
Основними пріоритетами політики податкової гармонізації, що проводиться в даний час в ЄС, є ліквідація неефективних елементів податкових систем і відмова від номінального податкового суверенітету країн-членів ЄС. Одночасно концепція податкової гармонізації припускає збереження самобутності національних податкових систем і не передбачає повної стандартизації порядку стягування податків в ЄС. На практиці даний підхід був реалізований при затвердженні наступних документів: Директива про злиття, Директива про взаємовідносинах між материнськими і дочірніми компаніями, Арбітражна конвенція, Кодекс податкової конкуренції і інші документи "пакету Монті". Податкова гармонізація одержала лише непряме віддзеркалення в Угоді про Європейське Співтовариство та інші засновницькі документи ЄС. Відмітною особливістю регулювання оподаткування в ЄС є відсутність загального документа (аналогічного Податковому кодексу), що систематизує всі основні норми податкового законодавства ЄС. В даний час положення, що визначають податкову політику в ЄС, є сукупністю окремих рішень інститутів ЄС (Рада ЄС, Європарламент і ін.), які оформляються у вигляді директив, регламентів, рішень, рекомендацій і висновків.
У той же час європейська податкова гармонізація підкоряється чітко визначеним принципам. Відповідно до принципів "пропорційності" і "субсидіарності" інститути ЄС не мають права самостійно встановлювати норми оподаткування, без їх попереднього узгодження з країнами-членами ЄС. Принцип "податкової недискримінації" базується на двох основних положеннях:
. неможливості прямого або непрямого обкладення внутрішніми податками однією державою-членом ЄС продукції іншої держави-члена ЄС в розмірах, що перевищують оподаткування національної продукції;
. держава-член ЄС не повинна обкладати продукцію інших держав-членів ЄС внутрішніми податками з метою непрямого захисту іншої продукції.
Принцип "податкової недискримінації" часто знаходить своє практичне застосування в арбітражній практиці ЄС.
Тісно пов'язаним з принципом "податкової недискримінації" є принцип "нейтральності оподаткування", що полягає в забороні на відшкодування внутрішнього оподаткування при ввезенні продукції на територію іншої держави-члена ЄС в розмірі, що перевищує рівень сплачених прямих або непрямих податків.
Отже, очевидною є зацікавленість європейського бізнесу у формуванні єдиного підходу до проблем оподаткування в рамках ЄС. Необхідність обчислення і сплати податків відповідно до різних вимог країн-членів ЄС, існування специфічних і часто не пов'язаних одне з одним податкових формальностей призводять до збільшення витрат і не дають європейському бізнесу повною мірою використовувати переваги, що надаються наявністю спільного ринку і єдиної валюти. Більш того, окремі відмінності в податкових системах країн-членів ЄС приводять до можливості міжнародного подвійного оподаткування доходів європейських корпорацій, що негативно позначається на розвитку обороту товарів, послуг і інвестицій в ЄС.
3. ПРОБЛЕМИ УДОСКОНАЛЕННЯ ОПОДАТКУВАННЯ В УКРАЇНІ
оподаткування україна європейський союз
На тлі перманентної та різкої критики ПК поза увагою залишилися ті нові можливості, які він відкриває для бізнесу. Безперечним позитивом називають зниження ставок ключових податків. Цей намір практично не викликає заперечень. Однак, враховуючи значний дефіцит бюджету, в остаточному варіанті ПК уряд заклав для перших етапів менш стрімку динаміку зниження ключових податків, аніж це було спочатку задекларовано.
Очевидно, через очікувані проблеми з податковими надходженнями в остаточній версії вирішено перенести зниження ставок ключових податків на пізніші періоди. В наступному році ставка податку зменшиться лише на 2 в.п. і далі щороку знижуватиметься на 2 в.п. (в 2014-му - на 3 в.п.) - до 16% в 2014 році.
Ще менш стрімкою буде динаміка зниження ставки ПДВ. Вона почне знижуватися на 1 в.п. щорічно тільки з 2012 року.
Позитивним рішенням для бізнесу також називають скорочення кількості податків і зборів. ПК, який серед іншого має замінити Закон України "Про систему оподаткування", справді зменшив кількість податків та зборів. Замість 29 загальнодержавних та 14 місцевих обовязкових платежів, що закріплені діючим законодавством, у Податковому кодексі пропонується запровадити відповідно 18 та пять платежів.
Стосовно загальнодержавних податків, частину їх пропонується скасувати (збір за проведення гастрольних заходів, податок на промисел та ін.), іншу частину - перевести в режим неподаткового платежу (судовий збір, державне мито та ін.), ще частину - передати місцевим бюджетам (єдиний податок, що був закріплений за місцевими бюджетами, але не входив до місцевих податків, а також податок на нерухомість, плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності).
Одним із найбільш позитивних рішень ПК є формування єдиного фіскального простору, який дає всім учасникам ринку рівні можливості та усуває податкову дискримінацію окремих субєктів залежно від лояльності до влади чи географічного місця розташування. Наявність численних пільг і преференцій порушує принцип нейтральності податків, знижує рівень конкуренції, оскільки ставить різні компанії в нерівні умови. В такій ситуації підприємства роблять ставку не на покращення якості та зниження ціни продукції, а на те, щоб здобути максимально можливу кількість пільг, збільшивши таким чином ціновий ресурс конкурентоспроможності своєї продукції. І замість того, щоб формувати та реалізовувати сталу стратегію розвитку, інвестори значну увагу приділяють стратегії оптимізації оподаткування.
У цьому сенсі значним досягненням уряду є те, що, попри активну лобістську діяльність, ТПР та СЕЗ так і не було відновлено. Податкові пільги отримали галузі, а не окремі компанії.
Прогрес маємо і щодо скорочення кількості контролюючих органів та зменшення тривалості податкових перевірок. Відтепер контролюючими органами є лише органи митної та податкової служб, а органами стягнення - виключно податкова. Виїзні перевірки стали коротшими, проте, як уже зазначалося, зявився новий вид перевірок, тому загальна кількість днів, які контролюючі органи можуть проводити на підприємстві, для окремих категорій платників податків навіть зросла.
До позитивів ПК можна віднести значну кількість локальних нововведень, які залишилися поза увагою. Передусім це зближення бухгалтерської та податкової звітності (особливо в питанні нарахування податку на прибуток), запровадження методів прискореної амортизації, запровадження більш простого механізму адміністративного оскарження рішень податкової служби, заборона на вилучення контролюючими органами оригіналів первинних документів, запровадження механізму автоматичного відшкодування ПДВ тощо.
Загалом, попри те, що Податковий кодекс далеко не ідеальний, він видається більш прогресивним порівняно з діючим податковим законодавством. Відчутно негативний внесок щодо його оцінки зробило не зовсім обґрунтована фактична ліквідація ним спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.
Необхідно розуміти, що уряд має досить вагомі аргументи щодо доцільності такого рішення. Частина платників єдиного податку справді займається мінімізацією оподаткування. Всім відомі три ключові схеми:
а) компанія на загальній системі оподаткування переносить прибуток, який є джерелом сплати податку на прибуток та обєкта оподаткування ПДВ, на платників єдиного податку, які цих податків не сплачують (щодо ПДВ - мають право сплачувати);
б) виписка "дружнім структурам" - учасникам єдиної схеми мінімізації оподаткування фіктивних податкових накладних (або накладних по безтоварній поставці) або реалізація їм товарів за завищеними цінами з метою штучного збільшення нарахованого ПДВ, який "дружня структура" зарахує до податкового кредиту і вимагатиме його відшкодування з бюджету;
в) мінімізація оподаткування доходів окремих категорій працівників та сплати роботодавцями внесків до Пенсійного і соціальних фондів. Для оптимізації оподаткування роботодавець змушує (переконує) працівника зареєструватися платником єдиного податку і переводить взаємовідносини з ним на контрактну форму співробітництва. Таким чином, роботодавець уникає сплати внесків до Пенсійного та соціальних фондів, а фізична особа - податку на доходи, внесків до Пенсійного та соціальних фондів.
Крім того, за реєстрації платником єдиного податку істотно мінімізують свої податкові зобовязання низка осіб, що займаються професійною діяльністю (адвокати, лікарі, консультанти).
Проте це лише один бік медалі, бо спрощена система оподаткування в Україні має важливе соціальне значення. Лише офіційно сумарна кількість фізичних осіб - підприємців та найнятих ними працівників становить 2,5 млн. осіб. Очевидно, що жодна галузь економіки не зможе адсорбувати таку кількість робочої сили. Крім того, багато видів діяльності, що здійснюються даним сегментом бізнесу, можуть бути рентабельними лише за наявності спрощеної системи оподаткування.
Необхідно також врахувати, що скасування спрощеної системи не означатиме автоматичного переходу відповідної кількості субєктів підприємницької діяльності на загальну систему оподаткування. Навпаки, наслідком такого рішення стане перехід у тінь значної частини малого бізнесу, що зменшить навіть наявні надходження до бюджету.
) забрати право реєстрації платників єдиного податку платниками ПДВ;
) встановити обмеження, відповідно до якого на одного покупця товарів (послуг) платника єдиного податку не може припадати більш як 50% реалізованої продукції (наданих послуг) (цю норму перед другим читанням кодексу було виключено);
) вивести зі списків сфер діяльності фізичних осіб-підприємців, на яких поширюється право застосування спрощеної системи оподаткування, незалежну професійну діяльність та оптову торгівлю.
Окрім першого і третього інструментів, ПК запроваджує ще ряд додаткових, які роблять мінімізацію оподаткування платниками в значних обсягах неможливою. По-перше, це заборона віднесення витрат на оплату товарів і послуг, що придбані у платників єдиного податку, до валових витрат підприємств, які застосовують загальну систему оподаткування. По-друге, ПК надає право контрольним органам самостійно нараховувати податкові зобовязання по господарських операціях з платниками єдиного податку (за методом звичайної ціни). По-третє, ПК надає право податковій у ручному режимі (з допомогою фактичних перевірок) перекривати схеми, коли працівники компанії працюють в її приміщеннях, але на контрактній основі як платники єдиного податку.
За такої кількості обмежень використовувати спрощену систему оподаткування зможуть лише ті підприємці, які реально займаються бізнесом. Тому для них варто було б, навпаки, збільшити обсяг граничного доходу та принаймні залишити без змін кількість осіб, яких вони можуть найняти.
Загалом баланс між позитивним і негативним у ПК дещо порушений через фактичну ліквідацію спрощеної системи оподаткування і розширення повноважень контролюючих органів. Водночас документ усе-таки є більш прогресивним, ніж чинне законодавство, тому питання повинно стояти не в тому, чи вводити в його в дію, а в тому, які зміни необхідно оперативно внести, щоб інтереси платників податків були краще враховані та захищені.
ВИСНОВКИ
На основі проведеного дослідження можливо зробити наступні висновки та пропозиції.
Історичний досвід, набутий Україною за роки незалежності, переконливо свідчить, що ефективне правове регулювання податкової системи України є не тільки важливою передумовою суспільного розвитку, але й нагальною потребою економічного зростання. Необхідність і важливість правового регулювання податкової системи доведена провідними науковцями, та підтверджена історичним розвитком більшості держав.
Податкова політика як складова державної політики є важливим фінансовим інструментом мобілізації коштів для подальшого виконання функцій держави та здійснення регулювання економіки. Історичний досвід показує, що побудова ефективної податкової політики та її реалізація становить серйозне випробування для уряду будь-якої держави. Адже суперечності між бюджетними інтересами держави та інтересами платників податків були, є і будуть завжди. Зараз в Україні, яка довгий час жила розглядаючи роль податків лише через призму фіскального інструменту наповнення бюджету, склалася досить складна ситуація щодо реформації податкової системи.
На сьогодні, в умовах глобалізації, між різними країнами відбувається жорстка економічна конкуренція, і як наслідок, податкова конкуренція. Результатом цієї конкуренції є лібералізація податкових політик практично в усіх економічно розвинених країнах, пристосування принципів оподаткування до боротьби за працю й капітал тощо.
Прагнення України стати повноправним членом Європейської спільноти вимагає адаптування податкового законодавства до вимог, що діють у цій сфері в ЄС. Це вимагає поступової і виваженої лібералізації податкової політики в напрямі зниження ставок оподаткування та зменшення переліку податків та зборів. Компенсація очікуваного зменшення доходів державного бюджету повинна відбуватися за рахунок детінізації доходів субєктів підприємництва та населення, а також покращення податкового адміністрування.
У цьому контексті найголовнішим на сьогодні завданням для покращення системи оподаткування, на мою думку, є прийняття Податкового кодексу України. Це дасть можливість уникати безсистемного внесення змін в податкове законодавство, забезпечить його стабільність, сприятиме інвестиційно-інноваційному розвитку економіки, зниженню податкового тиску на платників податків, системності надання податкових пільг. Прийняття Податкового кодексу сприятиме зручному та зрозумілому застосуванню його норм як платниками, так і контролюючими органами, оскільки в ньому обєднано та кодифіковано всі законодавчі акти щодо оподаткування. Схвалення цього Закону стане запорукою створення в Україні справедливої, прозорої та стабільної податкової системи, яка забезпечуватиме достатній обсяг надходжень до бюджетів усіх рівнів та сприятиме створенню умов для ефективного функціонування економіки та подальшої інтеграції України у Європейське Співтовариство.
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1.Конституція України. - #"justify">2.Проект Податкового кодексу України, ухвалений Верховною Радою України у І-му читанні 08.07.2010.
.Податкова політика України: стан, проблеми, перспективи.: монографія / П.В.Мельник, Л.Л.Тарангул, З.С. Варналій / за ред. д.е.н. З.С.Варналія. -К.: Знання України, 2008. - 675 с.
.Ярошенко Ф.О., Мельник П.В., Андрущенко В.Л., Мельник В.М. Історія оподаткування. - Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2004. - 242 с.
.Десятнюк О.М. Аксіологія ризикованості сфери оподаткування // Фінанси України. - 2009. -№2. - С. 51-59.
.Соціально-економічний стан України: наслідки для народу та держави (національна доповідь) / [Хвесик М.А., Бандур С.І., Корецький М.Х. та ін.]; за заг. ред. В.М. Гейця та ін. - /РВПС України НАН України/. - К.: НВЦ НБУВ, 2009. - 687 с.
.Ивашковский С.Н. Макроэкономика: Учебник. - М.: Дело, 2000. - С. 226-358.
.Макконнелл К.Р., Брю С.Л. Макроекономіка. - Л.: Просвіта, 1999. - С 393-418; 529-560.
.Макроэкономика: Учебник / Общ. ред. Л.С. Тарасе-вича. - СПб.: Экон. шк., 1994. - С. 276-304.
.Манків Г.Н. Макроекономіка. - К.: Основи, 2000. - С. 339-354.
.Мікроекономіка і макроекономіка: Підручник / За заг. ред. С. Будаговської. - К.: Основи, 1998. - С. 366- 467.
.Основи економічної теорії: політекономічний аспект / За ред. Г.Н. Климка. - К.: Знання-Прес, 2004. - 5-те вид., випр. - 615 с
.Панчишин С. Макроекономіка. - К.: Либідь, 2001, -С 476-515.
.Самуельсон П. Економіка. - Л.: Світ, 1993. - С 483-488.
.Про систему оподаткування: закон України від 18 лютого 2010 року №77/97-ВР зі змінами та доповненнями // zakon1.rada.gov.ua.
.Про податок на нерухоме майно (нерухомість), відмінне від земельної ділянки: Проект закону України від 15 грудня 2008 року // zakon1.rada.gov.ua
.Концепція реформування податкової системи України. Схвалена розпорядженням КМУ від 19 лютого 2007 року № 56-р // Офіційний вісник України. - 2007. - № 13. - С.26.
.Декларація цілей та завдань бюджету на 2010 рік (Бюджетна декларація). Схвалена постановою КМУ від 5 березня 2008 року № 160 // Офіційний вісник України. - 2008. - № 19. - С.17.
.Ігнатко В., Шкрабтак О. Запровадження податку на нерухоме майно - позиція профспілок // <#"justify">.Попадюк Н. Податок на нерухомість: реалії та перспективи // <#"justify">.Фліссак Н. Світовий досвід у справлянні податку на нерухоме майно // Консультант. - 2007. - № 34.
.Вартість дотримання податкового законодавства в Україні - К., 2009 р.