Понятие и сущность налоговых льгот и вычетов
Одним из основных инструментов, направленных на снижение налогового бремени и обусловливающих соблюдение принципа равенства, равномерного налогообложения, выступают налоговые вычеты. Налоговые вычеты позволяют более полно учесть имущественное положение лица при возложении на него налоговой обязанности. Посредством налоговых вычетов реализуется право налогоплательщика на оптимальное исполнение налоговой обязанности и право уменьшить размер налогового обязательства на законных основаниях.
Налоговые вычеты позволяют налогоплательщику при налогообложении доходов учесть расходы, имеющие социальную направленность.
В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) применение налоговых вычетов предусмотрено в отношении налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и акцизов. Но общепринятого определения налогового вычета, ни в законодательстве о налогах и сборах, ни в юридической литературе нет, но имеются объективные предпосылки для появленияразличных трактовок понятия налоговых вычетов.
Многие ученые рассматривают налоговые вычеты как разновидность налоговых льгот.
Так, например, Н.И. Химичева определяет льготы по налогам и сборам как предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность полного или частичного освобождения от данного платежа. Она указывает, что в НК РФ среди доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению, выделяются:
а) доходы, не подлежащие налогообложению;
б) доходы (расходы), уменьшающие размер налоговой базы, т.е. вычеты [10].
По мнению А.В. Брызгалина налоговая льгота - это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика. Ученый выделяет два вида вычетов: вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм, как правило, расходов плательщика, и вычет из налогового оклада, который автор считает самой эффективной налоговой льготой [11].
С.Г. Пепеляев считает удачным определение налоговых льгот, содержащееся в НК РФ. По мнению ученого, существуют три большие группы налоговых льгот: изъятия, скидки и налоговые кредиты. Эти группы объединяет общая цель - сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика [12].
С.В. Барулин полагает, что налоговые вычеты являются разновидностью налоговых льгот, поскольку общие налоговые вычеты, как и другие виды налоговых льгот, в том числе специальные или частные, имеют ту или иную регулирующую направленность (стимулирующую, инвестиционную, социальную и т.д.)[13].
Под налоговыми вычетами понимается особая разновидность налоговых льгот, предполагающих уменьшение налоговой базы в размере и по основаниям, предусмотренным законодательством в целях снижения налогового бремени для специально поименованных категорий (групп) налогоплательщиков, не связанная с установлением пониженных налоговых ставок, с освобождением отдельных видов доходов от налогообложения, с уменьшением налогооблагаемого дохода на величину расходов, с предоставлением отсрочки (рассрочки) по уплате налога, а также с преимуществами, возникающими при применении специальных налоговых режимов [14].
В результате анализа норм НК РФ можно сделать вывод, что под понятием «налоговые вычеты» объединены различные правовые категории «налоговые льготы» и «порядок исчисления налога». К категории налоговой льготы могут быть отнесены все виды стандартных и социальных вычетов (кроме вычета расходов на благотворительные цели), а также имущественный налоговый вычет расходов налогоплательщика на строительство (приобретение) жилья. Указанные вычеты устанавливают определенные преимущества конкретных групп налогоплательщиков путем уменьшения (снижения) налогового бремени.
При этом остальные налоговые вычеты (социальный вычет расходов на благотворительные цели, имущественные вычеты (кроме вычета расходов налогоплательщика на строительство (приобретение) жилья, и профессиональные вычеты) не могут быть отнесены к данной категории. Эти виды вычетов не создают для налогоплательщиков льготного режима, а лишь позволяют учесть при определении налогооблагаемой базы расходы, понесенные в связи с извлечением доходов, либо в связи с приобретением определенного имущества, и доходы, не подлежащие налогообложению.
Налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц, основываясь на их соответствии признакам налоговой льготы, можно классифицировать:
а) налоговые льготы (персональные и «на иждивенцев») - необлагаемый минимум, «образовательный» вычет, вычет «на лечение», вычет расходов на пенсионное страхование (обеспечение), вычет расходов на приобретение (строительство) жилья;
б) доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в том числе доходы от продажи имущества (жилья, земельных участков, транспортных средств);
в) расходы, учитываемые при определении налоговой базы (уменьшающие налогооблагаемый доход), в том числе расходы на благотворительные цели, расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности и т.д. [15].
Необходимым условием получения налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц является наличие обязанности уплачивать налог на доходы. Отсутствие такой обязанности означает отсутствие права на получение налоговых вычетов, т.к. сущность налоговых вычетов состоит в уменьшении налогооблагаемой базы для отдельных категорий граждан. Поэтому, например, не могут воспользоваться вычетами неработающие пенсионеры, так как согласно п. 2 ст. 217 НК РФ с государственных пенсий налог на доходы физических лиц не взимается.
Для предоставления вычетов не имеет значения, по каким основаниям получен доход, если иное не установлено НК РФ. Вычет может быть предоставлен работникам по трудовым соглашениям либо лицам, выполняющим работу по гражданско-правовым договорам, авторам произведений и т.п.
В то же время налоговые вычеты по НДС, на наш взгляд, имеют иную правовую природу. Термин «налоговые вычеты» является новеллой налогового законодательства РФ. Ранее в ряде подзаконных актов, в частности, инструкций ГНС РФ, использовалось выражение «принимается к вычету». Введя новое в российское законодательстве понятие «налоговый вычет» законодатель отказался определить его. Поэтому возникает много вопросов с применением данного понятия. Следует учитывать, что в главе 23 НК РФ тоже говорится о налоговых вычетах, однако порядок их применения несколько иной (полагаем, что и сущность у них иная), чем у НДС. Так, согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога (в данном случае - НДС), исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Между тем при применении налога на доходы физических лиц абзацем 1 пункта 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ. Следовательно, налоговые вычеты, предусмотренные 23 главой НК РФ представляют собой нечто похожее на расходы у налога на прибыль организаций, чем на налоговые вычеты 21 главы НК РФ. По нашему мнению, с учетом различных трактовок налоговых вычетов, а также то, что в статьях главы 21 НК РФ в понятие налоговых вычетов вкладывается различное содержание можно предложить следующие определения понятия «налоговый вычет»: - в широком понимании этого термина налоговый вычет представляет собой особую процедуру уменьшения налога, подлежащего уплате в бюджет, на строго установленные НК РФ суммы. Аналогичное по сути определение, но понятия «применения налоговых вычетов» приведено Брызгалиным А.В.[16]: Применение налоговых вычетов, по его мнению, есть уменьшение общей суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (например, с авансов, штрафов и т.п.); - в узком смысле налоговый вычет представляет собой сумму, на которую подлежит уменьшению налог, подлежащий уплате в бюджет. - и наконец, налоговый вычет означает сумму НДС, подлежащую возмещению путем возврата или зачета. Следует учитывать, что такое понимание налоговых вычетов возможно только при возмещении НДС. Возможно условно классифицировать налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 (и статьей 172) НК РФ на основные и производные налоговые вычеты. Основными налоговыми вычетами, по нашему мнению, являются суммы НДС, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ. Налоговыми вычетами являются суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Пункт 2 статьи 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации, и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, следует рассматривать одновременно с пунктом 3 статьи 172 НК РФ, поскольку в статье 173 НК РФ упоминаются налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 3 статьи 172 НК РФ. Однако при прочтении пункта 3 статьи 172 НК РФ видно, что никакие налоговые вычеты им не предусмотрены. В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Безусловно, что в пункте 3 статьи 172 идет речь о налоговых вычетах, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой налоговой ставке. Названные налоговые вычеты в силу исторических причин, упоминаемых ранее, получили название как суммы НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при производстве и реализации экспортной продукции.
Таким образом, налоговые вычеты представляют собой налоговую льготу, посредством использования которой налогоплательщик вправе уменьшить свои налогооблагаемые доходы. Сущность налогового вычета заключается в том, что из налогооблагаемой базы (доходов за период) налогоплательщика вычитается некоторая сумма, размер которой зависит от налоговой ситуации.
1.3 Оценка налогового бремени и его влияния на благосостояние налогоплательщиков
налоговый льгота вычет инвестиционный
В последнее время вопросам налоговой нагрузки на экономику в целом, и на отдельное предприятие, в частности, уделяется большое внимание. Однако, в связи с реформированием налоговой системы, направленным на повышение темпов экономического роста, проблема тяжести налогов для населения практически не затрагивается. И это не случайно. Дело в том, что расчеты налоговой нагрузки на население довольно сложны, а ее влияние на производство не очевидно. Налоговая нагрузка на население воздействует на экономику опосредованно - через изменение совокупного спроса: чем меньше налоговая нагрузка на население, тем больше средств высвобождается для предъявления потребительского и инвестиционного спроса.
Вместе с тем эффект сокращения налоговой нагрузки наталкивается на противодействие других факторов, которые сглаживают или вовсе уничтожают его для населения. Предпринятые в последние годы меры по снижению налоговой нагрузки на экономику России не привели к снижению цен на товары. Это означает, что весь эффект от ее снижения достался товаропроизводителям и не был подкреплен ожидавшимся ростом совокупного спроса. Так, Пансков В.Г. отмечает, что отмена налога с продаж сэкономила для предприятий 70 млрд. рублей, снижение ставки НДС до 18 % - 100 млрд. руб. [17]. Однако, население не заметило этого снижения налогов, поскольку не произошло одномоментного снижения цен. Можно лишь предположить, что темп их повышения снизился, но это не подкреплено никакими расчетами.
Таким образом, можем констатировать, что предпринятые в последние годы меры правительства страны по сокращению налогового бремени дали позитивный результат для предприятий, но не для населения. В связи с этим возникает проблема оценки налоговой нагрузки на доходы населения России, тем более, что однозначный подход к ее измерению отсутствует.
Барулин С.В. определяет налоговое бремя как «финансовое понятие, характеризующее в относительной форме ту часть стоимости произведенного общественного продукта (добавленной стоимости), которая распределяется и перераспределяется в доход государства посредством механизмов налогообложения» [18]. По его мнению, налоговое бремя следует рассматривать с двух позиций: во-первых, как форму монопольной цены совокупных общественных благ, в которой выражается мера стоимости (ценности) государственных услуг по отношению к источникам уплаты налогов; во-вторых, как расчетный показатель количественного измерения ценовых параметров оценки услуг государства по принятой методике.
Такой подход к оценке налогового бремени представляется совершенно справедливым, поскольку здесь речь идет о его качественной и количественной характеристиках, о взаимосвязи общества и государства, которая устанавливается через систему налогов и общественных благ, финансируемых из бюджета. Проблема здесь состоит лишь в том, что величина налогового бремени не одинакова для разных групп населения, отраслей, регионов. Причиной этого лишь отчасти является дифференцированный подход государства к установлению налогов для разных категорий налогоплательщиков.
Налоговое бремя оценивается и распределяется по элементам добавленной стоимости (прибыль, заработная плата, другие доходы), по сферам, отраслям и отдельным группам налогоплательщиков на основе определенных принципов. Принципиальный подход к распределению налогового бремени определен Макконнеллом К. и Брю С. исходя из объекта налога. Авторы выделяют два типа налогообложения: первый основан «на принципе налогообложения получаемых благ», а второй - «на принципе платежеспособности» [19]. Реализуя принцип налогообложения получаемых благ, государство исходит из того, что домохозяйства должны приобретать общественные, т.е. производимые за счет бюджетных средств, товары и услуги, также как они покупают другие товары. Те, кто получают наибольшую выгоду от предлагаемых государством товаров или услуг, должны платить налоги, необходимые для их финансирования. Принцип платежеспособности основан на прямой зависимости размера налога от дохода и богатства налогоплательщика.
При распределении налогового бремени для обеспечения равенства и справедливости в практике налогообложения развитые страны в том или ином соотношении используют оба принципа. Согласно первому принципу, уплачиваемые налоги соответствуют совокупным выгодам, которые получают плательщики от оказания им государственных услуг, второй позволяет установить связь между внесением в бюджет справедливой доли своего дохода в зависимости от возможности.
Действие первого принципа можно расширить до налогообложения приобретения всех, а не только общественных товаров, что позволит выделить категорию косвенных налогов: чем больше товаров и услуг потребляет население, тем больше платит налогов. Второй из названных принципов - условие установления прямых налогов.
Существуют некоторые различия при определении налогового бремени предприятий и населения. Для оценки налоговой нагрузки на предприятие используются такие базовые показатели, как выручка, прибыль и заработная плата. Сложнее дело обстоит с методикой исчисления налоговой нагрузки на доходы населения.
Обычно налоговое бремя физических лиц ассоциируется лишь с уплатой ими прямых налогов. Однако, на денежные доходы физических лиц, и не только работников, давит как бремя прямых личных налогов, так и бремя косвенных налогов, входящих в состав цен приобретаемых населением товаров и услуг. Попытки дать более точную оценку налогового бремени на население имеются в отечественной литературе. Так, Барулин С.В. для его расчета предлагает использовать следующую формулу:
НБн = (НЛН + НКН*Кд)/ДДН*100 %,
где НЛН - начисленные личные налоги с физических лиц;
НКН - начисленные косвенные налоги;
Кд - коэффициент доли косвенных налогов, оплачиваемых населением (для современной России 0,6 - 0,7);
ДДН - денежные доходы населения [2, с. 124].
Для налогоплательщиков-физических лиц, зарегистрированных в МИФНС РФ № 5 по Курской области указанное налоговое бремя будет составлять 14,99 % (расчеты осуществлялись исходя из ставки НДФЛ в 13 %).
Пансков В.Г. и Князев В.Г. считают целесообразным исчислять налоговое бремя на макроуровне - на экономику в целом и на население - и микроуровне - на конкретное предприятие и на работника [4, с. 256].
Показатель налогового бремени на население Пансков В.Г. и Князев В.Г. предлагают рассчитывать по следующей формуле:
Бр = (Н : Чн)/(Д : Чн),
где Бр - уровень налогового бремени;
Н - все уплаченные налоги населением, включая косвенные;
Чн - численность населения страны;
Д - сумма полученных населением доходов.
Сопоставляя приведенные методики определения налогового бремени, следует отметить, что их различие заключается в подходе к включению в расчет косвенных налогов. Барулин С.В. полагает, что не все косвенные налоги оплачиваются населением, поэтому применяет понижающий коэффициент, поскольку часть косвенных налогов не уплачивается физическими лицами (например, по импортным товарам). Пансков В.Г. и Князев В.Г. косвенные налоги включают полностью. Поэтому уровень налоговой нагрузки на население будет несколько выше по второй методике.
Общим в обеих методиках является то, что уровень налоговой нагрузки на население зависит не только от величины налоговых изъятий, но и от уровня его благосостояния и, в первую очередь, от размеров заработной платы и доходов в целом. Известно, что увеличение доходов населения ведет к снижению налоговой нагрузки, поскольку часть доходов направляется на сбережение. Действительно, сбережения, будучи изъяты с потребительского рынка, не оплачивают косвенные налоги, содержащиеся в цене товара. Если сбережения навсегда уходят с потребительского рынка, например, в виде инвестиций в акции как бессрочные ценные бумаги, то уровень налоговой нагрузки для таких категорий населения снизится. Если же сбережения через какой-либо период возвращаются на потребительский рынок, то вновь вовлекаются в налогообложение, хотя и опосредованное.
2. Анализ применения налоговых льгот и вычетов
2.1 Организационная характеристика МИФНС России № 5 по Курской области
Межрайонная ИФНС Росси № 5 по Курской области является районным органом налоговой службы. Инспекция находится в непосредственном подчинении УФНС России по Курской области. Инспекция является юридическим лицом, имеет бланк и печать с изображением Государственного герба РФ и со своим полным наименованием. Инспекция в соответствии с гражданским законодательством РФ от своего имени приобретает и осуществляет имущественные и личные неимущественные права в рамках предоставленных полномочий, выступает истцом и ответчиком в суде.
В своей деятельности Инспекция руководствуется Конституцией РФ, Налоговым кодексом РФ, другими федеральными законами, иными законодательными актами РФ, нормативными правовыми актами Президента и Правительства РФ, нормативными правовыми актами органов власти Курской области и местного самоуправления.
Состав и структура Инспекции на 2013 год представлена следующим образом:
Начальник инспекции;
Отдел финансового обеспечения;
Отдел налогового аудита;
Юридический отдел;
Отдел урегулирования задолженности;
Отделы камеральных проверок № 1 и № 2;
Отдел выездных проверок;
Отдел учета, отчетности и анализа;
Отдел работы с налогоплательщиками;
Отдел регистрации и учета налогоплательщиков;
Отдел общего обеспечения;
Отдел ввода и обработки данных.
Система налоговых органов в России построена в соответствии с административным и национально-территориальным делением, принятым в РФ, и состоит из трех звеньев. Основным элементом этой системы являются налоговые инспекции по районам, городам без районного деления и районам в городах. Второе звено включает в себя региональные управления ФНС. Возглавляет систему налоговых органов Федеральная налоговая служба -ФНС России.
Структура налоговых органов утверждается приказом ФНС России. Каждый налоговый орган является самостоятельным юридическим лицом и в то же время находится в иерархической вертикальной подчиненности, входит в единую централизованную систему. Вертикальная подотчетность обусловливает порядок обмена информацией, порядок взаимодействия в осуществлении налогового администрирования.
Особенностью реформирования структуры налоговых органов является создание межрегиональных (на федеральном уровне) и межрайонных (на уровне субъектов Российской Федерации) инспекций.
Межрайонная ИФНС № 5 по Курской области является территориальным органом Федеральной налоговой службы и входит в единую централизованную систему налоговых органов. Инспекция находится в непосредственном подчинении Управления ФНС России по Курской области и подконтрольна ФНС России.
Межрайонная ИФНС № 5 по Курской области в своей деятельности руководствуется Конституцией РФ, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента РФ и Правительства РФ, международными договорами РФ, нормативными правовыми актами
Министерства финансов РФ, правовыми актами ФНС России, нормативными правовыми актами органов власти субъектов РФ и местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.
Инспекция осуществляет свою деятельность во взаимодействии с территориальными органами федеральных органов исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России № 5 по Курской области была образована при реорганизации территориальных налоговых органов: при слиянии Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 города Фатежа и № 5 Октябрьского района в декабре 2005 года на основании Приказа Федеральной налоговой службы России. Начальником налоговой инспекции № 5 по Курской области является Соловьева Ж.Н. Руководитель несет персональную ответственность за выполнение возложенных на МИФНС № 5 по Курской области задач и функций.
Межрайонная инспекция № 5 по Курской области обслуживает пять районов: Курский, Фатежский, Золотухинский, Октябрьский, Поныровский районы.Количество зарегистрированных в инспекции налогоплательщиков представлено в таблице 1. За 2011-2013 годы число налогоплательщиков, зарегистрированных в инспекции, увеличилось на 1279. При этом рост численности обусловлен преимущественно ростом юридических лиц, число которых в 2013 году по сравнению с 2011 годом увеличилось на 572. В части зарегистрированных индивидуальных предпринимателей отмечается увеличение к 2013 году в сравнении с 2011 годом на 707.Это позволяет сделать вывод о возросшей экономической активности населения.
Таблица 1 - Показатели состава налогоплательщиков в МИ ФНС России № 5 по Курской области
Наименование показателя2011 г.2012 г.2013 г.2013 г. в % к 2011 г.Юридические лица167821942250134,1Индивидуальные предприниматели310943643816122,7Всего478765586066126,7
Важным элементом анализа работы налоговых органов выступает оценка выполнения бюджетных начислений по уровням бюджетов (таблица 2).
Таблица 2 - Показатели выполнения бюджетных начислений и поступлений по уровням бюджетов в МИФРС России № 5 по Курской области
Показатели2011 г.2012 г.2013 г.2013 г. в % к 2011 г.Бюджетные начисления всего, тыс.р.2552211714211371320В 5,37 разаПоступления в бюджеты всего, тыс.р.8534137995613188076В 3,7 разав т.ч. бюджеты:федеральный30165-282893318049В 10,5 разаконсолидированный82324810824542868652В 3,48 раза
Данные таблицы 2 позволяют сделать вывод о том, что сумма бюджетных начислений в 2013 году выше уровня 2011 года более чем в 5,3 раза. При этом в сравнении с 2011 годом сумма налоговых поступлений увеличилась в 3,7 раза. При этом поступления в консолидированный бюджет Курской области в 2013 году превышают уровень 2011 года в 3,48 раз.
Налогоплательщики обязаны производить отчисления со своих доходов в бюджет. С этой целью государством вводятся различные налоги и устанавливаются их определенные ставки. В этой связи часть доходов, которая изымается у предприятия в пользу бюджета и внебюджетных фондов в виде налогов, пошлин и сборов, количественно определяет уровень налогового бремени. Данному показателю на макроуровне соответствует отношение общей суммы поступлений налогов и сборов в консолидированный бюджет страны к сумме стоимости всех товаров конечного потребления и оказанных услуг, произведенных на территории страны.
Таблица 3 - Показатели размера бюджетных начислений федеральных налогов в МИФНС России № 5 по Курской области
В тысячах рублей
Наименование налога2011 г.2012 г.2013 г.Отклонение 2013 г. (+,-) от:20112012НДС37982-165752382997345015548749Налог на прибыль организаций398308187315025-24805-66848НДПИ174109174063Водный налог27092722456418551842Всего80695-81048402760322065483808
Анализируя данные таблицы 3, можно сказать, что большая часть бюджетных начислений по федеральным налогам и сборам приходится на НДС, доля которого увеличивается с 47 % в 2011 году до 95 % в 2013 г. Доля остальных налогов в бюджетных начислениях значительно ниже. В целом изменения уровня начисленных федеральных налогов отражают закономерности развития налоговой системы в РФ.
Доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных и безвозвратных перечислений. Наибольший удельный вес в налоговых доходах федерального бюджета составляют налоги на товары, услуги (НДС, акцизы) и за анализируемый период происходит увеличение удельного веса.
Аккумулируя налоги в бюджетном фонде, государство финансирует важнейшие направления жизни и деятельности как общества в целом, так и отдельных индивидуумов: здравоохранение, образование, культура, и искусство, правоохранительная деятельность, государственное управление, инвестиционная деятельность в областях промышленности и сельского хозяйства и многое другое. Таким образом, государство за счет налогов является плательщиком разнообразных потребностей его граждан.
Укрепление доходной базы государства достигается во всем мире в форме широкомасштабных или частичных налоговых реформ, путем отмены старых и введения новых налогов, изменения налоговой базы, изменения соотношения разных видов налогов, манипуляцией с прогрессивным и пропорциональным обложением - в чем и достигается совершенствование налоговых доходов.
Одной из главных задач в сфере реформирования налоговой системы является совершенствование налогового законодательства, обеспечение ее стабильности, повышение ее прозрачности и справедливости.
Для более полной характеристики МИ ФНС № 5 по Курской области следует рассмотреть также структуру поступлений в бюджет указанных налогов в таблице 4.Судя по данным таблицы, основная доля поступлений федеральных налогов и сборов в бюджет приходится на налог на доходы физических лиц, доля которого снизилась с 88,3 % в 2011 году до 84,8 % в 2013 году.
В связи с тем, что данный вид налога является наиболее стабильным источником поступлений и находится в меньшей степени зависимости тенденция к росту поступлений НДФЛ может продолжиться в последующие налоговые периоды.
Таблица 4 - Показатели размера бюджетных поступлений федеральных налогов и сборов в МИ ФНС России №5 по Курской области
В тысячах рублей
Виды налогов2011 г.2012 г.2013 г.2013 г. (+,-)к2011 г.2012 г.НДС14018-295810297523283505593333Налог на прибыль48710714287433-41277-63995Акцизы--373737НДПИ18598--185-98Водный налог26502652458819381936НДФЛ539444688295174436912049251056074Гос. пошлина272126951206-1515-1489Всего610868469358205515614442881585798
В то же время следует отметить, что поступления от иных федеральных налогов, за исключением НДС, не оказывают значительного влияния на формирование бюджета. Это может быть обусловлено как ростом доходов населения, так и более активным использованием налогосберегающих схем. Для анализа выполнения бюджетных начислений по видам федеральных налогов и сборов обратимся к таблице 5.Анализируя данные таблицы, можно сделать вывод, что общее перевыполнение плана поступлений федеральных налогов обусловлено стабильностью поступления НДФЛ. Учитывая тот факт, что поступления НДФЛ занимают ежегодно более 50%, перевыполнение в 2011 году составило более 6,5 раз, в 2013 г - 5 раз, в 2012 году поступления НДФЛ перекрыли вычеты из бюджета НДС и составили более 470 млн р.
Таблица 5 - Показатели выполнения бюджетных начислений по федеральным налогам в МИ ФНС России №5 по Курской области
В тысячах рублей
Наименование налога2011 г.2012 г.2013 г.НачисленоПоступилоСтепень выполнения, %НачисленоПоступилоСтепень выполнения, %НачисленоПоступилоСтепень выполнения, %НДС379821401836,9165752295810178,438299728752375,1Налог на прибыль3983048710122,2818737142887,215025743349,5НДПИ174185106,31099889,917915787,7Водный налог2709265097,82722265297,445644588100,5НДФЛ-539444--688295--1769180-Гос. пошлина-3701--3630--1206-Всего92703610868658,9-81048470293-4027662070087513,9
В отношении остальных федеральных налогов следует отметить, что их поступления не имеют стабильного характера, так как за исследуемый период отмечены колебания как в сторону превышения, так и в сторону недовыполнения плана, которое может объясняться недостаточно эффективными контрольными мероприятиями.
Проанализируем размеры и структуру начислений по региональным и местным налогам и сборам. Исходя из данных, приведенных в таблице 6, можно сделать вывод о том, что наибольший удельный вес в структуре начислений имеют налог на имущество организаций и транспортный. Роль земельного налога менее существенна в структуре начислений региональных и местных налогов и составляет более 8% в 2011 году.
Доля начислений по налогу на имущество организаций в 2011 году составила 54,5 %, а в 2012 году - 74,2 %. В то же время хотелось отметить, что доля налога на имущество физических лиц невелика (в среднем 1,2%), а величина начислений данного налога к 2013 году увеличилась в 28 раз по сравнению с 2011 годом.
Таблица 6 - Показатели размера и структуры начислений региональных и местных налогов в МИ ФНС России №5 по Курской области
Наименование налога2011 г.2012 г.2013 г.тыс. р.Удель-ный вес, %тыс. р.Удель-ный вес, %тыс. р.Удель-ный вес, %Налог на имущество организаций9014554,512139850,171296174,2Налог на имущество физических лиц3880,247011,9109051,1Транспортный налог6116036,97522631,012600113,1Налог на игорный бизнес70,00470,0025440,05Земельный налог136348,24083116,811002211,4Всего165334100242163100960433100,0
Рассмотрим размер и структуру поступлений в бюджет региональных и местных налогов, данные по которым представлены в таблице 7. Анализ таблицы позволяет сделать вывод о том, что наиболее значимым с точки зрения пополнения бюджета является налог на имущество организаций. В этой связи целесообразно осуществлять регулярные мероприятия по контролю за исчислением и уплатой указанного налога. В то же время наименее значимыми являются поступления по налогу на игорный бизнес, что обусловлено запретом на осуществление игорной деятельности, поэтому в Курске поступления по этому налогу осуществляются за счет букмекерских контор. Следует отметить, что собираемость данного налога близка к стопроцентной.
Таблица 7 - Показатели размера и структуры поступлений в бюджет региональных и местных налогов в МИ ФНС России №5 по Курской области
Наименование налога2011 г.2012 г.2013 г.тыс. р.Удельный вес, %тыс. р.Удельный вес, %тыс. р.Удельный вес, %Налог на имущество организаций9459553,612731451,270532972,8Налог на имущество физических лиц9170,541261,6100621,0Транспортный налог5326830,27229129,011812712,2Налог на игорный бизнес----5630,05Земельный налог2755615,64490918,013489013,9Всего176336100,0248640100,0968971100,0
Необходимо отметить, что половина поступлений приходится на налог на имущество организаций. Велика также доля поступлений транспортного и земельного налогов (в среднем 23,8% и 15,8% соответственно). Удельный вес налога на имущество физических лиц в общей сумме поступлений в 2013 году увеличился на 19,2 % по сравнению с 2011 годом.
Рассмотрим выполнение начислений по региональным и местным налогам и сборам в таблице 8.Исходя из данных таблицы, можно отметить, что начисления по отдельным региональным и местным налогам не имеют стабильного характера.
Повышение степени выполнения бюджетных назначений отмечается по налогу на имущество организаций, а также по земельному налогу. Стабильно недовыполнение по транспортному налогу, что может объясняться особенностями ведения учета транспортных средств.
Таблица 8 - Показатели выполнения начислений региональных и местных налогов в МИ ФНС России №5 по Курской области
В тысячах рублей
Наименование налога2011 г.2012 г.2013 г.НачисленоПоступилоСтепень выполнения, %НачисленоПоступилоСтепень выполнения, %НачисленоПоступилоСтепень выполнения, %Налог на имущество организаций9014594595104,9121398127314104,871296170532998,9Налог на имущество физических лиц388917236,34701412687,7109051006292,2Транспортный налог611605326887,1752267229196,112600111812793,8Налог на игорный бизнес77544563103,5Земельный налог1363427556202,14083144909109,9110022134890122,6Всего165334176336106,6242163248640102,6960433968971100,9
В отношении налога на имущества физических лиц в 2011 году отмечается перевыполнение плана более чем в 2 раза, что связано с введением единых сроков уплаты имущественных налогов физических лиц в РФ.
Для более глубокого анализа работы МИ ФНС России № 5 по Курской области рассмотрим таблицы 9 и 10, в которых содержатся сведения по задолженности различных видов налогов и сборов.Как видно из таблицы 9, задолженность по федеральным налогам и сборам в бюджетную систему снижается, что является положительным моментом и свидетельствует о росте эффективности работы исследуемой инспекции.
Таблица 9 - Задолженность по федеральным налогам в бюджетную систему РФ в МИ ФНС России № 5 по Курской области
Наименование налога2011 г.2012 г.2013 г.Отклонение (+;-) 2013 г. от2011 г.2012 г.Налог на добавленную стоимость, тыс.р.1366491315431366490-5106Налог на прибыль организаций, тыс.р.17745216401774503895Платежи за пользование природными ресурсами, тыс.р.4503444500-106Прочие федеральные налоги и сборы, тыс.р.1862619382186260756Всего, тыс.р.1734701729091734700-561
Резкое снижение задолженности наблюдается по налогу на прибыль -более чем на 23,8 миллионов рублей. Следовательно, в 2012 году плательщиками федеральных налогов и сборов практически своевременно производилась уплата налогов и сборов, кроме того отмеченные изменения в динамике задолженности говорят об эффективности процедур налогового контроля, а также предпроверочного анализа.
В таблице 10 представлены сведения по задолженности в бюджетную систему РФ региональных, местных налогов и сборов. При изучении задолженности наблюдается положительная тенденция изменения задолженности. Мы видим, что в 2013 году по сравнению с 2011 годом общая сумма задолженности снизилась более чем на 51 млн. р. Это можно объяснить повышением качества работы исследуемой инспекции в части проведения контрольных мероприятий.
В то же время отмечается рост задолженности по специальным налоговым режимам, что может объясняться общим увеличением числа налогоплательщиков, применяющих указанные режимы.
Таблица 10 - Задолженность по региональным и местным налогам в бюджетную систему РФ в МИ ФНС России № 5 по Курской области
В тысячах рублей
Наименование налога2011 г.2012г.2013 г.Отклонение 2013 г. (+;-) от:2011 г.2012 г.Региональные налоги и сборы806815681177465-32162654Местные налоги и сборы257472116521134-4613-31Налоги со специальным налоговым режимом572353875642-81255Всего11215183363104241-791020878
Для более полной оценки эффективности деятельности МИФНС России №5 по Курской области необходимо рассмотреть показатели, связанные с проведением проверок соблюдения налогового законодательства РФ (таблица 11). Анализируя данные таблицы 11, необходимо отметить, что в целях обеспечения своевременного и полного поступления налогов и сборов в государственную казну МИ ФНС России №5 по Курской области в 2013 году было проведено 30769 камеральных и выездных налоговых проверок, что на 5964 проверки больше, чем в 2011 году.
Результативность проводимых проверок к концу рассматриваемого периода уменьшилась в целом на 1,5%.
При этом результативность выездных налоговых проверок существенно выше проводимых камеральных налоговых проверок. Так в 2011 и 2012 гг. результативность выездных проверок составила 100 %.
Результативность камеральных налоговых проверок в среднем за 2011-2013 гг. составляет 4,4 %. Это может объясняться повышением качества ведения налогового учета со стороны налогоплательщиков.
Таблица 11 - Показатели количества и результативности проведенных в МИ ФНС России № 5 по Курской области
Наименование показателя2011 г.2012 г.2013 г.Отклонение 2013 г. от 2011 г. (+;-)Число проведенных проверок, всего2480534556307695964в т. чкамеральных2475334485307415988выездных527128-24Число выявленных нарушений, всего122018091098-122в т. ч.:камеральных116817391070-98выездных527028-24Результативность проверок, всего, %4,95,23,5-1,4в т. ч.:камеральных4,753,4-1,3выездных10098,5100,0-
Ключевой задачей налоговых органов во все времена было осуществление эффективного налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства. Несомненно, при его отсутствии или малой эффективности трудно рассчитывать на то, что налогоплательщики будут своевременно и в полном объеме уплачивать причитающиеся налоги и сборы. Доминирующая функция контрольной работы в системе налоговых органов вытекает из основной задачи, возложенной на налоговые органы действующим законодательством -контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов.
Проанализируем также показатели эффективности проводимых контрольных мероприятий (таблица 12).
Таблица 12 - Показатели эффективности контрольных мероприятий в МИ ФНС России № 5 по Курской области
Наименование показателя2011 г.2012 г.2013 г.Отклонение (+;-) 2013 г. от2011 г.2012 г.Доначислено платежей всего, тыс. р.10788429701118476676882-112245в т. ч. по результатам:камеральных350627292867008391459408выездных7928223919072779-6503-166411- на 1 камеральную проверку0,140,792,822,682,03- на 1 выездную проверку1524,733682599,31074,6-768,7
Сведения таблицы 12 позволяют отметить, что на 1 января 2013 года по результатам выездных и камеральных налоговых проверок дополнительно начислено в бюджеты всех уровней 297011 тысяч рублей, что на 105217 тыс. рублей меньше чем в 2011 году. Необходимо отметить, что самым эффективным годом за исследуемый период является 2012 год, в нем было начислено 297011 тыс. рублей в бюджеты всех уровней.
В целом анализ основных показателей эффективности работы налоговых органов указывает на необходимость разработки мероприятий по совершенствованию системы налогового администрирования налогов и сборов по различным уровням бюджетов налоговой системы Российской Федерации. Помимо этого, необходимо дальнейшее совершенствование работы инспекции в плане повышения эффективности контрольных мероприятий
2.2 Влияние налоговых льгот на финансовое состояние организации
Экономисты признают, что налоговые льготы являются более эффективным средством поддержки предприятий, чем бюджетные субсидии. Существует также мнение, что налоговые стимулы не способны оказать решающего воздействия на развитие инвестиционных процессов, но даже, несмотря на это, они оказывают определяющее воздействие на макроэкономический климат в стране. Рассматривая влияние налоговых льгот и освобождений на состояние экономики и общества, необходимо в первую очередь определить их место в налоговой системе и соответствие ее необходимым качественным характеристикам [20]. Эффективность функционирования экономики и экономической деятельности отдельных хозяйствующих субъектов напрямую зависит от эффективности налоговой системы и, в частности, системы налоговых льгот и освобождений.
В настоящее время приоритетом остается внедрение высокотехнологичных производств, модернизация экономики и привлечение инвестиций. В соответствии с этими целями и вводится подавляющее количество новых льгот, и реформируются уже существующие, отмечает М.В. Кулина [21].
Внешние эффекты и другие факторы, вызывающие провалы рынка, служат основанием для предоставления значительного числа налоговых льгот и освобождений. Как правило, аргументы выглядят следующим образом: необходимо поощрять деятельность, сопровождающуюся положительным внешним эффектом. Льготы, предоставляемые такой деятельности, эквивалентны выплате субсидий и приводят к увеличению активности деятельности предприятий и повышению их эффективности [22]. Например, снижение налогового бремени при формально высоких налоговых ставках в России доступно для большинства организаций, хотя и носит избирательный характер. В частности, существуют особые льготы для предприятий, осуществляющих социально значимые виды деятельности, в рамках которых применяются значительные льготы, вплоть до полной отмены ряда налогов. Так, с 1 января 2011 года образовательные и медицинские организации получили право платить налог на прибыль по ставке 0 процентов. Нулевая ставка введена Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ. Фактически пользоваться льготной ставкой эти организации могут с 2012 года. Для целей применения ставки 0% образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации.
При этом необходимо принимать во внимание, что в конечном итоге налоговые льготы и освобождения могут отрицательно воздействовать на экономический рост. Они являются дискриминационными по своему характеру и инициируют рентоориентированное поведение предприятий, не получающих выгод от существующих налоговых стимулов, но желающих создать собственные стимулы в налоговой системе, а также предприятий, получающих преимущества в настоящее время и желающих их сохранить. Такое стремление к извлечению ренты повышает социальные и экономические издержки от введения налоговых льгот. При появлении дополнительных льгот сокращается эффективная налоговая база, а экономические искажения растут. Правительство может оказаться в ситуации, когда будет вынуждено повысить основные ставки налогов, чтобы компенсировать упущенные доходы. Одновременно увеличиваются эффективные ставки налогообложения для тех категорий налогоплательщиков, которые лишены льгот и освобождений [23]. К тому же нельзя не отметить, что потенциальную возможность применять льготы по некоторым налогам имеют довольно ограниченное число предприятий, особенно это касается региональных и местных налогов. Таким образом, создаваемая система предоставления налоговых льгот оказывает стимулирующее воздействие на развитие ограниченного числа субъектов предпринимательства строго определенной сферы, что противоречит идее общего экономического роста предоставлением значительных преимуществ отдельным субъектам хозяйствования. Но, несмотря на это, в последние годы во многих странах мира наблюдается тенденция к росту налоговых расходов, особенно тех статей, которые направлены на решение задач в области образования, здравоохранения, жилищной сферы, пенсионного обеспечения, поддержки групп с низкими доходами, а также развития определенных секторов экономики.
Это создает видимость снижения и бюджетных расходов, и налогов и в то же время проведения социально ориентированной политики. Расширение предоставления налоговых льгот и освобождений в последние годы наблюдается и в России. Социальные и другие соображения распределительного характера часто приводятся в пользу необходимости предоставления налоговых льгот и освобождений (например, вычеты на иждивенцев из налога на доходы физических лиц, низкие ставки НДС на детское питание и одежду, льготы по налогу на прибыль для предприятий, нанимающих инвалидов) [23].
На данный момент необходима систематизация и оптимизация существующего перечня льгот, а также устранение имеющихся неточностей и противоречий законодательства, приводящих к неоднозначному толкованию норм. Необходима выработка четкой системы оценки выпадающих доходов бюджета в связи с применением различных льгот и освобождений, а также оценки экономической и социальной эффективности конкретных льгот. Ведь потери бюджетной системы России из-за предоставления льгот отслеживаются, однако никто не посчитал выгоды в связи с выполнением налогами стимулирующей роли. Поэтому необходимо еще раз указать на недопустимость превалирования текущих фискальных интересов государства над стратегией экономического роста.
Применяемые в современной российской налоговой системе налоговые льготы следует не отменять, а глубоко реформировать, систематизировать, упорядочивать, рассчитывать их экономический эффект и контролировать избирательный характер и целевое использование льготируемых средств. В настоящее время работа по анализу эффективности применения льгот по налогам, разработке критериев и методики оценки их эффективности ведется только в субъектах Российской Федерации, на федеральном уровне она носит фрагментарный характер. В 48 субъектах РФ (это 60% от общего числа) ведется достаточно активная работа по анализу эффективности применения льгот по налогам. В этих регионах приняты нормативные акты, регламентирующие порядок оценки эффективности налоговых льгот. Что касается муниципальных образований, то там дела обстоят хуже, мало где оценка эффективности проводится. Оценка эффективности налоговых льгот (анализируются как действующие, так и вводимые льготы) осуществляется по трем критериям: бюджетной, экономической и социальной эффективности [23].
Министерство финансов РФ в 2013-2015 годах намерено провести оценку налоговых льгот и систематизировать их. Об этом говорится в основных направлениях налоговой политики на трехлетку, опубликованных на сайте министерства.
Среди основных налоговых расходов бюджетов, направленных на стимулирование экономического развития, по итогам 2010 года выделяются льготы по ряду направлений. Среди них - инвестиционная деятельность (354 миллиарда рублей), инновационная деятельность (12,2 миллиарда рублей), отраслевое развитие (252 миллиарда рублей).
Бюджетная эффективность определяет влияние налоговой льготы на доходы бюджета и рассчитывается путем сравнения потерь бюджета от предоставления льготы с приростом налоговых платежей, которые возникнут от ее применения, замечает Р.Н. Калаков [24]. Только на основании тщательного анализа эффективности применения льгот и освобождений можно делать выводы об уровне востребованности и доступности конкретных льгот, результатах их применения с точки зрения соответствия изначально поставленным целям, что позволит отказаться от применения некоторых льгот, закрыть возможности для минимизации налогообложения, а также перераспределить «налоговые расходы» бюджета, осуществляемые в виде налоговых льгот, на более востребованные направления.
Механизм налогового льготирования представляет собой систему налоговых льгот, вычетов, преференций. В отношении конкретного хозяйствующего субъекта данный механизм можно определить как комплексную оценку потребности в льготах, своеобразную сводную статистическую картину необходимого и фактического обеспечения льготами.
В рамках процедуры анализа налоговых льгот по всем налогам (или по наиболее существенным) следует составить перечень льгот, которые налогоплательщик применяет или имеет право применять. Эта процедура позволит выявить все льготы, которые налогоплательщик применяет или имеет право применять, но не применяет. Получив список льгот, следует провести анализ полноты, а также правильности их применения [25].
Завершающим этапом в оценке механизма налогового льготирования организации может стать оценка эффективности налоговых льгот. В настоящее время не существует единой методики оценки эффективности налоговых льгот. Между тем следует отметить, что отдельные авторы, а также отдельные должностные лица налоговых органов пытаются самостоятельно разрабатывать количественные и качественные критерии оценки. В качестве таковых можно рассмотреть показатели эффективности использования налоговых льгот [26]:
Коэффициент эффективности льготирования (Кэл);
Коэффициент льготного налогообложения (Клн);
Коэффициент льготного инвестирования (Кли).
Алгоритм расчета, а также экономический смысл данных показателей отражен в таблице 14. Оценку механизма налогового льготирования проведем на примере ЗАО «Смена» Поныровского района Курской области, зарегистрированного в качестве налогоплательщика в МИ ФНС России № 5 по Курской области.
Таблица 13 - Методика расчета показателей эффективности использования налоговых льгот
Наименование показателяУсловные обозначенияАлгоритм расчётаНормативЭкономический смыслКоэффициент эффективности льготированияКэлКэл = Э / Р, где Э - величина налоговой экономии, полученной по льготе Р - общий объем выручкиКэл ≥ 0Показатель характеризует величину налоговой экономии, получаемой в результате применения льгот на один рубль выручки от реализации продукции, а также долю участия конкретной льготы в увеличении финансовых ресурсов организации относительно величины общей выручкиКоэффициент льготного налогообложенияКлнКлн = Э / Н, где Э - величина налоговой экономии, полученной по льготе Н - величине налогового обязательства, возникающего у организации без учета данной льготыКлн → 1Расчет коэффициента льготного налогообложения позволяет организации определить степень влияния льготы на величину конкретного налогаКоэффициента льготного инвестированияКинКин = Э / И, где Э - величина налоговой экономии, полученной по льготе И - сумма инвестиций, вложений, другого использования прибыли, подлежащая льготированию.Кин → 1Эффективность финансирования вложений за счет налоговой экономии
Начнем оценку механизма налогового льготирования предприятия с его общей характеристики. ЗАО «Смена» осуществляет свою деятельность с 2003 года. Юридический адрес хозяйства: 307050, Россия, Курская область, Поныровский район, х. Горелое. Основным видом деятельности является ОКВЭД 01.11.1 выращивание зерновых и зернобобовых культур.Влияние налоговых льгот на экономическую деятельность субъектов хозяйствования очень велико, так как за счет применения льгот предприятиями высвобождаются значительные ресурсы, которые могут направляться на развитие и модернизацию производства, что приносит несомненную пользу, особенно в отраслях, имеющих национальное значение. К тому же льготы помогают заполнять так называемые «провалы рынка» и стимулировать организации, осуществляющие социально значимую деятельность.
Очевидно, что необходим постоянный мониторинг эффективности льгот, детальная и системная проработка проблемы льгот в рамках экономической теории, включающая оценку эффективности (как экономической, так и социальной) их применения, сравнение их с другими экономическими инструментами и механизмами, решающими те же проблемы, исследование влияния системы льгот на функционирование рыночных механизмов. Только современная научная теория может являться критерием (возможно, не единственным, но обязательным) оценки льгот, определять направления трансформации, перспективы существования и развития, сделать практику их применения максимально полезной для людей и выгодной для государства. ЗАО «Смена» является сельскохозяйственным товаропроизводителем и при этом уплачивает единый сельскохозяйственный налог. В соответствии с данным обстоятельством хозяйство является плательщиком следующих видов налогов: единый сельскохозяйственный налог, транспортный налог, земельный налог.
На основании вышеизложенной характеристики составим перечень льгот, которые налогоплательщик применяет или имеет право применять. Для этого выберем из перечня налоговых льгот и вычетов, предусмотренного законодательством Российской Федерации те льготы, которые использует исследуемое хозяйство (таблица 14).
Таблица 14 - Налоговые льготы, применяемые ЗАО «Смена»
Наименование налогаЛьготы, предусмотренные законодательством РФНалог на прибыль организацийНе уплачивает как плательщик единого сельскохозяйственного налогаНДСНе уплачивает как плательщик единого сельскохозяйственного налогаНалог на имущество организацийНе уплачивает как плательщик единого сельскохозяйственного налогаТранспортный налогЗАО «Смена» льготами пользуется частично. В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.Земельный налогЗАО «Смена» льготами не пользуется. Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (пункт 1 статья 389 НК РФ). Следовательно, в соответствии с главой 31 НК РФ, для сельскохозяйственных товаропроизводителей льгот по земельному налогу не предусмотрено. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ установлена налоговая ставка в размере 0,3 % в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства и т.д.
Анализируя данную таблицу, мы видим, что хозяйство уплачивает в полном объеме земельный и транспортный налог. По земельному налогу сельскохозяйственное предприятие льгот не имеет, а по транспортному налогу льгота предоставляется частично - не являются объектом налогообложения в соответствии с НК РФ тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины. ЗАО «Смена» использует представленные законодательством льготы в полном объеме. Занесем в таблицу 15 показатели налоговых льгот.
Таблица 15 - Показатели налоговых льгот, применяемых ЗАО «Смена»
Наименование налога2013 г.Начислено, тыс. р.Уплачено, тыс. р.Задолженность, тыс. р.Единый сельскохозяйственный налог322832Налог на прибыль-12-НДС39--Налог на имущество организаций---Транспортный20183Земельный налог606025Всего37463486
Из таблицы 15 видно, что основная часть суммы налоговой экономии приходится на НДС. При применении общего режима налогообложения суммы подлежащих уплате налогов составили бы: НДС - 372 тыс. р., налог на прибыль организаций - 0 тыс. р.
Рассчитаем показатели эффективности использования налоговых льгот ЗАО «Смена» на основе вышеупомянутых данных (таблица 16). Хозяйство не имеет инвестиций и иных вложений, поэтому расчет коэффициента льготного инвестирования не представляется возможным.
Анализируя данные таблицы 16, мы видим, что коэффициент эффективности льготирования соответствует нормативному значению в течение всего исследуемого периода. Рассмотрев коэффициент эффективности льготирования по видам налогов, можно сделать вывод о доли участия конкретной льготы в увеличении финансовых ресурсов относительно величины общей выручки.
Таблица 16 - Расчет коэффициентов эффективности налогового льготирования и льготного налогообложения в ЗАО «Смена»
Уровень коэффициента льготного налогообложения составляет 11,625, что позволяет утверждать о достаточной эффективностииспользуемого режима налогообложения.
Показатель степени влияния льготы по налогу на имущество организаций на величину данного налога равен 1, что указывает, что вся сумма исчисленного налога подлежит льготированию, то есть налог не подлежит уплате. Показатель степени влияния льготы по земельному налогу равен 0. Это говорит о том, что по данному виду налога льгот не предусмотрено, то есть налог уплачивается в полном объеме. По транспортному налогу данный показатель не был просчитан, так как исходная информация не представлена.
В заключение анализа механизма налогового льготирования сделаем ряд выводов. Во-первых, ЗАО «Смена» пользуется достаточно большим перечнем налоговых льгот, предусмотренных законодательством. Во-вторых, используемый механизм налогового льготирования исследуемого хозяйства характеризуется высокими показателями эффективности. В целом же, используемый ЗАО «Смена» Поныровского района Курской области специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей является эффективным механизмом налогового льготирования.
3. Совершенствование системы налоговых льгот и вычетов
3.1 Единый сельскохозяйственный налог как мера поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей
В большинстве развитых стран мира применяются те или иные способы государственной поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе прямое финансирование отдельных направлений деятельности, эффективная система страхования, льготное налогообложение. В налоговом законодательстве Российской Федерации также присутствуют аналогичные положения. В частности, сельскохозяйственные предприятия большинства регионов имеют льготы или полностью освобождены от уплаты налога на имущество; налог на прибыль от сельскохозяйственной деятельности уплачивается по ставке 0%. Кроме того, предусмотрен специальный налоговый режим - уплата единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).
Современная система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей действует с 01.01.2004, т.е. после введения новой редакции гл. 26.1 <garantF1://10800200.200261> НК РФ (Федеральный закон <garantF1://12033151.0> от 11.11.2003 № 147-ФЗ «О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации»), установившей для сельскохозяйственных товаропроизводителей более благоприятный в российских условиях налоговый режим.
Использование ЕСХН имеет ряд преимуществ перед общим режимом налогообложения:
замена единым налогом ряда налоговых платежей (налога на прибыль организаций, НДС за исключением импорта товаров, налога на имущество организаций);
упрощенное предоставление отчетности;
использование кассового метода учета доходов;
основные средства списываются единовременно с момента их ввода в эксплуатацию, нематериальные активы списываются единовременно с момента принятия их к учету;
нет необходимости вести документацию по учету НДС.
В то же время отмечается ряд недостатков указанного налогового режима:
ранее полученные убытки до перехода на ЕСХН не уменьшают налоговую базу по ЕСХН;
возможны потери контрагентов, являющихся плательщиками НДС;
в качестве доходов признаются полученные авансы;
перечень расходов более ограничен, чем при применении упрощенной системы налогообложения;
в случае реализации основных средств или нематериальных активов до истечения трех лет с момента принятия к учету расходов на их создание необходимо пересчитать налоговую базу и доплатить сумму налога и пени.
Определить влияние налоговых льгот на финансовое состояние налогоплательщика можно посредством определения налоговой нагрузки. В научной литературе можно встретить разные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты [27].
Применяемые методики определения налоговой нагрузки различаются, как правило, только по двум основным направлениям:
по структуре налогов, включаемых в расчет при определении налогового бремени;
по показателю, с которым, сравнивают уплачиваемые налоги.
В настоящее время в практике налоговой оптимизации наибольшее распространение получили 5 методик определения налоговой нагрузки:
. Методика Министерства финансов РФ;
. Методика, основанная на расчете абсолютной и относительной нагрузки:
. Методика М.И. Литвина;
. Методика налогового бремени М. Крейниной;
. Количественная методика определения налоговой нагрузки (А. Кадушин, Н. Михайлова).
Рассмотрим подробнее различные методики определения налоговой нагрузки. Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки представляет собой отношение уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:
НН = НП / (В + ВД) * 100%,(1)
где НН - налоговая нагрузка на организацию, %;
НП - общая сумма всех уплаченных налогов, р;
В - выручка от реализации продукции (работ, услуг), тыс. р;
ВД - внереализационные доходы, тыс. р.
В соответствии с данной методикой уровень налоговой нагрузки составит 8,2 %, что является благоприятным показателем. В то же время, при условии нахождения на общем режиме налоговое бремя составило бы 11,2 %, что также не является значительной величиной.
Этот показатель выявляет долю налогов в выручке от реализации, но он не характеризует в достаточной мере влияние налогов на финансовое состояние налогоплательщика, так как не учитывает структуру налогов в выручке, а следовательно не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика.
Оригинальный подход содержится в работах Е.А. Кировой. Существует методика, основанная на расчете абсолютной и относительной нагрузки, согласно которой:
сумма уплаченных налогов во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;
в сумму налогов не включается налог на доходы физических лиц, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;
сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;
сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации [28].
Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды, подлежащих перечислению организацией:
АНН = НП + ВП + НД,(2)
где АНН - абсолютная налоговая нагрузка, %;
НП - налоговые платежи, уплаченные организацией, тыс. р;
ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды, тыс. р;
НД - недоимка по платежам, тыс. р.
В соответствии с указанной методикой абсолютная налоговая нагрузка составляет 1010 тыс. рублей. При нахождении на общем режиме указанная нагрузка составила бы 1350 тыс. рублей
Однако абсолютная налоговая нагрузка отражает лишь сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени. Для определения уровня налоговой нагрузки Кирова Е.А. предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.
Вновь созданная стоимость продукции организации может быть определена по формуле:
ВСС = В - МЗ - А + ВД - ВР,(3)
или
ВСС = ОТ + НП + ВП + П,(4)
где ВСС - вновь созданная стоимость, тыс. р.;
В - выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС), тыс. р;
МЗ - материальные затраты, тыс. р;
А - амортизация, тыс. р;
ВД - внереализационные доходы, тыс. р;
ВР - внереализационные расходы (без налоговых платежей), тыс. р;
ОТ - оплата труда, тыс. р;
НП - налоговые платежи, тыс. р;
ВП - платежи во внебюджетные фонды, тыс. р;
П - прибыль организации, тыс. р.
Сумма вновь созданной стоимости составляет 8298 тыс.р.
Относительная налоговая нагрузка в этом случае определяется по формуле:
ОНН = АНН / ВСС * 100 %,(5)
где ОНН - относительная налоговая нагрузка, %.
При существующем налоговом режиме ОНН составит 12,2 %. При использовании общего режима ОНН составит 16,3 %. Таким образом, существующий режим налогообложения является для предприятия предпочтительным.
По этой методике:
на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги;
в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией;
отраслевая принадлежность и масштабы самого субъекта хозяйственной деятельности на объективность расчета влияния не оказывают.
3.2 Инвестиционная льгота как способ стимулирования экономической активности
Одним из основных рычагов налогового регулирования являются налоговые льготы. Мировой и отечественный опыт показывает, что ликвидация налоговых льгот означает лишение российской налоговой системы регулирующей функции: возможности определять и стимулировать приоритетные направления развития производства. Ликвидировав практически все льготы по налогу на прибыль, государство лишило себя одного из налоговых рычагов.
С утратой силы Закона <garantF1://10002515.0> РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.1991 № 2116-1были ликвидированы и основные инвестиционные льготы. При этом улучшению инвестиционного климата в настоящее время способствуют такие положения главы 25 <garantF1://10800200.20025> НК РФ как:
ускоренная амортизация;
налогообложение капитала, ценных бумаг, других финансовых инструментов;
освобождение от налогообложения инвестиций от иностранных инвесторов;
включение расходов на освоение природных ресурсов и расходов на НИОКР в состав прочих расходов;
включение в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам инвестиционного характера и др.
Все вышеперечисленные стимулирующие положения носят косвенный характер и не оказывают прямого стимулирующего эффекта на активизацию инвестиционной деятельности [29].
Для более эффективного решения задачи стимулирования роста инвестиционной активности с помощью налоговых механизмов целесообразно дополнить налог на прибыль инвестиционными льготами прямого действия.
В зарубежных странах наибольшее распространение среди таких льгот получила льгота в виде инвестиционного кредита, то есть вычет из налога на прибыль определенной части инвестиционных расходов компаний. Аналогом этой льготы в Российской Федерации на протяжении 10 лет была льгота на финансирование капитальных вложений, которая отличалась от инвестиционного кредита тем, что вычет производился не из суммы налога, а из налогооблагаемой базы.
Принятые во всем мире механизмы привлечения капитальных вложений за счет кредитов и эмиссий в России зачастую не работают, инвестиционная льгота по прибыли являлась основным источником капитальных вложений. Льготы уменьшают поступления налога на прибыль во всех странах, причем в размерах, сопоставимых с российскими. Так, в 90-х годах поступления по налогу на прибыль были сокращены в результате действия льгот в США на 20%, в Англии - на 25%, в Германии - на 16%. Негативное отношение к этой льготе было также связано с тем, что она становится причиной двойного вывода из-под налогообложения одних и тех же инвестиций. Но именно это свойство обуславливает наибольший стимулирующий эффект вышеназванной льготы в виде дополнительной выгоды при осуществлении инвестиций.
Инвестиционная льгота как льгота прямого действия носит более активный и целевой характер по сравнению с механизмом ускоренной амортизации в связи с тем, что в случае инвестирования дает предприятию дополнительную материальную выгоду в виде недоплаченного налога. Ускоренная амортизация не может заменить инвестиционную льготу, так как ее механизм не стимулирует модернизацию, расширенное производство и НИОКР, потому что ускоренной амортизации может подлежать и приобретенное старое оборудование, заменившее выбывшее полностью изношенное оборудование. Целесообразнее, если эти две льготы будут применяться в комплексе, так как они связаны с разными этапами процесса инвестирования: механизм начисления амортизации в большей степени подходит для аккумулирования средств с целью будущего обновления, в то время как инвестиционная льгота нацелена на компенсацию части затрат или выплату кредита сразу после осуществления капитальных вложений.
Для усиления регулирующего воздействия налога на прибыль на экономику с целью стимулирования расширенного воспроизводства и модернизации целесообразно инвестиционную налоговую льготу, предоставляемую в виде скидки из налогооблагаемой базы, дифференцировать в зависимости от вида оборудования и срока его службы. Механизм предоставления льготы должен стимулировать инвестиции в более дорогостоящее оборудование с длительным сроком эксплуатации.
Однако необходимо заметить, что для действенного регулирующего воздействия недостаточно только применять ускоренную амортизацию и льготы на финансирование капитальных вложений. В странах ОЭСР по налогу на прибыль имеются в настоящее время 10-20 льгот: например, в США - 20, в Германии - 15, во Франции - 10.
Инвестиционная налоговая льгота является весьма эффективным средством стимулирования расширения и обновления основных фондов. Льгота поощряет приобретение и эксплуатацию новейшего оборудования, переход на новые технологии, но она все же недостаточна для стимулирования предприятий финансировать собственные перспективные научные программы, поскольку результаты от их реализации не могут в короткие сроки окупить осуществленные затраты. Эту функцию должны выполнять специальные налоговые льготы, предоставляемые организациям при проведении ими НИОКР.
Статья 262 <garantF1://10800200.262> НК РФ предусматривает капитализацию расходов на НИОКР. Эта новация российского законодательства более прогрессивна по сравнению с предыдущим состоянием налога на прибыль, но имеет недостатки и по форме, и по содержанию, так как в данном виде она не стимулирует инновационную деятельность.
С одной стороны, механизм учета этих расходов в целях налогообложения после завершения работ в соответствии с главой 25 <garantF1://10800200.20025> НК РФ не оказывает влияния на начальный этап финансирования исследований и на финансовое обеспечение НИОКР в процессе их осуществления, когда перед организациями, осуществляющими инновационную деятельность, остро стоит проблема поиска источников финансирования, а с другой - не способствует проведению сложных и продолжительных работ. Поэтому в данном виде законодательство о налоге на прибыль не оказывает стимулирующего действия на инвестиции в НИОКР. Для решения этой задачи целесообразно предусмотреть в законодательстве о налоге на прибыль льготы, стимулирующие инновационную деятельность [30].
Для России более актуален вариант льготы, стимулирующей не только расширение исследовательских программ, но в главной степени поощряющей начало инновационной деятельности. Скидка из налогооблагаемой базы в виде некоторого процента от прироста расходов на НИОКР может быть дополнительной льготой, стимулирующей расширение.
Осознавая важное значение науки, представляется целесообразным дополнить законодательство по налогу на прибыль также льготами инновационного характера. Противопоставляемая налоговым льготам политика общего снижения ставки налога на прибыль при всей ее значимости все же является менее эффективным рычагом регулирования. Введение в налоговое законодательство льгот необходимо осуществлять по нарастающей для усиления стимулирующего эффекта. Возможность уклонения от налогообложения прибыли с помощью льгот должна быть сведена к минимуму путем их качественной регламентации и действенного контроля со стороны налоговых органов.
На данном этапе необходимо увеличивать инвестиции в экономику, и с помощью налоговых методов в виде инвестиционной льготы имеется реальная возможность оказать влияние на увеличение инвестиций.
Однако было бы неправильно вести речь лишь о восстановлении инвестиционной льготы. В российском законодательстве о налогообложении прибыли должна существовать развернутая система льгот, именно она даст государству возможность целеустремленно влиять на предпринимательскую деятельность.
Таким образом, для обеспечения регулирующего влияния государства на экономику через налоговую политику по налогу на прибыль должны быть восстановлены льготы на постоянной основе.
Льготы должны быть нейтральны по отношению к сферам приложения капитала, видам экономической деятельности, категориям налогоплательщиков, должны быть направлены на стимулирование начальных этапов воспроизводственного процесса - от капитальных вложений в фундаментальные исследования до инвестиций в действующее производство.
3.3 Система инвестиционных налоговых льгот в зарубежных странах
Налоговое законодательство зарубежных стран формируется длительное время, постоянно совершенствуется и адаптируется к новым экономическим реалиям и потребностям государства. В большинстве западных стран развитие налоговой мысли проходит эволюционно и находится под влиянием как социально-экономических, так и политических факторов.
Налоговое законодательство зарубежных стран характеризуется широким составом и сложной структурой налоговых льгот и преференций, применяющихся как в отношении организаций, так и физических лиц.
Налоговые льготы и преференции традиционно предоставляются в следующих формах:
освобождение от уплаты каких-либо налогов и (или) сборов;
исключение из налоговой базы определенной части объекта и (или) отдельных видов объектов обложения;
уменьшение размера налоговых ставок;
налоговые вычеты из налоговой базы;
необлагаемый минимум по доходам и (или) стоимости имущества (капитала);
скидка (изъятие) с налогового оклада;
изменение сроков уплаты налогов и (или) сборов;
налоговые каникулы (освобождение от уплаты налога на определенный период времени);
зачет и (или) возврат уплаченных налогов;
упрощение порядка представления налоговой отчетности (изменение состава и (или) сроков) [31].
С учетом приоритетов, стоящих перед обществом на каком-либо этапе развития, государство выбирает определенный состав налоговых льгот и преференций, формирующий тем самым систему налоговых льгот и преференций. На систему налоговых льгот и преференций также оказывает влияние исторический опыт развития налогообложения в стране, полномочия органов государственной власти, издержки применения льгот и преференций.
Среди множества налоговых преференций, предусмотренных налоговым законодательством зарубежных стран, необходимо выделить налоговые кредиты, применяющиеся в отношении всех категорий налогоплательщиков: организаций и физических лиц. Налоговые кредиты как инструменты стимулирования инвестиционной активности устанавливаются в процентах от понесенных затрат. Они достаточно часто встречаются в зарубежных нормативных актах и литературе. При этом отмечается, что наряду с налоговыми вычетами из налоговой базы по налогу на прибыль и ускоренной амортизации указанные методы являются основными механизмами налогового стимулирования в мировой практике. В России при переходе к современной системе законодательства о налогах и сборах англоязычному термину «налоговый кредит» (tax credit) придано неправильное значение, под которым фактически понимается кредитование налогоплательщиков государством (в лице налоговых органов) с соблюдением ряда условий (заключение договора, установление размера процентной ставки, суммы кредита, срока кредитования, вида обеспечения) Главным отличием в понимании термина «налоговый кредит» в налоговом законодательстве зарубежных стран от аналогичного термина в налоговом законодательстве России является то, что в первом случае «налоговый кредит» понимается как налоговая льгота в форме различных вычетов, скидок и изъятий для налогоплательщиков.
По мнению В.А. Кашина, англоязычный термин «налоговый кредит» (tax credit) следует отождествлять с понятием «кредит», применяющимся в учетной деятельности (против также бухгалтерского понятия «дебет»). Действительно, в зарубежных странах к термину «tax credit», которым характеризуются множество налоговых льгот, более употребительны выражения «налоговая скидка» или «налоговый вычет», хотя последний часто обозначается термином «tax deduction».
Практика применения законодательства о налогах и сборах в зарубежных странах подразумевает под термином «налоговый вычет», как правило, уменьшение налоговой базы (например, по расходам на обучение физических лиц, расходам на НИОКР организаций, доходам в виде дивидендов), а под налоговой скидкой - уменьшение (изъятие) налогового оклада (по налогам на доходы физических лиц).
Применительно к зарубежному опыту термином "tax credit" обозначаются налоговые льготы, отличающиеся по регулирующим возможностям и механизмам действия. Поэтому, по нашему мнению, данный термин в отношении прямых налогов следует понимать в трех аспектах:
) налоговые вычеты (изъятия), предоставляемые в целях стимулирования инвестиционной активности, поощрения определенных научных проектов, исследований, перспективных видов деятельности, применяющиеся по налогу на прибыль (доходы) организаций и налогу на имущество. Льготы предоставляются в форме уменьшения налоговой базы (а в некоторых случаях, в основном в США, - и суммы налога) на определенную заранее установленную величину;
) налоговые скидки, предоставляемые в целях социальной поддержки и экономического стимулирования населения в форме освобождения от уплаты налога на доходы, уплаты его в меньшем размере или получения необлагаемого дохода от государства (аналогично пособиям), предоставляются путем уменьшения (изъятия) налогового оклада. Скидки, как правило, разработаны таким образом, что устойчиво уменьшаются по мере увеличения дохода, подлежащего налогообложению.
) налоговые вычеты, предоставляемые в целях стимулирования притока иностранных инвестиций и исключения двойного налогообложения по налогам на доходы в виде дивидендов. Предоставляются в форме вычета сумм налогов, уплаченных в других налоговых юрисдикциях и (или) освобождения некоторых видов доходов (например, дивидендов, процентов, роялти) от налогообложения.
Согласно сложившейся практике в целях недопущения двойного налогообложения налогоплательщики - получатели дивидендов вправе получить налоговый вычет (зачет) по налогу, подлежащему уплате по месту своего нахождения, на сумму налога, уплаченного в других налоговых юрисдикциях. Вычет применяется к налогам, которые по своей экономической природе соответствуют налогам на доходы организаций и физических лиц, и, как правило, ограничивается суммой налога, уплаченного у источника. В случае если указанные доходы облагаются по более высокой ставке, чем в стране происхождения, разница подлежит доплате.
Однако в целях стимулирования зарубежных инвестиций международные соглашения об избежании двойного налогообложения могут предусматривать, что некоторые виды доходов (например, дивиденды, роялти, проценты) облагаются по пониженной ставке либо исключаются из налогообложения в стране получателя доходов посредством применения специального налогового освобождения, часто именуемого "Tax Sparing Credit". Данная льгота заключается в том, что организации одной юрисдикции принимают к вычету налоги, подлежащие удержанию у источника выплаты в другой юрисдикции, однако так и неудержанные (или удержанные в меньшем размере). Разница между величиной удержанного налога и налога, подлежащего удержанию, составляет величину освобождения. В настоящее время льготы такого рода встречаются редко [32].
В ряде стран дивиденды, полученные от нерезидентов, освобождаются от налогообложения. Так, на основании пп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» при перечислении дивидендов из России компания - резидент Кипра уплачивает налог по ставке 5% (удерживается у источника в России). Дивиденды, полученные в связи с деятельностью своего представительства в России и перечисленные на Кипр, у компании - резидента Кипра освобождаются от налогообложения на основании Закона Кипра «О налогообложении доходов» от 2002 г. с изменениями от 2004 г. (Cyprus Income Tax Law, 2002) [27]. Тем не менее указанные дивиденды облагаются специальным взносом на оборону согласно Закону "О специальном взносе на оборону" от 2002 г. с изменениями от 2003 г. (Special Contribution for the Defense of the Republic Law, 2002) [27].
В целом зарубежный опыт налогового администрирования классифицирует все налоговые скидки (вычеты) на две группы: возмещаемые (refundable) и невозмещаемые (non-refundable) или, соответственно, неутрачиваемые (non-wastable) и утрачиваемые (wastable).
Возмещаемые скидки позволяют уменьшать налоги на доходы налогоплательщика на сумму скидки, превышающую размер таких налогов, таким образом, налогоплательщик может получить необлагаемый доход от государства. Примерами возмещаемых налоговых скидок являются налоговая скидка на заработанный доход, налоговая скидка на детей (в США), налоговая скидка работника, налоговая скидка на детей (в Великобритании).
Невозмещаемые налоговые скидки не могут доводить размер налогового оклада до отрицательной величины. Таким образом, налогоплательщики не могут получить доходы сверх своих платежей в налоговую систему. Примером невозмещаемых налоговых скидок являются налоговая скидка на пенсионные взносы в США и ранее действующая налоговая скидка на детей в Великобритании. Среди зарубежных стран есть такие, в которых все скидки являются невозмещаемыми (Ирландия).
В зарубежных странах налоговые скидки, выплачиваемые людям с невысокими доходами ниже определенного гарантированного минимума, являются продолжением развития так называемой концепции "отрицательного подоходного налогообложения" (Negative Income Tax), которая представляет собой прогрессивную систему налогообложения, при которой люди, зарабатывающие ниже установленного размера, вместо уплаты налогов получают пособия от государства.
Наиболее распространенными видами налоговых скидок, которые применяются в отношении физических лиц в зарубежных странах, являются:
налоговая скидка на детей (Child Tax Credit);
налоговая скидка на заработанный доход (Earned Income Tax Credit);
налоговая скидка работника (Working Tax Credit);
налоговая скидка на содержание ребенка или лиц, находящихся на иждивении (Child and Dependent Care Credit);
налоговая скидка, предоставляемая в период отпуска по уходу за ребенком (Tax Credit for Parental Leave/Parental Tax Credit);
налоговая скидка, предоставляемая в связи с уходом за определенными категориями людей (Home Carer's Tax Credit);
стандартная налоговая скидка (General Tax Credit);
налоговая скидка по старости (Age Tax Credit);
налоговая скидка по инвалидности для слепых (Blind Tax Credit);
налоговая скидка для супругов (Married Tax Credit);
налоговая скидка для детей-инвалидов (Incapacitated Child Tax Credit);
налоговая скидка при осуществлении инвестиций социального характера (Tax Credit for Socially Responsible Investments);
налоговая скидка при осуществлении прямых инвестиций в рисковый капитал (Tax Credit for Direct Investments in Venture Capital);
налоговая скидка для держателей облигаций (Credit to Holders of Tax Credit Bonds);
налоговая скидка на проценты по закладной (Mortgage Interest Credit);
налоговая скидка на сумму взносов по договорам страхования жизни и здоровья (Health Coverage Tax Credit);
- налоговаяскидканапенсионныевзносы (Credit for Retirement Savings Contributions).
Основная идея налоговых скидок за рубежом - регулировать доходы определенных групп населения и стимулировать граждан к трудовой деятельности.
Налоговые преференции в зарубежных странах широко предоставляются в целях регулирования демографической политики и самым распространенным примером такого регулирования являются налоговые скидки, предоставляемые в период отпуска по уходу за ребенком (Tax Credit for Parental Leave/Parental Tax Credit).
В частности, в Нидерландах налогоплательщик имеет право получить соответствующую скидку с подоходного налога, если находится в отпуске по уходу за ребенком, оформленным в соответствии с законодательством. Налоговая скидка рассчитывается как произведение часов пребывания в отпуске по уходу за ребенком на 3,99 евро. При этом максимальный размер налоговой скидки ограничен величиной, которая определяется как разница между облагаемыми доходами за год, предшествующий получению скидки, и облагаемыми доходами за год, в котором подается заявление на скидку.
В Новой Зеландии налогоплательщик, являющийся членом системы социального страхования, имеет право на налоговую скидку с подоходного налога в течение первых восьми недель или 56 дней после рождения ребенка. Налоговая скидка зависит от валового дохода семьи до удержания налогов, количества детей, их возраста и ограничивается суммой 150 долл. в неделю (1200 долл. за весь период). Правом на налоговую скидку в течение указанного периода обладают как родители, так и законные усыновители детей.
В большинстве зарубежных стран у налогоплательщиков есть выбор: получать пособие по уходу за ребенком через систему социального страхования или налоговую скидку. Налогоплательщики не имеют права получать обе выплаты, но, как правило, получение пособия по уходу за ребенком более выгодно для налогоплательщиков с высокими доходами.
В Нидерландах каждый налогоплательщик имеет право на получение стандартной налоговой скидки (General Tax Credit), которая составляла в 2009 г. 2007 евро для лиц младше 65 лет и 935 евро для лиц старше 65 лет. Льгота предоставляется при получении физическим лицом дохода от работодателя в момент удержания подоходного налога с заработной платы.
Помимо этого, каждый резидент Нидерландов имеет право на получение специальных налоговых скидок при осуществлении:
- инвестиций социального характера (Tax Credit for Socially Responsible Investments). В частности, скидка предоставляется при инвестировании денежных средств в "зеленый фонд" (Green Fund);
- прямыхинвестицийврисковыйкапитал (Tax Credit for Direct Investments in Venture Capital). Предоставляется при инвестировании денежных средств в инвестиционный фонд. Каждая льгота составляет 1,3% средней суммы вложенных в течение года средств на указанные цели. Средняя величина определяется путем сложения суммы инвестиций на 1 января и 31 декабря отчетного года и деления указанной суммы на два. В 2009 г. максимальная освобождаемая от налогообложения сумма инвестиций составляла 55 145 евро по каждому основанию.
Проведенный анализ показывает, что зарубежные страны достаточно активно используют для регулирования экономической и социальной политики такие инструменты, как налоговые скидки, которые с точки зрения результативности для налогоплательщика весьма выгодны и отражают принцип равенства и справедливости налогообложения. Так, по мнению профессора А.З. Дадашева, совокупность налоговых льгот рассматривается как часть механизма налогового регулирования, включающего различные формы, виды и инструменты, призванные способствовать увеличению (при прочих равных условиях) объема собственных финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов.
Налоговые скидки, уменьшающие размер налогового оклада, напрямую направлены на увеличение собственных финансовых ресурсов налогоплательщиков, в то время как налоговые вычеты уменьшают лишь налоговую базу по налогу, являясь ее элементами. Кроме того, т.к. налоговые вычеты ограничиваются размером налоговой базы, результативность их применения зависит от величины налоговых ставок.
Таким образом, налоговые скидки, применяющиеся к налогового окладу и не зависящие от налоговых ставок, с учетом своих регулирующих возможностей, механизма предоставления и результативности для налогоплательщиков, более эффективны, чем налоговые вычеты и освобождения от уплаты налогов (tax exemption), что объясняет их широкое применение для регулирования уровня доходов необеспеченных слоев населения и стимулирования граждан к трудовой деятельности. Очевидно, что налоговые системы зарубежных стран содержат положительный опыт предоставления налоговых льгот, но для его применения необходимо подготовить стабильную и достаточную законодательную базу.
К настоящему моменту Налоговый кодекс Российской Федерации содержит достаточно объемный перечень:
операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), - по НДС, акцизам;
налоговых вычетов - по НДС, акцизам, НДФЛ;
имущества, не признаваемого объектом налогообложения, - по транспортному налогу, налогу на имущество;
положений, устанавливающих преференциальный учет отдельных видов доходов и расходов, - по налогу на прибыль;
отдельных категорий организаций, не признаваемых налогоплательщиками, - по налогу на прибыль, транспортному налогу, налогу на имущество в связи с организацией и проведением Олимпийский игр в г. Сочи в 2014 г.
Согласно буквальному толкованию ст. 56 НК РФ указанные положения налоговыми льготами не признаются, но тем не менее являются преференциями для налогоплательщиков и, как следствие, сопровождаются выпадением части доходов бюджета, что, безусловно, должно иметь правовое основание и находиться под налоговым контролем. В современном законодательстве о налогах и сборах Российской Федерации отсутствует понятие налоговой преференции, что вносит неопределенность в применении норм законодательства на практике. Поэтому в целях осуществления эффективного налогового администрирования и повышения стабильности налоговой системы необходимо выработать четкие классификационные принципы и критерии разграничения понятий «налоговая льгота» и «налоговая преференция», которые необходимо использовать при обосновании введения каких-либо преимуществ или послаблений для налогоплательщиков.
Заключение
Предоставление налоговых льгот и освобождений часто направлено на решение определенных социальных и распределительных задач (например, поддержка социально незащищенных слоев населения), стимулирование определенных видов экономической активности (например, инвестиции в основные средства, сельскохозяйственное производство), экономического роста, в том числе в отдельных отраслях (например, инновационные технологии, благотворительная деятельность). Вместе с тем введение налоговых преференций не всегда сопровождается ясными аргументами экономического или социального характера.
Предоставление налоговых льгот и освобождений имеет не только прямой эффект, выражающийся в сокращении налоговых доходов бюджета, но и косвенные эффекты, которые являются более сложными и не всегда, хотя и часто (как будет показано ниже), сводятся к потерям для общества. Оценка косвенного эффекта не может быть однозначной, так как при введении в действие или отмене той или иной налоговой льготы или освобождения поведение налогоплательщиков может измениться таким образом, что затронет сферу действия других мер налоговой политики. Кроме того, часто нельзя установить строгое соответствие между налоговой льготой и целями социально-экономической политики, на которые она направлена. Как правило, для достижения той или иной цели применяется комплекс мер, а одна и та же мера может служить для разных целей.
С одной стороны, налоговые льготы являются одним из элементов налогообложения, а, с другой стороны, важным инструментом налоговой политики с целью стимулирования отдельных видов деятельности и поддержки определённых социальных групп.
Российским законодательством предусмотрены общие принципы применения налоговых льгот.
. Налоговые льготы не устанавливаются в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц, а также места происхождения капитала. Данная норма уравнивает в правах российских и иностранных инвесторов при получении налоговых льгот.
. Налоговые льготы не могут носить индивидуального характера. Это положение создаёт равные условия для всех налогоплательщиков.
3. Налоговые льготы могут быть предоставлены только актами налогового законодательства. На федеральном уровне льготы устанавливаются НК <garantF1://10800200.0> РФ, на региональном и местном уровнях положения о льготах НК РФ могут быть дополнены законами субъектов Российской Федерации о налогах и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах соответственно (безусловно, только в отношении льгот по региональным и местным налогам).
. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК <garantF1://10800200.0> РФ.
. НК <garantF1://10800200.0> РФ не установлены сроки, в течение которых налогоплательщик может воспользоваться льготой. Это положение даёт налогоплательщику право при неиспользовании льгот в предыдущие налоговые периоды (в случае неоповещения налогового органа о приостановке применения льгот) на возврат переплаченной суммы налога.
В этой связи в НК <garantF1://10800200.0> РФ логично было внести следующие рекомендации, позволившие бы усовершенствовать налоговое законодательство относительно льгот:
. дать полное и исчерпывающее определение понятия налоговой льготы;
. дополнить положениями, полностью определяющими виды налоговых льгот;
. дополнить положениями, определяющими порядок пользования налоговыми льготами, в том числе обозначение последствий пользования налоговыми льготами для налогоплательщика.
Данные положения внесли бы большую ясность для самих налогоплательщиков о характере налоговых льгот и о собственных возможностях и перспективах их применения. Таким образом, налоговые льготы в наибольшей степени будут осуществлять одну из своих самых важных функций - регулирующую.
Список использованных источников
1Налоговый кодекс Российской Федерации // Система «Гарант»
2Тарасова В.Ф. Налоги и налогообложение: учебное пособие / В.Ф.Тарасова, Л.Н. Семыкина, Т.В. Сапрыкина.- 3-е изд., перераб. - М.: КНОРУС, 2007.-672 с.
3Тютин В. Налоговое право // Система «Гарант», 2011.
НДФЛ: Приказ ФНС России от 25.11.2010 г. «Об утверждении налоговой декларации» № ММВ -7-3/654@ // Система «Гарант»
Налоговое право: учебник/Под ред.С.Г. Пепеляева. - М.:Юристъ, 2004.-591 с.
Таможенный кодекс Российской Федерации // Система «Гарант»
Семенихин В.В. Налог на доходы физических лиц 2009. Большой справочник налогоплательщика/ В.В. Семенихин. - Саратов: Ай Пи ЭР Медиа; М.: СПС ГАРАНТ, 2009. - 276 с.
Сбежнев А.А. Вычеты по НДФЛ: автореф. дис. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: #"justify">Соловьева Н.А. Налоговые вычеты и налоговые льготы: проблемы соотношения и законодательного закрепления: монография - М.: КНОРУС, 2012. - 238 с.
Финансовое право: учебник/под ред. Н.И. Химичевой. - М.:4-е изд., перераб и доп.- М.: Норма, 2009.- 768 с.
Практическая налоговая энциклопедия/ под ред.А.В. Брызгалина. // Система «Гарант»
Пансков В. О схемах «минимизации налогов» и законодательных мерах противодействия их применению. // Российский экономический журнал. -2012. - № 11-12. - с. 36-39.
Барулин С.В. Теория и история налогообложения: учеб.пособие / Саратовский государственный социально-экономический университет. - Саратов, 2005. - 316 с.
Макконнелл, К.Р. Экономикс: Принципы, проблемы и политика: В 2-х т. / К. Р. Макконнелл, С.Л. Брю. - М. : Республика, 1996 г. Т.1. - 400 с.
Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов. - М.: МЦФЭР, 2003. - 336 с.
Федеральный закон «О прожиточном минимуме в Российской Федерации» № 134-ФЗ от 24 октября 1997 г. // Система «Гарант»
Дадашев А.З. Налоговый механизм регулирования инвестиционной деятельности организаций // Налоговая политика и практика. - 2008.- № 7.- с. 46-51.
Кашин В.А. НК РФ: Налоговые отношения и модели подоходного налогообложения // Налоговая политика и практика. - 2009. - № 3. - с. 26-28.
Кашин В.А., Пономарева Н.В. Системный подход в налоговых отношениях // Финансы. - 2009. - № 12. - с. 37-41.
Кизимов А.С. Международный опыт и российская практика налогового стимулирования инновационной деятельности // Финансы. - 2008. - № 7. - С. 18-20.
Кулина М.В. НДС // Финансовая газета. - 2011. - № 10.-С. 25.
Корф Д.В. Налогообложение в сфере образования: опыт США // Налоги и налогообложение.-2009.-№ 12. - с. 36 - 39.
Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 2013. - 478 с.
Калаков Р.Н. Практика предоставления налоговых льгот в зарубежных странах // Налоги и налогообложение.-2010.-№ 9. - с. 53-57.
25Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы. М.: ГроссМедиа, 2009. - 416 с.
26Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика: учеб. пособие для вузов, 4-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт-Издат, 2010. - 320 с.
Калаков Р. Н. О налоговых льготах и преференциях // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
Белоусова С.В. Оптимизация и минимизация налогообложения: готовые способы экономии. М.: Вершина, 2011. - 160 с.
Калаков Р.Н. К вопросу об эффективности налоговых льгот: анализ современной практики // Налоги и налогообложение. - 2011. - № 7.-С. 45-54.
Пансков В.Г. О налоговом стимулировании модернизации российской экономики // Налоги и налогообложение. - 2010. - № 12.- С. 11 - 18.
Паскевич А.Б. Налоги и налогообложение: учебное пособие. М.: Высшее образование, 2011. - 342 с.
Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: учеб. пособие для вузов. М.: ЮРАЙТ-ИЗДАТ, 2013. - 231 с.
ПРИЛОЖЕНИЯ
ПРИЛОЖЕНИЕ А
(обязательное)
Лист достоверности информации
Использованные в настоящей выпускной квалификационной работе материалы и данные отчетности достоверны, а на сведения опубликованной научной литературы и других источников имеются соответствующие ссылки.
Автор_______________ Д.В. Ткачев
«____»______________ 2014 г.