Анализ финансовой деятельности ЗАО 'Аптекарь'

Анализ финансовой деятельности ЗАО 'Аптекарь'

Введение

Бюджетирование - это важный этап создания системы регулярного экономического управления, который способствует оптимизации финансовых потоков и ресурсов организации, данное положение дает возможность снизить объем, потребность в ресурсах, а так же понизить себестоимость и соответственно увеличить конкурентоспособность организации. Так же стоит отметить, что бюджетирование является связующим звеном между стратегическим и оперативным управлением хозяйственными операциями, направленным на координацию экономических процессов организации [10]. В системе управленческого учета под бюджетированием понимается процесс планирования. Планированием является особый тип процесса принятия решений, касающийся не одного конкретного события, а охватывающий деятельность всей организации. Сам процесс планирования тесно связан с процессом контроля. При отсутствии контроля планирование становится бессмысленным, так как планирование наравне с контролем является одной из функций управления и представляет собой процесс выявления действий, которые должны быть осуществлены в будущем. Бюджетирование обеспечивает координацию всех сторон деятельности организации, а слаженная работа организации позволяет ей конкурировать на рынке и получать прибыль [14].

Для управления организацией и принятия управленческих решений необходимо краткосрочное планирование, контроль и учёт ресурсов, а так же результаты работы организации по центрам ответственности или же различным сегментам бизнеса, которые дают возможность проанализировать прогнозируемые и полученные экономические показатели, этим положением определяется актуальность выбранной темы.

Цель выпускной квалификационной работы заключается в формировании бюджетов структурных подразделений организации для планирования и контроля затрат и в конечном итоге повышения эффективности деятельности организации.

Для достижения поставленной цели необходимо выполнить следующие задачи:

)        изучить теоретические основы учёта затрат и бюджетирования в системе управленческого учета;

)        провести анализ организационной структуры управления ЗАО «Аптекарь»;

)        проанализировать доходы, расходы, и финансовые показатели деятельности ЗАО «Аптекарь»;

)        формирование центров ответственности в ЗАО «Аптекарь»;

)        разработка бюджетов в ЗАО «Аптекарь».

Объект исследования - ЗАО «Аптекарь».

Предмет исследования - организация и контроль системы затрат в ЗАО «Аптекарь».

Методы исследования: изучение литературы, систематизация данных, анализ документов.

Теоретической основой выпускной квалификационной работы являются нормативно - правовая база, отечественные и зарубежные источники по вопросам учета затрат и бюджетирования, бухгалтерская, статистическая и управленческая отчетность ЗАО «Аптекарь», а так же интернет ресурсы.

Научная новизна выпускной квалификационной работы состоит в выработке бюджетов структурных подразделений в ЗАО «Аптекарь» для планирования и контроля затрат с целью повышения эффективности деятельности организации.

Практическая значимость работы заключается в возможности использования результатов исследования в практической деятельности любой коммерческой организации, а так же в учебной дисциплине «Управленческий учёт» со студентами Московского Городского Психолого - Педагогического Университета (МГППУ).

Дипломная работа состоит из введения, трех разделов, заключения, списка литературы и приложений. В первой главе исследуются теоретические основы учёта затрат и бюджетирования. Во второй главе проанализирована организационная структура управления в ЗАО «Аптекарь», доходы, расходы и финансовые показатели в ЗАО «Аптекарь». В третьей главе формирование бюджетов центров ответственности и классифицирование затрат в ЗАО «Аптекарь».

1. Теоретические основы учета затрат и бюджетирования

.1      Затраты: сущность, учет и классификация

Эффективное управление производственной деятельностью организации большим образом зависит от уровня информационного обеспечения его служб и подразделений. Российским организациям необходим бухгалтерский учет, который должен быть поставлен таким образом, что содержащаяся в нем информация была бы пригодна для оперативного анализа и управления. В первую очередь это относится к организациям, которые имеют сложную производственную структуру. Они нуждаются в оперативной и финансовой информации, позволяющей оптимизировать затраты и финансовые результаты, а так же принимать обоснованные управленческие решения [19]. Оперативная информация, подготовленная специальным образом для целей управления, требуется предприятиям малого бизнеса, которые осуществляют работу в условиях повышенных риска и неопределенности.

Практическим шагом на пути становления и развития бухгалтерского управленческого учета было выделение из общей бухгалтерской службы организации калькуляционной или управленческой бухгалтерии. Создание двух самостоятельных и независимых бухгалтерий, таких как калькуляционная и финансовая, было связана в первую очередь с расширением производства, централизацией капитала, ростом концентрации производства, образованием крупных компаний и с необходимостью сохранения их коммерческой тайны.

Одна из важнейших задач управленческого учета заключается в калькулировании себестоимости продукции. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и дальнейшую реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в нем отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, топливо, материалы и производство обходится дешевле для организации.

В себестоимость включаются:

.        Затраты труда, предметов и средств труда на производство продукции в организации.

.        Расходы, которые связаны со сбытом продукции, упаковки, хранением, погрузкой и транспортировкой, оплатой услуг транспортных организаций, комиссионными сборами и вознаграждениями, расходы на рекламу.

.        Расходы, не связанные с производством и реализацией продукции в данной организации, но возмещение, которых путем включения в себестоимость продукции отдельных организаций нужно в интересах обеспечения простого воспроизводства [13].

Помимо выше указанного в себестоимость так же включаются потери от брака, простои по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей, выплаты пособий.

Стоит отметить, что в системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны. Общее сравнение финансового и управленческого учета показано в таблице 1.1.

финансовый учет затраты управленческий

Таблица 1.1. Сравнение финансового и управленческого видов учета

В системе управленческого учета себестоимость формируется с целью того, чтобы менеджер имел полную картину о затратах в целях управления ими же. В системе учета могут быть использованы различные показатели себестоимости и различные методы ее подсчета. В калькулировании могут принимать участие даже затраты, которые не включаются в себестоимость продукции в системе финансового учета.

В зависимости от того, в каком объеме затраты подлежат включению в себестоимость продукции, выделяются показатели полной и неполной себестоимости продукции. Полная себестоимость является производственной себестоимостью, увеличенной на сумму административных и коммерческих расходов [13].

Помимо этого, в системе управленческого учета применяются показатели плановой и фактической себестоимости. В расчеты плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты организации на производство продукции, которые предусмотрены планом на предстоящий период. Фактическая себестоимость показывает размер средств, которые были затрачены на выпущенную продукцию [13].

Теперь рассмотрим роль калькулирования себестоимости продукции управления производством. Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета была не всегда, и появление ее напрямую связано с развитием производительных сил общества. Калькулирование - система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции. В процессе калькулирования затраты на производство сравниваются с количеством выпущенной продукции и, таким образом, определяется себестоимость на единицу продукции.

Задачей калькулирования является определение затрат, которые приходятся на единицу их носителя, другими словами на единицу продукции, которая предназначена для реализации и внутреннего потребления. Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций [18]. В зависимости от целей калькулирования различают сметную, плановую и фактическую калькуляцию, они приведены в таблице 1.2. Все три вида отражают расходы на производство и реализацию конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Таблица 1.2. Виды калькуляций

Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек или производственный учет. Он является первичным по отношению к калькулированию.

Производственный учет является частью бухгалтерского учета, и в связи с этим, означает сбор информации о затратах организации, документальное оформление всех хозяйственных операций, которые каким-либо образом связаны с производственными затратами. В системе производственного учета данная информация обобщается, группируется и анализируется [12].

Между калькулированием и производственным учетом существует тесная связь и взаимозависимость. Базой для расчета себестоимости единицы продукции является информация, которая была собрана в системе производственного учета. Калькулирование себестоимости конечного продукта определяется системой и организацией производственного учета.

Калькулирование себестоимости продукции можно условно разделить на три последовательных этапа. На первом этапе происходит исчисление себестоимости всей выпущенной продукции, в общем, на втором этапе фактическая себестоимость исчисляется по каждому виду продукции, а на третьем этапе себестоимость исчисляется по выполненной работе или оказанным услугам.

Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений нужно знать свои затраты, а прежде всего разбираться в информации о производственных расходах. Анализ затрат дает возможность выяснить их эффективность и установить не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цену на товары и услуги, контролировать и регулировать расходы, планировать прибыль и рентабельность производства [12].

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции, выраженные в денежной форме называются производственными издержками. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за отдельный период времени применяется термин «затраты на производство».

Довольно часто в экономической литературе термин «затраты» сравнивается с термином «расходы». Однако, затраты, в отличие от расходов, которые предоставляют собой выбытие активов организации, что в следствие приводит к уменьшению капитала, - это цикличное движение средств в результате осуществления операционных бизнес-процессов, трансформация средств из одной формы в другую, она не приводит к уменьшению активов организации [10, 11].

Под расходами в данном случае понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств и иного имущества) и возникновения обязательств, все это приводит к уменьшению капитала данной организации, однако, кроме вкладов по решению участников или собственников имущества. Расходы состоят из таких статей, как затраты на производство реализованной продукции, плата труда управленческого персонала, потери или убытки от продажи основных средств, стихийных бедствий, изменения валютных курсов, а так же амортизационные отчисления. Составление формы «Отчёт о финансовых результатах» для внешних пользователей бухгалтерской отчетности означает, что должно происходить симметричное и развернутое отражение информации о расходах и доходах организации. Предметом управленческого учета являются так же и текущие издержки организации, это расходы по обычным видам деятельности.

Они принимают форму оттока актива. Расходы признаются в отчете о финансовых результатах на основании связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется другими словами соответствием доходов и расходов. Следовательно, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами.

Понятие «издержки» это наиболее обобщающий показатель из всех рассмотренных. Как уже отмечалось выше, издержками является денежное измерение суммы ресурсов, которые используются в различных целях. Именно в таком случае затраты можно определить как издержки, которые понесла организация в момент приобретения материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относящихся к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или же увеличением кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены к активам или к расходам организации.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. В управленческом учете классификация затрат является довольно разнообразной. Кроме группировки по месту возникновения затрат их носителям, а так же видам затрат используются иные классификационные признаки. Классификация зависит от того, какую управленческую задачу предстоит решить. К основным задачам управленческого учета относятся:

-       регулирование и контроль производственной деятельности центров ответственности;

-       расчет себестоимости производственной продукции, а так же определение размера полученной прибыли;

-       принятие управленческого решения и планирование.

Решению каждой задачи соответствует своя собственная классификация затрат, она представлена в таблице 1.3 [27]. Стоит уделять внимание корректировке затрат с учетом фактически достигнутого объема производства, другими словами стоит составлять более гибкие сметы.

Таблица 1.3. Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета

Рассмотрим входящие и истекшие затраты. Под термином входящие затраты понимаются средства и ресурсы, приобретенные и имеющиеся в наличии, которые должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы. Если данные средства в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли впоследствии способность приносить экономические выгоды в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В системе бухгалтерского учета истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Продажи». Корректное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение в процессе оценки финансового результата организации [22].

Входящие затраты являются синонимом термина «затраты», а истекшие в свою очередь являются тождественными понятию «расходы». Как уже отмечалось ранее расходами является часть затрат, которые понесла организация в связи с получением дохода.

Рассмотрим теперь прямые и косвенные затраты. К прямым относят затраты на основные материальные ресурсы, а так же затраты на оплату труда основных производственных сотрудников. Данные затраты подлежат учету по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести на определенное изделие [22].

Косвенные затраты нельзя прямо отнести на какое-либо изделие. Они подлежат распределению между различными изделиями согласно выбранной организацией методике, например, пропорционально основной заработной плане производственных сотрудников, количеству отработанных станко-часов, а так же часов отработанного времени.

Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие состоит из материалов. Основные материалы - это материалы, становящиеся частью готовой продукции, их стоимость возможно прямо или экономично относить на определенное изделие. Довольно часто экономически невыгодно учитывать расход материалов, который приходится на каждый отдельный вид продукции. Примерами подобных затрат могут являться гвозди в мебели, болты, заклепки. Данные материалы считаются вспомогательными, а затраты по ним, в свою очередь, называются косвенными общепроизводственными затратами, учитываемые в целом за отдельный период, далее специальными методами распределяются между отдельными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда включают в себя оплату труда сотрудников, которую можно экономично и прямо отнести на определенный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда за работу, которые невозможно экономично и прямо отнести на определенный вид готовых изделий, признаются косвенными расходами на оплату труда. Размер прямых издержек на единицу продукции чаще всего не зависит от объема производства, и понизить его возможно путем повышения эффективности производства, производительности труда, а так же введения новых ресурсно - и энергосберегающих технологий.

Косвенные затраты состоят из всех издержек, которые невозможно отнести к первой и второй группам. Косвенные затраты являются совокупностью издержек, которые связаны с производством, их невозможно отнести на конкретные виды изделий. В отечественной экономической литературе их называют накладными расходами.

Косвенные затраты или расходы делятся на две группы:

.        Общехозяйственные или внепроизводственные расходы, они осуществляются в целях управления производством. Данные расходы не связаны напрямую с производственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

.        Общепроизводственные или производственные расходы: к ним относятся общецеховые расходы на организацию, обслуживание производства и управление данными расходами. В системе бухгалтерского учета информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

Рассмотрим подробнее накладные и основные затраты. По своему значению затраты разделяются на основные и расходы на управление организацией. Расходы на управление называются накладными расходами.

К основным затратам можно отнести все виды ресурсов, например, стоимость предметов труда в виде сырья, основных материалов или покупных полуфабрикатов, амортизацию основных производственных фондов, заработную плату основных производственных сотрудников с начислениями на нее. Использование данных ресурсов связано с выпуском продукции или оказанием услуг. В каждой организации данные затраты составляют самую важную часть.

Накладные затраты обусловлены функциями управления, функции управления отличаются от производственных функций по своему характеру, роли и назначению. Данные затраты чаще всего связаны с организацией деятельности организации и управлением ею. В соответствии с методом отнесения затрат на объект калькулирования накладные расходы являются косвенными.

Существуют так же производственные и внепроизводственные или периодические затраты. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) для оценки запасов производственной продукции только производственные затраты подлежат включению в себестоимость продукции [27]. К внепроизводственным относятся затраты отчетного периода или другими словами периодические затраты, а входящие в себестоимость продукции, как уже отмечалось выше - это производственные затраты.

Производственные затраты являются материализованными затратами, и в связи с этим их можно инвентаризировать. Они состоят из следующих элементов:

-       общепроизводственные затраты;

-       прямые затраты на оплату труда сотрудникам;

-       прямые материальные затраты.

Производственные затраты выражаются в запасах материалов, объемах незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе организации. В системе управленческого учета их называют запасоемкими, так как они подлежат распределению между текущими расходами, которые участвуют в исчислении прибыли, а так же запасами. Затраты на их формирование являются входящими - это активы организации, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах [18, 19].

Внепроизводственные затраты - это затраты, которые невозможно проинвентаризировать. В системе управленческого учета данные затраты называются издержками определенного периода, т. к. их размер зависит от длительности периода, а не от объемов производства. Данные затраты состоят из коммерческих и административных затрат. Коммерческие затраты предполагают издержки, которые связаны с осуществлением поставок и продаж продукции, административные - это затраты по управлению самой организацией. Учет этих затрат осуществляется на балансовых счетах 44 «Расходы на продажу» и 26 «Общехозяйственные расходы». Периодические затраты относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были осуществлены. Данные затраты не подлежат проходу через стадию запасов, а сразу оказывают влияние на исчисление прибыли, в соответствии с МСФО в отчете о совокупном доходе они вычитаются из выручки как расходы, которые не принимают участие в расчете при калькулировании и оценке производственных запасов. По этой причине их иногда называют незапасоемкими. В торговых организациях данные издержки являются затратами периода.

Комплексные и одноэлементные затраты. Одноэлементными являются затраты, которые в организации не могут быть разложены на слагаемое. Именно по этому принципу была построена классификация по экономическим элементам. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов, как пример можно привести цеховые расходы, т. к. в них входят практически все элементы. Затраты нужно детализировать в зависимости от их экономической целесообразности и информационной потребности менеджмента.

Переменные, постоянные и условно-постоянные затраты. Переменные затраты увеличиваются или уменьшаются пропорционально объему производства продукции, другими словами они зависят от деловой активности организации. Переменные характер могут иметь как непроизводственные, так и производственные затраты.

Примерами производственных переменных затрат могут служить прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда сотрудников, затраты на вспомогательные материалы, а так же покупные полуфабрикаты. Переменные затраты показывают стоимость собственно продукта, а все остальные или постоянные затраты показывают стоимость самой организации. Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателей деловой активности предприятия, а переменные в свою очередь, затраты на единицу продукции и являются постоянной величиной.

К непроизводственным переменным затратам относятся расходы на упаковку готовой продукции для ее отгрузки потребителям, транспортные расходы, которые не подлежат возмещению покупателями, комиссионные вознаграждения посредникам за продажу продукции, зависящее от объема продаж.

Производственные затраты, остающиеся практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия и называются постоянными производственными затратами.

Для описания поведения переменных затрат в системе управленческого учета применяется специальный показатель, такой как коэффициент реагирования затрат (). Данный коэффициент показывает соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности организации и рассчитывается по следующей формуле (1.1):

 (1.1)

где Y - темпы роста затрат в процентах;

Х - темпы роста деловой активности организации в процентах.

Нулевое значение коэффициента реагирования говорит о том, что это постоянные затраты.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Данные затраты увеличиваются такими же темпами, как и деловая активность организации. Это означает, что= 1 характеризует затраты как пропорциональные.

Так же существуют дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности организации. Случай, когда 0< <1, показывает, что затраты являются дегрессивными.

Затраты, которые возрастают быстрее деловой активности, называются прогрессивными затратами. При >1 затраты являются прогрессивными.

Процесс принятия управленческого решений предполагает сравнение нескольких альтернативных вариантов в целях выбора из них самого наилучшего. Затраты, которые отличают одну альтернативу от другой, называют релевантными. Релевантные затраты учитываются при принятии решений и при оценках. Бухгалтер-аналитик при предоставлении руководству организации исходной информации для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты так, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.

К безвозвратным затратам относятся истекшие затраты, которые невозможно скорректировать ни по одному альтернативному варианту. Произведенные затраты невозможно изменить никакими управленческими решениями.

Вмененные или воображаемые затраты существуют только в системе управленческого учета. Бухгалтер, ведущий финансовый учет, не может позволить себе «вообразить» затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности [4, 8].

В системе управленческого учета для принятия решений порой нужно начислить или приписать затраты, которые могут реально и не осуществиться в будущем. Данные затраты называются вмененными. Это упущенная выгода организации, или возможность, которую она потеряла, или же которой она жертвует ради выбора альтернативного управленческого решения.

Так же существуют предельные и приростные затраты. Приростные затраты являются дополнительными и появляются в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут входить или не входить постоянные затраты. В случае, если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост будет рассматриваться как приростные затраты. Если же постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты приравняются к нулю. Такой же подход применяется в системе управленческого учета и к доходам.

Планируемые и непланируемые затраты. Планируемые - это затраты, которые рассчитываются на определенный объем производства. В соответствии с нормами, лимитами, нормативами и сметами они входят в плановую себестоимость продукции. К непланируемым затрат относятся затраты, которые не включаются в план и отражаются только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело непосредственно с непланируемыми затратами.

Все рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач контроля за ними. Продукция в процессе изготовления проходит через ряд последовательных стадий в разных подразделениях организации. Имея информацию о себестоимости продукции, нельзя точно определить, как именно распределяются затраты между отдельными производственными участками или центрами ответственности. Данную задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, которые ответственны за расходование ресурсов. Данный подход в системе управленческого учета назван учетом затрат по центрам ответственности, он может осуществляться на практике при разделении затрат на регулируемые и нерегулируемые, т. е. на контролируемые и неконтролируемые.

Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, тогда как на нерегулируемые он воздействия не имеет. Работа менеджера оценивается по его способности управлять регулируемыми затратами. С технической точки зрения бухгалтерский управленческий учет можно рассматривать как аналитический учет затрат. Степень детализации рабочего плана счетов в управленческом учете зависит от потребностей руководства в какой-либо информации.

Организация кроме формирования управленческого рабочего плана счетов осуществляет группировку издержек в зависимости от объекта учета затрат. Учет затрат по видам это самое необходимое условие для итогового контроля издержек. Классификация затрат определена статьей 25 Налогового Кодекса (НК) Российской Федерации (РФ) и Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 10/99 «Расходы организации» [3, 8]. Сюда относятся материальные затраты, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления, отчисления на государственное и обязательное медицинское страхование, а так же прочие расходы. Организация данного учета дает возможность организации рассчитывать структуру себестоимости производственной продукции - процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство. Учет затрат по местам их возникновения - это второе возможное направление организации учета производственных издержек. Местом возникновения затрат является структурное подразделение организации, по которому организуются планирование, учет издержек и нормирование производства для обеспечения контроля затрат производственных ресурсов и управления ими. Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам, а так же статьям калькуляции.

Еще одним направлением учета производственных затрат является учет по центрам ответственности. Центр ответственности может быть определен как сегмент организации, и за результаты его работы отвечает его руководитель. Цель организации учета по центрам ответственности заключается в накоплении данных о затратах и доходах по каждому отдельному центру ответственности таким образом, чтобы ответственность за отклонения от сметы могла возлагаться на определенное лицо. Все фактические данные по центрам ответственности показываются бухгалтерами-аналитиками в отчетах об исполнении сметы, которые составляются через короткие промежутки времени. Из данных отчетов руководители центров получают информацию обо всех отклонениях от сметы по различным статьям расходов [17, 21].

Четвертым направлением учета затрат является учет по носителям затрат. В зависимости от технологии и характера продукции носителя затрат могут быть полуфабрикаты или изделия, а так же группы однородных изделий, серии одноименных изделий или же индивидуально вырабатываемые изделия, строительные объекты. Другими словами можно сказать, что это виды продукции организации, которые предназначены для реализации [17, 26].

Все процедуры распределения затрат происходят в три этапа:

1.      Выбирается объект учета затрат или другими словами предмет деятельности, для оценки которого нужен отдельный показатель затрат.

.        Отбор и аккумулирование затрат, которые относятся к данному объекту учета затрат.

.        Выбор метода перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения.

В связи со всем выше изложенным, можно выделить два самостоятельных блока в системе учета и распределения затрат. Первый блок предполагает аккумулирование издержек по местам их возникновения и включая при этом перераспределение непроизводственных затрат между структурными производственными подразделениями организации. Во втором блоке затраты относятся на конкретный продукт или изделие.

1.2 Бюджетирование в системе управленческого учёта: функции, типы, особенности бюджетов

Бюджетированием называют процесс краткосрочного планирования, учёта и контроля ресурсов и результатов деятельности предприятия по центрам ответственности или сегментам бизнеса, которые позволяют анализировать прогнозируемые и полученные экономические показатели в целях управления бизнес-процессами. Важно понимать, что бюджетирование - это деятельность коллективная, позволяющая согласовать работу подразделений внутри предприятия и подсчитать его общую стратегическую цель. Бюджеты содержат все стороны хозяйственной деятельности и включают плановые и фактические данные. В бюджетах отражены цели и задачи предприятия [8, 10, 15].

Бюджетирование направлено на решение двух основных задач:

.        Определение объема и состава расходов, связанных с деятельностью отдельных структурных единиц и подразделений предприятия.

.        Обеспечение покрытия этих расходов финансовыми ресурсами из различных источников.

На структуру бюджета влияют следующие факторы: размер предприятия, вид деятельности, предмет бюджета, степень детализации бюджета и его связь с финансовой структурой предприятия, уровня квалификации и опыта разработчиков бюджета.

Вся информация, содержащаяся в бюджете, должна быть ясной и доступной для сотрудников. Информация, представленная в бюджете, должна отвечать главным задачам управленческого учета на любом предприятии [15]. В бюджете информацию представляют не только в стоимостном выражении, но и в натуральном. Это могут быть: единицы продукции, услуги, время, которое затрачивается для совершения деятельности на предприятии.

Бюджетирование выполняет три основные функции:

.        Функция планирования. Это одна из самых важных функций, так как бюджетирование является основой для внутриорганизационного планирования.

.        Функция учета. Бюджетирование является так же и основой для управленческого учета. Система учета должна представлять точные факты по своим подразделениям, районам торговли, видам продукции или же общей комбинации данных показателей.

.        Функция контроля. Бюджетное планирование дает возможность выявить отклонения деятельности от того, что предполагалась бюджетом и скорректировать свои дальнейшие действия.

Выделяют следующие цели бюджетирования:

-       оценка будущих затрат по периодам;

-       выполнение планов деятельности предприятия своевременно;

-       формирование базы для расчётов эффективности деятельности предприятия по различным направлениям.

Как уже отмечалось ранее, бюджетирование в первую очередь способствует реализации двух наиболее важных функций управления: контроля и планирования. В бюджетах детализируются и воплощаются текущие планы деятельности организации, это является основой для контролирования эффективности использования всех видов ресурсов, а так же оценки выполнения планов менеджерами центров ответственности организации. При этом благодаря системе бюджетов достигается координация работы всех функциональных подразделений организации, т. е. другими словами деятельность различных центров ответственности объединяется в единое целое. В результате этого достигается наиболее оптимальное соотношение децентрализации и централизации управления [14, 23].

С помощью планирования на предприятии определяют оптимальное распределение ресурсов для достижения поставленной цели, деятельность, связанная с постановкой задач и действий на будущий период. Планирование - процесс определения действий, которые будут выполнены в будущем, наряду с контролем является одной из важнейших функций управления.

Система планирования состоит из уровней:

.        Стратегическое планирование. Это планирование представляет собой систему долгосрочных целей деятельности предприятия, которые определяются миссией и идеологией, а также наиболее эффективными путями их достижения. С помощью политики, существующей на предприятии, реализуются идеология и стратегия. Стратегическую цель достигают в течение длительного времени, однако на каждом этапе развития предприятия необходимо решать отдельные частные тактические задачи. Для того чтобы задачи решить нужно разработать бизнес - план на 5 - 10 лет.

.        Оперативное планирование. Бюджетирование - система оперативного планирования деятельности предприятия в целом и его подразделений на ближайший финансовый год, который, как правило, разбивают по кварталам, месяцам, декадам, неделям с выделением плановых заданий по обеспечению всех финансово - хозяйственных направлений деятельности предприятия.

Процесс планирования напрямую связан с процессом контроля, так как при отсутствии контроля процесс планирования становится бессмысленным. Планирование и контроль представляют собой одну из ряда функций управления и процесс определения действий, которые должны осуществиться в будущем. В основе контроля и планирования лежит анализ прошлой финансовой и нефинансовой информации. Финансовая информация, которая необходима для планирования, собирается и обрабатывается в бухгалтерском учете.

Различают текущее или краткосрочное планирование, в которое входит разработка смет или бюджетов сроком до года, а так же перспективное планирование сроком более года. Чаще всего перспективные планы составляются на три года или пять лет [28].

Далее рассмотрим процесс планирования в системе бухгалтерского управленческого учета. В процессе рассмотрения планирования деятельности организации речь пойдет о краткосрочном или сметном бюджетировании.

Смета или бюджет является финансовым документом, который создан до выполнения предполагаемых действий. Это прогноз всех будущих финансовых операций организации. Бюджет - это количественный план в денежном выражении, который подготовлен и принят до определенного периода и обычно показывает планируемую величину дохода, расхода и капитал, который нужно привлечь для достижений поставленной цели. По результатам его составления становится понятно, какую прибыль получит организация при одобрении одного из планов развития [13]. Использование бюджета дает организации следующие преимущества:

.        Стратегическое и тактическое планирование помогает контролировать производственную ситуацию.

.        Бюджет создает объективную основу для оценки результатов деятельности в целом и центров ответственности в частности.

.        Бюджет как средство координации работы различных подразделений мотивирует управляющих отдельных звеньев выстраивать свою деятельность с учетом интересов организации в целом.

.        Бюджет является основой для оценки выполнения плана центрами ответственности и качества работы их руководителей, в частности деятельность менеджеров, оценивается по отчетам о выполнении бюджета, сравнение фактически достигнутых результатов с данными бюджета указывает области, на которые следует обратить внимание.

Сам процесс составления организацией бюджета носит название бюджетного цикла. В крупных компаниях создается бюджетный комитет, т. е. специальный орган компании, который управляет процессами системы бюджетирования и регулирует данные процессы.

Бюджеты создаются управленческой бухгалтерией совместно с руководителями центров ответственности, а процесс разработки чаще всего происходит снизу вверх [23, 24].

Бюджетный цикл состоит из этапов:

)        планирование с участием руководителей центров ответственности деятельности организации в целом и деятельности ее структурных подразделений;

)        определение показателей оценки данной деятельности;

)        обсуждение всех возможных изменений в планах, которые связаны с новой ситуацией;

)        корректировка планов с учетом всех предложенных поправок.

Существуют следующие виды бюджетов:

-       генеральный и частные;

-       гибкие и статические.

Бюджет, охватывающий общую деятельность организации, называется генеральным бюджетом. Целью данного бюджета является объединение и суммирование сметы и планов различных подразделений организации, которые называются частными бюджетами [24].

По результатам составления генерального бюджета формируются:

-       прогнозный баланс;

-       план прибылей и убытков;

-       прогноз движения денежных средств.

Генеральный бюджет каждой организации состоит из двух частей:

.        Операционного бюджета, который включает в себя план прибылей и убытков, данный план детализируется через вспомогательные или частные сметы, отражающие статьи доходов и расходов организации.

.        Финансового бюджета, который включает в себя бюджеты капитальных вложений, движение денежных средств, а так же прогнозный баланс.

В отличиях от финансовой отчетности, форма бюджета является не стандартизированной. Его структура зависит от объекта планирования, степени квалификации разработчиков и размера самой организации.

Информация, которая заключается в бюджете, должна быть максимально точной, определенной и значащей для ее пользователя. Данный документ может:

)        содержать лишь данные:

-       о расходах;

-       о доходах;

-       о доходах и расходах, которые не всегда сбалансированы.

)        создаваться в любых единицах измерения, как в стоимостных, так и в натуральных;

)        составляться как для организации в целом, так и для ее отдельных подразделений, т. е. центров ответственности, это дает возможность скоординировать ее действия.

Бюджет может разрабатываться на годовой основе с разбивкой по месяцам, а так же на основе непрерывного планирования, т. е. когда в течении I квартала пересматривается смета II квартала и составляется смета на I квартал последующего года, другими словами, бюджет каждый раз проецируется на год вперед [1, 8].

Несмотря на единую структуру состав элементов генерального бюджета, а особенно его операционной части, в большей степени зависит от вида деятельности организации. Можно выделить два основных типа:

-       генеральный бюджет торговой организации;

-       генеральный бюджет производственного предприятия.

В данной работе процесс бюджетирования и контроль затрат будет рассматривать на торговой организации, поэтому рассмотрим более подробно первый тип бюджета.

Проведение структурирования генерального бюджета организации осуществляется с целью закрепления статей за бюджетами и полномочий по их составлению или мониторингу за ответственными менеджерами. Разработка генерального бюджета включает работы по формированию классификаторов бюджетов, бюджетных статей, наложению видов бюджетов и бюджетных статей на организационные звенья структуры управления компании или финансовой структуры [21]. Генеральный бюджет торговой организации состоит из операционного и финансового бюджетов. Оба бюджета содержат ряд частных бюджетов, которые связаны между собой, взаимозависимы и взаимообусловлены:

.        Отправной точкой при составлении операционного бюджета является формирование бюджета продаж, который определяется не столько производственными возможностями организации, сколько возможностями сбыта на рынке.

Цель данного бюджета - рассчитать объем продаж в целом и по всем видам продукции. При разработке бюджета продаж руководству организации следует принять во внимание все внешние ограничения и прогнозные оценки, касающиеся особенностей данного вида деятельности организации и рыночной ситуации (действия конкурентов, эластичность цен на продукцию), а также оценку общеэкономических факторов бизнеса, действия которых относится к планируемому периоду (темп инфляции, изменение налоговой политики).

Бюджет продаж выглядит как документ, в котором приведены объемы продаж, цены и выручка по всей номенклатуре продаваемой продукции.

.        После того как руководству организации становится ясен возможный объем реализации товара, с учетом имеющихся запасов на начало планируемого периода и бюджета запасов на конец периода, разрабатывается бюджет закупок товаров:

-       Из бухгалтерской отчетности берутся данные на начало и конец периода по остаткам товаров.

-       Данные по плану реализации товаров путем сложения объединяются с остатками товаров на конец периода и затем вычитаются запасы товаров на начало периода.

-       Итоговое значение количества необходимых товаров для выполнения плана реализации составляет бюджет закупок.

.        Составление бюджета себестоимости проданных товаров на основе вспомогательных бюджетов.

Себестоимость проданных товаров определяется как сумма запасов товаров на начало периода и себестоимости товаров закупленных за период, уменьшенная на стоимость товарного запаса на конец периода. В свою очередь себестоимость товаров закупленных за период вычисляется так, себестоимость товаров закупленных - это сумма прямых затрат на приобретение и административных, коммерческих, маркетинговых расходов.

.        Разработка бюджета административных, маркетинговых, коммерческих и других расходов. Бюджеты накладных расходов на реализацию (коммерческих) и административных (управленческих) накладных расходов подготавливаются в разрезе отдельных статей этих затрат по центрам ответственности.

При разработке бюджета коммерческих расходов следует исходить как из предполагаемых в течение бюджетного периода объемов продаж, так и представлений руководства о необходимости и интенсивности усилий по продвижению продукции до покупателя. Такие виды деятельности, как реклама и стимулирование спроса, тесно связаны со стратегическими целями организации. Бюджет накладных управленческих затрат определяется в первую очередь оценкой расходов, которые следует понести для поддержания всех видов деятельности организации, также для поддержания организации как бизнес-единицы.

.        Расчет результата от реализации. Формирование отчета о прибылях и убытках. Следующий этап в разработке операционного бюджета - калькуляция себестоимости реализации и определение рентабельности и маржинального дохода по видам продукции. Имея все исходные данные для расчета плановой себестоимости реализации по видам продукции, можно сделать прогноз того дохода, который будет получен от продажи того или иного вида товара.

Для получения результата себестоимости реализации по видам продукции необходимо произвести распределение плановой величины общих расходов по отдельным видам товара. Тем самым рассчитываются полные удельные затраты на единицу товара по видам продукции, планируемой к продаже в бюджетном периоде.

Целью финансового бюджета является разработка прогнозируемого баланса, который является результатом как финансовых, так и нефинансовых операций компании. Он составляется с использованием данных плана прибылей и убытков, бюджета капитальных вложений и прогноза движения денежных средств. Финансовые бюджеты рекомендуется готовить в форматах самой отчетности, поскольку в этом случае их можно будет использовать также в качестве ориентиров при проведении контроля процедур финансового учета [25].

Инвестиционный бюджет - неотъемлемая часть сводного бюджета. В нём отражаются все притоки и оттоки денежных средств по инвестиционной деятельности предприятия. В инвестиционный бюджет могут включаться:

-       мероприятия, которые предусмотрены стратегическим планом развития;

-       проекты, которые должны быть выполнены по требованию государственных органов управления;

-       проекты, связанные с реализацией текущих бюджетов;

-       проекты, которые направлены на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций.

При составлении инвестиционного бюджета тщательно анализируются финансовые возможности компании, которые направлены на финансирование инвестиционных проектов, с обязательным разделением по источникам финансирования. В инвестиционный бюджет включаются только те проекты, которые могут быть профинансированы. Если финансовые ресурсы ограничены, приходится выбирать, и предпочтение отдают:

-       проектам, направленным на удовлетворение требований государственных органов;

-       проектам, отказ от реализации которых может вызвать остановку работы предприятия;

-       уже начатым проектам.

По уже начатым проектам суммы определяются исходя из тех работ, которые запланированы на данный бюджетный период, с учётом ранее выполненных работ.

Бюджет движения денежных средств. В организациях любых масштабов и форм собственности все решения всегда связаны с деньгами. Для организаций, действующих в условиях рыночной экономики при жесткой конкуренции, проблема движения денежных средств является наиболее важной, поскольку от ее решения зависит возможность продолжения деятельности организации. Периодическая нехватка денежных средств может привести к срыву контрактных обязательств, а в особо тяжелых случаях и к банкротству [12, 16].

Состав показателей и общее количество форм отчетности для составления бюджета денежных средств может меняться в зависимости от возникновения новых задач при управлении финансовыми потоками. Приступая к разработке проекта бюджета в рамках системы бюджетирования, следует решить некоторые ключевые моменты.

Необходимо определить насколько часто требуется составлять новый плановый документ. Так же следует учесть, что поступления и выплаты организаций складываются из множества статей. По этой причине необходимо выделить группы платежей в отдельную статью плана движения денежных средств, с учетом организационной структуры организации. Помимо этого необходимо иметь балансирующие статьи.

Для разработки бюджета движения денежных средств, помимо информации содержащейся в бюджете продаж, необходимо иметь дополнительные сведения: количество затрат, которые не влияют на денежный поток; платежи относящиеся к тому же периоду, к следующему и начисляемые авансом; величина дебиторской задолженности на начало периода и ее изменения за плановый период.

Также важным моментом в разработке плана движения денежных средств является определение среднего остатка денежных средств предприятия, которое включает в себя операционный и страховой остаток денежных активов. Потребность в операционном остатке денежных активов характеризует минимально необходимую сумму для осуществления текущей деятельности. Рассчитывается сумма операционного остатка путем деления планируемого объема денежного оборота (суммы расходования денежных средств) по операционной деятельности предприятия на количество оборотов среднего остатка денежных активов в плановом периоде. Потребность в страховом остатке денежных активов определяется произведением суммы операционного остатка денежных активов и коэффициента вариации поступления денежных средств на предприятие по отдельным месяцам предшествующего года.

Общий размер среднего остатка денежных активов в плановом периоде определяется путем суммирования рассчитанной потребности в отдельных видах:

Общий размер среднего остатка денежных активов в плановом периоде определяется путем суммирования рассчитанной потребности в отдельных видах (формула 1.2):

 (1.2)

где - средняя сумма операционного остатка денежных средств в плановом периоде,

- средняя сумма страхового остатка в плановом периоде,

 - средняя сумма компенсационного остатка в плановом периоде (планируется в размере, определенном о банковском обслуживании),

- средняя сумма инвестиционного остатка денежных средств в плановом периоде.

Сведения для составления бюджета движения денежных средств поступают из разных источников: выручка - из бюджета продаж, закупки материалов - из бюджета закупок материалов и накладных производственных расходов.

Прогнозный баланс составляется исходя из начального сальдо активов и пассивов, а также - планируемых оборотов активов (имущества и прав) и пассивов (обязательств) за плановый период. Движение активов определяется бюджетами (планами) инвестиций, закупок, затрат, бюджетом движения обязательств (в части дебиторской задолженности), бюджетом движения денежных средств, а также - бюджетом финансовых вложений. Движение пассивов - бюджетом движения обязательств (в части кредиторской задолженности), бюджетом финансирования. Изменение нераспределенной прибыли и собственных средств определяется итоговыми статьями бюджета доходов и расходов. Прогнозный баланс организации может корректироваться в рамках процедур корректировки бюджетов (например, при переходе от годового планирования к квартальному). Составлением прогнозируемого баланса заканчивается работа над генеральным бюджетом и начинается его предварительный анализ. Бюджет обсуждается руководством компании и если в результате составления бюджета выявляются проблемы, то плановая работа начинается заново. Первый вариант генерального бюджета редко оказывается окончательным. После изменения планов действий отдельных подразделений и предприятия в целом в генеральный бюджет вносятся изменения, и процесс анализа повторяется. В результате процесс планирования и составления бюджета объединяются в единый процесс управления [11, 14, 16].

Генеральный бюджет производственного предприятия тоже состоит из операционного и финансового бюджета, структура показана на рис. 1.2.

Необходимо всегда помнить о том, что внутрифирменное бюджетирование является не только инструментом, но и управленческой технологией, бюджетирование - это показатель качества управления в организации, а так же соответствия уровня ее менеджмента и принимаемых управленческих решений современным требованиям.

В рамках системы бюджетирования организации возможно формирование и функционирование системы финансового контроля, которая в западной практике называется управлением по отклонениям. Мы начнем обсуждение проблем контроля с описания возможных форм и видов контроля, а основное внимание уделим использованию бюджетов в качестве инструмента финансового контроля. Рассмотрим также связанные с этим аспекты ответственности и мотивации менеджеров компаний.

Управление по отклонениям основано на сравнении результатов, и здесь можно выделить два аспекта сравнения: для пояснения того, какие результаты сравниваются, используются термины «контроль с прямой связью» и «контроль с обратной связью».

Контроль с обратной связью подразумевает сравнение бюджетных и фактических результатов, тогда как контроль с прямой связью - сравнение желаемых результатов с бюджетными. Ключом к эффективному контролю являются процедуры, которые позволяют менеджерам не только удостовериться в соответствии реальной деятельности планам, но и убедиться в том, что сами цели разумно соотносятся с возможностями организации по их реализации.

Поскольку контроль с обратной связью требует знания фактических результатов, которые неизвестны до тех пор, пока событие не произойдет, он носит ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее. Общий подход к применению этих контрольных процедур предполагает после установления целей организации на следующие бюджетные периоды и разработки системы бюджетов сравнение полученных документов с поставленными целями. Может оказаться, что усилия всех участников бюджетного процесса не привели к созданию бюджетов, отвечающих целям организации, и в этом случае следует предпринять одно из двух действий (или оба сразу, нумерация соответствует цифрам на рис. 1.3):

)        пересмотр целей: возможно, цели, сформулированные высшим менеджментом или собственниками организации, невыполнимы в реальных условиях функционирования организации, и их следует пересмотреть в сторону приближения к действительности;

)        пересмотр бюджетов: возможно, разработчикам бюджетов следует еще раз рассмотреть возможности поиска рыночных возможностей и резервов эффективности использования имеющихся ресурсов.

Если же расхождение между бюджетами и целями организации несущественно, следует принять бюджеты и приступить к их реализации, сравнивая в ходе их выполнения или по окончании бюджетного периода фактически достигнутые и плановые результаты.

)        пересмотр процедур и методов текущего контроля и регистрации результатов. Возможно, руководителям нужно принять не только организационные, но и кадровые решения. При этом не следует забывать и о «перекрестной» ответственности за выполнение бюджетов, когда результаты одного подразделения сказываются (иногда противоположным образом) на результатах другого;

)        пересмотр бюджетов. Бюджеты, которые составлялись и утверждались еще до начала финансового года, в процессе деятельности могут потребовать пересмотра в свете изменившейся за это время рыночной ситуации;

)        пересмотр целей. Реальные условия деятельности могут потребовать даже пересмотра целей.

Все эти процедуры осуществляются ее владельцами и высшими менеджерами. Их прерогативой является не только формулирование целевых установок, но и их пересмотр по результатам процедур управленческого контроля (действия 1 и 5 на рис. 1.3).

Используя процедуры контроля с прямой и обратной связью, следует помнить, что ни один из этих видов контроля не позволяет выявить причины возникновения отклонений, а также не дает рецептов действий в той или иной ситуации. Возможности выявить причины отклонений и выработать корректирующие действия зависят от того, насколько хорошо руководители организации понимают процессы и процедуры, которые они пытаются контролировать.

Взаимосвязь двух видов контроля - с прямой и обратной связью - имеет и еще один важный аспект, связанный с общим учетным принципом непрерывности деятельности организации: осуществляя в текущем периоде контроль с обратной связью, мы почти всегда имеем в виду интересы будущего планирования и стратегические интересы организации в целом.

В теории и практике управления экономическими системами выделяют три типа контроля:

-       социальный контроль, осуществляется членами социального окружения сотрудников и менеджеров;

-       самоконтроль, осуществляемый самими исполнителями определенных организационных функций, как на высших, так и на всех остальных уровнях организации;

-       административный контроль, процедуры которого разрабатываются и внедряются руководителями и владельцами организации (или по заказу третьими сторонами) для того, чтобы определять действия людей и экономических институтов внутри самой организации. Важной частью административного контроля является финансовый контроль.

Все три типа контроля взаимосвязаны и взаимозависимы.

Говоря об административном вообще и финансовом, в частности, контроле, можно выделить два способа его информационного проявления:

.        Правила и предписания (т. е. указания и модели желаемого поведения отдельных людей и групп в определенные периоды времени и в отдельных ситуациях).

.        Целевые показатели (т. е. указания на результаты действий, а не на то, как этих результатов необходимо достичь).

Первый из этих способов реализуется в форме процедур предварительного (опережающего) и текущего (оперативного) контроля, а второй - в форме заключительного (результирующего) контроля.

Предварительный контроль устанавливается до начала решения управленческой задачи. Его целью является определение готовности и возможности реализации управленческого решения имеющимися в распоряжении организации ресурсами. Он предполагает доведение целей, задач, бюджетных заданий и т. п. информации до руководителей более низких уровней управления и исполнителей; проверку их готовности к выполнению планируемых задач; проверку наличия и возможности привлечения необходимых финансовых ресурсов; проведение инвентаризаций имеющихся материальных ресурсов; проверку готовности производственных мощностей; контроль за укомплектованностью персонала и его компетентностью в решении поставленных задач [13].

Текущий контроль осуществляется с начала управленческой, финансово-хозяйственной или производственной операции до момента достижения требуемого результата или с начала до конца бюджетного периода. Его задача - вовремя обнаружить отклонения от планов и решить возникающие проблемы прежде, чем это приведет к негативным последствиям. Он проводится в форме регулярных отчетов перед вышестоящими руководителями менеджеров различных уровней управления или уполномоченных ими лиц о ходе хозяйственной деятельности и выполнении отдельных пунктов бюджетов. Фактически он осуществляется ежедневно [13].

Заключительный контроль производится в форме отчетов о выполнении планов (бюджетов) на всех уровнях ответственности в организации с выбранной периодичностью, а также ревизионных проверок деятельности различных центров ответственности. Периодичность будет зависеть от продолжительности бюджетного периода и способа профилирования бюджетов. Например, на уровне производственных центров ответственности отчеты могут быть недельными, месячными и годовыми [13].

Хотя некоторые правила и предписания существуют практически в любой системе бюджетирования, в большинстве организаций наиболее разработанными являются процедуры заключительного (выходного) контроля, поскольку они нацелены главным образом на результаты деятельности. Британские исследователи Отли и Берри определили четыре условия существования системы управленческого выходного контроля:

.        Контролируемое действие или деятельность должно иметь определенную цель или систему целей. В системе бюджетирования утвержденные бюджеты сами принимают форму целей, которые должны быть достигнуты.

.        Результат контролируемого действия или деятельности должен быть измерим, чтобы успех в достижении поставленных целей можно было оценить. В системе бюджетирования в качестве результатов обычно используются показатели затрат, выручки, объема выпуска и другие целевые показатели.

.        Для объекта контроля должна существовать прогнозная модель, с помощью которой можно выявить отклонение достигнутого результата от желаемого и разработать ряд мер для исправления ситуации. В системе бюджетирования такой моделью являются сами бюджеты с их связанными количественными показателями продаж, производства, затрат и т. п.

.        Должна существовать возможность принятия определенных мер для исправления выявленных недостатков и отклонений.

Контроль над исполнением бюджета основывается на следующих основных принципах:

-       Принцип ответственности - принцип персональной ответственности высших руководителей структурных подразделений организации при формировании, утверждении и дальнейшем исполнении бюджета в рамках компетенций, которые установлены регламентом. Персональная ответственность распространяется на достоверность используемой в бюджетном процессе информации.

-       Принцип объективности предъявляет требования целостности и системности к информационному обеспечению, на его основании осуществляется контроль за исполнением бюджета. Целостной системой учета хозяйственных операций в организации является бухгалтерский учет. Соблюдение принципа объективности текущего и предварительного контроля возможно при гармонизации данного учета с системой бухгалтерской отчетности.

-       Принцип темпоральности определяет, что контроль исполнения бюджета происходит множественно и параллельно во времени на основании соответствующего отчетного интервала информационного обеспечения. Текущий и предварительный контроль возможен при совершенствовании электронно - документированного управленческого или оперативного учета, контроль по завершению отчетного периода основывается на данных бухгалтерского учета.

-       Принцип сравнимости обуславливает важность однозначной идентификации хозяйственных операций и их параметров, и это включает требование наличия единого бюджетного классификатора, таблиц соответствия регистров бюджетного и бухгалтерского учета, а так же систему взаимосвязи информации в параллельных контурах учета.

Бюджеты в организации должны постоянно пересматриваться и корректироваться по мере надобности, для того чтобы сохранять их контролирующую роль.

Особый интерес среди анализируемых показателей деятельности организации представляет прибыль. Ответить на вопрос о возникновении причин отклонения фактической прибыли от запланированной можно при помощи факторного анализа прибыли, выполняющийся на четырех уровнях: нулевом, первом, втором и третьем. Каждый следующий уровень анализа детализирует результаты, которые были получены на предыдущих уровнях.

Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными статического бюджета, который рассчитан на определенный уровень деловой активности организации. В статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализации. При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, другими словами все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации, именно по этой причине данный уровень называется нулевым. В основе нулевого уровня анализа лежит сравнение статического бюджета с фактическими результатами.

Расчеты, выполняемые на первом уровне факторного анализа прибыли, предполагают использование данных гибкого бюджета, он разрабатывается не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона. Гибким бюджетом предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации и для каждого варианта определена свои сумма затрат. В гибком бюджете учитывается изменение затрат в зависимости от изменения уровня продаж, данный бюджет представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями. В основе разработки гибкого бюджета заложено разделение затрат на переменные и постоянные. В отличие от статистического бюджета, где все затраты планируются, в гибком бюджете они рассчитываются. Гибкий бюджет формируется после анализа влияния изменений объема реализации на каждый отдельный вид затрат.

Как уже отмечалось ранее, прибыль - это разница между доходами, т. е. выручкой от реализации продукции, и расходами. Отклонение фактического значения прибыли от запланированного значения может являться следствием двух обстоятельств:

-       завышения расходов;

-       недополучения доходов.

Задачей анализа первого уровня является выявление степени влияния на прибыль двух «укрупненных» факторов:

)        изменения фактического объема реализации в сравнении с запланированным объемом;

)        изменение суммы затрат в сравнении с запланированной.

Для выявления степени влияния первого фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной, сравниваются показатели двух бюджетов, таких как статический и гибкий. Гибкий бюджет состоит из доходов и затрат, скорректированных с учетом фактического объема реализации. Статический бюджет включает в себя доходы и затраты, которые рассчитаны в соответствии с запланированным объемом реализации продукции.

Формула расчета для отклонения фактической прибыли от бюджетной в зависимости от объема продаж выглядит следующим образом: разница между количеством реализованной продукции по гибкому бюджету и количеством проданной продукции по статистическому бюджету, умноженная на запланированную величину удельного маржинального дохода.

Второй уровень предполагает расчет отклонений по цене ресурсов. Все результаты расчетов, выполняемых на данных этапе, показывают влияние на прибыль отклонения фактической цены приобретения ресурсов от нормативной, которая предусмотрена в бюджете. Отклонение по цене - это разница между фактической и нормативной ценой приобретения различных ресурсов, которая уменьшена на фактический объем реализованной продукции.

Отклонения по цене в факторном анализе прибыли выделяются в специализированную группу показателей, по той причине, что они в наименьшей степени, чем отклонения по производительности зависят от управленческих решений. В системе рыночной экономики цены в значительной мере определяются спросом и предложением.

Для оценки того, как отклонения, произошедшие при приобретении производственных или иных ресурсов, сказались на фактической прибыли организации, нужно найти разницу между нормативной ценой приобретения данных ресурсов и фактическими затратами на них и умножить ее на общее количество приобретенных ресурсов. Отклонения по цене приобретенных товаров - это разница между нормативной и фактической ценой приобретения ресурсов, умноженная на фактический объем использованных ресурсов [18].

Задача анализа на заключительном этапе заключается в том, чтобы понять, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхода какого-либо ресурса от расхода, предусмотренного нормативной базой организации.

Отклонения, которые были выявлена на данном этапе факторного анализа, дают возможность оценивать степень эффективности использования приобретенных ресурсов. Помимо того, отклонения выявляются в результате сравнения нормативной величины использованных ресурсов с их фактическим потреблением. Отклонения по производительности - это разница между планируемым объемом использованных ресурсов и фактическим объемом использованных ресурсов, умноженная на стандартную цену на ресурсы.

Содержание бюджетного планирования и контроля предопределяется организационной структурой, разрабатывающейся руководством для обеспечения достижения стоящих перед организацией задач. Организационная структура представляет собой совокупность линий ответственности внутри организации, показывающих направление движения информации.

1.4 Организация бюджетирования на принципах управленческого учета

Бюджет предприятия всегда разрабатывают на определенный временной интервал, который называют бюджетным периодом. Правильный выбор продолжительности бюджетного периода - важный фактор эффективности бюджетного планирования предприятия.

Как правило, сводный бюджет предприятия составляют и утверждают на весь бюджетный период (обычно это один календарный год) [1]. Индикативно, т. е. без утверждения в качестве системы целевых показателей и нормативов, обязательных к исполнению, некоторые показатели бюджетов могут устанавливать на более продолжительный период (три - пять лет). Кроме того, внутри бюджетного периода каждый из бюджетов разбит на подпериоды. Интервал планирования устанавливает бюджетный регламент конкретного, предприятия. Как правило, максимальная продолжительность интервала планирования в бюджетном периоде - один месяц, а в первом квартале - декада и даже неделя [8].

Этапы бюджетного процесса:

-       разработка проекта сводного бюджета;

-       утверждение проекта бюджета и включение его в структуру научно обоснованного бизнес-плана организации;

-       анализ исполнения бюджета текущего года (сравнение плановых и фактических показателей, выявление отклонений и анализ причин; принятие управленческих решений).

Бюджетный цикл включает период времени от начала 1-го этапа (составление проекта бюджетов подразделений и сводного бюджета в целом по предприятию) до завершения 3-го этапа (анализ исполнения бюджета текущего года). Бюджетный процесс должен быть непрерывным, т. е. завершение анализа исполнения бюджета текущего года должно совпадать по времени с разработкой бюджета следующего года, т. е. анализ исполнения бюджета - это одновременно и начальная, и завершающая стадия бюджетного цикла.

Рассмотрим подробнее содержание этапов:

.        Разработка проекта сводного бюджета.

Составление предварительного проекта бюджета на очередной плановый год. Особое внимание при этом уделяют оценке выполнения планов прибыли и рентабельности. На этом этапе оценивают производственную программу, ее качественные и количественные параметры, изменения ценовой и кредитной политики и определяют новый производственный потенциал предприятия на основе анализа рациональности использования активов, освоения новых технологий и видов продукции. Составленный предварительный проект бюджета корректируют при изменении внешних и внутренних условий.

На этапе разработки проекта сводного бюджета задействовано большое число рядового персонала планово-экономических служб (планово-экономический отдел, отдел финансового контроля, бухгалтерия, казначейство, инвестиционный отдел и др.) и структурных подразделений (центры финансовой ответственности), которым утверждаются бюджетные задания: цеха основного производства, коммерческая дирекция (отдел сбыта), отдел материально-технического снабжения и пр. Поэтому предприятие должно разработать определенный регламент (последовательность) о взаимодействии служб аппарата управления по формированию показателей бюджета, внутренний документооборот (передача информации), инструкции по расчету бюджетных показателей ответственными за это службами.

.        Стадия утверждения проекта бюджета.

Составление окончательного проекта бюджета и включение его в структуру бизнес-плана предприятия. На малых предприятиях сводный бюджет, как правило, разрабатывает бухгалтерия и утверждает президент предприятия либо генеральный директор. На средних и крупных предприятиях (в зависимости от Устава и внутренних нормативных актов) утверждать сводный бюджет могут:

-       правление;

-       президент предприятия;

-       совет директоров;

-       общее собрание акционеров.

После утверждения бюджета он принимает силу приказа [9, 19].

.        Анализ исполнения бюджета по итогам текущего года.

Это анализ финансового состояния предприятия, на основе которого вносят необходимые коррективы в тактику и стратегию экономического развития предприятия.

Основные требования к организации бюджетирования:

-       формирование положения о финансовой структуре;

-       разработка регламента - методического обеспечения бюджетного процесса;

-       организация бюджетного комитета;

-       разграничение полномочий и ответственности структурных подразделений;

-       выстраивание приоритетов в финансах;

-       установление жесткой финансовой дисциплины.

Система бюджетирования - неотъемлемый элемент общей системы управления предприятием. Поэтому обязательное условие для постановки бюджетирования - четко прописанная и утвержденная организационная структура, которая дает представление об основных направлениях деятельности, соотношении уровней управления и функциональных областей предприятия. Положение об организационной структуре определяет:

-       состав основных направлений деятельности;

-       состав основных функций управления;

-       тип структуры (линейная, линейно-функциональная, дивизиональная, матричная, комбинированная);

-       состав структурных подразделений и закрепляемые за ними функции;

-       порядок контроля соответствия организационной структуры направлениям деятельности и персонификацию ответственности за выполнение контроля.

В соответствии с вышеуказанными положениями организационной структуры должны быть четко определены объекты бюджетирования, по которым будут планировать, учитывать, анализировать бюджеты и контролировать их исполнение. Такими объектами бюджетирования могут быть бизнес-направления, структурные подразделения предприятия, центры финансовой ответственности, бизнес-процессы, отдельные проекты.

Как уже указано выше, организацию бюджетирования необходимо начинать с создания финансовой структуры - центров финансовой ответственности (ЦФО).

Для построения бюджетов структурных подразделений компании необходимо проанализировать организационную структуру компании. Порядок анализа организационной структуры компании можно разбить на этапы. Сначала надо составить перечень бизнесов (видов хозяйственной деятельности, основных видов реализуемой продукции, работ и услуг), провести анализ правового статуса структурных подразделений и проверить степень обособленности в их деятельности. Затем нужно посмотреть распределение бизнесов по структурным подразделениям, определить те, которые не занимаются бизнесом (не имеют источника дохода). Очень важно распределение доходов, расходов и затрат по структурным подразделениям и определение регулируемых и нерегулируемых затрат. Последним шагом является выявление структурных подразделений, способных отвечать за движение денежных средств [25, 26].

Финансовая структура делит организацию не по звеньям, выполняющим какие-либо функции, а по центрам финансовой ответственности. Это позволяет четко отслеживать потоки денежных средств и контролировать источники возникновения доходов и расходов.

Центр финансовой ответственности - структурное подразделение или группа подразделений, осуществляющее определенные хозяйственные операции, непосредственно воздействующее на доходы / расходы от этих операций и отвечающее за реализацию установленных перед ним целей, соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов и достижение определенного финансового результата своей деятельности. Другими словами, в системе управленческого учета под центром ответственности понимается структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, которые инвестируются в данный сегмент бизнеса. Сегменты бизнеса могут обладать юридической самостоятельностью или же входить в состав организации на правах структурных подразделений [23, 24].

Помимо этого, предметом управленческого учета может являться деятельность отдельных цехов, отделений, или другими словами малых сегментов бизнеса. Тут стоит иметь в виду, что каждое структурное подразделение имеет своего непосредственного руководителя.

Мировая практика развития рыночных отношений стремится к тенденции организации структуры крупных компаний не по традиционному функциональному признаку, то есть по маркетингу, финансам, сбыту или производству, а по отдельным линиям продукции, каждая линия группируется вокруг производства определенного вида продукции или услуг и включает в себя все необходимые функциональные службы. Данная тенденция выделила понятие «сегмент рынка».

Взаимосвязь процесса бюджетирования с ответственностью за счет создания центров ответственности дает возможность связать конечные результаты деятельности с конкретными сотрудниками организации. Целью учета по центрам ответственности является накопление показателей по расходам и поступлениям для каждого отдельного центра ответственности, а так же нахождение отклонений от целевых показателей функционирования и дальнейшая оценка ее деятельности. Для каждого центра ответственности предусматривается установление конкретного задания в виде целевого показателя его функционирования, сравнение фактического результата с целевыми показателями, а так же анализ отклонений и применений корректирующих мер в случае, если отклонения оказались неблагоприятными и значительными [28].

В независимости от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяется четыре типа центров ответственности:

.        Затрат.

.        Доходов.

.        Прибыли.

.        Инвестиций.

В основе приведенной классификации лежит критерий финансовой ответственности руководителей центров, который определяется широтой предоставленных полномочий, а так же полнотой возложенной на них ответственности. Рассмотрим центры ответственности более подробно:

.        Центр затрат.

Руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями, и поэтому несет минимальную ответственность за все полученные им результаты. Он несет ответственность за производственные затраты. В данном случае система управленческого учета нацелена на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Все результаты деятельности центра ответственности не принимаются к учету. Центром затрат является структурно подразделений, в котором возможно организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целями наблюдения, контроля и дальнейшего управления затратами производственных ресурсов, а так же оценки их использования. Однако, определение центра ответственности как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность только лишь за управление затратами.

Центры затрат могут осуществлять свою деятельность в двух направлениях:

)        довести до минимума вложения, которые необходимы для достижения заданного результата [27].

Обязательным условием для планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, а в том числе и центра затрат, является разделение его затрат на две категории: контролируемые и неконтролируемые.

.        Центр доходов.

Центр ответственности, в котором менеджер отвечает за получение доходов, но несет ответственности за расходы. Примерами могут послужить отдел оптовых продаж торговой организации или отдел распространения в издательстве.

Деятельность руководителей подобных подразделений чаще всего оценивается на основе заработанных ими доходов, именно поэтому задачей управленческого учета в данном случае будет фиксация на выходе результатов деятельности центра ответственности.

Однако следует иметь в виду, что это не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Каждый центр доходов имеет свои затраты. В системе управленческого учета он квалифицируется как центров доходов по той причине, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения. Планированию, анализу и контролю в данном случае подлежат только доходы подразделения.

Руководители центров доходов могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение возможности, конкурировать на тех рынках, где организация занимает вторую или первую позицию по продажам [26].

.        Центр прибыли.

Сегмент, руководитель которого отвечает одновременно за доходы и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения касаемо количества потребляемых ресурсов и размера ожидаемой выручки. Размер полученной прибыли является критерием для оценки деятельности данного центра. По этой причине, управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр, о затратах внутри данного центра, а на выходе о конечных результатах деятельности сегмента [26].

Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли с помощью оптимального сочетания параметров включаемых ресурсов, объема выпускаемой продукции, а так же цены. Менеджеры центров прибыли не заинтересованы в снижении качества продукции, в отличие от руководителей центров затрат, т. к. это сокращает расходы, а следовательно и прибыль. Прибыль в свою очередь является показателем оценки деятельности данных центров.

На практике в целях стимулирования деятельности своих подразделений крупные компании создают искусственные центры прибыли, т. е. сегменты, которые «продают» большую часть своей продукции другим структурным подразделениям и самой компании. Цена, по которой осуществляется расчет между подразделениями, называется трансфертной. В данном случае трансфертные цены выполняют функции рыночных цен в рамках компании.

При всех преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций. Данного недостатка лишены центры инвестиций.

.        Центры инвестиций.

Сегменты предприятия, менеджеры которых не контролируют расходы и доходы своих подразделений, а так же не следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. Руководители центров инвестиций обладают наибольшими полномочиями в руководстве, а так же несут наивысшую ответственность за все принимаемые решения. В частности, им делегировано право, принимать собственные инвестиционные решения.

Рассмотренная классификация центров ответственности показана на рис. 1.4.

Разделение организации на центры ответственности и их последующее ранжирование называю организационной или финансовой структурой организации. От построения организационной структуры зависит система управленческого учета. Администрация принимает решение, какому сегменту предоставить какие-либо полномочия, как распределить ответственность, как должны выглядеть иерархическая структура управления организацией.

Организационная структура может быть организована как централизованная или децентрализованная в зависимости от степени ответственности, которая возложена на ее менеджера.

Централизованные организации имею иерархическую, пирамидальную структуру, которая построена по функциональному принципу. В основе систему управленческого учета таких организаций лежат чаще всего центры затрат. Данная система является консервативной и предполагает максимум принуждения и не дает свободы действия работникам организации. Она уменьшает инициативу исполнителей, препятствует гибкости и оперативности управления.

Порой некоторые структурные подразделения начинают работать как мини-предприятия, не являясь при этом юридическим лицом. Этой означает формирование децентрализованной структуры, которая характеризуется наличием центров прибыли и инвестиций. Менеджеры организаций с данной структурой несут большую ответственность, имеют расширенные полномочия и могут принимать значительную часть решений без предварительного согласования с администрацией. Однако при децентрализованной структуре между управляющими распределяется ответственность в части управления и контроля затрат, а так же результатов деятельности отдельных структурных подразделений.

2. Анализ организационной структуры и финансовой деятельности ЗАО «Аптекарь»

2.1    Анализ организационной структуры управления ЗАО «Аптекарь»

Закрытое акционерное общество (ЗАО) «Аптекарь» создано 30 апреля 2000 г. по соглашению учредителей, в соответствии с Гражданским Кодексом (ГК) РФ, Федеральным законом (ФЗ) от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 28.12.2013 г.) «Об акционерных обществах», иными нормативными актами и Учредительным договором [6].

ЗАО «Аптекарь» является коммерческой организацией, которая создана для осуществления финансово-хозяйственной деятельности. ЗАО «Аптекарь» является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, расчетный счет в банке, круглую печать со своим наименованием, а так же бланки, и штамп. Она осуществляет свою деятельность на основе устава организации [6, 9].

Целью деятельности ЗАО «Аптекарь» является осуществление предпринимательской деятельности для удовлетворения общественных потребностей в товарах народного потребления и получения прибыли [9].

Миссия ЗАО «Аптекарь» - «изучать и удовлетворять потребность людей быть здоровыми». Стратегическими целями ЗАО «Аптекари» являются:

.        Реализация мероприятий по расширению и поддержанию ассортимента.

.        Налаживание и восстановление контактов с поставщиками.

.        Стабилизация уровня продаж.

ЗАО «Аптекарь» действует на основе хозяйственного расчета и самофинансирования, выступает истцом и ответчиком в суде и арбитражном суде в соответствии с действующим законодательством РФ [2, 3, 4]. Предприятие несет ответственность за результаты своей производственной и финансовой деятельности и выполнение обязательств перед собственником имущества, поставщиками, потребителями, банками и другими юридическими и физическими лицами.

Юридический адрес аптеки: г. Москва, Проспект Андропова, д. 8.

Департаментом здравоохранения г. Москвы выдана лицензия на осуществление фармацевтической деятельности, разрешаются следующие виды деятельности:

-       приобретение, доставка, хранение, розничная реализация населению лекарственных средств, в том числе ядовитых и сильнодействующих средств, включенных в списки постоянного комитета по контролю наркотиков (ПККН) [5, 20];

-       изготовление стерильных лекарственных средств аптеками;

-       серийное изготовление лекарств аптеками по часто повторяющимся прописям;

-       внутриаптечная фасовка и заготовка;

-       контроль над технологией изготовления, хранением, качеством готовых и изготовленных в аптеке лекарственных средств.

В состав предприятия входят:

-       Аптека на Осенний б-р д. 7 корп. 1, г. Москва;

-       Аптека ул. Таймырская д. 3, г. Москва;

-       Аптека на ул. Щербаковская, д. 5, д. 27, г. Москва.

Аптечные пункты, расположенные по адресу:

-       ул. Бауманская, д. 35/1, стр., г. Москва;

-       ул. 10-летия Октября, д. 13, г. Москва;

-       ул. 1-я Тверская-Ямская, д. 8, стр. 1, г. Москва;

-       Ленинский пр-кт, д. 16, стр. 1, г. Москва;

-       Варшавское ш., д. 87 Б, г. Москва;

-       Дербеневская наб., д. 7, стр. 22, г. Москва;

-       ул. Перовская, д. 33, корп. 1, г. Москва;

По требованию учредителей и в соответствии с налоговым регламентом (применение различных ставок налога на добавленную стоимость (НДС) по различным товарным группам) на предприятии выделено 6 групп товаров [3]:

-       1-я группа - валютный товар без НДС;

-       2-я группа - рублевый товар без НДС;

-       3-я группа - валютный товар с 10 % НДС;

-       4-я группа - рублевый товар с 10 % НДС;

-       5-я группа - валютный товар с 18 % НДС;

-       6-я группа - рублевый товар с 18 % НДС.

В таблице 2.1 наглядно приведена структура распределения товаров по группам.

Исходя из таблицы 2.1, можно сделать вывод, что к первой группе товаров относятся лекарственные средства и медицинская техника, перечисленная в упомянутом перечне, а так же ортопедические изделия и изделия оптики. Ко второй группе товаров относятся лекарственные средства и заготовки, изготавливаемые аптекой, а так же средства и субстанции для клинических исследований препаратов. К последней, третьей группе товаров, относятся препараты и медицинские товары, не входящие в два предыдущих перечня, а так же различные ветеринарные препараты и изделия.

Таблица 2.1. Структура распределения медицинских товаров по группам налогообложения

Закон не предусматривает четких определений для аптеки и для аптечного пункта. Такая деятельность регулируется Федеральным законом № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств», принятого 24 марта 2010 г. (Таблица 2.2). Из содержания закона следует, что лекарства, которые продаются строго по рецептам врачей, могут распространяться только через аптечные пункты и аптеки [5].

Таблица 2.2. Функции аптек и аптечных пунктов

Для каждого аптечного учреждения предусмотрены определенные функциональные обязанности, установленные специальными правилами реализации лекарств через аптечную сеть, регулирование продаж различных препаратов по аптекам и аптечным пунктам, отражается на их ассортименте, помимо этого на ассортимент так же влияют и второстепенные факторы, такие как например функциональная площадь помещения, наличие рядом других аптек и аптечных пунктов, общее расположение на карте города [5].

Таблица 2.3. Численность и структура сотрудников по состоянию на 31.12.2013 г.

Организационная структура ЗАО «Аптекарь» строится по принципу подчинения нижестоящего органа высшему, является централизованной, главной функцией, а именно обеспечением аптек товаром, занимается отдел закупок, а так же частично сами аптеки, организационная структура (приложение В). Стоит отметить, что даже в условиях централизованной структуры управления оперативная бухгалтерская информация, которая крайне необходима для принятия решений по закупкам, отсутствует. Информация от аптек и аптечных пунктов передается ежедекадно, а так как это происходит с недельным опозданием, то большая часть информации лишается актуальности и это ведет за собой слеживание товара и потерю прибыли от продаж. Так же стоит отметить, что в организации отсутствует должным образом организованный обмен информацией между аптеками об излишках или дефиците тех или иных средств.

Относительные недостатки централизованной структуры управления в ЗАО «Аптекарь»:

.        Недостаточно высокие адаптационные способности (негибкость) системы.

.        Относительно низкая надежность системы.

Поскольку всем, в конечном счете, заведует центр, и он же является самым информированным, уничтожение центра, перегрузка или поломка приводят к дезорганизации и даже разрушению системы в целом.

.        Сильная зависимость поведения всей системы от поведенческих характеристик центра.

Существует ассортиментный перечень лекарственных средств и изделий медицинского назначения, который обязательно должен находиться в аптечных учреждениях всех форм собственности, перечень указан в приложении Г [7]. Данный перечень препаратов должен своевременно заказываться аптеками, а для осуществления этой задачи необходима налаженная структура закупок.

Процесс закупки товара у российских поставщиков довольно прост и ограничивается либо самостоятельным выбором поставщика, либо объявлением тендера на поставку товаров, но стоит отметить, что доля рынка у российских поставщиков в сфере медицинских товаров мала, а это значит, что основная часть закупок происходит на внешнем рынке.

Инициатором заключения договоров на централизованные валютные закупки лекарственных средств является отдел закупок. На предприятии используются преимущественно долгосрочные договоры поставки лекарственных средств за валюту на условиях поставки товара на таможенный склад в Российской Федерации, где и осуществляется его хранение. Товар перемещается с таможенного склада на склад предприятия по мере осуществления таможенных процедур и уплаты установленных сборов и пошлин (растаможивания). Распоряжение о растаможивании очередной партии товара издается генеральным директором. Отмеченные ранее проблемы в части нехватки оперативной информации для принятия решений по закупкам стоят здесь наиболее остро. Ведь процесс закупки валютного товара намного сложнее процесса закупки отечественных лекарственных средств, а значит, на его выполнение требуются большие затраты. Следовательно, товар, который куплен и не востребован, во-первых, «заморозит» оборотные средства предприятия, а во-вторых, увеличит базу по налогу на имущество.

Инициатором самостоятельных закупок является аптека. В обязанности директора входит отслеживание наличия в ней медикаментов обязательного ассортимента, а также прочего ассортимента при наличии неудовлетворенного спроса на данные товары. На практике, как уже отмечалось, не выработана технология управления этим процессом.

Один раз в 10 дней аптеки формируют товарные отчеты. Одним из самых негативных последствий функционирования описанной централизованной структуры управления ЗАО «Аптекарь» является отсутствие инициативы со стороны директоров отделов. Их функции жестко централизованы, а полномочия ограниченны. Бухгалтерией не формируется информация, пригодная для оценки эффективности их деятельности, вследствие чего директора отделов не заинтересованы в улучшении результатов своей работы. При возникновении потребности в получении аптекой на складе валютного товара также оформляется заявка, подписываемая директором отдела и направляемая на склад. Склад информирует отдел закупок о заявках аптек. В случае отсутствия (или недостатка) заявленного товара сотрудники отдела закупок или склада либо информируют таможенную группу о необходимости проведения таможенной очистки соответствующего товара (при наличии его на таможенном складе), либо отдел закупок решает вопрос о включении данного товара в ближайшую поставку, либо он принимает решение о межаптечной переброске товара, либо отказывается от заявки. В отсутствие четко налаженной системы управления сбор необходимой информации отнимает много времени, и в результате появившийся в аптеке товар теряет свою актуальность.

В процессе работы были выявлены следующие недостатки централизованной структуры управления ЗАО «Аптекарь»:

.        Отсутствие заинтересованности директоров отделов в эффективной деятельности аптек, т. к. их полномочия ограничены.

.        Неэффективная существующая система поставок медикаментов:

-       отсутствие технологии управления самостоятельными закупками аптечными пунктами и аптеками;

-       длительная процедура получения аптекой на складе валютного товара, вследствие чего требуемый товар становится неактуальным;

-       наличие в составе оборотных средств неликвидных товаров;

-       отсутствие регулирования товарных потоков на предприятии;

.        Недостаточно эффективная система документооборота.

2.2    Анализ доходов, расходов и финансовых показателей деятельности ЗАО «Аптекарь»

В настоящее время ЗАО «Аптекарь» применяет централизованную систему бухгалтерского учета, используя компьютерную программу «Парус» в соответствии с законодательством и заявленной учетной политикой. Существующая ныне система позволяет точно, быстро и экономично обобщать бухгалтерскую информацию в соответствии с действующим законодательством и представлять ее заинтересованным внешним пользователям. Однако она не приспособлена для решения задач по оценке деятельности отдельных сегментов бизнеса (аптек и аптечных пунктов) и координации их деятельности.

В ЗАО «Аптекарь» бухгалтерский учет осуществляется в интегрированной системе, в условиях единого счетного плана для ведения финансового и управленческого учета.

В настоящее время осуществляется лишь контроль и оценка деятельности организации в целом. С этой целью разрабатывается генеральный бюджет торгового предприятия. Данные бюджета и отчета о его выполнении, являясь основными отчетными документами перед учредителями, позволяют выполнять поверхностный анализ хозяйственной деятельности организации без оценки эффективности работы отдельных структурных подразделений - аптек и аптечных пунктов. Разработка и анализ бюджета возложены на экономиста, затрачивающего основную долю своего рабочего времени на сбор необходимой информации, тем не менее, цифры бюджета, как правило, оказываются нереалистичными. Фактически эта информация используется при принятии управленческих решений. Контролю со стороны руководства подвергаются лишь показатели выполнения плана по товарообороту, который ежемесячно доводится до аптек.

Управленческие решения принимаются руководством на основании разобщенной и часто противоречивой информации и, как правило, основываются на субъективном мнении руководителей, а не на результатах управленческого анализа. Эти и другие факторы повлияли на ухудшение финансовых показателей предприятия.

По экономической деятельности предприятия можно судить о том, нужную ли для общества работу выполняет предприятие, эффективно и экономно ли его производство. Об эффективности производства можно узнать, проанализировав основные показатели деятельности предприятия. К ним относятся стоимость основных фондов и стоимость оборотных средств (Таблица 2.4) и основные экономические показатели деятельности ЗАО «Аптекарь» (Таблица 2.6).

Таблица 2.4. Баланс ЗАО «Аптекарь» за IV квартал 2013 года, руб.

В Таблице 2.5 приведены функциональные бюджеты ЗАО «Аптекарь» на декабрь 2013 года, с помощью которых и осуществляется процесс контроля деятельности предприятия.

Таблице 2.5. Функциональные бюджеты ЗАО «Аптекарь» за 2013 г.

Как видно из таблицы 2.5, контроль деятельности можно отследить только по всей организации в целом, невозможно выявить четкие причины понижения прибыли или повышения затрат, в таблице 2.6 показана смета по функциональным бюджетам. Для улучшения эффективности данных показателей предполагается разрабатывать отдельные бюджеты для отделов.

Таблица 2.6. Основные экономические показатели деятельности ЗАО «Аптекарь»

На основе анализа основных показателей деятельности ЗАО «Аптекарь» в динамике за 2012-2013 гг. следует, что предприятие работает нестабильно.

Выручка от реализации продукции в 2013 г. составила примерно 5,8 млн. руб., что ниже, чем за 2012 г. на 4,7 млн. руб., снижение составило 7,4 %.

Себестоимость продукции в 2013 г. увеличилась на 20 тыс. руб. по сравнению с 2012 г. и темп роста составил 1,7 %.

Валовая прибыль в 2013 г. понизилась на 9,4 % по сравнению с 2012 г.

Коммерческие и административные расходы в отличие от 2012 г. (1,154 млн. руб.) возросли примерно на 1 млн. руб.

Прибыль в 2012 г. Составила примерно 4 млн. руб., а в 2013 г. 2,5 млн. руб., что на 1,5 тыс. руб. больше, чем в 2012 г.

За 2013 г. из штата сотрудников в количестве 51 человека уволился провизор-аналитик, что дополнительные расходы, связанные со срочным наймом нового сотрудника для организации.

По таблице можно так же сказать, что по данному отчету, невозможно сделать вывод о прибыльности или убыточности какого либо направления в деталях, нельзя четко установить место возникновение незапланированных затрат и их причину. Так же стоит отметить, что коммерческие и административные расходы в 2013 г. возросли на 91, 1 % по сравнению с 2012 г., данный аспект мы рассмотрим более подробно в таблице 2.7.

Таблица 2.7. Смета затрат ЗАО «Аптекарь»

Завершая анализ экономических показателей, отражающих важнейшие стороны деятельности ЗАО «Аптекарь» необходимо сделать выводы.

ЗАО «Аптекарь» находится на стадии нестабильности, т. к. основные экономические показатели, представленные в таблице 2.6, по сравнению с 2012 г. изменились не в положительную сторону.

Данный вывод требует со стороны руководителя ЗАО «Аптекарь» определённых мер с целью получения максимально возможной прибыли от реализации товаров и оказания услуг.

Для принятия необходимых мер нужно определить проблемы, которые вызвали спад экономических показателей.

Проблемы исходят из того, что на предприятии отсутствует эффективное бюджетирование в системе управленческого учета.
Отсутствие контроля затрат является важным фактором в структуре функционирования организации и согласно направленности данной работы именно через этот аспект будет рассматриваться и совершенствоваться структура организации.

Для повышения финансовой устойчивости необходим отлаженный механизм управления, важнейшим элементом которого выступает повседневный внутренний контроль, его может обеспечить формирование краткосрочной бюджетной отчетности по отделам предприятия. В связи с этим существенно повысилось внимание к вопросам внедрения системы внутреннего контроля, т. е. децентрализованной системы управления, предусматривающей персонификацию ответственности. Предлагаемую децентрализованную систему и систему внутреннего контроля мы будем рассматривать в разделе 3.

3. Формирование бюджетов центров ответственности и классифицирование затрат в ЗАО «Аптекарь»

.1      Формирование центров ответственности в ЗАО «Аптекарь»

Постановка системы сегментарного учета предполагает прохождение предприятием следующих этапов:

)        Формирование децентрализованной структуры управления с выделением центров ответственности. Последние в свою очередь должны подразделяться на центры прибыли и центры затрат.

В качестве центров прибыли выступают аптеки и аптечные пункты; офис и склад являются центрами затрат. Управленческая информация по центрам прибыли имеет преимущественный характер, поскольку от регулирования деятельности этих центров зависит финансовое состояние организации. Центры прибыли должны не только покрыть расходы организации в целом, но и обеспечить ей прибыль. По центрам ответственности (одновременно являющимися и местами возникновения затрат) осуществляется управленческий учет и контроль (нормирование, планирование и учет затрат обращения). Ответственность за результаты деятельности центров ответственности возлагается на директоров отделов. Работа сформированных центров ответственности контролируется административными службами (отделами) предприятия. Специалисты и директора отделов на основании управленческой информации принимают решения в рамках должностных полномочий. Вопросы, выходящие за пределы их компетенции, решаются генеральным директором самостоятельно или на совете директоров отделов.

Заседание совета директоров может проводиться в двух вариантах:

)        открытое совещание директоров отделов в полном составе;

)        собрание директоров некоторых отделов.

Это зависит от поставленного вопроса. Например, директор отдела аптечной сети, проанализировав товаропоток в одной из аптек за последние три дня, установил факт резкого сокращения товарооборота лекарственных препаратов. Из информации, полученной от директора аптеки, выяснилось, что в непосредственной близости от нее открылся новый аптечный пункт. В данном случае необходима выработка определенной стратегии, направленной на возвращение прежних объемов продаж, и избежание в дальнейшем подобных ситуаций в других аптеках. Поэтому возможно проведение открытого совещания во главе с генеральным директором ЗАО «Аптекарь».

С офисом ситуация выглядит иначе. Ответственность за результаты работы этого центра ответственности можно возложить на главного бухгалтера предприятия. Он будет осуществлять непосредственный контроль за местами возникновения затрат в офисе, а поскольку каждый отдел будет являться местом возникновения затрат, все директора отделов по требованию главного бухгалтера должны будут предоставлять объяснения по причинам любых отклонений от установленных норм, которые закреплены в бюджете предприятия, утвержденном на совете директоров отделов. Сведения об отклонениях, выходящих за рамки допустимых, предоставляются генеральному директору. Границы допустимых отклонений могут устанавливаться в процессе формирования любого бюджета.

)        Кодировка статей затрат центров ответственности.

Организация системы сегментарного учета предполагает специальную кодировку затратных и доходных статей центров ответственности для их детального отражения в системе управленческого учета и для последующего составления сегментарной отчетности. Решение этих задач требует корректировки рабочего плана счетов ЗАО «Аптекарь». Рассмотрим этот вопрос на примере организации учета затрат обращения.

Для контроля и оценки деятельности отдельных сегментов бизнеса необходимо провести:.  классификацию их расходов на переменные, постоянные, условно постоянные. К переменным, как обычно, будем относить затраты, размер которых находится в прямой зависимости от объема продаж аптеки и аптечного пункта (от их деловой активности). К постоянным затратам, напротив, отнесем затраты, величина которых не зависит от изменения объема продаж. Затраты, которые нельзя однозначно отнести ни к переменным, ни к постоянным, будем рассматривать как условно-постоянные;.         разделение затрат центров ответственности на регулируемые и нерегулируемые. Регулируемые - затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от деятельности руководителя центра ответственности. Другими словами, директора отделов путем принятия тех или иных управленческих решений могут повлиять на размер регулируемых затрат. Нерегулируемые затраты, напротив, не подвержены такому влиянию.

В соответствии с вышеизложенным, целесообразно внести следующие коррективы в рабочий план счетов организации. Каждой статье затрат присвоим два дополнительных признака. Первый признак: 1 - переменные затраты, 2 - постоянные затраты, 3 - условно-постоянные затраты. Второй признак: 4 - регулируемые затраты, 5 - нерегулируемые затраты. Это не усложнит существенно работу бухгалтерии, но обеспечит бухгалтера-аналитика, занимающегося сегментарным учетом, всей необходимой для него информацией. Возможный вариант организации счета 44 «Расходы на продажу» в ЗАО «Аптекарь», с учетом внесенных предложений, представлен в приложении Д.

Режим работы бухгалтерии, обрабатывающей первичные документы и формирующей информацию об издержках обращения ЗАО «Аптекарь», с внедрением системы сегментарного учета существенно не изменится. Сохранится ранее действовавший порядок кодировки статей затрат в бухгалтерском учете. Признаки статей затрат формируются бухгалтером-аналитиком при постановке системы сегментарного учета. В сегментарном учете информация распределяется согласно признакам классификации затрат в автоматическом режиме. Признаки 3 (условно-постоянные затраты) и 4 (регулируемые затраты) видны только бухгалтеру-аналитику.

Разделение информации по признакам может и не проводиться. Так, в оперативном отчете деятельности аптек ЗАО «Аптекарь» за определенный период, направляемом в отдел аптечной сети, затраты могут быть показаны общей суммой.

Таким образом, бухгалтер-аналитик, занимающийся сегментарным учетом, работая на персональном компьютере, имеет доступ ко всей бухгалтерской информации. Для посторонних пользователей в систему управленческого сегментарного учета он закрыт. Возможности получения сотрудниками бухгалтерской информации варьируются в зависимости от их должностных обязанностей.

Существует два пути повышения оперативности формирования сегментарной отчетности.

Первый, некапиталоемкий, состоит в том, чтобы повысить частоту преставления центрами прибыли товарных и кассовых отчетов (как отмечалось, в настоящее время они представляются ежедекадно). В отношении кассовых отчетов проблемы не возникает, поскольку они в любом случае должны формироваться ежедневно.

По товарным отчетам проблема состоит в более частом их формировании (в аптеках, на складе) и занесении в бухгалтерскую систему. Однако при формировании трехдневного отчета обрабатывать в аптеке и проверять в бухгалтерии документов придется в 3 раза меньше, чем за десять дней. На складе формировать товарные отчеты можно ежедневно. Следовательно, при сдаче товарных отчетов 2 раза в неделю (в четверг - за понедельник, вторник и среду и в понедельник - за оставшиеся дни недели) в бухгалтерии не будут накапливаться непроверенные документы. При применении такого варианта, документооборота в системе управленческого учета информация за первые три дня недели появляется уже в пятницу утром, что вполне оперативно.

Второй возможный путь решения проблемы - глобальный, высоко капиталоемкий, но обладающий чрезвычайной эффективностью. Он состоит в полной автоматизации учетного процесса с использованием электронных сетей, что предполагает как формирование товарных и кассовых отчетов непосредственно в аптеках с передачей информации в центральный офис, так и формирование системы штрихового кодирования, позволяющей вести количественный учет товаропотока..     Организация плановой и отчетной работы по каждому сегменту.

С вводом в действие системы управленческого учета появляется возможность планировать затраты и доходы центров ответственности и, как следствие, разрабатывать ценовую политику сегментов бизнеса, выявлять отклонения фактических показателей от плановых, устанавливать их причины.

Одна из основных задач сегментарной отчетности - предоставление отчетов об отклонениях от принятых норм по сегментам бизнеса. При своевременном выявлении отклонений и причин их возникновения появляется возможность их оперативного устранения.

Разработка бюджетов и смет ведется бухгалтером-аналитиком в непосредственном контакте с директорами отделов с использованием таких приемов планирования, как анализ фактических показателей за прошлый период, разработка внутренних стандартов, прогнозирование. Система планирования сориентирована на организацию контроля затрат и получение прибыли центрами ответственности, а также на координацию их хозяйственной деятельности в интересах предприятия в целом. В системе сегментарного учета формируются бюджеты и сметы по всем направлениям хозяйственной деятельности структурных подразделений предприятия. Бюджеты и отчеты об их исполнении составляются по местам возникновения затрат в разрезе центров ответственности. По причинам возникновения отклонений лицами, несущими ответственность за возникшие отклонения, должны быть представлены объяснения.

3.2    Разработка бюджетов в ЗАО «Аптекарь»

Для повышения эффективности работы выбранного предприятия, как уже говорилось ранее, нужно ввести центры ответственности и разработать форму бюджетов по ним, для того, чтобы исправить выявленные проблемы организации.

Разрабатываемая система сегментарной отчетности должна делится на центры прибыли и затрат. Центром прибыли в качестве примера у нас выступает аптека № 3.

Известно, что стоимость закупленных товаров, реализованных в декабре 2013 г., составила 830 тыс. руб., прибыль аптеки за декабрь - 30 тыс. руб., наглядный пример предлагаемого к разработке бюджета аптеки на декабрь 2013 г. показан в Таблице 3.1.

Таблица 3.1. Бюджет аптеки № 3 на декабрь 2013 г. тыс. руб.

Классификация затрат в отчете позволяет проследить поведение переменных и постоянных затрат в отношении центров ответственности и оценить степень их влияния на конечный финансовый результат. По желанию пользователей отчет может представляться в более детализированном виде с разбивкой на статьи затрат. Сводный отчет дает представление о ситуации на предприятии в целом и может применяться для сравнительного анализа за ряд периодов. Используя данные отчета, сформированного за прошедший месяц, проводится формирование частных бюджетов аптек на следующий месяц - оптимизируется товарооборот и валовой доход по группам товаров для получения центрами ответственности (а следовательно, и предприятием) максимальной прибыли. Поскольку данный отчет используется всеми отделами (кроме отдела закупок), он может предоставляться различным пользователям в разном виде.

Очевидно, что представленный бюджет фиксирует прибыль аптеки, не учитывая при этом затрат центров затрат - офиса и склада. Такой формат отчетности вполне пригоден для последующей оценки деятельности сегмента.

Однако в процессе управленческого анализа может возникнуть необходимость перераспределения затрат офиса и склада между центрами прибыли, ведь два этих подразделения несут затраты, не получая доходов. Кроме того, для целей управленческого анализа и ценообразования порой приходится рассчитывать рентабельность каждой товарной позиции, основываясь на информации о ее полной себестоимости. Возникает необходимость определиться с базой распределения косвенных затрат.

В данном случае возможны два альтернативных подхода - принять в качестве базы показатель валового дохода или товарооборот. По данным ЗАО «Аптекарь», средний размер наценки по лекарственным средствам составляет 30-35 %, а по косметическим - около 100 %. При использовании в качестве базы распределения показателя валового дохода получим следующие результаты: ¼ - затрат будет распределена на лекарства, ¾ - на косметику.

Отсюда следуют два вывода.

)        с учетом того что не все аптеки могут торговать косметикой (в основном по организационным причинам, зависящим от руководства предприятия), затраты офиса и склада целесообразно распределять между аптеками, используя показатель валового дохода. Это позволит, во-первых, избежать убыточности аптек, не торгующих косметическими препаратами, во-вторых, сформировать реальный для аптек план товарооборота;

)        затраты между группами товаров, напротив, целесообразнее распределять пропорционально показателю товарооборота. Это обеспечит равномерность распределения между всеми единицами товаров.

Рассмотрим теперь порядок формирования бюджетов центров затрат - офиса и склада. Остановимся подробнее на первом из названных подразделений, так как на его долю приходится около половины всех расходов ЗАО «Аптекарь» (на долю склада - менее 10 %). Примерный формат бюджета затрат офиса на декабрь 2013 г. представлен в Таблице 3.2.

Таблица 3.2. Бюджет затрат офиса ЗАО «Аптекарь» на декабрь 2013 г., тыс. руб.

Теперь рассмотрим порядок формирования бюджета затрат склада ЗАО «Аптекарь».

Таблица 3.3. Бюджет затрат склада ЗАО «Аптекарь» на декабрь 2013 г., тыс. руб.

Как уже отмечалось, данный бюджет может формироваться директорами отделов отдельно по планируемым затратам каждого отдела (учитывая затраты предыдущих периодов и прогнозы) совместно с бухгалтером-аналитиком и утверждаться советом директоров. Контроль расходов в этом случае осуществляется главным бухгалтером на основании отчетов офиса. Директора отделов, имея экземпляры бюджета, также должны отслеживать затраты своих подразделений - внутренних центров затрат, ответственными за деятельность которых они являются. При обращении директора отдела к главному бухгалтеру с просьбой завизировать очередной расход последний должен проверить выполнение бюджета. Если данный расход запланирован или не выходит за рамки нормы, он базируется. В противном случае директор отдела оформляет объяснительную записку на имя генерального директора предприятия с пояснением причин перерасхода.

Отчет, представленный в таком формате, позволяет оценить с точки зрения контроля затрат результаты деятельности каждого центра ответственности - отдела закупок, аптечной сети, бухгалтерии и компьютерного отдела. Система оценки и поощрения директоров отделов аналогична системе поощрения в центрах прибыли. Решение о поощрении директора отдела принимает генеральный директор предприятия, решения о поощрении сотрудников отдела - директор отдела. Премирование производится в размерах, установленных в бюджете.

Для поддержания мотивации персонала центров затрат используется система премирования, которая учитывает личностные качества сотрудников. В качестве поощрения могут выдаваться бесплатные путевки в дома отдыха, оплачиваться лечение, оказываться помощь лекарствами и т. д.

Таким образом можно сделать заключение, что для ЗАО «Аптекарь» смоделированная система сегментарного учета и отчетности станет тем недостающим звеном, которое объединит работу всех сегментов бизнеса для достижения одной общей цели - роста финансовой стабильности предприятия.

Заключение

Многочисленные исследования показывают, что в ряде случаев жестко централизованная система управления, доставшаяся российским предприятиям в наследство от административной экономики, становится тормозом их дальнейшего развития. Она снижает инициативу, препятствует гибкости в управлении.

Централизованная структура управления сориентирована на лучшее использование производственных мощностей, а изучению спроса уделяется мало внимания. Система исчисления издержек с полным распределением затрат не стимулирует предприятие снижать цены.

Учет затрат по центрам ответственности представляет собой соединительное звено между управленческим учетом и управленческим контролем.

Принципиальной особенностью управленческого учета является необходимость определения затрат не только по предприятию в целом, но и по центрам ответственности и местам формирования внутри организации.

Неэффективное управление предприятием может привести к различным
мерам ответственности: смене менеджмента, банкротству, что существенно влияет как на организацию хозяйственной деятельности самого производства, таки состояние экономики страны в целом. Таким образом, введение центров ответственности в производственную структуру предприятия будет способствовать повышению эффективности его функционирования. Это основа для принятия управленческих решений о производственной интеграции, о приобретении сырья, материалов на стороне, использовании аутсорсинга.

В рамках данного исследования поставленные задачи были выполнены в полной мере:

.        Были изучены теоретические основы учёта затрат и бюджетирования на основе нормативно - правовой базы, отечественных и зарубежных источников по вопросам учета затрат и бюджетирования, бухгалтерская, статистическая и управленческая отчетность ЗАО «Аптекарь», а так же интернет ресурсы.

.        Проанализирована централизованная структура управления и выявлены недостатки, мешающие эффективной работе ЗАО «Аптекарь»

.        Был проведён анализ доходов, расходов и финансовых показателей ЗАО «Аптекарь», который показал отсутствие контроля затрат на местах их возникновения.

.        Предложена новая организационная структура, позволяющая наладить уровень информационного обеспечения отдельных сегментов ЗАО «Аптекарь» и в конечном итоге всей организации. Введены центры ответственности: центр прибыли и центр затрат.

.        Проведена кодировка статей затрат центров ответственности по двум признакам для наиболее эффективного контроля за затратами в ЗАО «Аптекарь»

.        Сформированы бюджеты центров ответственности в ЗАО «Аптекарь»

Благодаря данным нововведениям генеральный директор в ЗАО «Аптекарь» сможет быстро и эффективно, основываясь на достоверную и своевременную информацию, принимать управленческие решения, с помощью которых будет достигать эффективная работа всей организации.

Список использованной литературы и источников

1. Аньшин В.М., Царьков И.Н., Яковлев А.Ю. Бюджетирование в компании: Современные технологии постановки и развития. - М.: Дело, 2009. - 143 с.

2.      Балабанов В.С., Лесников Н.В., Шеметов В.В. Исследование систем управления. - М.: РАП, 2004. - 124 с.

.        Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. - 8-е издание, исправленное и дополненное. - М.: Национальное образование, 2013. - 569 с.

.        Виткалова А.П., Миллер Д.П. Бюджетирование и контроль затрат в организации. - М.: Дашков и К, 2011. - 128 с.

.        Воронова Е.Ю. Управленческий учет: Учебник для бакалавров. - М.: Юрайт, 2013. - 551 с.

.        Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. Управленческий учет по формуле «три в одном». - М.: Издательско-консультационная компания «Статус - Кво97», 1999. - 146 с.

.        Ларичев О.И. Наука и искусство принятия решений. - М.: ЮНИТИ, 2009. - 176 с.

.        Ластовецкий В.Е. Учет затрат по факторам производства и центрам ответственности: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 1999. - 124 с.

.        Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета): Учебник. - М.: Инфра-М, 2009. - 279 с.

.        Румянцева З.П. Общее управление организацией. Теория и практика: Учебник. - М.: Инфра-М, 2008. - 304 с.

.        Солонинина А.В. Нормативно-правовые вопросы организации фармацевтической деятельности и деятельности, связанной с оборотом наркотических средств и психотропных веществ. - М.: Национальное образование, 2008. - 98 с.

.        Федоров П.Н. Организационная структура управления предприятием. - М.: Инфра-М, 2003. - 93 с.

.        Хруцкий В.Е. Системы бюджетирования: Семь шагов по эффективной постановке бюджетирования / В.Е. Хруцкий, Р.В. Хруцкий. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 176 с.