и платит НДФЛ в РФ со всех своих доходов, полученных в этом календарном году, независимо от места их получения или места нахождения источников выплаты».
Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочных (менее 6 месяцев) лечения или обучения.
Кроме этого критерия, в некоторых странах определены и другие: основное жилище, центр жизненных или экономических интересов и т.д.
Время нахождения физических лиц на территории Российской Федерации можно определить по отметкам о пересечении границы в документе, удостоверяющем личность, а также по другим основаниям.
Так, граждане Российской Федерации, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах Российской Федерации, а также иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, либо иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, зарегистрированные в установленном порядке по месту пребывания на территории Российской Федерации, относятся к налоговым резидентам Российской Федерации.
Лица, состоящие в трудовых отношениях с российскими организациями или представительствами иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации, предусматривающие в контрактах и договорах продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами Российской Федерации на начало налогового периода (календарного года).
Статьей 6 НК РФ установлено, что течение срока нахождения на территории Российской Федерации физического лица для определения статуса налогового резидента начинается на следующий день после пересечения границы и въезда на территорию России, а заканчивается днем отъезда - пересечения границы с территории России.
Следует также иметь в виду, что при определении резидентства не имеет значения гражданство, национальность и возраст физического лица.
Если иностранное физическое лицо в начале налогового периода имеет статус налогового нерезидента, а в течение года получает статус налогового резидента, то по закону с его доходов производится перерасчет.
Существует и обратная ситуация, перерасчет в случае приобретения статуса резидента.
4.Налоговые ставки по НДФЛ
В настоящее время действуют одна базовая ставка и четыре специальные.
Базовой ставкой, которая распространяется на подавляющее большинство доходов, является ставка НДФЛ, равная 13%.
К ограниченному числу случаев применяются ставки 9, 30 и 35%.
Таблица 1. Ставки НДФЛ
Вид доходаРазмер ставки, %Все доходы, за исключением перечисленных ниже доходов13 %Дивиденды, получаемые резидентами РФ9%Дивиденды, получаемые нерезидентами РФ15%Любые доходы, получаемые нерезидентами РФ, кроме дивидендов30%Налогооблагаемые проценты по вкладам в банках, материальная выгода по заемным средствам, призы и подарки, используемые в рекламных целях35%
Налоговое законодательство формально возлагает обязанность учитывать доходы и уплачивать налоги на всех физических лиц независимо от возраста, т.е. с момента рождения.
Этот вопрос имеет важное практическое значение. Сейчас никого уже не удивляет юный возраст спортсменов, актеров, музыкантов, фотомоделей, которые получают весьма солидные доходы еще до достижения возраста 14 лет. В этих случаях доход считается полученным непосредственно самим ребенком, поскольку ребенок независимо от возраста признается субъектом права, так как родители не могут извлекать доход путем сдачи ребенка внаем (напрокат), как имущество. Согласно ст. 28 ГК РФ малолетние граждане в возрасте от 6 до 14 лет вправе самостоятельно совершать сделки, направленные на безвозмездное получение материальной выгоды, т.е. принимать подарки, которые могут быть признаны доходом с точки зрения налогового законодательства. Для несовершеннолетних в возрасте от 14 до 18 лет возможностей совершать различные сделки еще больше. Кроме того, семейное законодательство России основывается на раздельной собственности имущества родителей и детей. Ребенок имеет право на собственность и доходы, полученные им, на имущество, принятое в дар или в порядке наследования, а также на любое другое имущество, приобретенное на средства ребенка (ст. 60 Семейного Кодекса РФ). Ребенок не имеет права собственности на имущество родителя, родители не имеют права собственности на имущество ребенка.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что несовершеннолетние граждане могут иметь доход, подлежащий обложению налогом на доходы. При этом налоговое законодательство рассматривает несовершеннолетних граждан в качестве самостоятельных налогоплательщиков. На практике эта проблема обычно решается следующим образом. Сумма налога, исчисленная с совокупного дохода ребенка, удерживается при согласии родителя из его заработной платы или вносится по приходному ордеру в кассу организации.
Обязанность по уплате налога физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном. В обоих случаях налог уплачивается только за счет денежных средств указанных физических лиц.
. Налоговая база
Чтобы определить налог, следует налоговую базу умножить на ставку налога.
Но как определить налоговую базу?
Почти во всех странах с рыночной экономикой базой для исчисления налога является совокупный годовой доход, в который засчитываются доходы от разных источников. Обычно в налоговую базу включаются: заработная плата работника по найму, дополнительные выплаты, доплаты, премиальные и другие вознаграждения. В последнее время развитые страны включают в налоговую базу льготы и блага в товарно-материальной форме в виде привилегий на право пользования какими-либо объектами. В Австралии и Новой Зеландии в налоговую базу включаются предоставление компанией безвозмездно автотранспорта, жилища, питания, займа по льготной ставке, товаров со скидкой в цене и т.д. Налогом облагаются условные доходы от владения домом, в котором проживают налогоплательщик и его семья (в скандинавских странах, Бельгии, Греции, Италии, Нидерландах и т.д.), пенсии во всех странах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР, кроме Турции), выплаты по безработице (в Австралии, Люксембурге, Норвегии, Великобритании, Финляндии и в некоторых других странах).
Налоговая база в России определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ.
В налоговой базе учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которое у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Доходы могут быть получены гражданами, как в денежной, так и в натуральной форме.
Каждый доход физического лица определяется отдельно по признаку налогового резидентства.
Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников, как в РФ, так и за пределами РФ.
Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в РФ.
Общие принципы определения доходов установлены в ст. 41 НК РФ.
. Доходом признается экономическая выгода (в денежной или натуральной форме), определяемая в соответствии с положениями части второй НК РФ.
. Доход учитывается только в случае возможности его оценки.
К доходам от источников в Российской Федерации относятся:
) дивиденды и проценты, выплачиваемые российской организацией или иностранной организацией в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации;
) страховые выплаты при наступлении страхового случая, выплачиваемые российской или иностранной организацией в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;
) доходы, полученные от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
) доходы, полученные от предоставления в аренду, от иного использования имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
) доходы от реализации:
недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;
в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организации;
прав требования к российской или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представителя на территории Российской Федерации;
иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;
) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие) в Российской Федерации.
При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации, совета директоров или иного подобного органа, налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации.
При этом место, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений, не имеет значения.
К доходам относятся также пенсии, пособия, стипендии и т.д., выплачиваемые в соответствии с действующим российским законодательством или иностранной организацией в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации; доходы от использования любых транспортных средств, включая морские или воздушные суда, трубопроводы, линии электропередачи (ЛЭП), линии оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, средства связи, компьютерные сети, находящиеся или зарегистрированные (приписанные) в Российской Федерации, владельцами (пользователями) которых являются налоговые резиденты Российской Федерации.
В этом же ряду находятся доходы от предоставления этого имущества в аренду, а также штрафы за простой (задержку) судна сверх предусмотренного законом или договором срока, а также при выполнении погрузочно-разгрузочных работ; иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности на территории Российской Федерации.
Не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации.
Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, и только в следующих случаях.
Если поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), расположенных на территории Российской Федерации; если к операции не применяются положения п. 3 ст. 40 НК РФ; если товар не продается через постоянное представительство в Российской Федерации, - в этих случаях действует названное правило.
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в Российской Федерации в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации.
При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, предусмотренным настоящим пунктом, к доходам такого физического лица, полученным от источников в Российской Федерации, относятся доходы от любой продажи этого товара.
В этот перечень включается его перепродажа или залог такого товара, за исключением его продажи за пределами Российской Федерации с таможенных складов,
К доходам, полученным от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, относятся:
) дивиденды и проценты, выплачиваемые иностранной организацией, за исключением дивидендов и процентов, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ;
) страховые выплаты при наступлении страхового случая, выплачиваемые иностранной организацией, за исключением страховых выплат, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 208 НК РФ;
) доходы от использования за пределами Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
) доходы от предоставления в аренду и иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
) доходы от реализации:
недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в организаций;
прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования, указанных в абз. 4 подп. 5 п. 1 настоящей статьи;
иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействия) за пределами Российской Федерации.
При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;
) пенсии, пособия, стипендии и т.д., выплата которых осуществляется в соответствии с законодательством иностранных государств;
) доходы от использования морских или воздушных судов, владельцами (пользователями) которых являются иностранные организации или физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, включая доходы от сдачи их в аренду, а также штрафы за простой (задержку) судна сверх предусмотренного законом или договором срока, в том числе при выполнении погрузочно-разгрузочных работ;
) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.
Если положения Налогового кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации либо от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
Дата фактического получения дохода определяется как день:
) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;
) передачи доходов в натуральной форме;
) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.
При получении дохода в виде заработной платы датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Налогообложение дивидендов, выплачиваемых физическим лицам
Порядок применения НДФЛ к дивидендам регулируется статьей 214 НК РФ.
Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Не признаются дивидендами:
) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
) выплаты акционеру (участнику) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации (ст. 43 НК РФ). При исчислении налога с дивидендов необходимо учитывать также положения п. 2 ст. 214 НК РФ, согласно которому сумма налога на доходы в виде дивидендов уменьшается на сумму налога на прибыль, уплаченного организацией с прибыли, направленной на выплату этих дивидендов.
Дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, облагаются налогом по следующим ставкам: 9% -для выплат резидентам; 15 % -для выплат нерезидентам. Налог удерживается организацией- плательщиком дивидендов при их фактической выплате.
В случае, если организация-плательщик дивидендов сама получила дивиденды в текущем или прошлом календарном году, то расчет дивидендов меняется для резидентов и остается неизменным для нерезидентов.
Алгоритм расчета налога на дивиденды резидентов таков:
.Из общей суммы дивидендов, подлежащих распределению, исключается доля нерезидентов;
.Из остающейся суммы исключаются дивиденды, полученные самой организацией в текущем календарном году;
.Полученная сумма умножается на 9%, что дает общую сумму НДФЛ, исчисленную с доходов акционеров-резидентов.
Порядок исчисления и уплаты налога
) налоговыми агентами;
) предпринимателями и лицами, приравненными к ним;
) физическими лицами.
Сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля исчисления налоговой базы.
Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, полученных по каждому виду дохода, облагаемому по разным налоговым ставкам.
Общая сумма налога = налог по доходам 13 процентов + налог по доходам 30 процентов + налог по доходам 35 процентов.
При выдаче налоговыми агентами физическим лицам справки о доходах и удержанных суммах налога должны быть учтены все виды доходов.
Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. До тех пор, пока в соответствии со ст. 223 НК РФ не наступила дата получения дохода, доход считается не полученным и налогообложению не подлежит.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 процентов, начисленным налогоплательщику за данный период.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога налогоплательщика по месту, как своего нахождения, так и нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения.
Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Порядок и сроки уплаты налога, авансовых платежей указанными лицами следующие:
физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;
частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном порядке частной практикой - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Налоговый учет по налогу с доходов физических лиц - это предусмотренная законодательством по налогам и сборам процедура учета и предоставления сведений о доходах и удержанных суммах налогов налоговыми агентами налоговым органам и налогоплательщикам.
В соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, установленной Министерством финансов РФ.
Налоговую декларацию по итогам налогового периода (календарного года) обязаны представлять следующие лица:
) индивидуальные предприниматели;
) частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой;
) физические лица, получающие доходы по гражданско-правовым договорам от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;
) физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы из источников, находящихся за пределами РФ, по суммам таких договоров;
) физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами (ст. 229 НК РФ).
Все остальные лица вправе по собственному желанию подать налоговую декларацию. В частности, подача налоговой декларации необходима для применения социальных и имущественных налоговых вычетов.
Для лиц, на которых возложена обязанность представлять налоговую декларацию, в случае прекращения существования источников доходов до конца налогового периода предусмотрена обязанность в 5-дневный срок со дня прекращения их существования представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.
При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат обязательному налогообложению, и выезде его за пределы Российской Федерации, налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории Российской Федерации, должна быть представлена им не позднее, чем за один месяц до выезда за пределы Российской Федерации.
Уплата налога, доначисленного по специальным налоговым декларациям, производится не позднее чем через 15 дней с момента подачи такой декларации.
В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей.
Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.
С 1 января 2011 года в Налоговом Кодексе РФ установлен особый порядок возврата физическому лицу излишне уплаченной суммы налога в случае приобретения им статуса налогового резидента. До приобретения статуса НДФЛ исчисляется по ставке 30%, после - по ставке 13%.
Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в предусмотренном порядке,
Суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов.
Как рассчитать налог с обычных доходов, т.е. налогов, рассчитываемых по ставке 13%?
Налоговая база по обычным налогам рассчитывается, как разность между суммой обычных доходов, уменьшенной на сумму налоговых вычетов.
По остальным налоговым ставкам налоговые вычеты не применяются.
Статьей 41 НК РФ «Принципы определения доходов» дано определение налогооблагаемого дохода - это экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Налоговая база в денежной форме определяется как сумма доходов, подлежащая налогообложению в денежном выражении в рублях или иностранной валюте. Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического получения дохода.
Налоговая база доходов, полученных в натуральной форме, определяется как стоимость полученных товаров (работ, услуг) и иного имущества по ценам, определенным в порядке, который аналогичен порядку, установленному ст. 40 НК РФ.
Что такое обычные доходы? Это все виды полученных налогоплательщиком доходов, облагаемых по ставке 13%, в полных суммах за календарный год.
Законодатель выделяет группу доходов, не подлежащих налогообложению. Этот перечень, например, пенсии, государственные пособия, установлен в ст. 217 Налогового Кодекса РФ.
Существенную роль в правовой конструкции НДФЛ играют налоговые вычеты. Под налоговыми вычетами следует понимать личные расходы налогоплательщика на строго определенные цели, которые уменьшают доходы, которые облагаются по ставке 13%.
Давайте рассмотрим кратко состав обычных доходов, облагаемых по ставке 13%.
Это заработная плата, премии, обычные призы и подарки от компаний, доходы от продажи личного имущества; выигрыши в лотерею, доходы от предпринимательской деятельности; доходы от сдачи имущества в аренду.
Вторая группа доходов - это доходы, не подлежащие налогообложению.
К ним относятся: государственные пособия, компенсации, материальная помощь, оказанная на основании решения органов государственной власти.
Сюда же следует отнести выплаты работодателями в пользу своих работников: все виды компенсационных выплат, установленных законодательно; возмещение работникам понесенных командировочных расходов с учетом нормативных ограничений 700 рублей по внутренним командировкам и 2500 рублей по зарубежным командировкам в сутки (п.3 ст.217 НК РФ).
Кроме перечисленных элементов следует обратить внимание на включение в данный перечень материальную помощь работникам (не более 4000 рублей в год); материальная помощь, оказанная членам семьи умершего работника (без нормативных ограничений).
Но и этот перечень следует дополнить: сюда относятся также подарки работникам на сумму не более 4 тысячи рублей в год; суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок и так далее.
Для стимулирования непрерывного образования с 1 января 2009 года действует п. 21 ст.217 НК РФ, согласно которой от НДФЛ освобождается оплата за обучение физических лиц по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам.
При этом в расчет принимается величина рыночной цены, сложившейся на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) и иного имущества между продавцами и покупателями, не являющимися взаимозависимыми. Согласно ст. 20 НК РФ такими лицами являются физические лица и (или) организации, отношения между которыми не могут оказать влияние на условия и результаты их экономических отношений. Это не должны быть лица, подчиненные друг другу по должностному положению, а также состоящие в брачных или родственных отношениях.
К доходам, полученным налогоплательщиком (в том числе индивидуальным предпринимателем) в натуральной форме, относятся следующие виды доходов.
Во-первых, это оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями (т.е. безвозмездно) товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
В качестве квалифицирующего признака, позволяющего рассматривать такую оплату как доход, является исключительно личный интерес физического лица в получении товаров (услуг) или имущественных прав. Кроме того, размер дохода должен быть определен применительно к налогоплательщику (т.е. оплата должна быть персонифицирована).
При получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день передачи доходов. День передачи дохода устанавливается в зависимости от способа выдачи дохода в натуральной форме.
При получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), а также имущественных прав налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) или прав, исчисленная, исходя из цен, которые устанавливаются в соответствии со ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения. Принимается во внимание цена, сложившаяся на рынке идентичных, а при их отсутствии, однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг). Она определяется, исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (пп. 4, 5 ст. 40 НК РФ).
Доходами налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:
) выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами;
) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется в соответствии со ст. 212 НК РФ как:
) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
) материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг) по гражданско-правовым договорам у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров, работ, услуг, реализуемых лицами, не являющимися взаимозависимыми, над ценой, по которой они реализованы налогоплательщику;
) материальная выгода от приобретения ценных бумаг определяется как превышение рыночных цен над ценами, по которым налогоплательщик их приобрел.
Однако налоговая база устанавливается отдельно по каждому виду доходов, для которых согласно ст. 224 НК РФ имеются разные ставки налогов - 13, 30 и 35 %.
Налоговая база доходов для обложения налогом по ставке 13 % определяется как сумма этих доходов в денежном выражении, уменьшенная на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты, установленные ст. 218-221 НК РФ.
Тем не менее, понятие налоговой базы как совокупного дохода, полученного от разных источников в календарном году, исчезло в Российской Федерации с 1 января 2001 года.
Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.
. Вычеты из налоговой базы
Кроме доходов, полностью не облагаемых налогом, Налоговым кодексом с 1 января 2001 г. предусмотрены налоговые вычеты четырех видов: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные. Это разновидность налоговых льгот, которые предоставляются путем вычета из налоговой базы.
При этом важно иметь в виду, что до введения в действие части второй НК РФ расчет отдельных вычетов производился в определенной кратности размеру минимальной месячной оплаты труда. Новое законодательство такого расчета не требует, а вычеты предусматриваются в твердо фиксированных суммах.
В большинстве стран с развитой рыночной экономикой совокупной доход, как правило, больше налогооблагаемого дохода на сумму льгот, уменьшающих налоговую базу по закону.
В мировой практике эти льготы представляют собой стандартные скидки в виде не облагаемого налогом минимума, семейных, детских скидок.
В странах Европы и Америки основным вычетом из совокупного дохода является не облагаемый налогом минимум, равный минимальному прожиточному минимуму. Этот постулат вытекает из принципа обложения налогом «чистого» дохода, то есть не должна облагаться налогом сумма, необходимая (в минимальном размере) на поддержание здоровья и жизнедеятельности граждан.
Особенностью этих скидок является то, что они определяются в фиксированных абсолютных суммах или в процентах от дохода. Их величина не связана с какими-либо фактическими расходами налогоплательщика.
Советское и российское законодательства о подоходном налоге хотя и в небольшой степени, но учитывали теорию и мировую практику построения системы вычетов и скидок при исчислении этого налога.
Так, ст. 4 Закона СССР от 23.04.1990 «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» определен не облагаемый налогом минимум для рабочих и служащих по доходам от выполнения ими трудовых обязанностей, лиц, получивших авторские вознаграждения, доходы от индивидуальной трудовой деятельности в сумме 100 руб. в месяц.
В мировой практике применяются и другие вычеты и скидки, связанные с расходами налогоплательщиков на цели, определенные законодательством. Например, почти во всех странах предоставляются вычеты, связанные с расходами на детей.
В соответствии с этой же статьей вышеназванного Закона налогоплательщикам, имеющим трех и более детей, предоставлялась скидка в размере 30 % исчисленной суммы налога.
В соответствии со ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» был установлен не облагаемый налогом минимум. Например, на 2000 год: 50 000 руб. в год - у физических лиц, здоровье которых пострадало вследствие аварии на Чернобыльской АЭС или иных событий и действий, связанных с этим чрезвычайным обстоятельством.
Теперь проанализируем, как этот принцип соблюдается в главе 23 НК РФ.
При определении налоговой базы по доходам, подлежащим обложению налогом по ставке 13 %, сумма этих доходов уменьшается на вычеты, сгруппированные по их назначению: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.
Следует отметить, что законодатель динамично обновляет нормы статьи НК РФ (218-221), учитывая инфляционные факторы, стратегию социальной политики России, положения Бюджетных Посланий Президента РФ, направленные на улучшение положения граждан.
Установлено следующее правило. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то в данный налоговый период налоговая база приравнивается нулю.
Вместе с тем, на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, подлежащих налогообложению, не переносится.
Есть только одна категория налогоплательщиков - физические лица, получающие пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации, - которая может перенести на предшествующие налоговые периоды разницу между суммой налоговых вычетов и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%.
Стандартные налоговые вычеты.
Налоговый Кодекс Российской Федерации устанавливает правило, в соответствии с которым при наличии у налогоплательщика права на несколько вычетов, налогоплательщик получает единственный, максимальный налоговый вычет.
Вместе с тем, сохраняется линия на приоритеты социальной политики. Так, налоговый вычет родителю, супруге (супругу) родителя, усыновителю, опекуну, попечителю, приемному родителю, супруге (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, предоставляется независимо от иных налоговых вычетов.
Предоставление налогового вычета налогоплательщикам, на обеспечении которых находятся иные лица, не являющиеся детьми, НК РФ не предусмотрено.
Стандартные налоговые вычеты - единственный вид налоговых вычетов, который предусматривает возможность его получения у налогового агента в течение налогового периода. По истечении календарного года налогоплательщики могу подать в ФНС налоговую декларацию. Налоговый вычет предоставляется на основании письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет. При этом в каждом отдельном случае этот перечень предоставляемых документов разнится. Исчерпывающий перечень документов для получения налоговых вычетов в НК РФ не закреплен.
Поэтому при разрешении возникающих спорных ситуации можно обраться к нормативным актам Министерства Финансов РФ.
Так, например, в НК РФ не разъяснено понятие «единственный родитель». Согласно Письму Минфина от 02.11.2012г. №03-04-05/8-1246 понятие "единственный родитель" означает отсутствие второго родителя у ребенка, в частности, по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, объявления умершим.
Нахождение родителей в разводе не означает отсутствие у ребенка второго родителя. Так же нахождение родителей в разводе и неуплата алиментов сама по себе не является основанием для получения удвоенного налогового вычета.
Таким образом, получается, что если родители ребенка не состоят и не состояли в зарегистрированном браке, но при этом в свидетельстве о рождении ребенка указаны двое родителей, нельзя признать кого-то из них единственным. И даже если отец ребенка лишен родительских прав и не уплачивает алиментов, мать ребенка не признается единственным родителем. Лишение родительских прав не освобождает родителей от обязанности содержать своего ребенка. Родители (один из них) могут быть восстановлены в родительских правах.
Начиная с 1 января 2012 года, утратил силу пункт 3 статьи 218 НК РФ, по которому предоставлялся налоговый вычет в размере 400 рублей каждому налогоплательщику за каждый месяц налогового периода. Данный вычет был введен с 05.08.2000, т.е. с момента введения самого НК РФ.
Для отдельных категорий граждан предусмотрены специальные стандартные вычеты в размере 3000 рублей и 500 рублей. Перечень этих лиц содержится в ст.218 НК РФ.
Если у налогоплательщика есть дети, то налогооблагаемый доход уменьшается на сумму 1400 рублей ежемесячно в отношении каждого ребенка (подп.4 п.1 ст.218 НК РФ).
Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям стандартный налоговый вычет предоставляется в двойном размере. Вычет удваивается в случае инвалидности ребенка.
Для целей вычета ребенок должен быть моложе 18 лет (либо моложе 24 лет для студентов, аспирантов, курсантов и учащихся очной формы обучения). Ребенок также должен находиться на обеспечении лиц, которым предоставляется вычет.
Когда прекращается предоставление налогового вычета?
Это происходит с месяца, в котором совокупный доход гражданина облагается по ставке 13% и начисленный ему агентом доход составит 280000 рублей.
Тенденция развития налогового законодательства такова, что оно стимулирует прогрессивную демографическую политику, направленную на увеличение рождаемости в Российской Федерации.
Так, с 1 января 2011 года размер вычета на третьего и каждого последующего ребенка, а также на каждого ребенка инвалида был повышен до 3 тысяч рублей.
Есть еще несколько простых правил: вычеты предоставляются только по одному месту работы гражданина.
С 1 января 2009 года налоговый вычет может предоставляться одному из родителей (приемному родителю) в двойном размере по выбору родителей.
Однако в этом случае второй родитель (приемный родитель) должен написать заявление об отказе от стандартного налогового вычета.
В случае изменения места работы в течение года стандартный налоговый вычет предоставляется по новому месту работы, в соответствии с прежним размером вычета, указанного в справке по форме 2-НДФЛ, выданной прежним работодателем.
Социальные налоговые вычеты. Социальные вычеты - это реализация права гражданина уменьшить свой доход, облагаемый ставкой 13 % на сумму своих личных расходов на лечение, обучение, благотворительные цели, а также пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и (или) добровольного пенсионного страхования и взносов на накопительную часть трудовой пенсии.
Важное свойство социальных вычетов: они предоставляются только налоговыми органами после подачи гражданином налоговой декларации за истекший календарный год.
Есть одно исключение из этого правила: социальный вычет в отношении пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и (или) добровольного пенсионного страхования и взносов на накопительную часть трудовой пенсии может быть предоставлен работодателем при условии документального подтверждения вышеупомянутых расходов.
Рассмотрим последовательно различные модели вычетов в соответствии с российским налоговым законодательством.
Первый вычет: социальный вычет по личным расходам на обучение самого налогоплательщика и его детей.
Вычет на обучение самого налогоплательщика в образовательных учреждениях производится в размере фактически произведенных расходов на обучение с учетом ограничения, установленного подпунктом 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ. При этом суммы, уплаченные банку в виде процентов за перечисление платы за обучение, в социальный налоговый вычет не включаются. Не учитываются также и проценты по кредитам, израсходованным на оплату своего обучения.
Если учреждение оказывает иные услуги помимо образовательных услуг, то расходы по ним нельзя зачесть в составе социального вычета на обучение. Таким образом, иные расходы налогоплательщика, связанные, например, с пребыванием детей в дошкольном учреждении, при определении размера вычета не учитываются.
Социальные налоговые вычеты, указанные в подпунктах 2 - 5 пункта 1 статьи 219 НК РФ предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 рублей в налоговом периоде. При этом налогоплательщик самостоятельно, в том числе при обращении к налоговому агенту, выбирает какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета. На следующий налоговый период неиспользованные суммы вычета не переносятся.
Все социальные налоговые вычеты указываются в одной налоговой декларации. При этом налоговые органы не требуют предоставления оригиналов документов или их нотариально удостоверенные копии.
Вычет предоставляется в отношении фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на обучение своих детей в образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию (подпункт 2 п.1 ст.219 НК РФ).
Правило в отношении расходов на обучение детей таково: вычет предоставляется в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, но не более 50000 рублей за календарный год на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей, уплаченных за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на очной форме обучения.
Вычет предоставляется в течение всего периода обучения (включая академический отпуск) при наличии расходов в каждом календарном году.
Для подтверждения права на получение социальных налоговых вычетов достаточно копий соответствующих документов, заверенных непосредственно самими налогоплательщиками с расшифровкой подписи и датой их заверения, при условии, что подлинники указанных документов были предъявлены работнику налогового органа при подаче налоговой декларации 3-НДФЛ, который должен поставить отметку о соответствии представленных налогоплательщиком копий документов их подлинникам и дату принятия их налоговым органом. При этом справка по форме N 2-НДФЛ представляется налогоплательщиком в оригинале.
Социальные налоговые вычеты предоставляются также по личным расходам на благотворительные цели.
Налоговый Кодекс РФ расходами на благотворительность признает денежную помощь организациям науки, культуры и образования, здравоохранения и социального обеспечения, физкультурно-спортивным и религиозным организациям и иным социально-ориентированным некоммерческим организациям (подпункт 1ст.219 НК РФ).
Во многих странах суммы благотворительных взносов исключаются из налоговой базы. Например, благотворительные взносы исключаются из налоговой базы полностью - в Австрии, Греции, Норвегии, определенный предел для них установлен в Канаде, Бельгии, Франции и других странах. Имеется определенный «потолок» в предоставлении налоговой скидки по расходам на медицинские цели в Финляндии и Японии, а в Германии и Греции они предусмотрены в полном объеме.
В НК РФ такие скидки называются социальными вычетами.
К социальным вычетам, установленным ст. 219 НК РФ, относятся: благотворительная помощь в виде денежных средств (но не более 25 % суммы дохода), перечисленных налогоплательщиком (затраты в натуральной форме - вещами, продуктами не дают оснований для данного вычета).
К таким организациям относятся организации науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, полностью или частично финансируемым из бюджетов; физкультурно-спортивные организации, образовательные и дошкольные учреждения на физическое воспитание и содержание спортивных команд.
Эта норма дает право на вычет из налоговой базы при исчислении налога, если денежные средства, внесенные указанным организациям и учреждениям, были направлены на перечисленные цели. Право на этот вычет возникает в случае, если благотворительная помощь оказана только денежными средствами, а не имуществом (например, школе безвозмездно передана библиотека и т.п.).
Максимальный вычет законодателем ограничен 25% от суммы облагаемых обычных доходов (до вычетов), полученных в календарном году.
Рассмотрим подробнее социальный вычет по личным расходам на лечение налогоплательщика, супруги, детей, а также родителей.
Данное правило регулируется подп.3, п.1, ст.219 НК РФ,
Вычет предоставляется на сумму фактически произведенных в налоговом периоде расходов по лечению самого налогоплательщика, его супруги, родителей и детей в возрасте до 18 лет.
На лечение других родственников вычеты не предоставляются.
Перечень медицинских услуг для целей вычета предоставляется Правительством РФ.
Максимальный вычет составляет 120 тысяч рублей.
Есть исключение из данного правила:
В этом случае вычеты распространяются на всю сумму понесенных расходов, даже если они превышают сумму 120 тыс. рублей.
Вычеты также распространяются на сумму, потраченную на приобретение медикаментов, выписанных лечащим врачом.
Особое внимание хотелось бы обратить на порядок применения медицинских вычетов при осуществлении затрат разными налогоплательщиками на лечение одного и того же физического лица. Речь идет о случае, когда, например, оба родителя оплачивают лечение ребенка. Медицинские вычеты предоставляются каждому налогоплательщику отдельно. При этом юридическое значение имеет тот факт, кто именно осуществлял оплату (т.е. на чье имя оформлены документы на оплату).
Имущественные налоговые вычеты. Вначале рассмотрим порядок определения налогооблагаемого налога при продаже имущества.
В поле зрения налоговых органов, как правило, попадают сделки, совершаемые между гражданами и юридическими лицами (индивидуальными предпринимателями), которые требуют государственной регистрации.
В этом случае существует ряд правил.
Во-первых, сделки по продаже имущества не облагается налогом у источника выплаты (п.1,2 ст.228 НК РФ).
Таким образом, гражданин - резидент при продаже имущества получит на руки всю сумму, с которой он должен будет уплатить налог самостоятельно.
Рассмотрим ситуации более подробно.
Сначала проанализируем личное имущество с точки зрения его групповой принадлежности в соответствии с Налоговым Кодексом РФ,
Законодатель делит имущество на две группы.
К первой группе относятся жилые дома, квартиры, комнаты, дачи, садовые домики и земельные участки.
Ко второй группе относится все прочее имущество, кроме ценных бумаг.
Теперь следует определить срок нахождения имущества в собственности продавца.
Здесь тоже может возникнуть две ситуации.
Первый случай связан с обстоятельством, когда имущество находилось в собственности продавца три года и более лет. В этом случае налогооблагаемая база не возникает, вся сумма дохода автоматически становится налоговым вычетом.
Во втором случае, если имущество находилось в собственности продавца менее трех лет, то налогоплательщику предстоит выбрать один из двух способов получения налогового вычета.
В сумме 1 000 000 рублей (максимум) - от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе; в сумме 250 000 рублей (максимум) - от продажи иного имущества.
Также стоит обратить внимание на подпункт 1.1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. В нем указан вычет в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд. Данный подпункт введен относительно недавно Федеральным законом от 27.12.2009 N 379-ФЗ в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта.
Приведенные положения не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.
Налоговый Кодекс РФ содержит нормы, регулирующие имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство. Такой же порядок установлен в отношении приобретения на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
Аналогичный подход установлен в отношении вычета в связи с погашением процентов по целевым займам (кредитам); а также по процентам по кредитам, полученным от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение данного имущества.
В данном случае, имущественный налоговый вычет - это сумма, на которую уменьшается доход физического лица, приобретшего имущество, при определении размера налоговой базы. Общий размер имущественного налогового вычета при приобретении имущества не может превышать 2 000 000 рублей, это означает, что максимальная экономия приобретателя имущества составляет сумму в размере 260 000 рублей уплаченную им в качестве налога на доход физического лица (НДФЛ), подлежащая возврату. Ограничений же по процентам по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным налогоплательщиком на приобретение на территории РФ имущества, в НК РФ не предусмотрено.
Отметим, что такое право налогоплательщик может использовать только один раз в жизни.
Относительно данного имущественного вычета часто возникают спорные ситуации. Так, например, существует ряд постановлений Конституционного Суда РФ, где выявляется конституционно-правовой смысл статьи 220 НК РФ.
Профессиональные налоговые вычеты. В качестве профессиональных вычетов принимаются расходы в сумме фактически произведенных затрат. Кроме того, такие расходы должны быть документально подтверждены и непосредственно связаны с получением доходов, сумму которых они уменьшают. При этом, для разных категорий налогоплательщиков согласно статье 221 НК РФ условия применения профессиональных вычетов тоже различны.
Получение налоговых вычетов - право, а не обязанность налогоплательщика, поэтому если налоговая декларация будет подана после истечения срока, указанного в пункте 1 статьи 229 НК РФ (не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом), это не влечет за собой ответственности по статье 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации». Так же документы, подтверждающие право на вычет, можно подать в налоговый орган в течение трех лет после окончания года, в котором были произведены расходы.
Бланк налоговой декларации можно распечатать с официальных Интернет-сайтов ФНС России (www.nalog.ru) и УФНС России по г. Москве (www.r77.nalog.ru).
В соответствии с пунктом 4 статьи 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган:
·лично или через представителя;
·направлена в виде почтового отправления с описью вложения;
·передана в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Для возврата НДФЛ налогоплательщик должен сообщить номер лицевого счета в банке. Согласно пункту 6 статьи 78 НК РФ сумма НДФЛ подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения инспекцией такого заявления. При нарушении этого срока на сумму, не возвращенную вовремя, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
Несколько иной порядок предоставления имущественных вычетов при определении налоговой базы продажи ценных бумаг, установленный ст. 220 НК РФ.
Налогоплательщик-резидент Российской Федерации вправе воспользоваться вычетами, если ценные бумаги находились в его собственности менее 3 лет, - в сумме 125 000 руб., а если не менее 3 лет, - в сумме полученного дохода от реализации этих бумаг.
В то же время при реализации ценных бумаг вместо указанного имущественного вычета налогоплательщик может уменьшить общую сумму выручки на общую сумму расходов, произведенных им на приобретение этих ценных бумаг. Ему только необходимо документально подтвердить размеры таких расходов.
В случае если ценные бумаги получены в собственность без уплаты за них денежных средств или с частичной уплатой, то из доходов, полученных от реализации этих ценных бумаг, могут быть вычтены суммы, с которых был уплачен налог при их безвозмездном получении или с частичной оплатой.
Профессиональные вычеты могут предоставляться налогоплательщику с целью уменьшения налоговой базы согласно ст. 221 НК РФ, и они, прежде всего, связаны с деятельностью по извлечению доходов.
Профессиональные налоговые вычеты.
Профессиональные налоговые вычеты касаются лишь некоторых категорий граждан.
Во-первых, это лица, работающие по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг).
Во-вторых, это индивидуальные предприниматели.
В - третьих, это лица, получающие вознаграждения по авторским договорам или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства (т.е. писателям, художникам, изобретателям и т.д.)
Профессиональные вычеты позволяют им учесть расходы. Понесенные им в процессе получения доходов.
Эти вычеты предоставляются налоговыми органами по заявлению налогоплательщика при сдаче налоговой декларации.
Так, индивидуальные предприниматели получают доход, равный выручке, уменьшенной на сумму НДС и акцизов (разумеется. если он их платит).
У предпринимателя есть две ситуации по профессиональным вычетам.
Первый выбор - документально подтверждать все свои расходы, связанные с такой деятельностью, и получать налоговый вычет на сумму понесенных и документально подтвержденных расходов.
Второй выбор связан с использованием фиксированного вычета в пределах 20 процентов от общей суммы доходов.
Если налогоплательщик не в состоянии подтвердить суммы расходов документами при включении в декларацию о доходах предпринимателями затрат, связанных с их деятельностью, являющиеся профессиональными вычетами, ст. 221 НК РФ допускается нормативное уменьшение налоговой базы в размере 20 % доходов. Эта норма касается только тех лиц, кто зарегистрирован в качестве предпринимателей, в порядке, установленном законодательством РФ.
Налоговая база упомянутой категории лиц по доходам, полученным начиная с 2001 года, уменьшается на сумму уплаченного налога на имущество в случае, если оно используется для осуществления предпринимательской деятельности. Это, прежде всего, относится к налогам на нежилые строения, помещения и сооружения, например используемые под магазины, гостиницы, склады и т.п. (кроме налога на жилые дома, квартиры, дачи и гаражи).
В число профессиональных вычетов индивидуальных предпринимателей отнесены НДС, налог с продаж, акцизы и другие налоги, на которые уменьшается налоговая база при исчислении налога на доходы, если эти налоги (кроме налога на доходы) были уплачены предпринимателем в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
Согласно ст. 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ по этим договорам, налоговыми органами при предоставлении заявления, документов и декларации не позднее 30 апреля следующего за отчетным года.
Налогоплательщики, получающие авторское вознаграждение за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы, искусства, открытий, изобретений и промышленных образцов, в соответствии со ст. 221 НК РФ также имеют право на вычеты из налоговой базы в суммах расходов, связанных с получением этих вознаграждений. Эти вычеты предоставляются налоговыми агентами, выплачивающими вознаграждения и удерживающими с этих вознаграждений налог, на основании заявлений авторов и документов, подтверждающих размеры расходов. А если эти расходы не могут быть подтверждены документально, то они принимаются к вычету в соответствии с существующей шкалой в размере от 20% до 40%.
Налогово-правовой статус нотариуса.
Нотариат - важная, неотъемлемая часть правовой жизни общества, каждого гражданина. Нотариальная деятельность - это особая юридическая деятельность, которая осуществляется от имени государства, не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли. Этот тезис неоднократно подтверждался судебной практикой, правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 19 мая 1998 г. № 15-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате".
В последние двадцать лет, со времени принятия «Основ законодательства о нотариате и нотариальной деятельности» в России развивается внебюджетный нотариат, построенный на принципах смешанной модели латинского нотариата. При этом сохраняется определенный дуализм российской модели нотариата, сохраняющей чрезвычайно малую долю государственных нотариальных контор, особенно в малодоступных местах, находящихся на сильном удалении от центров конгломерации населения (не более 25 по всей стране), с сильным преобладанием частного нотариата. Численность частных нотариусов в России чуть более 7500 тысяч человек.
В условиях обсуждения на протяжении последних трех лет основных направлений реформирования российского частного права, а также концепции нового закона о нотариате, вопрос о финансовых основах эффективного функционирования нотариата представляется, если не ключевым, то точно системообразующим, от решения которого зависит качество проводимых юридических мероприятий.
Краткий обзор прессы свидетельствует о претензиях рядовых граждан к тарифной политике в данном сегменте. Так, газета «Аргументы и факты» в свое время напечатала письмо, которое в свое время гражданка Галицкая К.А. написала Медведеву Д.А.
Письмо было такого содержания: «После смерти отца причитается по вкладам отца 3400 рублей. Наследников двое. Мы должны по отдельности написать заявление и оплатить нотариусу по 2200 рублей. В итоге получается не наследство, а убыток». Вместе с тем, имеются и другие оценочные суждения, затрагивающие внутрицеховые финансовые взаимоотношения, в том числе, упреки в неэффективности расходования средств некоторыми Нотариальными Палатами.
Такая многогранность направленности аргументов свидетельствует о необходимости обсуждения данной проблемы на общем, концептуальном уровне, с учетом новых технологических, экономико-правовых и институциональных реалий изменяющейся действительности.
Во-первых, технологическая модернизация нотариата связана не только с информатизацией нотариата, появлением электронного нотариата, электронной цифровой подписи, то есть совершенно нового технологического пласта в деятельности нотариуса, но и с появлением совершенно новой группы расходов нотариуса, связанных с реализацией требований нового пространства и времени. Происходящие технологические изменения затрагивают необходимость модернизации нотариальных архивов, новых императивов информационной безопасности нотариальной деятельности. Налоговое законодательство, бухгалтерский учет состава затрат, формирующих затраты нотариуса, влияющие на обоснование доходов нотариуса, должны детально, в соответствующем нормативно-правовом порядке учитывать данную жизненно важную динамику.
Во-вторых, само нотариальное сообщество обеспокоено снижением тарифов за нотариальные действия, направленные на усиление правопорядка в сфере имущественных отношений. Так, во 2-м номере за 2012 год «Нотариального вестника» опубликована статья Смирнова С.В. «Наболевший вопрос нотариата - самофинансирование», где сообщается, что за последние годы наметилась устойчивая тенденция снижения доходов нотариуса…».
Известный нотариус связывает эту ситуацию с тем, что сложившаяся ситуация не соответствует уровню развития всей системы экономических отношений в стране.
Автор критикует устаревшие нормы ФЗ -127 от 2 ноября 2004 года в части снижения госпошлины и нотариального тарифа. При этом обращается внимание на следующие факты: сокращение в десять раз госпошлины за совершение сделок, требующих оценки; протест векселя - снижение тарифа в пять раз, исполнительной надписи - тариф снижен с 7 до 0,5%, но не более 20000 рублей.
То есть государственная политика снижения тарифов происходит как раз в сегментах, где требуется создание экономико-правовых оснований повышенной ответственности нотариуса.
Таким образом, как мы видим, есть не только зоны конфликтов между публичным и частным, публичным и корпоративным интересом, но и уязвимость экономико-правовых средств разрешения этих конфликтов. Как следствие, формируются новые очаги конфликтов.
Так, в Московской области, как известно, недовольство выплеснулось на Президента Московской областной Нотариальной Палаты, а в Москве - на Федеральную Нотариальную Палату (см. судебный процесс по жалобе группы московских нотариусов о признании недействительным решения Собрания представителей Нотариальных Палат субъектов Российской Федерации об установлении размеров членских взносов в Федеральную Нотариальную Палату).
Как известно, 27 июля 2011 года Мещанский районный суд города Москвы удовлетворил иск группы московских нотариусов. Суд признал недействительным и неподлежащим применению пункт 6 Постановления представителей Нотариальных Палат субъектов РФ от 24 ноября 2010 года, которым был установлен размер членских взносов в ФНП. Этот размер равнялся 1,25 % от валового дохода нотариуса плюс 3000 рублей. Квинтэссенция решения такова, что нотариусы имеют право на справедливое судебное разбирательство. По мнению суда, собрание представителей может устанавливать размер членских взносов для Палат, но не для отдельных членов.
На таком фоне попробуем разобраться в теме, сложность которой заключается не только в том, что она затрагивает интересы каждого, но и том, что формирование финансовых, экономических основ нотариата глубинными, причинно-следственными основаниями связано с выбором модели нотариата, обоснованием правового и финансового статуса нотариуса, определением направлений социальной политики в отношении нотариусов.
При этом в расчет должны браться не только новые информационные и технологические издержки, но и приниматься во внимание мировые стандарты установления нотариальных тарифов в социально ориентированных государствах.
Следующая проблема состоит в решении задачи надлежащего налогообложения доходов частных нотариусов.
В этой связи в специальной литературе неоднократно обращалось внимание на последствия юридико-технического приема, использованного законодателем в статье 11 Налогового Кодекса РФ.
Так, многие авторы, например, Богомазова Г.Г., справедливо писали о том, что «буквальное же прочтение ст. 11 Налогового кодекса РФ позволяло предполагать, что под понятие «индивидуальные предприниматели» подпадают также частные нотариусы».
Такой подход законодателя породил многочисленные споры в судах, в частности по причине того, что нотариусам вменяли в обязанность отчетность, учет, формирование расходов и налогообложение такие же, как у индивидуальных предпринимателей.
Конституционный суд РФ неоднократно возвращался к различным аспектам данной проблемы. В Определении от 6 июня 2002 г. № 116-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Притулы Галины Юрьевны на нарушение ее конституционных прав положениями абзаца четвертого пункта 2 статьи 11, статей 39, 143 и 235 Налогового кодекса Российской Федерации» суд систематически растолковал положение статьи 11 Налогового Кодекса РФ .
Анализ оспариваемого положения в нормативном единстве с другими положениями статьи 11 НК РФ свидетельствует, по мнению КС РФ, что некоторые межотраслевые понятия, в том числе понятие "индивидуальные предприниматели", употребляются в специальном значении исключительно для целей Налогового Кодекса. Причем в группу субъектов налоговых отношений, объединенных родовым понятием "индивидуальные предприниматели", частные нотариусы включены наряду с физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Поэтому систематическое толкование оспариваемого положения позволяет сделать вывод, что правовой статус частных нотариусов не отождествляется с правовым статусом индивидуальных предпринимателей как физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (статья 23 ГК Российской Федерации).
Специфика правового статуса нотариусов обусловливает дуализм налоговых обязанностей нотариуса. Обязанности частных нотариусов, выступающих в качестве самостоятельных налогоплательщиков, как известно, установлены статьей 23 НК РФ, главами 23, 24 НК РФ.
Обязанности частных нотариусов, выступающих в качестве налоговых агентов, установлены статьей 24 НК РФ, главами 23, 24 НК РФ, согласно которым они обязаны: правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов; вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по установленной форме; представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц, полученных ими в налоговом периоде и суммах начисленных и удержанных налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по установленной форме; выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных доходах и удержанных суммах налога по установленной форме.
За совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные за совершение указанных действий денежные средства остаются в распоряжении нотариуса и составляют его доход (часть 2 статьи 22 Основ).
Все нотариальные действия, совершаемые нотариусом, регистрируются в реестре, формы которых устанавливаются Министерством юстиции Российской Федерации. В реестре также отражаются суммы тарифов, полученных нотариусом за совершение нотариальных действий.
Именно такой подход подтверждает и судебная практика.
Нотариусы исчисляют налоговую базу по итогам каждого года на основании данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (пункт 2 статьи 54 НК РФ). Учет доходов и расходов и хозяйственных операций осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Министерства финансов РФ и Министерства РФ по налогам и сборам от 13 августа 2002 года № 86н/БГ-3-04/430.
Как известно, правовая конструкция налога на доходы с физических лиц (НДФЛ) предусматривает возможность применения налоговых вычетов.
В этой связи актуален вопрос о профессиональных налоговых вычетах нотариусов. При определении налоговой базы НДФЛ необходимо учитывать особенности определения профессиональных налоговых вычетов, установленных статьей 221 НК РФ.
В соответствии с положением, закрепленным данной статьей, право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ (частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой), - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Для учета произведенных расходов частного нотариуса в качестве не подлежащего обложению дохода, необходимо выполнение следующих требований: расходы должны быть непосредственно связаны с нотариальной деятельностью; расходы должны быть фактически произведены и документально подтверждены.
Понятно, что для достижения правовой безупречности следует стремиться к установлению ясных и понятных правил учетной политики. Как известно, расходы по обязательным видам страхования включаются в расходы нотариуса в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Поэтому скорейшего разрешения требует ситуация с принятием точных правил обязательного страхования нотариальной деятельности.
Повышение профессиональной подготовки и квалификации нотариусов является обязанностью. Поэтому расходы, связанные с повышением квалификации (оплата проезда к месту проведения обучения и обратно, стоимость проживания в гостинице и т.д.) должны учитываться в полном объеме в составе профессиональных налоговых вычетов.
Отдельного внимания заслуживает вопрос о правовой перспективе налоговых льготы для нотариусов, в связи с совершением нотариальных действий в отношении малоимущих лиц.
Образцом могла бы послужить модель, примененная законодателем в законодательстве о бесплатной юридической помощи. Эта модель связана с компенсационными выплатами из бюджета в адрес адвокатов, задействованных в этом процессе. Однако этот подход требует, на наш взгляд, обязательной, детальной регламентации в налоговом законодательстве, исходя из приоритета налоговой нормы, установленной в налоговом законодательстве.
В этом же контексте учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в случае если указанные расходы служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности.
Однако и этот параметр требует уточнения по параметрам права, экономики, безопасности и бухгалтерского учета.
Сложным вопросом является вопрос о пенсионном обеспечении нотариусов. Так, в одном из своих выступлений, вице-премьер Правительства России Ольга Голодец отметила, что «… сегодня целый пласт работников имеет большие льготы по страховым пенсионным платежам». Был приведен пример с адвокатами и нотариусами. Вице-премьер подчеркнула: «Это не самые бедные категории работников. А их вклад в пенсионную систему мизерный - они заведомо не покрывают расходы на пенсионное обеспечение своих родителей, и за них платит все остальное общество».
Как известно, нотариусы, занимающиеся частной практикой, являются плательщиками страховых взносов в Пенсионный Фонд согласно Федеральному закону №212 от 24.07.2009 года. Статья 5 ФЗ №212 определяет плательщиков страховых взносов. В этом перечне нотариусы, занимающиеся частной практикой, относятся одновременно к двум категориям плательщиков, а именно: как работодатели, уплачивающие страховые взносы за наемных работников по трудовому договору, и как плательщики своих собственных страховых взносов.
Нотариус как работодатель перечислял в 2012 году в Пенсионный Фонд и иные внебюджетные фонды 30,2%, из них 22% отчисления в Пенсионный Фонд (страховая и накопительная часть); 0,2% - отчисления в Фонд социального страхования; 2,9% - отчисления в Фонд социального страхования по временной нетрудоспособности и в связи с материнством; 5,1% - отчисления в ФОМС.
Как плательщик своих собственных страховых взносов, нотариус перечислял в 2012 году, в соответствии с законом, в Пенсионный фонд фиксированный платеж в размере в размере 14386,32 рублей в год. Кроме того нотариусы перечисляли в ФОМС 2812,93 руб.
Как известно, в 2013 году сумма фиксированных взносов в ПФР составит удвоенную сумму МРОТ, умноженную на тариф по шкале 26%, умноженную на 12 месяцев. Несложный подсчет дает сумму 32479 руб. 20 копеек в год.
Дифференциация платежей на страховую и накопительную часть зависит от года рождения нотариуса. Лица, родившиеся в 1966 году и старше, всю сумму взноса вносят на страховую часть; для лиц 1967 года и младше эта сумма делится на две части; 24984 - страховая; 7495.20 -накопительная часть.
В Фонд обязательного медицинского страхования нотариусом уплачивается сумма, равная произведению МРОТ, умноженного на тариф страховых взносов, а также умноженного на 12 месяцев. Сумма равна 3185.46 руб.
Как видим, комплекс экономико-правовых отношений, в которых функционирует модель нотариата, требует внимательного изучения и оценки в единстве всех составляющих ее компонентов. Нужно синхронизировать процесс принятия новой редакции законодательства о нотариате и законодательства о саморегулировании нотариальной деятельности, предусмотрев пределы саморегулирования, определив оптимальные экономико-правовые пределы саморегулирования и самофинансирования нотариальной деятельности.