О [7] разъяснено, что льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в п.1 ст.17 НК РФ. Исходя из смысла п.2 ст.17, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления.
Вопрос об определении правовой природы налоговой льготы в правоприменительной и судебной практике служит объектом споров. Так, налоговые органы, полагая, что освобождение от исполнения налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость при реализации земельного участка имеет характер льготы, подтверждение этого обстоятельства входит в обязанность налогоплательщика при предоставлении налоговой декларации. Иными словами, в рассматриваемой ситуации с учетом п. п.6 и 7 ст.88 налоговые органы сочли возможным истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие реализацию земельных участков. Однако, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 №4517/12 [8], суд указал следующее: "Отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст.56 НК РФ не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения налогом на добавленную стоимость, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно ст.56 НК РФ применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков".
По общему правилу не допускается установление льгот, имеющих индивидуальный характер. Основаниями налоговых льгот служат различные обстоятельства, с которыми НК РФ и другие нормативные правовые акты по налогам связывают их предоставление. Льготы могут предоставляться только отдельным категориям налогоплательщиков, к примеру: для налога на доходы физических лиц перечень и основания освобождения от уплаты достаточно большой и зависит как от субъекта, так и от других элементов налогообложения.
Налоговые льготы могут быть предоставлены при установлении не только федеральных налогов, но и региональных, местных налогов, что следует из ст.12 НК РФ. Также следует помнить, что налоги не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (ст.3 НК РФ).
Отчетный период - факультативный элемент, характеризующий срок, по истечении которого налогоплательщиком уплачиваются авансовые платежи по налогу и предоставляется соответствующая отчетность. В некоторых налогах налоговый и отчетный периоды совпадают (например, НДС), в других - различаются (например, НДФЛ, налог на прибыль организаций).
Источник налога - факультативный элемент, характеризующий соответствующий экономический показатель налогоплательщика, за счет которого следует уплачивать налог. Источник налога (выручка, прибыль или доходы) не выбирается налогоплательщиком произвольно, а регламентируется законодательством о налогах и сборах.
Получатель налога - факультативный элемент, характеризующий субъекта, которому предназначается сумма налога. Такими субъектами являются государственные внебюджетные фонды и бюджеты различных уровней. Получатель налога может быть установлен как законодательством о налогах и сборах, так и бюджетным законодательством.
) Дополнительные элементы налогообложения также необязательны, но присутствуют при установлении обязательств по налогам, например:
предмет налога - может быть земельный участок, транспортное средство, имущество.
единица налога - характеризует условную единицу принятого масштаба налога, используемую для количественного выражения налоговой базы. Выбор единицы налога должен обусловливаться возможностью практического удобства ее использования, например: при обложении доходов, прибыли, НДС - 1 руб.; транспортных средств - 1 лошадиная сила; земли - 1 га; напитков - 1 литр; бензина - 1 тонна.
масштаб налога - характеризует определенную законом меру измерения (стоимостную, количественную или физическую характеристику) объекта налого-обложения. При использовании в качестве меры измерения стоимостной характе-ристики масштабом налога являются денежные единицы, при количественной - это могут быть мощность или объем двигателя, площадь земельного участка, объем воды, при физической - крепость напитков, характеристика бензина.
источник налога - доход субъекта, может стать заработная плата, прибыль, дивиденды.
элемент налогообложение законодательный российский
Таким образом, несмотря на то, что виды, количество и структура налогов разнообразны, элементы налогообложения всегда универсальны - это составные части налога, которые определяют его форму, содержание, организацию взимания налога и устанавливаются государством в законодательном порядке. Только при определении всей совокупности обязательных элементов налогообложения обязанность налогоплательщика по уплате налога может считаться установленной. В противном случае при не определении хотя бы одного обязательного элемента налог не может считаться установленным, следовательно, у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате такого налога в соответствии с п.1 ст.23 НК РФ, где сказано, что он обязан уплачивать лишь законно установленные налоги.
Налоговый кодекс содержит также основные схемы и принципы формирования базы и является инструментом регулирования соответственно уполномоченных служб на федеральном и местном уровнях. Фундаментом для установления базы в данном отчетном периоде являются сведения бухгалтерской отчетности каждого налогоплательщика. Если же в ходе проверки юридического лица нашлись некоторые искажения или даже ошибки, то необходимо произвести пересчет налоговых отчислений и обратиться с исправленными документами в налоговую службу, если платеж уже был произведен. Если согласно пересчету данных, выявлен излишек платежа, то он может по желанию налогоплательщика либо пойти в счет следующего периода, либо перейти на счет в банке.
1.2 Что такое объект налогообложения, какие элементы налогообложения установлены законом?
Действующее законодательство предусматривает целый перечень объектов, который подвергается налогообложению. В нашей стране таким документом выступает Налоговый кодекс РФ. Согласно п.1 ст.38 НК РФ "объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с положениями НК РФ";
Элементы налогообложения, установленные законодательством, определены в ст.17 НК РФ:
а) объект налогообложения (см. выше);
б) налоговая база - служит основой для исчисления налога: это стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения.
Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ. Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам. К налоговой базе применяется налоговая ставка. Примером налоговой базы служит объем реализованных услуг при исчислении НДС, стоимость имущества, объем сырья при добыче полезных ископаемых;
в) налоговый период - календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи;
г) налоговая ставка - величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Ставка позволяет плательщику самостоятельно учитывать величину, требуемую к уплате, опираясь на получаемый доход или имеющееся имущество;
д) порядок исчисления налога. В соответствии с НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. Условно можно выделить пять стадий: ведется учет объекта обложения, определяется налоговая база, налоговая ставка, учитывается порядок применения ставки и исчисляется налог;
е) порядок и сроки уплаты налога. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога в наличной или безналичной форме либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах, в установленные применительно к каждому налогу сроки. Время, до окончания срока которого вносится полностью налог особенно важно, поскольку все налоги имеют определенные сроки уплаты, после чего начисляется пеня.
1.3 Дайте определение и признаки и виды каждого элемента налогообложения
Рассмотрим признаки и виды каждого элемента налогообложения в соответствии с положениями НК РФ.
Статья 38 НК РФ. Объект налогообложения - обязательный элемент - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч.2 НК РФ и с учетом настоящей статьи.
Под имуществом НК РФ понимают виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п.2 ст.38 НК РФ).
Товар - это любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ). К товарам также относится любое другое имущество, определяемое таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
Работа - это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п.4 ст.38 НК РФ).
Услуга - это деятельность, результаты которой е имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).
Согласно п.5 ст.38 идентичными товарами (работами, услугами) признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров незначительные различия во внешнем виде таких товаров могут не учитываться. При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак. При определении идентичности работ (услуг) учитываются характеристики подрядчика (исполнителя), его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.
Что касается однородных товаров, то ими в соответствии с п.6 ст.38 НК РФ признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения. Однородными работами (услугами) признаются работы (услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость.
Статья 53. Налоговая база и налоговая ставка, размеры сборов.
Налоговая база - обязательный элемент, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. При этом, налоговая база может совпадать с количественным выражением объекта налогообложения, а может и не совпадать, как, например, в НДФЛ, НДС, налоге на прибыль организаций. В частности, в НДФЛ налоговая база отличается от объекта налогообложения на сумму налоговых вычетов.
Общие вопросы исчисления налоговой базы закреплены в ст.54 НК РФ. Так, в п.1 сказано, что "налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением".
В соответствии со ст.10 ФЗ от 6.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [4] данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации. Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются: наименование регистра; наименование экономического субъекта, составившего регистр; даты начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр; хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета; величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения; наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра; подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Исходя из ч.1 ст.7 и ст.10 Закона № 402-ФЗ руководителем экономического субъекта определяется состав регистров бухгалтерского учета, применяемых для регистрации и накопления данных, содержащихся в первичных учетных документах экономического субъекта.
Согласно ч.5 ст.10 Закона № 402-ФЗ формы регистров бухгалтерского учета, применяемые для регистрации и накопления данных, содержащихся в первичных учетных документах экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта [10].
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п.1 ст.54 НК РФ).
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России (п.2 ст.54 НК РФ). Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный Приказом Минфин РФ и Министерства РФ по налогам и сборам от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" [9], определяет правила ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам (п.3 ст.54 НК РФ). К примеру, если налогоплательщик физическое лицо получил доход от организации, то его доход определяется на основании справки по форме 2НДФЛ, а если он получил доход от другого физического лица тогда на основании декларации 3НДФЛ и приложенной к ней копии расписки или иного платежного документа.
Налоговая ставка - обязательный элемент, представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (например, на прибыль организации, на доход физического лица и т.д.). Чаще всего налоговая ставка выражена в % от упомянутой единицы измерения (20% от прибыли, при этом 2 %, зачисляется в федеральный бюджет, 18 %, в бюджеты субъектов РФ).
Ставки различных налогов могут быть едиными, а могут быть и разными в зависимости от объекта, субъекта или других элементов налогообложения. К примеру, для: НДФЛ предусматривается 5 ставок: 9, 13, 15, 30 и 35%, при этом ставка налога, зависит не от размера, а от вида дохода (ст.224 НК РФ); ст.210 НК содержит оговорку, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки; для УСН - налоговые ставки установлены в размере 6% и 15% в зависимости от объекта налогообложения (ст.346.20 НК РФ) ; по транспортному налогу ст.361 НК РФ установлены лишь условные ставки, которые могут быть изменены законами субъектов РФ не более чем в 10 раз; по налогу на имущество физических лиц с 2016 года будет рассчитываться (за налоговый период 2015 год и далее) в соответствии с гл.32 "Налог на имущество физических лиц" НК РФ, где налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) в зависимости от применяемого порядка определения налоговой базы с учетом положений п.5 ст.406 НК РФ.
Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам, а также по региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ.
Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов муниципальных образований в пределах, установленных НК РФ.
Статья 55. Налоговый период.
Согласно п.2 ст.55 НК РФ если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. Моментом государственной регистрации признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в соответствующий государственный реестр. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. Эти правила не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
Статья 52. Порядок исчисления налога.
Порядок исчисления налога - обязательный элемент, характеризующий методику исчисления налогового оклада. Порядок исчисления по каждому налогу уникален, при этом данную процедуру в зависимости от налога в соответствии с п.1 "налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ".
В практике есть две основные методики исчисления:
некумулятивная (обложение налоговой базы предусматривается по частям);
кумулятивная (исчисление налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода с определением итоговой суммы по его окончанию).
В свою очередь, эти методики представляют собой совокупность законодательно установленных приемов и способов расчета налогового оклада. Расчет налогов в основном производится по одной и той же формуле: путем перемножения налоговой базы и налоговой ставки (с учетом применения всех вычетов и льгот). Более сложный расчет налога производится по налогу на прибыль при наличии обособленных подразделений, т.к. полученную сумму налога еще необходимо распределить по обособленным подразделениям с учетом доли прибыли каждого из них (ст.288 НК РФ). Также расчет осложнен при применении раздельного учета по НДС (ст.170 НК РФ) по причине того, что следует рассчитывать пропорцию облагаемых и необлагаемых НДС операций.
. В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В настоящее время, налоговые органы рассчитывают базу самостоятельно по следующим налогам: транспортному (для физических лиц); земельному; на имущество физических лиц. В случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.
Налог, подлежащий уплате физическими лицами в отношении объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, исчисляется налоговыми органами не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления.
. В налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, объект налогообложения, налоговая база, а также срок уплаты налога. В налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам. Форма налогового уведомления утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Вместе с налоговым уведомлением направляется форма заявления, предназначенная для обратной связи с налоговым органом в случае обнаружения налогоплательщиком недостоверной информации об объектах налогообложения в уведомлении. К уведомлению прилагаются платежные документы на оплату налога. Количество платежных документов, направляемых вместе с налоговым уведомлением, соответствует количеству налогов, которые необходимо уплатить.
. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации или физическому лицу лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. В случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма.
В случае, если общая сумма налогов, исчисленных налоговым органом, составляет менее 100 рублей, налоговое уведомление не направляется налогоплательщику, за исключением случая направления налогового уведомления в календарном году, по истечении которого утрачивается возможность направления налоговым органом налогового уведомления в соответствии с а.3 п.2 ст.52.
. Сумма налога на прибыль организаций, исчисляемая по консолидированной группе налогоплательщиков, исчисляется ответственным участником этой группы на основании имеющихся у него данных, включая данные, предоставленные иными участниками консолидированной группы.
. Сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля.
Порядок и сроки уплаты налога - обязательный элемент, характеризующий законодательно установленные способы и сроки внесения налога его получателю.
Статья 57. Сроки уплаты налогов и сборов.
. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору, т.е. общих сроков уплаты налогов и сборов нет. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ (ст. ст.63-68 НК РФ).
. При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.
Срок уплаты налога и сбора считается соблюденным, если налогоплательщик и (или) плательщик сборов (их представители) исполнили данную обязанность в момент, указанный: в п.2 ст.45 НК РФ; в ст.78 НК РФ; в других нормах НК РФ.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора (ст. ст.72-77 НК РФ), а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (ст. ст.114, 116-126 НК РФ).
. В соответствии с п.3 ст.57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов определяются:
конкретной календарной датой;
истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями. В случае определения сроков для совершения действий периодом времени действие может быть совершено в течение всего периода;
указанием на событие, которое должно произойти (например, окончание отсрочки по уплате налогов и сборов - ст.64 НК РФ);
указанием действия, которое должно быть совершено (например, осуществление зачета суммы излишне уплаченного налога в счет платежей по другому налогу).
В зависимости от того, какой участник налоговых правоотношений должен совершить действие, эти сроки также могут быть различными.
. В случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога (но не сбора) возникает не ранее даты получения налогового уведомления.
Конкретный порядок и сроки уплаты устанавливаются применительно к каждому налогу: по федеральным - НК РФ, по региональным - законами субъектов РФ, по местным - нормативно-правовыми актами органов местного самоуправления. К примеру срок уплаты налога: по НДФЛ установлен до 15 июля года, следующего за истекшим (ст.228 НК РФ) ; по транспортному налогу для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим (ст.363 НК РФ). Причем, по транспортному налогу сроки уплаты должны быть регламентированы законами субъектов (ст.363 НК РФ).
Статья 58. Порядок уплаты налогов и сборов.
Согласно п.1 ст.58 НК РФ уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Пунктом 3 ст.58 НК РФ предусмотрено, что может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. К возможным способам внесения налога относятся согласно п.4 ст.58 НК РФ уплата его в наличной и безналичной формах. При отсутствии банка налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. В п.6 ст.58 НК РФ закреплена норма, согласно которой налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении. При этом, в случае перерасчета налоговым органом ранее исчисленного налога уплата налога осуществляется по налоговому уведомлению в срок, указанный в налоговом уведомлении. При этом налоговое уведомление должно быть направлено не позднее 30 дней до наступления срока, указанного в налоговом уведомлении.
Таким образом, вышерассмотренные основные элементы налогообложения аккумулируют всю информацию о налоге, и в случае, если один из элементов не будет учтен неверно, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности.
1.4 Определите компетенцию уровней законодательной (представительной) власти Российской Федерации, субъекта РФ, местного самоуправления по установлению элементов налогообложения
В соответствии со ст.12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. При этом, важным является то, что перечень налогов и сборов, взимаемых на территории РФ имеет исчерпывающий характер, т.е. могут взиматься только такие налоги и сборы, которые предусмотрены НК РФ.
Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены исключительно НК РФ и обязательны к уплате на всей территории России, если не предусмотрено иное. Статья 71 Конституции РФ относит к исключительному ведению РФ правовое регулирование федеральных налогов и сборов. НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст.13 НК РФ, порядок установления которых, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов определяется НК РФ. Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных налогов и сборов, указанных в ст.13 НК РФ.
К федеральным налогам относятся: налог на добавленную стоимость (гл.21 НК РФ), акцизы (гл.22 НК РФ), налог на доходы физических лиц (гл.23 НК РФ), налог на прибыль организаций (гл.25 НК РФ), сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами (гл.25.1 НК РФ), водный налог (гл.25.2), государственная пошлина (гл.25.3 НК РФ), налог на добычу полезных ископаемых (гл.26 НК РФ).
Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ.
Региональные налоги включает: транспортный налог (гл.28 НК РФ), налог на игорный бизнес (гл.29 НК РФ), налог на имущество организаций (гл.30 НК РФ).
В соответствии со ст.14 НК РФ признаками региональных налогов являются:
а) установление таких налогов и сборов не только НК РФ, но и законами субъектов РФ о налогах и сборах. Региональные налоги и сборы вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов РФ в соответствии с НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и сборах;
б) обязательность к уплате таких налогов и сборов на территориях соответствующих субъектов РФ.
При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных региональных налогов. Например, применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ);
в) закон субъекта РФ, устанавливающий новый региональный налог, должен определять элементы налогообложения: налоговую ставку - величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения). Налоговые ставки могут быть определены органами власти субъекта РФ лишь в пределах, установленных НК РФ; порядок и сроки уплаты налога. В соответствии с НК РФ уплата налога производится в наличной или безналичной форме разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.
При этом подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком в установленные сроки. Сроки уплаты налогов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.
Конкретный порядок и сроки уплаты регионального налога устанавливаются в соответствии с НК РФ применительно к каждому налогу законами субъектов РФ; налоговые льготы, основания и порядок их применения. Льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам, не могут носить индивидуального характера. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. Льготы по региональным налогам могут быть определены органами власти субъектов РФ лишь в пределах, установленных НК РФ. Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) законами субъектов РФ о налогах. Иные элементы налогообложения по региональным налогам (то есть налоговая база, объект налогообложения, налоговый период) и налогоплательщики определяются исключительно НК РФ).
Местными налогами и сборами (а также в городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе) признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено п.4 и п.7 ст.12 НК РФ.
К местным налогам относятся: земельный налог (глава 31 НК РФ), налог на имущество физических лиц (глава 32 НК РФ), торговый сбор (глава 33 НК РФ).
Местные налоги и сборы вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах.
При этом, вводятся следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Могут также, в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.
В городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе сбор устанавливается НК РФ и законами указанных субъектов, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов и обязателен к уплате на территориях этих субъектов. Также при применении определенных специальных налоговых режимов предоставляется освобождение от уплаты некоторых местных сборов. Так, от уплаты торгового сбора, введенного гл.33 НК РФ по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых нормативным правовым актом муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) освобождаются:
а) индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения;
б) и налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСН).
При установлении местного налога соответствующий орган в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, определяет те же элементы налогообложения, что и при установлении региональных налогов (налоговые льготы, налоговые ставки и др.). Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.
В целом компетенция субъектов РФ и муниципальных образований в налоговой сфере складывается из трех составляющих:
) по введению региональных (местных) налогов и сборов;
) по установлению региональных (местных) налогов и сборов;
) по реализации делегированных полномочий в сфере налогообложения.
Первая группа полномочий предполагает, что в тех случаях, когда федеральный законодатель придает региональным и местным налогам факультативный характер, субъекты РФ и муниципальные образования самостоятельно решают, вводить или не вводить на своей территории региональные (местные) налоги и сборы, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог (Постановление от 30.01.2001 № 2-П).
Вторая группа полномочий включает в себя "конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т.д." (Постановление КС РФ от 21.03.97 № 5-П). Так, согласно п.12 ст.64 НК РФ законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов. НК РФ четко определяет границы их нормотворчества в сфере налогообложения. Согласно пунктам 3 и 4 ст.12 НК РФ при установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения. Аналогичные полномочия отнесены к ведению муниципальных образований в отношении местных налогов и сборов. Все иные элементы налогообложения и налогоплательщики по региональным (местным) налогам определяются НК РФ.
Третья группа - делегированные полномочия, которые возникает в случае передачи отдельных полномочий в сфере налогообложения с одного уровня управления на другой. Так, ст.222 НК РФ предоставляет законодательным (представительным) органам субъектов РФ право дифференцировать размеры социальных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц с учетом своих региональных особенностей и в пределах, установленных НК РФ. Согласно ст.284 НК РФ ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в региональные бюджеты, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков.
Таким образом, федеральные, региональные и местные налоги и сборы не могут устанавливаться, если они не предусмотрены НК РФ. Для того, чтобы ввести новые федеральные, региональные, местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ, или отменить уже предусмотренные НК РФ, необходимо внести изменения в сам НК РФ. В то же время из п.6 ст.12 НК РФ следует сделать вывод и о том, что субъект РФ (и (или) муниципальное образование) не обязан вводить все виды региональных (местных) налогов и сборов, предусмотренных НК РФ.
2. Задачи
Задача 1. Инспекция Федеральной налоговой службы города Перми (далее - инспекция) провела выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя Полежаева В.Ю. (далее - предприниматель) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 2003 по 2005 гг., по результатам которой составлен акт от 28.11.2006 г. № 18991дсп и принято решение от 10.01.2007 г. № 87дсп о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Уведомлением от 21.02.2007 № 15-12/2317 инспекция пригласила предпринимателя участвовать в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, назначенном на 01.03.2007 г. с 10.00 до 12.00 по адресу нахождения инспекции. Между тем согласно почтовому штемпелю на конверте и реестру почтовых отправлений уведомление направлено предпринимателю 07.03.2007 г. и получено им 09.03.2007 г. Таким образом, предприниматель был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения.
На основании изложенного предприниматель обратился в Арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции, принятого в его отсутствие, недействительным. Решением суда в удовлетворении заявленного требования отказано, т.к. суд посчитал, что факт вынесения инспекцией решения по результатам выездной налоговой проверки без участия заявителя является несущественным. Предприниматель обратился с жалобой на решение арбитражного суда в апелляционный суд.
С учетом анализа действующего законодательства и арбитражной практики определите, какое решение должен принять апелляционный суд?
Решение.
Как установлено ст.100.1 НК РФ, дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.
Пунктом 2 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
Надлежащее извещение предпринимателя отсутствовало, поскольку уведомление о времени рассмотрения материалов проверки получено предпринимателем после рассмотрения дела. Так как на дату рассмотрения материалов проверки и принятия решения налоговая инспекция не располагала сведениями об уведомлении предпринимателя о времени и месте рассмотрения таких материалов, то она не могла указывать в оспариваемом решении об этом.
Налоговый орган, не располагая сведениями о надлежащем извещении, обязан был назначить новую дату рассмотрения материалов проверки и известить об этом предпринимателя, предоставив возможность участия в процессе рассмотрения.
Не обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.
В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Положения пункта 14 статьи 101 НК РФ не оставляют возможности для судебного усмотрения и определения степени нарушения прав налогоплательщика. Исходя из этого, необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является нарушением существенных условий рассмотрения материалов проверки и основанием для признания решения налоговой инспекции недействительным в полном объеме.
Данный вывод соответствует позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.02.2008 № 12566/07.
Задача 2. Гражданка Свиридова А.И. заключила договор с образовательным учреждением Медицинский университет о платном обучении ее сына Свиридова Н.К. Плата за обучение за 2005 год была внесена Свиридовым Н.К. по поручению его матери. В бухгалтерии Медицинского университета, при приеме денег за обучение Свиридову Н.К. выдан приходный кассовый ордер на сумму внесенной оплаты.
В 2006 году Свиридова А.И. обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о социальном налоговом вычете из совокупного дохода за 2005 г. суммы, потраченной на обучение ее сына в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 ст.219 НК РФ. В качестве обосновывающего документа, ею представлен выданный Университетом приходно-кассовый ордер.
Налоговой инспекцией Свиридовой А.И. отказано в предоставлении налогового вычета, т.к. плательщиком по приходно-кассовому ордеру значится ее сын Свиридов Н.К., который не является стороной по договору.
Правомерен ли отказ налоговой инспекции. Обоснуйте свою позицию с учетом анализа законодательства и судебно-арбитражной практики.
Решение.
Отказ налоговой инспекции будет неправомерным, только если Свиридова представит в налоговый орган помимо квитанции иные документы, подтверждающие, что именно она является собственником денег, внесенных за обучение ее сыном.
Пп.2 п.1 ст.219 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение с учетом ограничения, установленного пунктом 2 настоящей статьи, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).
Указанный социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение.
То есть, Свиридова должна будет подтвердить свои фактические расходы на обучение сына документально.
В соответствии с п/п 1, 12 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов; вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
Таким образом. налоговая инспекция вправе запросить у Свиридовой документы, подтверждающие ее расходы на обучение сына, либо вызвать ее сына и иных лиц в качестве свидетелей для подтверждения либо опровержения данного факта.
Такими документами могут являться, в том числе, и квитанции, оформленные на самого обучаемого ребенка, если в соответствующем заявлении налогоплательщиком указывается, что родителем было дано поручение ребенку внести самостоятельно выданные родителем денежные средства в оплату обучения по договору на обучение ребенка, который был заключен с учебным заведением родителем. (п.1.1 Письма ФНС России от 31.08.2006 № САЭ-6-04/876@).
Судебно-арбитражной практикой подтверждается право налого-плательщикам, представившим в налоговый орган платежные документы, где в качестве плательщика указаны их дети, на получение налогового вычета (Постановление ФАС Уральского округа от 01.04.2004 N Ф09-1223/04-АК, Северо-Западного округа от 25.03.2003 N А05-9959/02-506/20).
Список используемой литературы
1.Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) // СЗ РФ от 04.08.2014. - № 31. - Ст.4398.
2.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред.26.04.2016) // СЗ РФ от 03.08.1998. - № 31. - Ст.3824.
.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 05.04.2016) // СЗ РФ от 07.08.2000. - № 32. - Ст.3340.
.О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) // СЗ РФ ОТ 12.12.2011. - № 50. - Ст.7344.
.По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1.04.1993 "О Государственной РФ" (в ред. от 19.07.1997): Постановление КС РФ от 11.11.1997 № 16-П // Вестник КС РФ. - 1997. - № 6.
.По делу о проверке конституционности положений пп. "д" п.1 и п.3 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" в ред. ФЗ от 31.07.1998 "О внесении изменений и дополнений в Ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", а также положений Законов Чувашской Республики, Кировской области, Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами ООО "Русская тройка": Постановление КС РФ от 30.01.2001 № 2-П // СЗ РФ от 12.02.2001. - №7. - Ст.701.
.Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Хорошевского районного суда города Москвы о проверке конституционности абз.2 п.2 ст.224 и п.1 ст.226 НК РФ: Определение КС РФ от 05.07.2001 № 162-О // Вестник КС РФ. - 2002. - № 1.
.Заявление о признании незаконным решения налогового органа удовлетворено, так как необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя является основанием для признания решения инспекции незаконным: Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12566/07 по делу № А50-4625/2007-А19 // Вестник ВАС РФ. - 2008. - № 5.
.Об оспаривании решения налогового органа о доначислении НДС, начислении штрафа за непредставление документов: Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 №4517/12 // Вестник ВАС РФ. - 2013. - № 1.
.При определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем в налоговом периоде за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях: Постановление ФАС Уральского округа от 01.04.2004 № Ф09-1223/04-АК по делу № А60-23437/03 // СПС "КонсультантПлюс".
.Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей: Приказ Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (от 17.05.2012) // Российская газета от 11.09.2002. - № 171.
.Об отдельных вопросах предоставления социальных налоговых вычетов: Письмо ФНС РФ от 31.08.2006 № САЭ-6-04/876@ // Налогообложение. 2006. - № 5.
.О вступлении в силу с 1.01.2013 ФЗ от 6.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете: Информация Минфина России № ПЗ-10/2012 // Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение) от 21.12.2012. - № 50.
.Волкова Г.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / Г.А. Волкова и др. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. - 631 с.
.Грызунова Н.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / Н.В. Грызунова, М.В. Радостева. - М.: МосГУ, 2012. - 631 с.
.Жидкова Е.Ю. Налоги и налогообложение / Е.Ю. Жидкова. - М.: Эксмо, 2012. - 480 с.
.Налоги и налогообложение: учебник / Под ред.Д.Г. Черника. - М.: Юрайт, 2013. - 393 с.
.Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Ч.1, 2/Под ред. А.В. Касьянова, Л.В. Чистяковой. - М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2015. - 1043 с.; 2422 с.