Облік основних засобів та інвестиційної нерухомості за міжнародними та державними стандартами

За МСБО і П(С)БО при умові, що І подія є попередня оплата за об'єкт, відображується наступними записами, що зазначені в таблиці 8.

Таблиця 8

Кореспонденція рахунків

В кредит

Згідно МСБО 16, п. 23 основні засоби, що були придбані на умовах відстрочки платежу на період, що перевищує звичайні умови оплати, собівартість визначається тією сумою, що необхідно було сплатити за умов термінової оплати. Різниця між даною величиною та сумарними виплатами визнається витратами на оплату відсотків за кредит (базовий підхід) або капіталізується (альтернативний підхід).

Витрати за позиками, що підлягають капіталізації:

         відсотки за позиками (облігаційними, необлігаційними) і банківськими кредитами, як довгостроковими, так і короткостроковими, включаючи овердрафт;

         амортизацію дисконту або премії за випущеними облігаціями;

         додаткові витрати, понесені у зв'язку з отриманням кредиту/позики, наприклад витрати на емісію облігацій (ці витрати капіталізуються так само поступово, як амортизується премія або дисконт);

         лізингові платежі за мінусом амортизації об'єкта лізингу, у разі якщо за умовами договору амортизацію нараховує лізинго-давець, а відповідно, лізинго-одержувач цю суму відшкодовує у платежах;

         курсові різниці, що виникають при користуванні кредитами/позиками в іноземній валюті.

Обмін або негрошові операції

Згідно МСБО 16, п. 24 Об'єкт основних засобів може бути придбаний в обмін на немонетарний актив або комбінацію монетарних і немонетарних активів.

Собівартість такого об'єкта оцінюють за справедливою вартістю, крім випадків, коли:

а) в операції обміну відсутня комерційна сутність;

б) справедливу вартість ані отриманого активу, ані відданого активу неможливо достовірно визначити.

Підприємство визначає чи має операція обміну комерційну сутність шляхом аналізу майбутніх змін грошових потоків в результаті операції. Операція обміну має комерційну сутність, якщо:

а) структура грошових потоків отриманого активу відрізняється від структури грошових потоків переданого активу; або

б) різниця за справедливою вартістю обмінних активів.

З метою визначення, чи має обмінна операція комерційну сутність, визначена підприємством вартість має відображати грошові потоки після оподаткування.

Приклад 2.

Підприємство обміняло своє обладнання на автомобіль іншого підприємства. Відомо, що справедлива вартість автомобіля 50 000 $, а балансова вартість обладнання складає 45 000 $ (Первісна вартість - 60 000 $, накопичу вальна амортизація - 15 000 $) Відбулася доплата 5 000 $.

Виходячи з цього, будуть складені наступні проводки:

Дт А.07.04 "Транспортні засоби" 50 000 $;

Дт А.07.08 "Знос основних засобів: обладнання" 15 000 $;

Кт А.07.03 "Комп 'ютери та офісне обладнання" 60 000 $;

Кт А.01 "Грошові кошти" 5 000 $.

Якщо придбаний об'єкт не оцінюється за справедливою вартістю, його собівартістю є балансова вартість відданого активу.

Приклад 3.

Підприємство обміняло своє обладнання на офісні меблі іншого підприємства. Відомо, що балансова вартість облад складає 290 000 $ (Первісна вартість - 320 000$, накопичу вальна амортизація - 30 000$) Справедлива вартість офісних меблів не можна визначити чи оцінити з певною достовірністю.

Виходячи з цього, будуть складені наступні проводки:

Дт А.07.03 "Комп'ютери та офісне обладнання" 290 000 $;

Дт А.07.08 "Знос основних засобів: обладнання" 30 000 $;

Кт А.07.03 "Комп'ютери та офісне обладнання" 320 000 $.

Як подарунок від іншої юридичної або фізичної особи

МСБО згадують, що мають місце випадки, коли державні органи передають, як подарунок основні засоби будь-якому підприємству в якості стимулювання розташування виробництва в тому чи іншому районі. Це робиться з метою посилення місцевої податкової бази і підвищення зайнятості населення.

Акціонери можуть передавати основні засоби, як подарунок підприємству в періоди фінансових труднощів.

Дарунок - це не двостороння передач, а передача в одному напрямку. Немонетарний актив, отриманий в результаті односторонньої передачі оцінюється за справедливою вартістю, яка визначена експертним шляхом, або на основі документів на передачу.

За МСБО та П(С)БО дані операції відображуються такою кореспонденцією, яка наведена в таблиці 9.

Таблиця 9

Кореспонденція рахунків

Один із видів безповоротної передачі основних засобів державою є допомога у вигляді державних грантів (дотацій, премій, субсидій). Методологічні засади відображення в обліку та фінансової звітності викладені в МСБО 20 "Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу". Згідно з вищезгаданим стандартом державні гранти у вигляді не грошового активу можуть оцінюватись за:

справедливою вартістю (базовий підхід);

за номінальною вартістю (альтернативний підхід).

Шляхом самостійного створення або будівництва

Оцінка основних засобів, створених власними силами, здійснюється з дотриманням тих самих загальних принципів, що й оцінка придбаних основних засобів.

Якщо об'єкт основних засобів виготовлено власними силами, а підприємство також виготовляє подібні активи (продукцію) для реалізації, собівартість такого об'єкта визначається відповідно до положень МСБО 2 "Запаси". Тому надзвичайно високі суми відходів матеріалів, праці чи інших ресурсів, понесені при виробництві створюваного власними силами активу, не включаються до собівартості активу. Також не враховують будь-який внутрішній прибуток, пов'язаний з такими активами.

Надходження основних засобів, виготовлених власними силами, відображують в обліку записом:

Дт А.07 "Основні засоби"

Кт А.06.05 "Виробництво" або

КтА.06.01 "Готова продукція".

Фактична вартість основних засобів, створених власними силами не обов'язково має співпадати зі справедливою ринковою вартістю. У відповідності до оцінки інших активів максимальною оцінкою є ринкова справедлива вартість. У випадку, коли загальна вартість будівництва перевищує справедливу ринкову вартість аналогічного активу за рівнем якості та потужності, то різниця визнається як збиток. А якщо вартість будівництва є нижчою ніж справедлива ринкова вартість подібного об'єкта, то актив відображується за загальною вартістю будівництва.

Собівартість об'єктів, збудованих власними силами, звичайно включає:

         вартість робіт, виконаних субпідрядниками;

-        прямі матеріальні витрати;

         прямі витрати на оплату праці;

         накладні витрати, безпосередньо пов'язані з будівництвом активу;

         вартість ліцензії (або дозволу) на будівництво;

         оплату послуг фахівців (архітекторів, юристів тощо).

Собівартість основних засобів, збудованих власними силами, відображується записом:

Дт А.07 "Основні засоби"

Кт А.07.07 "Капітальне будівництво".

За П(С)БО дані операції відображуються такою кореспонденцією, яка наведена в таблиці 10.

Таблиця 10

Кореспонденція рахунків

Придбання землі

Земля - це актив, яки не амортизується, так як вважається, що його вартість не зменшується з часом.

В результаті здійснення господарської діяльності, коли відбувається її виснаження, для усунення якого необхідні капітальні вкладення. Земля, яка не використовується в операційні діяльності, а утримується з метою перепродажу в обліку має бути відокремлена.

Всі витрати, пов'язані з придбанням Землі та доведенням його до стану, придатного для використання формують її первісну вартість або собівартість та показують на Дт рахунку "Земля".

До початкової вартості Землі можуть включатися:

         купівельна вартість;

         комісійні винагороди, що сплачені ріелтерам;

         податки при купівлі;

         гонорари юристам;

         витрати на осушення, вирівнювання та покращення;

         інші прямі витрати, пов'язані з об'єктом Земля.

При купівлі землі часто виникають додаткові витрати, такі як комісійні ріелтерам, послуги юриста, геодезичні роботи і т.д. Ці витрати відображуються за Дт-ом "Земля".

Приклад 4.

Підприємство купує ділянку землі для нової діяльності. Вартість землі - 110 000 $, послуги брокера - 1000$; послуги юриста - 1200$; за руйнування старої будівлі - 18 000$; ліквідаційна вартість якої - 6000$; вирівнювання землі - 400$.

Дт "Земля" = 110 000+1000+1200+18 000-6000+1000+400=125 600 $

Якщо земля купується з метою будівництва будівлі вартість знищення існуючих конструкцій та інших перепон капіталізується на рахунок землі. Виручка від реалізації матеріалів, отриманих від ліквідації конструкції, зменшують дані витрати. Але якщо земля вже знаходиться у власності підприємства, а існуюча конструкція знищується з метою створення майданчика для нового будівництва, то витрати пов'язані із зносом не капіталізуються на рахунок землі, а збільшують збитки або скорочують прибуток при вибутті старої конструкції.

Певні види озеленіння та покращення земель, якщо вони постійні включаються до вартості землі (озера, лісні насадження, ландшафтний дизайн і т.д.). Якщо земля утримується з метою інвестицій або оренди, то витрати з оплати податків на власність і страхування капіталізуються тільки на протязі періоду підготовки до продажу чи оренди.

.3 Амортизація основних засобів

МСБО 16 визначає амортизацію (Depreciation) як систематичний розподіл вартості об'єкта основних засобів, яка підлягає амортизації, протягом терміну його корисної експлуатації.

Висувають наступні вимоги до амортизації об'єктів основних засобів:

         вартість, що амортизується об'єкта основних засобів має списуватись систематично на протязі строку корисної експлуатації;

         амортизаційні відрахування за кожний період визнаються витратами, крім випадків, коли вони включаються до балансової вартості інших об'єктів основних засобів.

Терміном корисної експлуатації (Useful Life) є період, упродовж якого підприємство передбачає використовувати відповідний об'єкт, або кількість одиниць продукції (послуг), яку підприємство очікує отримати від його використання.

Однією з головних умов підвищення ефективності відтворювальних процесів є оптимальність термінів експлуатації основних засобів, і передусім активної їх частини, відповідно до первинного технологічного призначення. При цьому як скорочення, так і подовження терміну експлуатації по-різному впливають на ефективність відтворення та використання об'єктів основних засобів.

Скорочення термінів експлуатації основних засобів, з одного боку, уможливлює прискорення їх оновлення, зменшення морального старіння, зниження ремонтно-експлуатаційних витрат, а з іншого, - зумовлює зростання собівартості продукції за рахунок амортизаційних сум, потребує більших за обсягом інвестиційних ресурсів для нарощування потужностей.

Подовження періоду функціонування основних засобів дає змогу зменшити обсяг щорічної заміни спрацьованих об'єктів основних засобів й за рахунок цього спрямовувати більше ресурсів на розширене відтворення.

Саме тому терміни експлуатації машин і устаткування мають бути оптимальними, тобто такими, що забезпечують найменші витрати суспільної праці на їх виготовлення і використання у виробничому процесі протягом усього періоду їх функціонування.

Вибір часового чи натурального вимірника терміну корисної експлуатації основних засобів залежить від функціональної корисності об'єкта. Строк корисної експлуатації має велике значення при розрахунку амортизації основних засобів. Необхідно зупинитися на трьох основних характерних рисах даного показника. По-перше, всі об'єкти основних засобів, за винятком, землі, з часом втрачають здатність приносити економічну вигоду, і тому мають обмежений термін корисного використання. По-друге, значення цього показника неможливо визначити одразу після введені об'єкта в облік.

Таблиця 11.

Формування первісної вартості основних засобів за МСБО 16 та П(С)БО 7

По-третє, строк корисної експлуатації об'єкта основних засобів кожне підприємство визначає самостійно, виходячи з конкретних умов діяльності. Тому строк корисної експлуатації на одних і тих самих засобів на різних підприємствах може відрізнятися.

Кожну частину об'єкта основних засобів, собівартість якої є значною по відношенню до загальної собівартості цього об'єкта, слід амортизувати окремо.

Вартість, яка підлягає амортизації (Depreciable Amount), розраховують як різницю між собівартістю активу (або іншою сумою, що замінює його собівартість у балансі) та його ліквідаційною вартістю.

Ліквідаційною вартістю (Residual Value) є оцінена сума, яку підприємство зараз очікує отримати від продажу активу після вирахування оцінених витрат на продаж, якщо цей актив вже є у віці та стані, очікуваному наприкінці терміну його корисної експлуатації.

Інакше кажучи, якщо підприємство придбало автомобіль за 90 000 у.о. та розраховує продати його через 5 років за 11 000 у.о., а витрати на продаж очікуються в межах 4000 у.о., тоді: Вартість автомобіля, що підлягає амортизації = 90 000 - (11 000 - 4000) = 83 000у.о.

За МСБО 16 п. 55 амортизація активу розпочинається тоді, коли він на місці і в стані придатному до використання. Нарахування амортизації припиняється, коли припиняється визнання об'єкту активом (коли він вибуває або якщо ніяких економічних вигід не очікується від його використання або вибуття).

МСБО 16 не містить вичерпного переліку методів амортизації основних засобів, які слід використовувати для розрахунку.

Класифікація методів амортизації основних засобів:

І. Ґрунтуються на часі використання основних засобів:

. Рівномірної амортизації:

а) прямолінійний метод списання.

. Прискореної амортизації:

а) суми років;

б) зменшення залишку;

в) подвійного зменшення залишку.

. Уповільненої амортизації:

а) амортизаційного фонду;

б) ануїтету.. Ґрунтуються на кількості одиниць отриманого від використання об'єкта основних засобів: 1. Суми одиниць продукції.

СП ТзОВ "Сферос-Електрон" використовує прямолінійний метод списання основних засобів.

З метою тлумачення вищевказаних методів та можливості порівняння розглянемо один приклад для всіх методів.

Приклад 5.

Підприємство придбало автомобіль 1 січня 2007 року за 10 000 $ (Собівартість - СВ). Даний об'єкт основного засобу припускається використовувати на протязі 5 років (Термін корисного використання - Т), або коли пробіг перевищить 500 000 тис. кілометрів (Термін корисного використання - і). Ліквідаційна вартість (ЛВ) оцінена в 1000 $. Відповідно до облікової політики амортизація починає нараховуватись с початку місяця, якщо об'єкт було придбано до 15-ого числа або з наступного, якщо після.

СВ = 10 000 $

ЛВ = 1000 $

Т = 5 р. або 500 000 км.

Метод прямолінійного списання (Straight-Line Method)

Амортизація нараховується рівними частками на протязі строку корисного використання.

Річна норма амортизації (А) розраховується як відношення суми, що амортизується (СВ - ЛВ) до терміну корисного використання (Т):

За прикладом розрахунок буде наступним:

Результати розрахунків за прямолінійним методом відобразимо у табличному вигляді таблиці 12.

Таблиця 12.

Результати методу прямолінійного списання, грн.

Метод суми років (Sum-of-the Years-Digits Method)

Сума років - це результат сумування порядкових номерів тих років, протягом яких функціонує об'єкт.

Річна норма амортизації (А) розраховується як добуток суми, що амортизується (СВ - ЛВ) кумулятивного коефіцієнту (Кк):

А=(СВ - ЛВ) х Кк

Існує декілька етапів розрахунку при використанні даного методу:

) розрахуємо суму чисел терміну корисної експлуатації: 1 + 2 + + 3 + 4 + 5 = 15, а якщо термін досить тривалий використовується формула розрахунку кумулятивного числа (Кч)

) Записуємо в зворотному порядку числа терміну експлуатації: 5, 4, 3, 2, 1 та ділимо на кумулятивне число. Отже, в 1-ий рік Кк = 5/15; 2-ий - 4/15; 3-ий - 3/15, 4-ий - 2/15; 5-ий - 1/15.

Результати розрахунків за методом суми років відобразимо у табличному вигляді таблиці 13.

Таблиця 13

Результати методу суми років, грн.

Метод зменшення залишку (Diminishing Balance Method)

Амортизаційні відрахування розраховуються як добуток балансової вартості (БВ) в кінці періоду та річного відсотка амортизації (%А):

А=БВ х %А.

Річний відсоток має особливості розрахунку:

При розрахунку, ліквідаційна вартість не береться до уваги, за виключенням, останнього року, коли сума зносу лімітується величиною, необхідною для зменшення чистої балансової вартості активу до ліквідаційної.

Результати розрахунків за методом суми років відобразимо у табличному вигляді таблиці 14.

Таблиця 14

Результати методу зменшення залишку

Метод подвоєного зменшення залишку (Double-Declining-Balance Method)

Відповідно до даного методу як норму амортизації (Ан) використовують подвоєну ставку амортизаційних відрахувань, розраховану методом прямолінійного списання:

А = 2 х Ан х БВ = 2 х (100:5) х БВ = 40% х БВ

Результати розрахунків за п методом подвоєного зменшення залишку відобразимо у табличному вигляді таблиці 15.

Таблиця 15

Резуьтати методу подвоєного зменшення залишку

Вслід відзначити, що при розрахунку сум амортизаційних відрахувань ліквідаційна вартість не береться до уваги.

Метод амортизаційного фонду (Sinking Fund Method)

Даний метод використовується, як правило, на комунальних підприємствах та господарських об'єктах, що займаються операціями з нерухомістю.

Метод амортизаційного фонду дозволяє поступово накопичити кошти під час експлуатації об'єкту основного засобу, які будуть необхідні

Відповідно до методу амортизаційного фонду одночасно з періодичним нарахуванням амортизації сума, яка дорівнює величині амортизаційних відрахувань, вкладається в надійні цінні папери або на депозитний рахунок в банк під відсотки. Отримані доходи від інвестицій або вкладів також зараховують до амортизаційного фонду або фонду погашення.

Таким чином, амортизаційний фонд формується за рахунок амортизаційних відрахувань та отриманого доходу від вкладень у вигляді відсотків.

Відсотки - це дохід, що отримує підприємство від надання капіталу в борг у вигляді різних форм (займав, кредитів і т.д.), або від інвестицій виробничого чи фінансового характеру.

Відсотки, які застосовуються до одної і тої ж суми на протязі всього періоду нарахування називають простими. Наприклад, надано кредит у розмірі € 10 000 на 2 роки за простою ставкою 10 % річних. Відсотки за 2 роки розраховують:

000 х 10 % х 2 = = 2 000 €.

Складні відсотки - відсотки, що отримані при реінвестуванні, тобто відсоток, що виплачений і приєднаний до основної суми.

Вирахування складних відсотків - це процес, зворотній дисконтуванню, так як за допомогою складних відсотків визначається майбутня вартість готівки в теперішній час.

Приклад 6.

€ 1 000 було покладено в банк на депозитний рахунок під 10 % річних при умові виплати % в кінці року:

через рік вартість була наступна:

х (1 + 10 %) = 1000 х (1,10) = 1100 €

Виплати за відсотками склали 100 €.

через два роки вартість вкладених коштів була:

х (1 + 10 %) = 1100 х (1,10) = 1210 €

Виплати за відсотками в кінці другого року склали 110 €.

Виплати за відсотками в кінці третього року склали 121 €.

Даний приклад можна викласти в інші формі, а саме:

За перший рік 1000 х 1,1 = 1100€;

За другий 1000 х 1,1 х 1,1 = 1210€;

За третій 1000 х 1,1 х 1,1 х 1,1 = 1331€.

Даний приклад містить методику визначення вартості інвестицій при розрахунку майбутньої і теперішньої вартості грошових потоків.

Майбутня вартість - це вартість в майбутньому інвестованих зараз грошових коштів. Для визначення такої вартості використовують процедуру складних відсотків у вигляді формули:

FV = PV x (1+r)ⁿ,

де FV - майбутня вартість інвестицій через n років;

PV - сума, що вкладена в теперішній момент часу;

r - Ставка відсотку (10% = 0,10);

n - кількість років розрахункового періоду.

Для розрахунку амортизації за методом амортизаційного фонду слід користуватися наступною формулою:

Ануїтет (фінансова рента) - це потік однонаправлених платежів з однаковим інтервалом між поступовими платежами на протязі певної кількості років.

Можна виділити наступні характерні риси ануїтету:

величина кожного окремого платежу;

часовий інтервал між поступовими платежами (період ануїтету);

строк від початку ануїтету до кінця його останнього періоду;

ставка відсотка, що використовується при нарощуванні або дисконтуванні платежів.

Ануїтет, для якого платежі здійснюються на початок існуючих інтервалів має назву ануїтет пренумерандо; якщо в кінці ануїтет постнумерандо.

Додамо до нашого прикладу те, що автомобіль амортизується за допомогою створення амортизаційного фонду вкладанням грошових коштів на депозит під 4 % річних. Результати розрахунків відобразимо у табличному вигляді таблиці 16.

Таблиця 16

Результати розрахунків за методом амортизаційного фонду (АФ)

Метод ануїтету (Annuity Method)

Даний метод використовується з метою зменшення суми нарахованої амортизації шляхом за рахунок відсотків від вкладання вільних грошових потоків. При чому перша сума вкладу дорівнює первісній вартості об'єкту.

Відповідно до методу ануїтету амортизація розраховується наступним чином:

Результати розрахунків відобразимо у табличному вигляді таблиці 17.

Таблиця 17

Результатів розрахунків за методом ануїтету

Метод одиниць продукції (Units of Production Method)

Для певних об'єктів основних засобів можна застосовувати нарахування амортизації за допомогою методу одиниць продукції або виробничий. Відповідно до цього методу амортизація розраховується як:

Відомо, що за 1-ий рік пробіг автомобіля склав 60 000 км., 2-й 25 000 км., а 3-ий 15 000 км. Розрахунки оформимо в таблицю таблиці 18.

Таблиця 18

Результати розрахунків за методом одиниці продукції

Критерієм вибору метода нарахування у відповідності з п.41 МСБО 16 є максимальна відповідність формі надходження економічних вигод від використання активу на підприємстві. Хоча достатня кількість методів, що офіційно рекомендуються МСБО є в більшості випадків є суто теоретичними і лише один метод буде кращим в любій реальній ситуації. Так, метод рівномірного нарахування передбачає, що від використання активу в кожному періоді отримується однакова економічна вигода. В той же час методи прискореного списання мають на меті об'єднати витрати на знос, що зберігають щорічну тенденцію на зменшення та витрати на ремонт і обслуговування, що з кожним роком збільшуються для того, щоб рівень всіх затрат на експлуатацію приблизно був рівним на протязі терміну використання активу.

Слід зазначити, що у відповідності до п.49 чинного стандарту компанії слід переглядати строки корисної служби об'єктів основних засобів. Допускається, що якщо первісна оцінка строку служби об'єкту була визначена неточно, або, припустимо змінилися умови на ринку, то підприємство може прийняти рішення щодо перегляду корисного строку використання, як в бік зменшення так і в бік підвищення.

Облік амортизації основних засобів

Для відображення нарахованої амортизації звичайно використовують окремий регулюючий рахунок, який має назву 07.08. "Накопичена амортизація основних засобів".

Підприємства, які ведуть фінансовий облік витрат за їхніми елементами, відображують нараховану амортизацію записом:

Дт рахунків за видами витрат на амортизацію

Кт A.07.08 "Накопичена амортизація основних засобів".

Якщо фінансовий облік витрат здійснюється за їхньою функціональною ознакою, нарахована амортизація буде відображена записом:

Дт РL.02 "Виробничі накладні витрати"

Дт РL. 04 "Витрати на збут"

Дт РL. 05 "Адміністративні витрати"

Кт A.07.08 "Накопичена амортизація основних засобів".

При застосуванні методу амортизаційного фонду використовують такі рахунки, як "Амортизаційний фонд", "Депозитний вклад", "Інвестиції в цінні папери" тощо. Залишок на рахунку "Амортизаційний фонд" звичайно вираховують у балансі з суми залишку рахунку "Основні засоби".

При застосуванні методу ануїтету нарахування амортизації:

Дт рахунка "Витрати на амортизацію"

Кт рахунка "Накопичена амортизація основних засобів"

Кт рахунка "Дохід від відсотків".

Слід зазначити, щодо ліквідаційної вартості основних засобів та термінів корисного використання наступне, а саме в кінці кожного фінансового року їх слід переглядати. Це пов'язано з тим, що визначення цих показників ґрунтується на попередніх оцінках керівництва підприємства, а з часом обставини можуть змінюватись та суттєво впливати на визначену раніше ситуацію.

2.4 Наступні витрати та переоцінка, пов'язані з основними засобами

В процесі здійснення господарської діяльності у підприємства можуть виникати витрати, пов'язані із наявними основними засобами. А саме можуть відбуватися наступні події:

ремонт та технічне обслуговування;

добудова або до облаштування;

модернізація;

зміна запасних частин або компонентів.

Слід зазначити, що витрати на поточний ремонт і обслуговування основних засобів відносяться на витрати того звітного періоду в якому вони виникають. В обліку будуть наступні записи:

Дт "Витрати на ремонт та обслуговування"

Кт "Нарахована заробітна плата"

Кт "Нарахування на фонд заробітної плати"

Кт "Матеріали".

Витрати на дообладнання об'єкту основного засобу відображують в обліку як новий об'єкт основного засобу наступним записом:

Дт "Основні засоби"

Кт "Грошові кошти" тощо.

Модернізація або заміна окремих компонентів об'єкту основного засобу означає, що частина або компонент заміняється на значно кращий та вдосконалений компонент іншого типу та покрашеними характеристиками. Відображення в обліку відбувається як оприбуткування нового об'єкту та списання старого.

Справедлива вартість основних засобів (Fair Value) - це ринкова вартість об'єкту.

Витрати, що виникають після оприбуткування основних засобів, такі, як поліпшення, обслуговування, ремонт обліковуються одним із наступних способів:

         капіталізуються (збільшують вартість об'єкту основних засобів);

         визнаються витратами;

         зменшують накопичуваний знос.

Витрати капіталізуються лише в тому випадку, коли очікувані економічні вигоди перевищують ті, які первинно очікувались від об'єкту.

Прикладами покращення, що призведуть до підвищення майбутніх економічних вигод є наступні:

         модифікація об'єкту основних засобів, яка призводить до збільшення строку корисного використання;

         вдосконалення деталей та вузлів машин з метою значного покращення якості продукції;

         впровадження нових виробничих процесів, що призводять до значного скорочення виробничих витрат.

Відобразимо класифікацію наступних витрат, пов'язаних з основними засобами у вигляді таблиці 19.

Таблиця 19

Облікові підходи щодо витрат

Оцінку основних засобів, згідно базового підходу МСБО, рекомендується проводити за первісною вартістю (собівартістю) за вирахуванням зносу. В якості альтернативного варіанту - передбачається проводити переоцінку основних засобів, що відповідає справедливі вартості на дату переоцінки за вирахуванням накопиченого зносу.

При проведенні переоцінки слід переоцінювати весь клас основних засобів (земля, устаткування, обладнання, транспорті засоби, тощо).

Після визнання активом, об'єкт основних засобів, справедливу вартість якого можна достовірно оцінити, слід обліковувати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки мінус будь-яка подальша накопичена амортизація та подальші накопичені збитки від зменшення корисності. Переоцінки слід проводити з достатньою регулярністю, так щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, що була б визначена із застосуванням справедливої вартості на дату балансу.

Справедливу вартість землі та будівель, як правило, визначають на основі ринкових свідчень за допомогою експертної оцінки, що її, як правило, здійснюють професійні оцінювачі. Справедливою вартістю об'єктів машин та обладнання є, як правило, їхня ринкова вартість, визначена за допомогою експертної оцінки.

Якщо немає ринкового свідчення щодо справедливої вартості через вузькоспеціалізований характер об'єкта основних засобів, а також через те, що такий об'єкт рідко продається (за винятком випадків, коли він є складником частиною бізнесу, що триває), тоді суб'єктові господарювання може бути потрібним попередньо оцінити справедливу вартість, застосовуючи підхід за доходом або за амортизованою відновлюваною собівартістю.

Частота переоцінок залежить від змін справедливої вартості пере оцінюваних об'єктів основних засобів. Якщо справедлива вартість переоціненого активу суттєво відрізняється від його балансової вартості, слід проводити подальшу переоцінку. Деякі об'єкти основних засобів можуть зазнавати значних і непостійних змін справедливої вартості, потребуючи щорічної переоцінки. Такі часті переоцінки не потрібні для об'єктів основних засобів лише з незначною зміною справедливої вартості. У такому разі достатньо оцінювати їх кожні три або п'ять років.

Коли об'єкт основних засобів переоцінюють, будь-яку суму накопиченої амортизації на дату переоцінки розглядають за допомогою одного з таких методів:

а) перераховують пропорційно до зміни валової балансової вартості активу так, що балансова вартість активу після переоцінки дорівнює переоціненій сумі. Цей метод часто застосовують, коли актив переоцінюється за допомогою індексу до його амортизованої відновлюваної собівартості.

б) виключають з валової балансової вартості активу та чистої суми, перерахованої до переоціненої суми активу. Цей метод використовують для будівель.

Сума коригування, яка виникає внаслідок перерахунку або виключення накопиченої амортизації, формує частину збільшення або зменшення балансової вартості, що її обліковують згідно з параграфами 39 та 40.

Якщо переоцінюють об'єкт основних засобів, тоді весь клас основних засобів, до якого належить цей актив, слід переоцінювати.

Клас основних засобів - це група активів, однакових за характером і способом використання в діяльності суб'єкта господарювання. Прикладами окремих класів активів є:

. земля;

. земля та будівлі;

. машини та обладнання;

. кораблі;

. літаки;

. автомобілі;

. меблі та приладдя;

. офісне обладнання:

Об'єкти, які входять до одного класу основних засобів, переоцінюються одночасно, щоб запобігти вибірковій переоцінці активів і включенню у фінансові звіти сум, в яких змішані витрати та вартості на різні дати. Проте клас активів можна переоцінювати на безперервній основі - за умови, що переоцінка класу активів завершується за короткий проміжок часу і переоцінка відбувається вчасно.

Якщо балансова вартість активу збільшилася в результаті переоцінки, збільшення відображається безпосередньо за кредитом рахунку власного капіталу під назвою "Дооцінка". Проте це збільшення має визнаватися у прибутку чи збитку, якщо воно сторнує зменшення від переоцінки того самого активу, яке раніше було визнане у прибутку чи збитку.

Якщо балансова вартість активу зменшилася в результаті переоцінки, зменшення має визнаватися у прибутку чи збитку. Проте зменшення слід безпосередньо відображати за дебетом рахунку власного капіталу під назвою "Дооцінка", якщо існує кредитове сальдо дооцінки щодо цього активу.

Дооцінку, що входить до власного капіталу стосовно об'єкта основних засобів, можна прямо перенести до нерозподіленого прибутку, коли припиняється визнання активу. Це може бути пов'язано з переносом всієї дооцінки, коли актив вибуває з використання або ліквідується. Проте можна переносити частину дооцінки, у той час, коли актив використовується підприємством. У цьому випадку сума перенесеної дооцінки буде різницею між амортизацією, що базується на переоціненій балансовій вартості активу, та амортизацією, що базується на первісній вартості активу. Перенесення з дооцінки до нерозподіленого прибутку не здійснюється через прибуток або збиток.

Вплив податків на прибуток (якщо він є), який є результатом переоцінки основних засобів, визнається та розкривається відповідно до МСБО 12 "Податки на прибуток".

Переоцінку основних засобів в обліку за П(С)БО відобразимо за допомогою схеми переоцінки рис. 2.

При переоцінці об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить даний об'єкт. Тобто по всіх об'єктах основних засобів даної групи перевіряється, чи відповідає їх остаточна вартість справедливій вартості відповідних об'єктів. За наявності розбіжностей об'єкти основних засобів дооцінюються або уцінюються до справедливої вартості.

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів заносяться до реєстрів їх аналітичного обліку (інвентарна картка обліку основних засобів, книга обліку основних засобів).

При проведенні переоцінки об'єкта основних засобів змінюється в однакових пропорціях первісна вартість об'єкта та сума накопиченого зносу, крім випадку, коли залишкова вартість об'єкта, що переоцінюється, дорівнює нулю.

Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта на його залишкову вартість на дату переоцінки.

Якщо залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена первісна вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта, в результаті чого переоцінена залишкова вартість об'єкта буде дорівнювати його справедливій вартості.

Міжнародні стандарти визначають наступне правило обліку і відображенні в звітності переоцінки основних засобів:

якщо балансова вартість об'єкту основного засобу збільшується в результаті переоцінки, то це відображується в розділі власного капіталу за статтею "Додатковий капітал при переоцінці" (revaluation surplus). Так збільшення відносять до категорії доходів прямо на капітал;

якщо балансова вартість об'єкту основного засобу зменшується в результаті переоцінки, то це відображується як витрати звітного періоду та одночасно відноситься на зменшення капіталу за статтею "Додатковий капітал при переоцінці".

Рис. 2. Схема відображення переоцінки основних засобів в обліку за П(С)БО 7

В момент вибуття об'єкту основного засобу, що переоцінювався "Додатковий капітал при переоцінці" переводиться в нерозподілений прибуток прямою проводкою.

2.5 Вибуття основних засобів

Основний засіб припиняється визнаватися активом у тому випадку, коли не очікуються майбутні економічні вигоди від його використання або продажу.

Вибуття об'єкта основних засобів може відбуватися багатьма різними шляхами (наприклад, шляхом продажу, укладання угоди про фінансову оренду або дарування).

Основні напрямки вибуття основних засобів за МСБО 16 можна визначити і відобразити на схемі рис. 3.

Рис. 3. Основні напрямки вибуття основних засобів.

Прибуток чи збиток, що виникає від припинення визнання об'єкта основних засобів слід включати до прибутку чи збитку, коли припиняється визнання об'єкту (якщо МСБО 17 не вимагає іншого після продажу з подальшою орендою). Прибутки не слід класифікувати як дохід.

Під час визначення дати вибуття об'єкта, суб'єкт господарювання застосовує критерії МСБО 18 "Дохід" для визнання доходу від продажу товарів. МСБО 17 застосовується до вибуття шляхом продажу та подальшої оренди.

Якщо, згідно з принципом визнання, суб'єкт господарювання визнає в балансовій вартості об'єкта основних засобів витрати на заміну частини об'єкта, тоді він припиняє визнання балансової вартості заміненої частини, незалежно від того, чи амортизували замінену частину окремо. Якщо суб'єктові господарювання неможливо визначити балансову вартість заміненої частини, він може використати витрати на заміну як свідчення того, якою була собівартість заміненої частини під час її придбання або будівництва.

Прибуток або збиток, що виникає від припинення визнання об'єкта основних засобів, слід визнавати як різницю між чистими надходження від вибуття, у разі їх наявності, та балансовою вартістю об'єкта.

Компенсація, що підлягає отриманню після продажу вибуття об'єкта основних засобів, визнається за його справедливою вартістю. Якщо платіж за об'єкт відстрочується, отриману компенсацію визначають спочатку за грошовим еквівалентом ціни. Різницю між номінальною сумою компенсації та грошовим еквівалентом ціни визнають як дохід від відсотків згідно з МСБО 18, який відображає реальний дохід від дебіторської заборгованості.

При встановленні дати продажу потрібно використовувати МСБО 18 "Дохід" в якому розкривається інформація щодо визнання доходу від продажу продукції (товарів).

Результат від продажу розраховується як різниця між балансовою вартістю об'єкту та очікуваною чистою сумою надходження від його продажу або ліквідації.

Балансова вартість (Carrying Amount) основних засобів є сума в якій актив визнано після вирахування накопиченої амортизації та накопиченого збитку від зменшення корисності. Даний розрахунок винесемо на рис. 4.

Рис. 4. Розрахунок балансової вартості.

З метою тлумачення обліку кожного з вищевказаних напрямків вибуття основних засобів розглянемо приклади.

Приклад 7.

Підприємство продало офісне обладнання за 36 000 грн. Даний об'єкт основного засобу мав балансову вартість 30 000 грн та накопичена амортизація складала 10 000 грн.

На рахунках буде наступна ситуація, що відображено в таблиці 20.

Приклад 8.

СП ТзОВ "Сферос-Електрон" продало обладнання за 44 000 $. Даний об'єкт основного засобу мав балансову вартість 32 000 $ та накопичена амортизація складала 12 000 $.

На рахунках буде наступна ситуація:

Дт А.01 "Грошові кошти" 32 000 $;

Дт А.07.08 "Накопичена амортизація основних засобів" 12 000 $;

Кт А.07.03 "Комп'ютери та офісне обладнання" 44 000 $.

Відповідно до П(С)БО 7 об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у випадку його вибуття внаслідок:

продажу,

безоплатної передачі, або

невідповідності критеріям визнання активом.

Якщо об'єкти основних засобів не відповідають критеріям визнання активом, то вони ліквідуються.

Фінансовий результат від вибуття основних засобів визначається як різниця між доходом від вибуття основних засобів та сумою їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних із вибуттям основних засобів.

Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основних засобів.

У випадку часткової ліквідації об'єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта.

Таблиця 20.

Кореспонденція рахунків за МСБО та П(С)БО

2.6 Розкриття інформації щодо основних засобів у фінансовій звітності

Міжнародні стандарти зазначають, що фінансова звітність щодо основних засобів має містити наступну інформацію:

способи оцінки собівартості. Якщо використовуються більш ніж один спосіб, має розкриватися собівартість у відповідності до кожного методу для кожного виду основних засобів;

методи нарахування зносу, що використовуються;

строки корисного використання, що застосовуються та ставки зносу;

валова балансова вартість та нарахований знос на початок і кінець періодів;

звірка балансової вартості на початок і кінець періоду, що відображує:

надходження; о вибуття;

придбані через об'єднання підприємств;

підвищення або зниження вартості, що виникає в результаті переоцінок;

списання; о знос;

чисту різницю валютних курсів, що виникає при переході фінансової звітності закордонної; о інші зміни.

Фінансова звітність також має розкривати:

обмеження прав власності і вартості основних засобів, що знаходяться в якості забезпечення зобов'язань;

облікову політику щодо витрат на відновлення природних ресурсів, що пов'язані із використанням основних засобів;

розмір витрат на будівництво основних засобів;

суму зобов'язань щодо придбання основних засобів.

За національними стандартами інформація щодо основних засобів відображується а першу чергу в Балансі таблиці 21.

Таблиця 21.

Розкриття інформації за статтями балансу та рахунками плану рахунків щодо основних засобів

У Примітках до фінансової звітності щодо кожної групи основних засобів наводиться така інформація:

вартість (первісна або переоцінена), за якою основні засоби відображені в балансі;

методи амортизації, що застосовуються підприємством, і терміни корисного використання (експлуатації);

наявність та рух основних засобів у звітному році:

первісна (переоцінена) вартість та сума зносу на початок звітного року;

первісна вартість основних засобів, які визнані активом, з виділенням вартості основних засобів, отриманих в результаті об'єднання підприємств;

сума зміни первісної (переоціненої) вартості та зносу основних засобів у результаті переоцінки;

первісна (переоцінена) вартість та сума зносу основних засобів, які вибули;

сума нарахованої амортизації;

сума втрат від зменшення корисності, відображена в Звіті про фінансові результати у звітному періоді;

інші зміни первісної (переоціненої) вартості та сума зносу основних засобів;

первісна (переоцінена) вартість та сума зносу на кінець звітного року.

Також у Примітках до фінансової звітності наводиться інформація про:

вартість основних засобів, щодо яких існують передбачені чинним законодавством обмеження володіння, користування та розпорядження;

вартість переданих у заставу основних засобів;

сума капітальних вкладень на придбання і будівництво основних засобів за звітний рік;

сума укладених угод на придбання у майбутньому основних засобів;

залишкова вартість основних засобів, що тимчасово не використовуються (консервація, реконструкція тощо);

первісна (переоцінена) вартість повністю амортизованих основних засобів, які продовжують використовуватись;

залишкова вартість основних засобів, вилучених з експлуатації для продажу;

первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки основних засобів, отриманих за рахунок цільового фінансування.

Якщо в звітному періоді проводилася переоцінка основних засобів, необхідно розкривати в Примітках зміну розміру додаткового капіталу в результаті переоцінки основних засобів та обмеження щодо його розподілу між власниками (учасниками).

Крім того, бажано розкривати в Примітках таку інформацію щодо переоцінки основних засобів:

базу, застосовану для переоцінки активів;

дати чинності переоцінки;

залучення незалежного оцінювача;

сутність будь-яких показників, що застосовувалися для визначення відновлюваної вартості.

У Примітках до консолідованої фінансової звітності щодо кожної групи основних засобів наводиться сума курсових різниць у зв'язку з перерахунком вартості основних засобів, наведеної у фінансовій звітності дочірніх підприємств.

2.7 Особливості обліку інвестиційної нерухомості

Обліковий підхід до інвестиційної нерухомості та пов'язані з ним вимоги до розкриття інформації відображує МСБО 40, що має відповідно назву "Інвестиційна нерухомість".

В Україні методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації щодо інвестиційної нерухомості та її розкриття у фінансовій звітності визначені П(С)БО 32 "Інвестиційна нерухомість".

Сфера застосування МСБО 40

Цей Стандарт, серед іншого, слід застосовувати для оцінки часток інвестиційної нерухомості, відображеної у фінансових звітах орендарів, які утримуються за угодою про фінансову оренду, та оцінки інвестиційної нерухомості, відображеної у фінансових звітах орендодавців, яка надана в оренду за угодами про операційну оренду.

Цей Стандарт не застосовується до питань, охоплених МСБО 17 "Оренда", включаючи такі:

а) класифікація оренди на операційну оренду та фінансову оренду;

б) визнання доходу від оренди, заробленого від інвестиційної нерухомості;

в) оцінка у фінансових звітах орендаря нерухомості, яка утримується за угодою про операційну оренду;

г) оцінка у фінансових звітах орендодавця його чистих інвестицій у фінансову оренду;

ґ) облік продажу та операцій зворотного лізингу (продаж майна з його подальшою орендою);

д) розкриття інформації про фінансову оренду та операційну оренду.

Цей Стандарт не застосовується до:

а) біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю;

б) прав на корисні копалини та родовища корисних копалин, таких як нафта, природний газ та подібні невідновлювані ресурси.

Сфера застосування П(С)БО 32

П(С)БО 32 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про інвестиційну нерухомість та її розкриття у фінансовій звітності. Норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

П(С)БО 32 не застосовується до питань, урегульованих Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14 "Оренда", та іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а саме до:

) класифікації оренди на операційну та фінансову;

) визнання доходу від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості;

) оцінки орендодавцем нерухомості, яка надана в оренду за договором фінансової оренди;

) обліку продажу та операцій з продажу активів з їх подальшою орендою;

) розкриття інформації про фінансову та операційну оренду у фінансовій звітності;

) обліку біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю;

) обліку прав на розвідування та видобутку корисних копалин та невідтворюваних ресурсів.

Визначення та визнання за МСБО

Відповідно до МСБО 40 сформовано порядок визначень основних термінів при обліку і оцінці інвестиційної нерухомості та наведено в таблиці 22.

Таблиця 22

Визначення термінів, які використовуються при обліку і оцінці інвестиційної нерухомості

Наведемо приклади інвестиційної нерухомості:

а) земля, утримувана для довгострокового збільшення капіталу, а не для короткострокового продажу під час звичайної діяльності;

б) земля, утримувана для майбутнього, але ще не визначеного використання. (Якщо підприємство ще не визначив, чи буде він використовувати землю як нерухомість, зайняту власником, чи для короткострокового продажу під час звичайної діяльності, тоді така земля вважається утриманою для збільшення капіталу);

в) будівля, яка є власністю суб'єкта господарювання, що звітує (або утримується підприємством, що звітує, згідно з угодою про фінансову оренду) та надана в оренду згідно з однією чи кількома угодами про операційну оренду;

г) будівля, яка не зайнята, але утримується для надання в оренду згідно з однією чи кількома угодами про операційну оренду.

А також звернемо увагу на приклади статей, які не є інвестиційною нерухомістю, а тому виходять за межі сфери застосування МСБО 40:

а) нерухомість, утримувана для продажу під час звичайної діяльності або яка перебуває в процесі будівництва чи поліпшення для такого продажу (МСБО 2 "Запаси"), наприклад, нерухомість, яка була придбана виключно з метою подальшого продажу в найближчому майбутньому або для поліпшення та перепродажу;

б) нерухомість, яка будується або поліпшується за дорученням третіх сторін (МСБО 11 "Будівельні контракти");

в) нерухомість, зайнята власником (МСБО 16 "Основні засоби"), включаючи (серед іншого) нерухомість, утримувану для майбутнього використання як нерухомість, зайняту власником; нерухомість, утримувану для майбутнього поліпшення та подальшого використання як нерухомість, зайняту власником; нерухомість, зайнята працівниками (незалежно від того, чи сплачують ці працівники, чи не сплачують орендну плату за ринковими ставками), та нерухомість, зайнята власником, вибуття якої очікується;

г) нерухомість, що перебуває в процесі будівництва чи поліпшення для майбутнього використання як інвестиційної нерухомості. МСБО 16 "Основні засоби" застосовується для такої нерухомості доти, поки будівництво або поліпшення не завершаться, після чого така власність стає інвестиційною нерухомістю та застосовується цей Стандарт. Однак, МСБО 40 застосовується до існуючої інвестиційної нерухомості, яка перебуває в процесі реконструкції для тривалого майбутнього використання як інвестиційної нерухомості;

ґ) нерухомість, яка надана в оренду іншому суб'єктові господарювання за угодою фінансової оренди.

Певні види нерухомості включають одну частку, яка утримується з метою отримання орендної плати або для збільшення капіталу, та другу частку, яка утримується для використання у виробництві або для постачання товарів чи надання послуг, або для адміністративних цілей. Якщо ці частки можуть бути продані окремо (або окремо надані в оренду згідно з угодою про фінансову оренду), то підприємство обліковує ці частки окремо. Якщо ці частки не можуть бути продані окремо, нерухомість є інвестиційною нерухомістю, якщо тільки незначна її частка утримується для використання у виробництві або в постачанні товарів чи наданні послуг, або для адміністративних цілей.

Коли підприємство надає допоміжні послуги клієнтам, що займають нерухомість, утримувану підприємством, то підприємство вважає таку власність інвестиційною нерухомістю, якщо ці послуги є відносно незначним компонентом угоди в цілому. Наприклад, якщо власник офісної будівлі забезпечує надання послуг з охорони та технічного обслуговування для тих клієнтів, які орендують офіси.

В інших випадках, коли надані послуги є більш суттєвим компонентом. Наприклад, якщо підприємство володіє та управляє готелем, послуги, що надаються клієнтам, є значним компонентом угоди в цілому. Таким чином, готель, що управляється власником, є нерухомістю, що зайнята власником, а не інвестиційною нерухомістю.

Інколи досить важко визначити, чи є допоміжні послуги настільки значними, щоб нерухомість не можна було би віднести до інвестиційної нерухомості. Наприклад, власник готелю іноді може передоручати деякі обов'язки третім сторонам згідно з контрактом на управління готелем. Діапазон умов таких контрактів може бути доволі широким - від позиції власника, яка може, по суті, бути позицією пасивного інвестора, до передачі виконання щоденних функцій зовнішнім підрядникам, при цьому грошові потоки, генеровані від функціонування готелю, залишаються значно доступними змінам.

Щоб визначити, чи відповідає нерухомість вимогам, підприємство розробляє певні критерії для послідовного застосовування цього судження відповідно до визначення інвестиційної нерухомості та до відповідних керівництв.

Іноді підприємство володіє нерухомістю, наданою в оренду материнському чи дочірньому підприємству та зайнятою ними. Така нерухомість не вважається інвестиційною нерухомістю в консолідованих фінансових звітах, оскільки з точки зору групи вона є нерухомістю, що зайнята власником. Але якщо її розглядати з погляду окремого суб'єкта господарювання, який нею володіє, то така нерухомість є інвестиційною нерухомістю. Отже, орендодавець розглядає таку нерухомість як інвестиційну нерухомість у своїх окремих фінансових звітах.

Визначення та визнання за П(С)БО

Інвестиційна нерухомість - власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.

Операційна нерухомість - власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою використання для виробництва, або постачання товарів чи надання послуг, або ж в адміністративних цілях.

З метою бухгалтерського обліку не вважається інвестиційною нерухомістю:

операційна нерухомість, а також нерухомість, що утримується для використання у майбутньому як операційна нерухомість;

нерухомість, що утримується з метою продажу за умов звичайної господарської діяльності;

нерухомість, що будується або поліпшується за дорученням третіх сторін;

нерухомість, що перебуває в процесі будівництва або поліпшення з метою використання у майбутньому як інвестиційна нерухомість;

нерухомість, що надана в оренду іншому суб'єкту господарювання на умовах фінансової оренди.

Інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, та її первісна вартість може бути достовірно визначена.

Оцінка інвестиційної нерухомості за МСБО

Відповідно до МСБО 40 інвестиційну нерухомість слід оцінювати або за її собівартістю, або за справедливою вартістю. Витрати на операцію слід включати до первісної оцінки. Собівартість придбаної інвестиційної нерухомості включає:

ціну її придбання

видатки, які безпосередньо віднесені до придбання.

Безпосередньо віднесені видатки охоплюють, наприклад, гонорари за надання професійних юридичних послуг, податки, пов'язані з передачею права власності, та інші витрати на операцію.

Собівартістю інвестиційної нерухомості, яка збудована самим підприємством, є собівартість на дату завершення її будівництва або поліпшення. До цієї дати підприємство застосовує МСБО 16. Із цієї дати нерухомість стає інвестиційною та застосовується МСБО 40.

Собівартість інвестиційної нерухомості не збільшується на суму:

а) витрат, пов'язаних із введенням її в дію (якщо вони не є необхідними для приведення нерухомості до робочого стану відповідно до намірів управлінського персоналу);

б) операційних збитків, понесених до того, як інвестиційна нерухомість досягає запланованого рівня експлуатації, або

в) наднормативних сум відходів матеріалів, оплати праці або інших ресурсів, витрачених під час будівництва або поліпшення цієї нерухомості.

Якщо оплату за інвестиційну нерухомість відстрочено, її собівартістю є грошовий еквівалент ціни. Різниця між цією сумою та загальною сумою платежів визнається як витрати на відсотки за період надання кредиту.

Якщо частка нерухомості, утримувана на умовах оренди, класифікується як інвестиційна нерухомість, тоді статтею, яка відображається в обліку за справедливою вартістю, є саме ця частка, а не нерухомість, що лежить у її основі.

Одна або кілька інвестиційних нерухомостей можуть бути придбані в обмін на нематеріальний актив чи активи або ж в обмін на поєднання монетарних і немонетарних активів. Наведене далі обговорення стосується обміну одного негрошового активу на інший, але воно також поширюється на всі види обміну, наведені в попередньому реченні. Оцінювати собівартість такої інвестиційної нерухомості треба за справедливою вартістю за винятком випадків, коли:

а) операція обміну за сутністю не є комерційною операцією або

б) справедливу вартість ані отриманого, ані відданого в обмін активу не можна достовірно оцінити.

Придбаний актив оцінюють саме так, навіть якщо суб'єкт господарювання не може негайно припинити визнання відданого активу. Якщо придбаний актив не оцінюють за справедливою вартістю, його оцінюють за балансовою вартістю відданого в обмін активу.

Підприємство визначає комерційну сутність операції обміну, розглядаючи зміни у своїх майбутніх грошових потоках, які відбудуться в результаті цієї операції. Операція обміну за сутністю є комерційною, якщо:

а) конфігурація (ризик, час і суми) потоку грошових коштів за отриманим активом відрізняється від конфігурації потоку грошових коштів за переданим активом;

б) у результаті обміну вартість частки діяльності, на яку вплинула ця операція, змінюється для конкретного суб'єкта господарювання;

в) різниця між а) і б) є суттєвою відносно справедливої вартості обміняних активів.

Для визначення комерційної сутності операції вартість частки діяльності для конкретного підприємства, на яку вплинула ця операція, має відображати грошові кошти після оподаткування. Результат такого аналізу може бути цілком очевидним і не вимагати від підприємства детальних обчислень.

Справедливу вартість активу, для якого немає зіставних ринкових операцій, можна достовірно оцінити, якщо:

а) відхилення в діапазоні достовірних оцінок справедливої вартості для цього активу не є суттєвими або

б) можна достовірно визначити різні оцінки в межах такого діапазону і застосувати їх для оцінки справедливої вартості. Якщо підприємство може достовірно оцінити справедливу вартість отриманого або відданого активу, для оцінки собівартості використовується справедлива вартість відданого активу, якщо тільки справедлива вартість отриманого активу не є більш чітким свідченням.

Підприємство може:

а) обирати модель справедливої вартості або модель на основі собівартості для оцінки всієї інвестиційної нерухомості, яка забезпечує доходні зобов'язання і безпосередньо пов'язана зі справедливою вартістю або ж з доходами від конкретних активів, включаючи цю інвестиційну нерухомість;

б) обирати модель справедливої вартості або ж модель собівартості для всієї іншої інвестиційної нерухомості, незалежно від вибору, зробленого в а).

Модель справедливої вартості

Підприємство, яке обирає модель справедливої вартості, після первісного визнання слід оцінювати всю його інвестиційну нерухомість за її справедливою вартістю.

Справедливою вартістю інвестиційної нерухомості є ціна, за якою цю нерухомість можна обміняти в операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами. Справедлива вартість навмисне не включає попередньо оцінену ціну (з урахуванням інфляції або дефляції внаслідок особливих умов чи обставин), таких як угоди про незвичайне фінансування, продаж зі зворотною орендою, спеціальні умови або поступки, надані будь-якою стороною, пов'язаною з продажем.

Підприємство визначає справедливу вартість без будь-яких вирахувань витрат на операцію, які він може понести у зв'язку з продажем або іншим вибуттям.

Справедлива вартість інвестиційної нерухомості повинна відображати ринкові умови на дату балансу.

Оцінена справедлива вартість є чинною на конкретний час на певну дату.

Оскільки ринкові умови можуть змінюватися, сума, відображена у звіті як справедлива вартість, може виявитися неправильною чи невідповідною на інший час. Визначення справедливої вартості також передбачає одночасний обмін та завершення контракту про продаж без будь-якої зміни в ціні, яка могла б статися в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, якщо такий обмін та завершення не відбуваються одночасно.

Справедлива вартість інвестиційної нерухомості відображає, серед іншого, дохід від оренди згідно з поточними угодами про оренду, а також доцільні та обґрунтовані з точки зору ринку припущення, що їх можуть робити обізнані, зацікавлені та незалежні сторони стосовно доходу від оренди за майбутніми угодами про оренду з урахуванням поточних умов. Справедлива вартість відображає (на подібній основі) також будь-яке вибуття грошових коштів (зокрема орендну плату та інше вибуття коштів), яке можна очікувати стосовно цієї нерухомості. Деякі види такого вибуття грошових коштів визнаються у зобов'язаннях, а інші визнаються пізніше у фінансових звітах (наприклад, періодичні платежі, як-от непередбачена орендна плата).

Визначення справедливої вартості містить посилання на "обізнаних та зацікавлених сторін". У цьому контексті "обізнані" означає, що зацікавлений покупець та зацікавлений продавець достатньо поінформовані про характер та характеристики інвестиційної нерухомості, її фактичне та потенційне використання, а також про стан ринку на дату балансу. Зацікавлений покупець мотивований, але не зобов'язаний купувати. Такий покупець ні надто зацікавлений, ні зобов'язаний купувати за будь-яку ціну.

Передбачуваний покупець не сплатить більш високу ціну, ніж на ринку запитують обізнані і зацікавлені покупці та продавці.

Зацікавлений продавець не надто зацікавлений, не вимушений продавати за будь-яку ціну і не готовий вимагати ціну, яка не вважається обґрунтованою на поточному ринку. Зацікавлений продавець мотивований продати інвестиційну нерухомість за ринкових умов і за найкращу ціну, яку можна отримати. Фактичні обставини фактичного власника інвестиційної нерухомості не є частиною цього міркування, оскільки зацікавлений продавець є насправді гіпотетичним власником (наприклад, зацікавлений продавець не враховуватиме конкретні умови оподаткування фактичного власника інвестиційної нерухомості).

Визначення справедливої вартості є операцією між незалежними сторонами.

Операція між незалежними сторонами - це операція між сторонами, що не мають між собою жодних особливих або конкретних стосунків, які зробили б ціну операції нехарактерною для умов ринку. Вважається, що така операція - це операція між незв'язаними сторонами, які діють самостійно.

Найкращим свідченням справедливої вартості є поточні ціни, що існують на активному ринку на подібну нерухомість у тій самій місцевості і в подібному стані за подібних умов угод про оренду або інших контрактів.

Визначаючи справедливу вартість інвестиційної нерухомості, підприємство уникає подвійного обчислення активів або зобов'язань, що визнаються в балансі як окремі активи або зобов'язання. Наприклад:

а) обладнання, таке як ліфти або кондиціонери, часто є невід'ємною частиною будівлі і включається в інвестиційну нерухомість, а не визнаються окремо як основні засоби;

б) якщо офісне приміщення здається в оренду разом з меблями, у справедливу вартість офісу звичайно включається і справедлива вартість меблів, оскільки орендний дохід пов'язаний з офісом, що має меблі.

Коли меблі включаються до справедливої вартості інвестиційної нерухомості, суб'єкт господарювання не визнає меблі як окремий актив;

в) справедлива вартість інвестиційної нерухомості не включає попередню оплату або нарахований дохід від операційної оренди, оскільки суб'єкт господарювання визнає його як окреме зобов'язання або актив;

г) справедлива вартість інвестиційної нерухомості, утримуваної за орендною угодою, відображає очікувані грошові надходження (у тому числі непередбачену орендну плату, яка, за очікуванням, має бути сплачена). Відповідно, якщо оцінка нерухомості не включає всі очікувані платежі, що мають бути здійснені, то для визначення справедливої вартості такої інвестиційної нерухомості з метою обліку до неї слід додати будь-яке визнане орендне и1079 зобов'язання.

Справедлива вартість інвестиційної нерухомості не відображає майбутніх капітальних видатків, які збільшать або покращать нерухомість, і не відображає відповідні майбутні вигоди від цих майбутніх видатків.

Також слід зазначити, що якщо підприємство раніше оцінювало інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, він повинен продовжувати оцінювати цю нерухомість за справедливою вартістю до моменту її вибуття (або до того, коли нерухомість не стане нерухомістю, зайнятою власником, або суб'єкт господарювання не починає поліпшувати нерухомість з метою подальшого продажу в звичайному ході діяльності), навіть якщо зіставні ринкові операції стають менш частими або ринкові ціни стають не такими доступними.

Модель собівартості

Після початкового визнання підприємство, що обирає модель собівартості, повинно оцінювати всю свою інвестиційну нерухомість відповідно до вимог МСБО 16, визначених для цієї моделі, за винятком тієї нерухомості, яка відповідає критеріям для її класифікації як такої, що утримується для продажу (або включена до ліквідаційної групи і класифікована як така, що утримується для продажу) відповідно до МСФЗ 5 "Непоточні активи, утримувані для продажу і припинена діяльність". Оцінювати інвестиційну нерухомість, яка відповідає критеріям для класифікації як така, що утримується для продажу (або включена до ліквідаційної групи і класифікована як така, що утримується для продажу), слід відповідно до МСФЗ 5.

Переведення до інвестиційної нерухомості (або з інвестиційної нерухомості) слід здійснювати тоді і тільки тоді, коли відбувається зміна у використанні, що засвідчується:

а) початком зайняття власником - у разі переведення з інвестиційної нерухомості до нерухомості, зайнятої власником;

б) початком поліпшення з метою продажу - у разі переведення з інвестиційної нерухомості до запасів;

в) закінченням зайняття власником - у разі переведення з нерухомості, зайнятої власником, до інвестиційної нерухомості;

г) початком операційної оренди іншою стороною - у разі переведення із запасів до інвестиційної нерухомості або

ґ) завершенням будівництва або забудови - у разі переведення з нерухомості в процесі будівництва або забудови (застосовується МСБО 16) до інвестиційної нерухомості.

Відповідно до МСБО 40 підприємство має переводити нерухомість з інвестиційної нерухомості до запасів тоді і тільки тоді, коли є зміна у використанні, що підтверджується початком поліпшення з метою продажу.

Коли підприємство вирішує позбутися інвестиційної нерухомості без поліпшення, то він продовжує розглядати нерухомість як інвестиційну нерухомість до моменту, коли припиняється її визнання (виключається з балансу), і не вважає її запасами. Подібним чином, якщо підприємством починає повторно поліпшувати існуючу інвестиційну нерухомість для продовження її майбутнього використання як інвестиційної нерухомості, то нерухомість залишається інвестиційною нерухомістю і не підлягає перекласифікації в нерухомість, зайняту власником, протягом повторного поліпшення.

Вибуття

Визнання інвестиційної нерухомості слід припиняти (виключати з балансу) при вибутті або коли інвестиційна нерухомість постійно вилучається з використання і не очікується жодних економічних вигод від її вибуття.

Вибуття інвестиційної нерухомості може здійснюватися шляхом продажу або укладання угоди про фінансову оренду. Визначаючи дату вибуття інвестиційної нерухомості, підприємство застосовує критерії МСБО 18 для визнання доходу від продажу товарів і розглядає відповідні керівництва Додатка до МСБО 18.

МСБО 17 застосовується при вибутті шляхом укладання угоди про фінансову оренду або продажу майна з його подальшою орендою.

Відповідно до принципу визнання, якщо підприємство визнає собівартість заміни частини інвестиційної нерухомості у балансовій вартості активу, то це підприємство повинен припинити визнання балансової вартості заміненої частини. Для інвестиційної нерухомості, яка відображається в обліку за моделлю собівартості, замінена частина може не бути частиною, на яку амортизація нараховувалася окремо. Якщо підприємству недоцільно окремо визначати балансову вартість заміненої частини, він може використати собівартість заміни як покажчик собівартості заміненої частини на момент її придбання або будівництва. При застосуванні моделі справедливої вартості справедлива вартість інвестиційної нерухомості може вже відображати той факт, що частина, яка підлягає заміні, втратила свою вартість. В інших випадках може бути складно визначити, на скільки потрібно зменшити справедливу вартість відповідно до тієї її частини, яка підлягає заміні. Альтернативою зменшення справедливої вартості відповідно до заміненої частини (у разі недоречності) може служити підхід, за яким собівартість заміни включається до балансової вартості активу з подальшою переоцінкою справедливої вартості, як це слід було б зробити у випадку вдосконалення, яке не передбачає заміну.

Прибутки або збитки, що виникають через вибуття або ліквідацію інвестиційної нерухомості, слід визначати як різницю між чистими надходженнями від вибуття і балансовою вартістю активу і визнавати їх як дохід або витрати в прибутку або збитках (за винятком випадків, коли МСБО 17 вимагає іншого підходу до продажу майна з його зворотною орендою) у періоді вибуття чи ліквідації.

Відшкодування, яке має бути одержаним при вибутті інвестиційної нерухомості, первісно визнається за справедливою вартістю. Зокрема, якщо виплата за інвестиційну нерухомість відстрочується, одержане відшкодування первісно визнається за грошовим еквівалентом ціни. Різниця між номінальною сумою відшкодування і грошовим еквівалентом ціни визнається як дохід від відсотків згідно з МСБО 18 з використанням методу ефективного відсотка.

Відшкодування, отримане від третіх сторін як компенсація інвестиційної нерухомості, корисність якої зменшилася, яка була втрачена або від якої відмовилися, слід визнавати в прибутку чи збитку, коли відшкодування має бути одержаним.

Зменшення корисності або збитки інвестиційної нерухомості, пов'язані з ними вимоги виплати відшкодування, виплата відшкодування третіми сторонами та будь-яке подальше придбання або будівництво активів, що заміщують пошкоджену інвестиційну нерухомість, є окремими економічними подіями, які відображаються в обліку окремо й у такий спосіб:

а) зменшення корисності інвестиційної нерухомості визнається згідно з положеннями МСБО 36;

б) вибуття або ліквідація інвестиційної нерухомості визнається згідно з положеннями МСБО 40;

в) відшкодування від третіх сторін як компенсація інвестиційної нерухомості, корисність якої зменшилася, яка була втрачена або від якої відмовилися, визнається в прибутку чи збитках, коли воно має бути одержане;

г) собівартість відновлених, придбаних або збудованих активів визначається згідно з положеннями МСБО 40.

Розкриття інформації у фінансовій звітності

Модель справедливої вартості і модель собівартості

Підприємство, що утримує інвестиційну нерухомість за угодою про фінансову або операційну оренду, розкриває інформацію орендарів про фінансову оренду й орендодавців про будь-яку операційну оренду, яку надало підприємство.

Підприємство розкриває наступну інформацію:

а) модель, яку він застосовує, - справедливої вартості або собівартості;

б) якщо він застосовує модель справедливої вартості - чи класифікуються й обліковуються (якщо так, то за яких обставин) частки нерухомості, утримувані за угодою про операційну оренду як інвестиційна нерухомість;

в) якщо класифікацію зробити важко - критерії, якими користується підприємство для розмежування інвестиційної нерухомості і нерухомості, зайнятої власником, та нерухомості, утримуваної для продажу в ході звичайної діяльності;

г) методи і суттєві припущення, що застосовуються для визначення справедливої вартості інвестиційної нерухомості, включаючи виклад того, чи було підтверджено визначення справедливої вартості ринковими свідченнями, чи ж воно більше базувалося на інших факторах (які підприємство повинен розкрити) через характер нерухомості і брак зіставних ринкових даних;

ґ) міру, якою справедлива вартість інвестиційної нерухомості (оцінена або розкрита у фінансових звітах) базується на оцінці, зробленій незалежним оцінювачем, який має відповідну професійну кваліфікацію і недавній досвід оцінки в тій самій місцевості та тієї самої категорії власності. Якщо такого оцінювання не було, цей факт слід розкрити;

д) суми, визнані у звіті про прибутки чи збитки, щодо:

доходу від оренди інвестиційної нерухомості;

прямих операційних витрат (включаючи ремонт і обслуговування), що виникають від інвестиційної нерухомості, яка генерує дохід від оренди протягом періоду;

прямих операційних витрат (включаючи ремонт і обслуговування), що виникають від інвестиційної нерухомості, яка не генерує доходу від оренди протягом періоду;

кумулятивних змін у справедливій вартості, визнаних у прибутку чи збитку після продажу інвестиційної нерухомості з пулу активів, для якого застосовується модель собівартості, до пулу активів, які відображаються за моделлю справедливої вартості;

е) існування і суми обмежень щодо спроможності реалізувати інвестиційну нерухомість або перевести дохід і надходження від продажу;

є) контрактні зобов'язання купити, збудувати чи забудувати інвестиційну нерухомість або провести ремонт, обслуговування чи поліпшення. основний засіб інвестиційний облік

Модель справедливої вартості

Слід розкрити таке:

а) збільшення вартості, розкриваючи окремо збільшення внаслідок придбання і ті, що виникають у результаті капіталізації подальших видатків, визнаних у балансовій вартості активу;

б) збільшення вартості внаслідок придбання шляхом об'єднання бізнесу;

в) активи, класифіковані як такі, що утримуються для продажу або ж включені до ліквідаційної групи, класифікованої як така, що утримується для продажу, згідно з МСФЗ 5 та з іншим вибуттям;

г) чисті прибутки або збитки від коригування справедливої вартості;

ґ) чисті курсові різниці, що виникають при переведенні фінансових звітів закордонного суб'єкта господарювання в іншу грошову одиницю подання інформації або при переведенні фінансових звітів закордонної одиниці у грошову одиницю суб'єкта господарювання, що звітує;

д) передачі права нерухомості до запасів (та із запасів) і нерухомості, зайнятої власником;

е) інші зміни.

При суттєвому коригуванні отриманої оцінки інвестиційної нерухомості для відображення у фінансових звітах підприємство повинно розкривати узгодження між отриманою і скоригованою оцінками, включеними до фінансових звітів, окремо показуючи сукупну суму будь-яких визнаних за орендою зобов'язань, які були додані, і будь-які суттєві коригування.

Крім того, суб'єктові господарювання слід розкривати:

а) опис інвестиційної нерухомості;

б) пояснення того, чому справедливу вартість не можна достовірно оцінити;

в) якщо можливо, діапазон оцінок, у якому найбільш імовірно, перебуває справедлива вартість;

г) при вибутті інвестиційної нерухомості, що не відображається за справедливою вартістю:

той факт, що суб'єкт господарювання продав інвестиційну нерухомість, що не відображалася за справедливою вартістю;

балансову вартість інвестиційної нерухомості під час продажу;

суму визнаних прибутків або збитків.

Висновок

Будь-яке виробниче підприємство створюється з метою виготовлення продукції та її реалізації.

Але здійснення процесу виробництва неможливе без наявності обладнання, устаткування, будівель, сировини, матеріалів, які в процесі обробки перетворюються на готовий продукт.

Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух основних засобів, інших необоротних активів, їх зносу передбачені рахунки: 10 "Основні засоби"; 11 "Інші необоротні матеріальні активи"; 12 "Нематеріальні активи"; 13 "Знос (амортизація) необоротних активів"; 16 "Довгострокові біологічні активи"; 18 "Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи".

Для правильної організації обліку основних засобів важливе значення має єдиний принцип їх оцінки.

Розрізняють такі види оцінки основних засобів: первинну, залишкову, відновну і ліквідаційну.

Інвестиційна нерухомість утримується з метою отримання орендної плати або збільшення капіталу, або в їх поєднанні.

Отже, інвестиційна нерухомість генерує грошові потоки в значній мірі незалежно від інших активів, утримуваних суб'єктом господарювання.

Це відрізняє інвестиційну нерухомість від нерухомості, зайнятої власником. Облік інвестиційної нерухомості частково нагадує облік основних засобів з різницею, що інвестиційна нерухомість обліковується як актив який здається в оренду і не бере участі в виробництві.

Обліковий підхід до інвестиційної нерухомості та пов'язані з ним вимоги до розкриття інформації відображує МСБО 40, що має відповідно назву "Інвестиційна нерухомість".

В Україні методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації щодо інвестиційної нерухомості та її розкриття у фінансовій звітності визначені П(С)БО 32 "Інвестиційна нерухомість".

СП ТзОВ "Сферос-Електрон" не використовує інвестиційну нерухомість

Список використаної літератури

1.      Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 № 996-XIV (з пізнішими змінами й доповненнями).

2.      Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Переклад з англійської за редакцією С. Ф. Голова. - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2008.

.        Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2001: зміни та доповнення/ Переклад з англійської за редакцією С. Ф. Голова. - К: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2008.

.        Положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

5.      Базілінська О.Я. Фінансовий аналіз: теорія та практика: Навчальний посібник для студентів ВУЗів / О.Я. Базілінська. - К.: ЦУЛ, 2009. - 328 с.

6.      Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация / Перевод с английского под редакцией профессора Я. В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1996.

.        Бухгалтерський облік і фінансова звітність в Україні / За редакцією С. Ф. Голова. - Дніпропетровськ: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2001.

.        Голова С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами. - Київ: Екаунтінг, 2006.

9.      Иваненко В.В. Финансовый анализ: Учебное пособие.- 2-е изд. / В.В. Иваненко. - Х.: Изд. дом "ИНЖЕК", 2003.- 176 с.

.        Костирко Р. О. Фінансовий аналіз: Навч. посібник / Р. О. Костирко. - X. Фактор, 2007. - 784 с.

.        Крамаренко Г.О. Фінансовий аналіз . Підручник / Г.О. Крамаренко, О.Є. Чорна. - К., Центр учбової літератури, 2008 - 392 с.

.        Литвин Б. М. Фінансовий аналіз: Навч. посіб. / Б. М. Литвин, М. В. Стельмах. - К.: "Хай-Тек Прес", 2008. - 336 с.

.        „Нова бухгал-терія" до тижневика "Дебет-Кредит". - 2000. - №1.

14.    Пархоменко В. М. Бухгалтерський облік в Україні. Нормативи. Коментарі. ч. 7. - Луганськ: "Футура" ДСД "Лугань", 2002.

15.    Подольська В.О. Фінансовий аналіз: навчальний посібник/ В.О.Подольська, О.В.Яріш. - К.: ЦНЛ, 2007. - 488 с.

.        Сорокіна М.І. Фінансовий аналіз: методичні вказівки до виконання курсової роботи з дисципліни "Фінансовий аналіз" / М.І. Сорокіна. - Миколаїв, 2008. - 85 с.

.        Старостенко Г.Г. Фінансовий аналіз: навчальний посібник/ Г.Г.Старостенко, Н.В.Мірко. - К.: ЦНЛ, 2006. - 224 с.

.        Фінансовий аналіз і планування: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів/ Г.О. Крамаренко. - К.: Центр навчальної літератури, 2003. - 224 c.

.        Фінансовий аналіз: навчальний посібник / М.Д.Білик, О.В.Павловська, Н.М.Притуляк, Н.Ю.Невмержицька.- 2-е вид., без змін. - К.: КНЕУ, 2007. - 592 с.

.        Фінансовий аналіз: навчальний посібник / Салига С.Я., Дацій Н.В., Корецька С.О., Нестеренко Н.В., Салига К.С. - К.: ЦНЛ, 2006. - 210 с.

.        Фінансово-економічний аналіз: Підручник / Ред. П.Ю. Буряк. - К.Професіонал, 2004. - 520 c. Фролова Т. О. Фінансовий аналіз: Навчально-методичний посібник для самостійного вивчення і практичних завдань / Т. О. Фролова. - К.: Вид-во Європ. ун-ту, 2005. - 253 с.

.        Цал-Цалко Ю.С. Фінансовий аналіз. Підручник / Ю.С. Цал-Цалко. - К.: Центр учбової літератури, 2008. - 566 с.

.        Шеремет О. О. Фінансовий аналіз: Навчальний посібник / О. О. Шеремет. - К.: 2005. - 196 с.

.        Шиян Д.В. Фінансовий аналіз: навчальний посібник / Д.В.Шиян, Н.І.Строченко; Салига С.Я., Дацій Н.В., Корецька С.О., Нестеренко Н.В., Салига К.С. - К.: А.С.К., 2003. - 240 с.

.        Шморгун Н.П. Фінансовий аналіз: Навч. посіб. / Н.П. Шморгун, І.В. Головко. - К.: ЦНЛ, 2006. - 528 с

26.    Donald E. Kieso, Jerry J. Weygandt. Intermediate Accounting (vol. I, vol. II). 1998. John Wiley & Sons, Inc.

.        Epstein B. J., Mirza A. A. IAS 2001 Interpretation and Application. New York: John Wiley & Sons, Inc.2001.

.        International Accounting Standards 2009. IASC.

29.http://pidruchniki.ws/1212122442684/buhgalterskiy_oblik_ta_audit/oblik_osnovnih_zasobiv_inshih_neoborotnih_aktiviv