Облік довгострокових біологічних активів

Облік довгострокових біологічних активів

Вступ

Сільськогосподарське підприємство - це юридична особа, основним видом діяльності якої є вирощування й переробка сільськогосподарської продукції, виручка від реалізації якої становить не менше ніж 75 % загальної суми виручки.

Специфічними засобами виробництва є живі організми - тварини і рослини, вирощування яких залежить від природних і біологічних факторів і триває часто кілька років; у процесі вирощування тварин і рослин (біологічних активів) змінюються їх вік, вага або розміри, функції - вони починають давати продукцію, приплід тощо.

Актуальність теми. Категорія біологічних активів є однією з найважливіших у господарській діяльності сільськогосподарських підприємств. Специфіка сільського господарства настільки значна, що для обліку в ньому затверджено окремий стандарт - П(С)БО 30 «Біологічні активи», в якому визначено біологічні активи та регламентовано порядок їх визнання, оцінки та обліку.[4]

Але разом з цим існує низка невирішених методологічних і практичних питань, пов'язаних з веденням обліку біологічних активів, зокрема їх оцінки, визнання фінансових результатів, відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку тощо. Тому вивчення теми обліку біологічних активів є надзвичайно актуальним з огляду на те, що виникає потреба у вдосконаленні методики обліку відносно нових об’єктів, якими вважаються біологічні активи, врахуванні специфічних особливостей сільськогосподарського виробництва в документуванні біологічних активів.

Аналіз останніх публікацій щодо обліку біологічних активів показав, що дана проблема широко обговорювали як науковці так і практики на сторінках різних видань. Вирішенню даного питання присвятили свої праці такі українські науковці як С. Голов, О.Канцуров, Т. Маренич, М. Михайлов, Б. Мельничук, М. Огійчук, Л. Сук, В. Жук.

Метою дослідження є вивчення методики і організації та ведення обліку біологічних активів на підприємствах України.

Об’єктом дослідження обрано ведення фінансово-господарської діяльності Державного підприємства „Дібрівський кінний завод № 62” за 2008 - 2009 роки та І півріччя 2010 року.

Предметом дослідження є бухгалтерський облік довгострокових біологічних активів в Україні.

Завданнями дослідження є:

аналіз сучасної виробничо-господарської діяльності досліджуваного підприємства;

аналіз класифікації та визначення довгострокових біологічних активів;

дослідження системи обліку довгострокових біологічних активів.

Про біологічні активи, як про об’єкт обліку в сільськогосподарських підприємствах вперше заговорили з прийняттям Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 41 "Сільське господарство". [6]

Відповідно до міжнародного стандарту біологічний актив - це жива тварина або рослин. Таке неконкретне та всеосяжне визначення не тільки не розкриває зміст терміну, але й не конкретизує об’єкт обліку, оскільки не кожна жива тварина і рослина є активом і відповідно об’єктом обліку. Як справедливо зазначає О. О. Канцуров, «таке визначення характеризує тільки першу складову терміну - «біологічний» і зовсім ігнорує другу, але не менш важливу складову - «актив». [8]

Виходячи з того, що об’єктом бухгалтерського обліку є актив, незалежно від його форми, то не всі живі тварини та рослини можуть бути об’єктами бухгалтерського обліку, а тільки ті, які контролюються підприємством у результаті минулих подій та використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому. З огляду на це, тлумачення терміну «біологічний актив», що наведено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи" повністю відповідає його економічній сутності. Так, відповідно до даного стандарту, біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди». [4]

Розділ 1. Теоретичні основи обліку довгострокових біологічних активів

.1 Економічний зміст і оцінка довгострокових біологічних активів

Необхідність класифікації біологічних активів зумовлена їх біологічною різнорідністю і відповідно використанням в основних галузях сільськогосподарського виробництва - рослинництві та тваринництві. Економічним чинником класифікації виступає різнотривала участь біологічних активів у господарському обороті. Особливою класифікаційною ознакою є підхід до оцінки біологічних активів, вона обумовлена наявністю двох альтернативних варіантів оцінки за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витати на місці продажу та собівартістю.

Узагальнимо класифікаційні ознаки, за якими групуються біоактиви.

За періодом участі біологічних активів у господарському обороті підприємства виділяють: поточні біологічні активи, довгострокові біологічні активи, незрілі довгострокові біологічні активи.

Поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. Довгострокові біологічні активи - усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами. До незрілих довгострокових біологічних активів відносяться біологічні активи, операційний цикл створення яких перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи визначеної якості.

За видом господарської діяльності біологічні активи поділяються на сільськогосподарські біологічні активи та інші біологічні активи, непов’язані з сільськогосподарською діяльністю. До сільськогосподарських відносяться біологічні активи, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, які призначені для продажу, або використання у сільськогосподарській діяльності. Інші біологічні активи, непов'язані з сільськогосподарською діяльністю, визнаються запасами або основними засобами.

В залежності від галузі сільськогосподарські біологічні активи поділяються на біологічні активи рослинництва та біологічні активи тваринництва.

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів рослинництва можуть бути види сільськогосподарських рослин (зернові, кормові, олійні, лікарські, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля тощо), або однорідні групи біологічних активів, які складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові, кісточкові, зерняткові, горіхоплідні тощо), або окремих культур (ячмінь, кукурудза, соняшник тощо).

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів тваринництва можуть бути види тварин (велика рогата худоба, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім'ї бджіл тощо) або однорідні групи біологічних активів, які складаються з певних статевовікових (технологічних) груп (корови і бики-плідники основного стада, свині і хряки-плідники основного стада, тварини на вирощуванні та відгодівлі тощо).

Виходячи з вартісного підходу біологічні активи поділяються на біологічні активи, оцінені за справедливою вартістю та біологічні активи, оцінені за первісною вартістю.

Відповідно до МСБО 41 в складі біологічних активів виділяють споживні біоактиви та активи-носії, а також зрілі і незрілі біологічні активи. Такі класифікаційні групи у вітчизняному законодавстві відсутні. Однак їх не слід ігнорувати, вони можуть бути доречними, оскільки допомагають сформувати цілісну систему аналітичного обліку.

Отже, класифікація біологічних активів за вищенаведеними ознаками дозволить оптимально організувати синтетичний і аналітичний облік, сприятиме повному розкриттю у фінансовій звітності інформації про наявність та рух об’єктів біологічних активів.

1.2 Нормативно-правове забезпечення обліку і контролю довгострокових біологічних активів

Методологія обліку основних засобів у всіх галузях економічної діяльності єдина. Особливістю сільського господарства є те, що для нього характерна наявність довгострокових біологічних активів, які є складовою необоротних активів, тому розглянемо детальний їх облік.

В обліку виділяють довгострокові та незрілі біологічні активи рослинництва, тваринництва. У кожній із цих груп можуть бути активи, оцінені за справедливою і за первісною вартістю.

Довгострокові біологічні активи (далі - ДБА) рослинництва включають багаторічні насадження: насіннячкові культури, кісточкові культури, ягідники, виноградники, плантації хмелю. До довгострокових біологічних активів тваринництва відносять основне стадо тварин: корови, бики-плідники, свиноматки, хряки, вівцематки, барани-плідники.

До довгострокових біологічних активів відносять біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців, зокрема багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники), доросла робоча, продуктивна худоба.

Порядок оформлення первинних документів з обліку біологічних активів викладено у Методичних рекомендаціях щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів, які затверджено наказом Міністерства аграрної політики України від 21 лютого 2008 р. № 73.

До ДБА рослинництва належать штучні багаторічні насадження: плодово-ягідні насадження всіх видів (дерева, чагарники, кущі тощо); виноградники; багаторічні насадження ботанічних садів та інших науково-дослідних установ і навчальних закладів для наукових цілей та інші штучні багаторічні насадження; сади, дерева в лісі (лісовий масив).

Молоді насадження до початку плодоношення належать до незрілих ДБА. Переведення їх до групи зрілих ДБА відбувається згідно з листом Державного комітету України з питань садівництва, виноградарства та виноробної промисловості від 24 лютого 1997 р. № 11/02-460, який передбачає терміни переведення молодих насаджень (незрілих біологічних активів) до складу плодоносних (зрілих ДБА).

Введення багаторічних насаджень в експлуатацію здійснюється комісією, що призначається керівником підприємства, та оформляється Актом №_приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію (форма № ДБАСГ-1).

Формування основного стада тварин оформляється Актом приймання довгострокових біологічних активів тваринництва (формування основного стада тварин) (форма № ДБАСГ-2). Акт застосовується у випадках оформлення переведення тварин в основне стадо.

Належно оформлені Акти підписують керівник структурного підрозділу, завідувач ферми підприємства та використовують для обліку тварин у Книзі обліку руху тварин і птиці на фермі (форма № ПБАСГ-12) і для зоотехнічного обліку. В кінці місяця акти разом із Звітом про рух тварин і птиці на фермі (форма № ПБАСГ-13) передають у бухгалтерію підприємства, де їх використовують для відображення операцій щодо руху тварин у реєстрах бухгалтерського обліку.

Для визначення непридатності багаторічних насаджень і встановлення неможливості та/або неефективності їх використання, а також для оформлення документації на списання багаторічних насаджень створюється комісія наказом керівника підприємства, яка складається з голови комісії (керівника або його заступника) та членів (головного бухгалтера або його заступника; осіб, на яких покладено відповідальність за збереження майна; працівників інженерних, технічних, технологічних та інших служб підприємства, які добре знають об'єкт основних засобів).

Комісія складає Акт на списання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) (форма №ДБАСГ-3).

Протокол засідання комісії, акт інвентаризації та Акт на списання довгострокових біологічних активів рослинництва затверджує керівник підприємства.[10]

Вибракування продуктивної та робочої худоби, інших видів тварин відбувається при втраті ними господарсько-корисних якостей: значному зниженні продуктивності, втраті племінної або робочої цінності, захворюванні невиліковними хворобами, а також внаслідок травматичних наслідків, старості або недостатньої розвиненості на підставі Акта на списання довгострокових біологічних активів тваринництва (вибраковка тварин) (форма № ДБАСГ-4).

Біологічні активи, придбані за плату, оприбутковуються за первісною вартістю, яка складається з витрат, понесених підприємством для їх одержання, доведення до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Первісна вартість безоплатно одержаних біологічних активів дорівнює їх справедливій вартості. Первісною вартістю біологічного активу, переведеного до складу довгострокових біологічних активів із поточних біологічних активів, є його справедлива вартість.

Витрати на придбання та формування довгострокових біологічних активів відображаються в обліку капітальних інвестицій за дебетом субрахунку 155 "Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів". Оприбутковують довгострокові біологічні активи записом за дебетом рахунку 16 "Довгострокові біологічні активи" і кредитом субрахунку 155 (табл. 6.13) на підставі актів і документів з придбання активів.

Довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, відображають за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу. За ними нараховують амортизацію аналогічно до інших основних засобів. На суму амортизації роблять запис: дебет рахунку 23 "Виробництво" і кредит субрахунку 134 "Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів".

Реалізовані довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю, списують так: дебет субрахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" і кредит рахунку 16 "Довгострокові біологічні активи" - на вартість активу; дебет рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і кредит субрахунку 701 "Дохід від реалізації готової продукції" - на суму доходу (виручки) від реалізації; дебет субрахунку 701 і кредит рахунку 64 "Розрахунки за податками й платежами"  на суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість.

Реалізацію та ліквідацію довгострокових біологічних активів, які оцінюються за первісною вартістю, відображають на бухгалтерських рахунках аналогічно до інших основних засобів. (Облік довгострокових біологічних активів наведено у додатку А до курсової роботи)

.3 Переоцінка довгострокових біологічних активів. Зменшення корисності довгострокових біологічних активів.

Вартість довгострокових біологічних активів може змінюватись протягом періоду їх функціонування, зокрема:

у результаті їх переоцінки на звітну дату,

проведення невід'ємних поліпшень,

зменшення корисності активів.

. Зміна вартості довгострокових біологічних активів у наслідок їх переоцінки.

Довгострокові біологічні активи відображаються в обліку за справедливою вартістю або первісною вартістю (якщо відсутня можливість оцінити їх на звітну дату за справедливою вартістю). У разі, коли з'являється можливість оцінити актив за справедливою вартістю, він переводиться з групи об'єктів, що обліковуються за первісною вартістю до об'єктів, які обліковуються за справедливою вартістю.

Переоцінка довгострокових біологічних активів (дооцінка (уцінка) до справедливої вартості) має здійснюватись на кожну звітну дату постійно діючою Комісією господарства з визначення справедливої вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції.

Наприклад. Постійно діючою Комісією СТОВ «Мрія» з визначення справедливої вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції було проведено роботу з визначення справедливої вартості (виходячи з цін, що склались на відповідні біологічні активи на активному ринку на звітну дату) довгострокових біологічних активів, що надійшли у звітному періоді, а саме:

а) справедливу вартість однієї голови худоби продуктивного стада встановлено на рівні 3800,00 грн.

б) справедливу вартість однієї голови робочих коней визначено в сумі 1800,00 грн.

Таблиця 1. Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку операцій зі зміни вартості довгострокових біологічних активів

Таким чином, на рахунку з обліку довгострокових біологічних активів, які оцінені за справедливою вартістю (163) буде відображено справедливу вартість продуктивної худоби в сумі 95 000,00 грн. та вартість робочих коней в сумі 3600,00 грн.

.4 Облік витрат з формування основного стада, закладання і вирощування багаторічних насаджень

Витрати на формування основного стада і вирощування багаторічних насаджень становлять особливу групу капітальних вкладень сільськогосподарських підприємств. Формування основного стада може здійснюватися як за рахунок придбання продуктивної і робочої худоби, так і за рахунок переведення в основне стадо молодняка тварин, вирощеного у своєму господарстві. Придбання тварин для поповнення основного стада оформляють супровідними документами постачальника: товарно-транспортними накладними, рахунками-фактурами, актами закупівлі тварин тощо. Оцінюють таких тварин за вартістю придбання відповідно до вимог П(С)БО 7. Для переведення в основне стадо молодняка тварин, вирощеного у власному господарстві, складають «Відомість зважування тварин» (с.-г. об., ф. № 98) та «Акт на переведення тварин з групи в групу» (с.-г. об., ф. № 97). Власний молодняк при переведенні в основне стадо оцінюють за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, яка була визначена на останню дату балансу і за якою його відображено в обліку на дату переведення в основне стадо.

Облік витрат на формування основного стада ведуть на субрахунку 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів» синтетичного рахунка 15 «Капітальні інвестиції», застосовуючи такі бухгалтерські проведення (табл. 2).

Аналітичний облік витрат на формування основного стада ведуть безпосередньо у журналі-ордері № 13 с.-г. окремо за видами тварин та джерелами їх надходження.

Таблиця 2

Відображення в обліку операцій з формування основного стада

Дорослих продуктивних тварин основного стада обліковують на субрахунку 163 (164) «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою (первісною) вартістю» синтетичного рахунка 16 «Довгострокові біологічні активи». Ті ж дорослі тварини, які не призначені для використання у сільськогосподарському виробництві, обліковуються на субрахунку 107 «Тварини» синтетичного рахунка 10 «Основні засоби». Аналітичний облік дорослих тварин ведуть за їх видами та господарським призначенням (корови, бугаї-плідники, воли робочі, свиноматки, кнури-плідники, кобили племінні, кобили робочі, жеребці племінні, мерини тощо) в окремій відомості до журналу-ордеру № 13 с.-г. та у картках інвентарного обліку.

Закладання і вирощування багаторічних насаджень є складовою галузі рослинництва, тому аналітичний облік цих витрат ведуть у розрізі окремих видів насаджень (сади плодові, ягідники, виноградники, хмільники, полезахисні лісові смуги тощо) у «Виробничому звіті» ф. № 10.3а с.-г. за тими ж статтями, що й у рослинництві, із зазначенням дати закладання та місцезнаходження.

Облік витрат із закладання та вирощування багаторічних насаджень обліковують на субрахунку 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів» до синтетичного рахунка 15 «Капітальні інвестиції», на якому накопичують витрати протягом звітного періоду, після чого їх списують на субрахунок 166 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінені за первісною вартістю». При досягненні багаторічними насадженнями експлуатаційного віку спеціальна комісія, призначена керівником господарства, оглядає їх та складає «Акт на приймання багаторічних насаджень і передачу їх в експлуатацію» (с.-г. об., ф. № 54) або «Акт приймання в експлуатацію захисних лісонасаджень» (с.-г. об., ф. № 54а). На підставі цих документів у бухгалтерії багаторічні насадження зараховують до складу діючих (використовуваних за призначенням) і переносять їх вартість на субрахунок 161 (162) «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою (первісною) вартістю». Багаторічні насадження, не призначені для використання у сільськогосподарському виробництві, обліковують на субрахунку 108 «Багаторічні насадження» синтетичного рахунка 10 «Основні засоби». Після закінчення терміну корисного використання для списання з балансу даного виду активів складають «Акт на списання багаторічних насаджень» (с.-г. об., ф. № 58).[9]

Господарські операції із закладання і вирощування багаторічних насаджень відображають в обліку такими бухгалтерськими проводками (табл. 3).

Таблиця 3. Відображення в обліку операцій із закладання і вирощування багаторічних насаджень

Протягом терміну корисного використання витрати по догляду та утриманню багаторічних насаджень обліковують у складі витрат рослинництва.

Аналітичний облік багаторічних насаджень ведуть у спеціальній «Інвентарній картці обліку основних засобів (для багаторічних насаджень)» (с.-г. об., ф. № 29). Періодично проводять інвентаризацію багаторічних насаджень, результати якої оформляють «Інветаризаційним описом багаторічних насаджень» (с.-г. об. ф. № 163).

.5 Документальне оформлення та облік надходження довгострокових біологічних активів за різними каналами

Як зазначалося, методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про довгострокові біологічні активи, про одержані від їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи і сільськогосподарську продукцію визначаються П(С)БО 30 «Біологічні активи».

Первинними документами на приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) є Акт приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію ф. ДБАСГ-1, затверджений наказом Мінагрополітики від 21.02.2008 № 73. Формування основного стада тварин - Акт приймання довгострокових біологічних активів тваринництва (формування основного стада) ф. ДБАСГ-2, затверджений наказом Мінагрополітики від 21.02.2008 № 73.

Для організації аналітичного обліку довгострокових біологічних активів та формування інформації для складання приміток до фінансової звітності ведуть Відомість № 4.2 с.-г. аналітичного обліку довгострокових біологічних активів.

Для обліку довгострокових біологічних активів рослинництва на субрахунках 161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю», 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю» необхідно додатково виділити субрахунки другого порядку 1611, 1621 «Багаторічні насадження», по яких відкривають аналітичні рахунки «Сад яблуневий», «Сад сливовий» тощо.

Для обліку довгострокових біологічних активів тваринництва на субрахунках 163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю», 164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю» необхідно виділити субрахунки другого порядку 1631, 1641 - Продуктивна худоба за їх видами, 1632, 1642 - Робоча худоба.

За дебетом рахунка 16 «Довгострокові біологічні активи» відображається надходження довгострокових біологічних активів в кореспонденції з кредитом рахунків 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів» - на вартість зарахованої худоби до складу довгострокових біологічних активів, 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» - на вартість безоплатно отриманих довгострокових біологічних активів.

Оприбуткована вартість молодих насаджень до складу довгострокових біологічних активів відображається по дебету субрахунку 166 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінені за первісною вартістю» і кредиту субрахунку 155 «Придбання (виготовлення) довгострокових біологічних активів».

Синтетичний облік довгострокових біологічних активів по рахунку 16 ведуть в Журналі-ордері № 4 А с.-г. Записи по кредиту рахунку 16 здійснюють на підставі первинних документів: Акт на списання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічні насадження) (ф. ДБАСГ-3); Акт на списання довгострокових біологічних активів тваринництва (вибраковка тварин) (ф. ДБАСГ-4). В кінці місяця кредитові обороти по рахунку 16 з Журналу-ордеру № 4 А с.-г. переносять в Головну книгу.[11]

.6. Методи нарахування амортизації довгострокових біологічних активів та їх характеристика

Податковим кодексом України прийнято використовувати методи нарахування амортизації, які передбачені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”:

1) прямолінійний;

2) зменшення залишкової вартості;

3) прискореного зменшення залишкової вартості;

4) кумулятивний;

5) виробничий [4; 3].

В той же час Податковим кодексом довгострокові біологічні активи віднесено до окремої 16 групи з мінімально допустимими строками корисного використання 7 років та пропонуються усі вищевказані методи нарахування амортизації, крім прискореного зменшення залишкової вартості.

Відповідно до прийнятого Податкового кодексу України внесено зміни до П(С)БО 30 «Біологічні активи». Зокрема пунктом 11 П(С)БО 30 передбачено, що довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисност. [4]

Таким чином, за П(С)БО 30 «Біологічні активи» [4], а також Методичними рекомендаціями з обліку біологічних активів [5] об’єктом нарахування амортизації є довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю. Методи нарахування амортизації передбачаються П(С)БО 7 «Основні засоби». Найбільш прийнятними для даної групи необоротних активів (група 16) могли б бути ДБА методи: прямолінійний і виробничий. Прямолінійний метод найбільш простий і рівномірно протягом терміну використання об’єкта враховує розмір амортизаційних відрахувань, а виробничий - враховує продуктивність багаторічних насаджень і дорослих тварин, що входять до довгострокових біологічних активів. Застосовувати прямолінійний чи виробничий метод вибирає саме підприємство. Якщо можна наперед визначити продуктивність багаторічних насаджень і дорослих тварин, що входять в групу довгострокових біологічних активів, протягом строку їх корисного використання, то доцільно використовувати виробничий метод. В противному разі для забезпечення об’єктивності інформації краще використати прямолінійний метод. У любому випадку рішення про прийняття методу нарахування амортизації має бути відображеним в наказі про облікову політику підприємства.

За довгостроковими біологічними активами, які оцінюються за справедливою вартістю, амортизацію не нараховують. Зміну їх справедливої вартості відображають за дебетом (збільшення) і за кредитом (зменшення) рахунку 16 "Довгострокові біологічні активи" в кореспонденції з субрахунками 710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю" (дооцінка активів) і 940 "Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю" (уцінка активів).

Окремі автори пропонують відмовитись від нарахування амортизації по довгострокових біологічних активах тваринництва. Так, Моссаковський В. зазначає, що нарахування амортизації на тварин основного стада при їх оцінці за первісною вартістю призводить до систематичного зниження залишкової вартості тварин, тоді як вартість тварин, оцінених за справедливою вартістю, систематично зростатиме внаслідок збільшення їх маси та підвищення цін на тварин через інфляцію та інші причини [11, с.45]. Ця думка заслуговує на увагу, потребує додаткових досліджень і може бути використана при внесенні змін в нормативні документи з організації бухгалтерського обліку.

Розділ 2. Організаційно-економічна характеристика Державного підприємства „Дібрівський кінний завод № 62”

.1 Основні економічні показники діяльності Підприємства

ДКЗ № 62 був створений у 1888 році князем Дмитром Костянтиновичем Романовим з метою розведення верхової та рисистої породи коней, а також невеликих важковозів, що мають швидкі алюри і здатні перевозити вантажі. Після революції 1917 року ДКЗ № 62 був переданий до державної власності.

Сучасний ДКЗ № 62 є багатогалузевим сільськогосподарським підприємством, але провідною галуззю залишилося розведення племінних коней. Місцезнаходження - вул. Кіннозаводська, 2, с .Дібрівка, Миргородський район, Полтавської області.

Дослідження проведено на підставі бухгалтерської, фінансової, статистичної звітності та інших матеріалів Державного підприємства „Дібрівський кінний завод № 62” (далі - ДКЗ № 62, Підприємство) за 2008 - 2009 роки та І півріччя 2010 року.[12]

Відповідно до Статуту Підприємство створене з метою вирощування племінного молодняку коней і реалізації його племінним господарствам, підприємствам та власникам, які займаються вирощуванням коней в Україні та на експорт, а також виробництвом і реалізацією продукції рослинництва і тваринництва.

Предметом діяльності Підприємства згідно з Статутом є: сукупність виробничих, господарських, комерційних, торгово-посередницьких, постачальницько-збутових, фінансових і соціальних функцій, робіт і послуг, які виконуються в інтересах самих виробників та споживачів продукції.

Основними напрямками діяльності ДКЗ № 62 є:

·        вирощування племінного молодняку та підвищення рівня племінної роботи і якості поголів’я коней, свиней та інших тварин;

·        виробництво сільськогосподарської продукції в обсягах, необхідних для власних потреб, виконання господарських договорів, реалізації державним та іншим споживачам;

·        встановлення і розвиток ділових зв’язків та економічного виробництва з організаціями і підприємствами, які займаються кіннозаводством, випробуванням коней, вирощуванням сільськогосподарської продукції як в країні, так і за кордоном;

·        виробництво високоякісного насіння сільськогосподарських культур та його реалізація;

·        оптова та роздрібна торгівля товарами власного виробництва;

·        організація вирощування, підготовка та продаж на експорт рисистих та ваговозних коней;

·        рекламна діяльність, маркетинг, участь у змаганнях, проведенні виставок, ярмарків, аукціонів, ділових зустрічей, симпозіумів, конференцій, семінарів як на території України, так і за її межами;

·        інші види підприємницької діяльності, не заборонені законодавством.

Вирощування племінного молодняку та підвищення племінного рівня роботи і якості поголів’я коней та продуктивності свиней Підприємством здійснюється згідно атестатів про присвоєння суб’єкта племінної справи у тваринництві відповідного статусу від 07.12.2009 № 8115, 8119, 8120, 8121, виданих Міністерством аграрної політики України. Згідно вищевказаних атестатів Підприємству присвоєно статус - кінний завод з розведення коней російської рисистої породи, коней орловської рисистої породи та племінний репродуктор з розведення коней новоолександрівської ваговозної породи, свиней великої білої породи.

ДКЗ № 62 відповідно до законодавства України є юридичною особою, має самостійний баланс, рахунки в установах банків, печатку зі своїм найменуванням, майно, яке є державною власністю і закріплене за підприємством на праві господарського відання.

Середньооблікова чисельність штатних працівників ДКЗ № 62 становила:

рік - 422 чол.;

рік - 198 чол.;

І півріччя 2010 року - 168 чол.

Виробничі показники, що характеризують діяльність ДКЗ № 62 за 2008-2009 роки та І півріччя 2010 року наведені у додатку Л.

Підприємством за 2008 рік вироблено продукції на загальну суму 19265,0 тис. грн., в т.ч. продукції рослинництва - на 12961,0 тис. грн., продукції тваринництва - на 6304,0 тис. грн. У 2009 році обсяг виробленої продукції склав 8132,8 тис. грн., що на 11132,2 тис. грн. менше, ніж за 2008 рік, в т.ч. продукція рослинництва склала 5490,8 тис. грн., продукція тваринництва - 2642,0 тис. грн. Причиною зниження обсягів виробленої продукції є значне зменшення виробництва як рослинної продукції (на 114884 ц), так і тваринної продукції (зокрема, вирощування ВРХ, свиней та птиці на 470 ц).

За І півріччя 2010 року Підприємство здійснювало лише виробництво продукції тваринництва, обсяг виробленої продукції склав 998,1 тис. грн.

Виробничо-фінансові показники діяльності ДКЗ № 62 за 2008-2009 роки І півріччя 2010 року

Проведеним дослідженням основних фінансових показників діяльності Підприємства встановлено, що чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у 2009 році зменшився на 40,0 % (з 12780,0 тис. грн. до 7664,0 тис. грн.) порівняно з 2009 роком, при цьому зріс збиток у 3,8 рази (з 363,0 тис. грн. до 1391,0 тис. грн.). Аналізуючи фінансові результати за І півріччя 2010 року виявлено, що чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) збільшився на 4225,0 тис. грн. (з 1588,0 тис. грн. до 5813,0 тис. грн.) у порівнянні з показниками за І півріччя 2009 року. При цьому спостерігається значне зменшення чистого збитку на 1224,0 тис. грн. (з 1238,0 тис. грн. до 14,0 тис. грн.), що є позитивним явищем у діяльності Підприємства.

Таким чином, за проведеним аналізом основних фінансових показників діяльності за 2008-2009 роки та І півріччя 2010 року встановлено, що ДКЗ № 62 покращує своє фінансове становище, про що свідчить збільшення чистого доходу (виручки) від реалізації продукції та незначний збиток за І півріччя 2010 року.

.1.1 Аналіз структури та змін вартості активів

Результат проведеного аналізу структури та динаміки активів ДКЗ № 62 за період 2008-2009 роки та І півріччя 2010 року наведено у Додатку В.

Проведеним аналізом структури та динаміки активів Підприємства встановлено, що загальна вартість активів не мала стійкої тенденції.

Структура та динаміка активів ДКЗ № 62

Протягом досліджуваного періоду відбувались досить вагомі зміни як в структурі, так і в загальній вартості активів.

Так, протягом 2008 року загальна вартість активів зросла на 11389,0 тис. грн. в порівнянні з 2007 і становила 57353,0 тис. грн., коефіцієнт зростання склав 1,2. Проте вже в 2009 році загальна вартість активів склала 26043,0 тис. грн., що на 31310,0 тис. грн. менше, ніж у попередньому році. Причиною цьому є виділення із ДКЗ № 62 частини майна з утворенням на його базі ДП „Сільськогосподарське підприємство імені Іваненка”.

За І півріччя 2010 року загальна вартість активів зменшилась на 1760,0 тис. грн. (з 26043,0 тис. грн. до 24283,0 тис. грн.). Це в основному відбулось за рахунок збільшення зносу основних засобів на 482,0 тис. грн., що призвело до зменшення залишкової вартості основних засобів на 186,0 тис. грн. та зменшення запасів на 2234,0 тис. гривень.

В структурі необоротних активів ДКЗ № 62 у 2008-2009 роках та за І квартал 2010 року перебували основні засоби, незавершене будівництво та довгострокові біологічні активи.

Структура необоротних активів ДКЗ № 62

Аналіз структури та динаміки необоротних активів ДКЗ № 62 за 2008 рік свідчить про збільшення необоротних активів у 1,2 рази (з 34441,0 тис. грн. до 42860,0 тис. грн.) за рахунок збільшення вартості основних засобів на кінець 2008 року, які займають найбільшу питому вагу в структурі необоротних активів (86,6 %). За 2009 рік спостерігається зниження вартості основних засобів на 59,9 % (з 37120,0 тис. грн. до 15019,0 тис. грн.), а також вартості довгострокових біологічних активів на 19,3 % (з 3835,0 тис. грн. до 3094,0 тис. грн.) що вплинуло на зменшення вартості необоротних активів на 24648,0 тис. гривень. Зокрема, це відбулося за рахунок розподілу майна при реорганізації ДКЗ № 62 та виділення з нього державного підприємства „Сільськогосподарське підприємство імені Іваненка”.

В структурі оборотних активів ДКЗ № 62 у 2008-2009 роках та за І квартал 2010 року перебували запаси, поточна дебіторська заборгованість, грошові кошти та інші оборотні активи.

Структура оборотних активів ДКЗ № 62

Проведений аналіз структури та динаміки оборотних активів ДКЗ № 62 за 2008-2009 роки та І півріччя 2010 року свідчить про наступне.

У 2008 році вартість оборотних активів зросла на 25,8 % (з 11523,0 тис. грн. до 14493,0 тис. грн.) за рахунок збільшення виробничих запасів, поточних біологічних активів, незавершеного виробництва та дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги.

У структурі оборотних фондів найбільшу питому вагу складають поточні біологічні активи - 32,0 %, які протягом року збільшились на 37,3 %, що є позитивним явищем для Підприємства.

За 2009 рік спостерігається різке зменшення вартості оборотних засобів на 40 % (з 14493,0 тис. грн. до 7831,0 тис. грн.) за рахунок зменшенням як запасів, так і дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги у зв’язку із виділення із ДКЗ № 62 частини майна з утворенням на його базі державного підприємства „Сільськогосподарське підприємство імені Іваненка”.

За І півріччя 2010 року вартість оборотних активів ще зменшилась на 30,0 % (з 7831,0 тис. грн. до 6116,0 тис. грн.) за рахунок зменшення вартості незавершеного виробництва шляхом його продажу на початку 2010 року ТОВ „Астарта-Київ”. При цьому спостерігається збільшення дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги на 497,0 тис. гривень.

.1.2 Аналіз доходності активів

Аналіз доходності активів ДКЗ № 62 наведено в Додатку С.

Протягом досліджуваного періоду сукупний дохід мав нестійку тенденцію: Кс.д.(2008) = 1,0; Кс.д.(2009)= 0,5 та Кс.д.(І півріччя 2010 року)= 0,9. Слід зазначити, що зменшення сукупного доходу за 2009 рік спричинене насамперед реорганізацією Підприємства, внаслідок чого зменшилось виробництво сільськогосподарської продукції.

Що стосується вартості активів, то позитивна тенденція тут спостерігалась у 2008 році. Так, сума активів зросла на 11389,0 тис. грн. порівняно з 2007 роком. Але у 2009 вартість активів Підприємства значно зменшилась - на 31310,0 тис. грн. (коефіцієнт зростання - 0,5). Цей факт безумовно позитивно вплинув на показник доходності активів у 2009 році, коли він становив 1,1, що на 0,3 більше за відповідний показник попереднього року та досяг максимуму за аналізований період.

Показник доходності активів вказує суму сукупного доходу, який припадає на 1 грн. активів Підприємства. Так, у 2008 році цей показник становив 0,26 грн., у 2009 - збільшився до 0,3 грн. та за І півріччя 2010 року теж склав 0,3 грн. Факт збільшення значення показника можна пояснити тим, що у 2009 році вартість активів Підприємства зменшилась на 31310,0 тис. грн., а за І півріччя 2010 року ще на 1760,0 тис. гривень.

Слід зазначити, що проведеним порівнянням в динаміці коефіцієнта вартості активів та сукупного доходу виявлено, що різниця між ними у 2008- 2009 роках становив 1,368 та 0,4 відповідно. За І півріччя 2010 року цей показник склав 0,9.

2.1.3 Аналіз структури та динаміки фінансових результатів

За даними фінансової звітності ДКЗ № 62 загальна сума доходів за аналізований період мала наступний вигляд: за 2008 рік доходи склали 14984,0 тис. грн., за І півріччя 2009 року - 1920,0 тис. грн., за 2009 рік - 8838,0 тис. грн., за І півріччя 2010 року - 7263,0 тис. гривень. (Додаток Д)

Структура та динаміка доходів Підприємства наведена нижче

Зниження доходів ДКЗ № 62 у 2009 році спричинено зменшенням з 12780,0 тис. грн. до 7664,0 тис. грн. розміру доходів від основної діяльності - виручки від реалізації.         Зменшення розміру виручки від реалізації Підприємства спричинене перш за все зниженням виробництва продукції рослинництва та тваринництва. Основною проблемою зниження обсягів виробництва є реорганізація ДКЗ № 62 та виділення з нього ДП „СП імені Іваненка”, внаслідок чого у ДКЗ № 62 значно зменшились активи.

Для визначення впливу зростання чистого доходу (виручки) від реалізованої продукції, товарів, робіт, послуг на валовий прибуток зроблено факторний аналіз валового прибутку, результати якого наведені в Додатку К.

Так, у 2008 році валовий прибуток зменшився в порівнянні з 2007 роком на 952,0 тис. грн. за рахунок зменшення як чистого доходу на 1354,0 тис. грн., так і собівартості реалізованої продукції на 402,0 тис. гривень.

У 2009 році валовий прибуток зменшився ще на 1309,0 тис. грн. в порівнянні з 2008 роком, Підприємство отримало валовий збиток. Це відбулося за рахунок зменшення чистого доходу на 5116,0 тис. грн. та собівартості - на 3807,0 тис. гривень.

За І півріччя 2010 року Підприємство мало валовий збиток, який зменшився на 437,0 тис. грн. в порівнянні з І півріччям 2009 року за рахунок зростання чистого доходу на 4225,0 тис. гривень., хоча й собівартість реалізованої продукції на 4662,0 тис. гривень.

Проведений аналіз структури та динаміки фінансових результатів ДКЗ № 62 за 2008 - 2009 роки та І півріччя 2010 року свідчить про наступне.

Зокрема, у 2009 році спостерігається зростання чистого збитку на 1028,0 тис. грн. (з 363,0 тис. грн. до 1391,0 тис. грн.). На це значною мірою вплинули надзвичайні витрати у липні 2009 року у загальній сумі 117,2 тис. грн. Вказані витрати виникли внаслідок небезпечних погодних умов у вигляді сильної зливи, грози та граду, що пройшли 9 липня 2009 року. Вищезазначене призвело до значних пошкоджень сільськогосподарських культур на території Підприємства.

Відповідо акту обстеження посівів сільськогосподарських культур від 10.07.2009, задокументовано площі пошкоджених посівів сільськогосподар-ських культур та сума затрат, що склали 117,2 тис. гривень.

За І півріччя 2010 року чистий збиток значно зменшився (з 1238,0 тис. грн. до 14,0 тис. грн.), порівняно з І півріччям 2009 року. На це значною мірою вплинуло зростання інших доходів на 617,0 тис. гривень.

.1.4 Аналіз структури доходів

Аналіз структури доходів ДКЗ № 62 наведений у Додатку Е.

Сукупний дохід Підприємства в цілому за досліджуваний період має наступний вигляд: за 2008 рік він склав 14984,0 тис. грн., за І півріччя 2009 року - 1920,0 тис. грн., за 2009 рік - 8838,0 тис. грн., за І півріччя 2010 року - 7263,0 тис. гривень.

Аналізуючи структуру доходів ДКЗ № 62 за 2008-2009 роки та І півріччя 2010 року встановлено, що найбільшу питому вагу в структурі сукупного доходу займають доходи від операційної діяльності: 2008 рік - 14983,0 тис. грн. (100,0 %); 2009 - 8832,0 тис. грн. (99,9 %); І півріччя 2010 року - 1920,0 тис. грн. (100,0 %). Крім того, розмір доходів має нестабільну тенденцію, зокрема, у 2009 році вони зменшилися на 6146,0 тис. грн. порівняно з 2008, за І півріччя 2010 року - навпаки збільшилися на 4418,0 тис. грн. у порівнянні до І півріччя 2009 року.

Найбільш питому вагу в структурі доходів від операційної діяльності займає чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Так, у 2008 році цей відсоток склав 85,3 % (12780,0 тис. грн.), у 2009 - 86,8 % (7664,0 тис. грн.), за І півріччя 2010 року - 87,5 % (5813,0 тис. гривень).

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) ДКЗ № 62 складається з:

         доходів від реалізації продукції рільництва;

         доходів від реалізації продукції тваринництва;

         доходів від реалізації продукції ковбасного цеху;

         доходів від реалізації продукції цеху по виробництву муки;

         доходів від реалізації продукції цеху по виробництву круп;

         доходів від реалізації продукції цеху по виробництву олії;

         доходів від реалізації продукції цеху по виробництву кумису;

         доходів від реалізації іншої продукції;

         доходів від реалізації товарів;

         доходів від реалізації робіт і послуг.

Найбільшу питому увагу у складі доходу у 2008 та 2009 роках займають доходи від реалізації продукції рільництва (81,4 %; 72,5 %) та продукції тваринництва (14,4 %; 23,3 %).

За І півріччя 2010 року у складі чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) найбільшу частку займають доходи від реалізації робіт та послуг 71,8 % та доходи від реалізації продукції тваринництва 13,7 %.

Структура доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)

Інші операційні доходи у 2008-2009 роках та за І півріччя 2010 року мали стійку тенденцію до зменшення. Зокрема, у 2009 році вони зменшилися на 1035,9 тис. грн. порівняно з 2008, за І півріччя 2010 року вони збільшились на 305,0 тис. грн., порівняно з аналогічним періодом 2009 року.

У складі інших операційних доходів ДКЗ № 62 обліковує доходи:

         від реалізації іншої продукції ;

         від отриманих штрафів, пені, неустойок;

         від списання кредиторської заборгованості;

         від отриманих грантів, субсидій;

         інші доходи.

Найбільшу питому вагу в складі інших операційних доходів ДКЗ № 62 у 2008 році займали доходи від отриманих грантів, субсидій, які склали 1864,9 тис. грн. У 2009 році та за І півріччя 2010 року значно збільшились інші доходи операційної діяльності (пільгове ПДВ), які становили 909,5 тис. грн. та 810,7 тис. грн. відповідно.

У складі інших доходів від звичайної діяльності Підприємство обліковує:

доходи від отримання відсотків;

доходи від безоплатно одержаних активів;

інші доходи від звичайної діяльності.

.1.5 Аналіз структури та динаміки витрат

Сукупні витрати Підприємства за досліджуваний період мають наступний вигляд: 2007 рік - 15347,0 тис. грн., І півріччя 2009 року - 3337,0 тис. грн., 2009 рік - 10229,0 тис. грн., що на 5118,0 тис. грн. менше, порівняно з 2008 роком, І півріччя 2010 року - 7277,0 тис. грн., що на 3940,0 тис. грн. більше, ніж за аналогічний період 2009 року.

Аналіз структуру витрат Підприємства за досліджуваний період вказує, що найбільшу питому вагу в структурі сукупних витрат займає собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг): 2008 рік - 11749,0 тис. грн. (76,6 %); І півріччя 2009 року - 1907,0 тис. грн. (57,1 %), 2009 - 7942,0 тис. грн. (77,6 %); І півріччя 2010 року - 6410,0 тис. грн. (88,1%). Слід зазначити, що за 2009 рік собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) зменшилась на 3807,0 тис. грн., порівняно з 2008 роком. Проте, порівнюючи І півріччя 2010 року з аналогічним періодом 2009 року, видно, що собівартість реалізованої продукції зросла майже в 3,4 рази ( з 1907,0 тис. грн. до 6410,0 тис. грн.) за рахунок досить значної собівартості реалізованих послуг ( 4561,1 тис. гривень).

Аналітичний облік собівартості ДКЗ № 62 здійснює на:

         субр.90.1 «Собівартість реалізованої продукції»;

         субр.90.2 «Собівартість реалізованих товарів»;

         субр.90.3 «Собівартість реалізованих послуг».

В свою чергу, собівартість реалізованої продукції поділяється на:

собівартість реалізованої продукції рільництва;

собівартість реалізованої продукції тваринництва;

собівартість реалізованої продукції цеху по виробництву муки;

собівартість реалізованої продукції цеху по виробництву крупи;

собівартість реалізованої продукції цеху по виробництву олії;

собівартість реалізованої продукції цеху по виробництву кумису;

собівартість реалізованої іншої продукції.

Структура собівартості реалізованих робіт та послуг по ДКЗ № 62

Як видно із діаграми значну питому вагу в структурі собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт та послуг) Підприємства у 2008-2009 роках займає собівартість реалізованої продукції рільництва, яка у 2008 році склала 8698,7 тис. грн. (або 74,0 % від загальної собівартості реалізованої продукції), у 2009 році - 4566,3 тис. грн. (або 57,5 % від загальної собівартості реалізованої продукції). За І півріччя 2010 року собівартість реалізованої продукції рослинництва значно зменшилась, оскільки з початку 2010 року вся рілля була передана „ТОВ фірма „Астарта-Київ” згідно договору про спільний обробіток землі.

В середньому, за аналізований період собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) складалась із витрат на сировину та матеріали, які склали 32,5 % від загальної собівартості, витрат на оплату праці (з нарахуваннями) - 32,3 %, витрат на паливо-мастильні матеріали та електроенергію - 17,8 % та інших витрат - 17,4 % (в т.ч. 6,2 % амортизація).

Аналіз адміністративних витрат вказує на їх зменшення протягом досліджуваного періоду. Так, у 2009 році вони склали 838,0 тис. грн., що на 714,0 тис. грн. менше, ніж за 2008 рік. До зниження вказаних витрат призвело, насамперед, зменшення середньооблікової кількості штатних працівників Підприємства з 422 осіб до 198 осіб. Значне зменшення працівників спричинене виділенням з ДКЗ № 62 іншої юридичної особи, та як наслідок розподіл всього персоналу між двома підприємствами, в т.ч. і адмінперсоналу.

Також, за досліджуваний період ДКЗ № 62 понесено витрати на збут (2008 рік - 87,0 тис. грн., 2009 рік - 30,0 тис. грн., І півріччя 2010 року - 3,0 тис. грн.), фінансові витрати ( 2008 рік - 184,0 тис. грн., 2009 рік - 46,0 тис. грн.), інші витрати звичайної діяльності (2008 рік - 1,0 тис. грн.) та надзвичайні витрати ( 2009 рік - 117,0 тис. гривень).

.1.6 Аналіз структури та динаміки операційних витрат за економічними елементами

Аналіз структури та динаміки операційних витрат ДКЗ № 62 за 2008 - 2009 роки та І півріччя 2010 року (Додаток З) вказує на зниження сукупних операційних витрат із 23631,0 тис. грн. до 14716,0 тис. грн. або на 40,0 % у 2009 році, порівняно з 2008 роком за рахунок зменшення загальної вартості активів Підприємства у зв’язку з його реорганізацією та розподілом у ІІ кварталі 2009 року на два суб’єкта господарювання. Аналогічна ситуація спостерігається при аналізі витрат за І півріччя 2010 року: загальна сума операційних витрат зменшилась на 684,0 тис. грн., порівняно з І півріччям 2009 року. Структура та динаміка операційних витрат ДКЗ № 62.

В структурі витрат на виробництво Підприємства найбільшу питому вагу займали матеріальні витрати, а саме 57,2 % (13524,0 тис. грн.) у 2008 році, 48,3 % (2999,0 тис. грн.) за І півріччя 2009 року, 45,5 % (6697,0 тис .грн.) у 2009 році та 39,1 % (2157,0 тис. грн.) за І півріччя 2010 року, а також витрати на оплату праці відповідно 24,9 % (5883,0 тис. грн.), 28,4 % (1761,0 тис. грн.), 25,4 % (3734,0 тис. грн.) та 28,7 % (1584,0 тис. гривень).

Також слід відмітити, що інші операційні витрати в динаміці мають нестійку тенденцію: у 2009 році порівняно з 2008 роком вони зросли на 236,0 тис. грн., проте за І півріччя 2010 року у співставленні до І півріччя 2009 року вказані витрати зменшились на 5,0 тис. гривень. При цьому, питома вага інших операційних витрат в структурі операційних витрат становить: 2008 рік - 8,6 % (2033,0 тис. грн.); І півріччя 2009 року - 10,6 % (658,0 тис. грн.); 2009 рік - 15,4 % (2269,0 тис. грн.); І півріччя 2010 року - 11,8 % (653,0 тис. гривень).

По статті витрат «Амортизація» протягом досліджуваного періоду спостерігається наступне. Так, у 2009 році вона зменшилась на 49,0 тис. грн. порівняно з 2008, за І півріччя 2010 року, навпаки, зросла на 326,0 тис. грн., порівняно з аналогічним періодом 2009 року. Це, насамперед, пов’язано із ремонтом приміщення для утримання свиней, який віднесено на збільшення вартості основних засобів.

Коефіцієнти приросту витрат операційної діяльності на одну гривню реалізованої продукції (Кв.о.д.) становлять: 2008 рік - 1,8; І півріччя 2009 року - 4,4; 2009 рік - 5,4; І півріччя 2010 року - 0,9.

.1.7 Аналіз ефективності фінансово-господарської діяльності

Аналіз ефективності фінансово-господарської діяльності ДКЗ № 62 за 2008-2009 роки та І півріччя 2010 року узагальнено в Додатку І.[7]

Коефіцієнт рентабельності активів показує розмір чистого прибутку на 1 грн. активів, так за 2008, 2009 роки та І півріччя 2010 року складає - -0,007, -0,033 та -0,001, даний факт свідчить про зменшення збитків за І півріччя 2010 року, порівняно з 2009 роком та незначне підвищення темпів економічного зростання Підприємства.

Коефіцієнт рентабельності власного капіталу, який показує частку чистого прибутку, яка припадає на 1 грн. власного капіталу, так за 2008, 2009 роки та І півріччя 2010 року цей показник складає відповідно -0,009, -0,042 та -0,001, що свідчить про підвищення рівня віддачі власного капіталу за І півріччя 2010 року та вказує на незначну збиткову діяльність Підприємства.

Коефіцієнт рентабельності сукупного капіталу за 2008, 2009 роки та І півріччя 2010 року складає -0,003, -0,029 та -0,025, що характеризує низьку ступінь рентабельності активів Підприємства.

Коефіцієнт рентабельності діяльності, який протягом 2008-2009 років та І півріччя 2010 року становив -0,028, -0,179 та -0,002, свідчить про збитковість діяльності Підприємства. Проте наближення даного показника до 0 за І півріччя 2010 року вказує на його можливість до розширення діяльності.

Коефіцієнт зносу основних засобів за 2008, 2009 роки та І півріччя 2010 року становив відповідно 0,502, 0,442 та 0,455, що свідчить про моральне та фізичне зношення основних засобів Підприємства (майже 50 %).

Коефіцієнт поновлення основних засобів в ДКЗ № 62 за 2008 рік склав 0,0034, що вказує на досить низький рівень поновлення. У 2009 році даний коефіцієнт зріс до 1,000 за рахунок придбання нової сільськогосподарської техніки.

Коефіцієнтів оборотності активів показав, що протягом 2008-2009 років та І півріччя 2010 року активи Підприємства здійснювали відповідно 0,247, 0,184 та 0,231 оборотів, що характеризує нестабільну оборотність активів ДКЗ № 62.

Коефіцієнт фінансової стійкості має нестабільну тенденцію. У 2008 році він склав 4,000, у 2009 році - зменшився до 2,574 та за І півріччя 2010 року зріс до 3,383, що свідчить про покращення фінансового стану Підприємства у І півріччі 2010 року.

Коефіцієнт покриття протягом аналізованого періоду становив 1,263, 1,075 та 1,104, що вказує на достатність оборотних засобів Підприємства для погашення власних поточних зобов’язань.

Коефіцієнт загальної ліквідності протягом 2008-2009 років та І півріччя 2010 року становив відповідно 1,263, 1,075 та 1,104 та мав нестабільну динаміку. У 2009 році він зменшився, порівняно з 2008 роком, проте за І півріччя 2010 року зріс. Це свідчить про спроможність Підприємства за рахунок власних наявних оборотних активів погасити свої зобов’язання.

Коефіцієнт абсолютної ліквідності за досліджуваний період склав 0,007, 0,005 та 0,008 відповідно при оптимальному значенні показника від 0,2 до 0,35. Вищезазначене свідчить про неможливість Підприємства покрити власну поточну заборгованість за рахунок грошових коштів, які є у нього в розпорядженні.

Коефіцієнт заборгованості протягом 2008-2009 років та І півріччя 2010 року становив 0,250, 0,388 та 0,296 відповідно, що свідчить про незначну залежність Підприємства від залучених коштів.

Коефіцієнт концентрації залученого капіталу протягом аналізованого періоду зріс із 0,200 у 2008 році до 0,228 у І півріччі 2010 року, що свідчить про наявність досить незначної частки залученого капіталу у валюті балансу, отже, Підприємство майже не залежить від залученого капіталу.

ДКЗ № 62 протягом досліджуваного періоду не здійснювало інвестиційної діяльності, відповідно ніякого прибутку від цього виду діяльності не отримувало.

Таким чином, за результатами проведеного аналізу вказаних показників встановлено у І півріччі 2010 року підвищення ефективності використання активів. Крім того, діяльність ДКЗ № 62, яка оцінювалась за сукупністю коефіцієнтів, що характеризують прибутковість активів, майновий стан, платоспроможність та ліквідність мала тенденцію до покращення протягом всього досліджуваного періоду, що свідчить про забезпеченість оборотними засобами для погашення своїх поточних зобов’язань.

.2 Облікова політика підприємства

Протягом періоду, що досліджувався, функції внутрішньогосподарського контролю розподілені між керівним складом ДКЗ № 62, що відображено у посадових інструкціях та регламентується наказами, згідно яких визначається покладення обов’язків на працівників у разі відсутності керівників (відрядження, відпустка, хвороба, тощо).

Для ведення бухгалтерського обліку на Підприємстві застосовується комп’ютерна програма „1-С Бухгалтерія”.

Перевірка, обробка первинних документів здійснюється працівниками бухгалтерії, які несуть відповідальність за оброблені дані. Повний контроль за правильністю, достовірністю відображення даних, як у бухгалтерському, так і податковому обліку, здійснює головний бухгалтер Підприємства.

Дослідженням відповідності положень наказів про облікову політику Підприємства вимогам чинного законодавства встановлено, що у відповідності до Закону України “Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 № 996-XIV Підприємством розроблені накази про облікову політику на 2008, 2009 та 2010 роки. Проте, накази про облікову політику на 2008, 2009 роки не відповідають в повній мірі наказу Міністерства фінансів України від 19.12.2006 № 1213 „Про затвердження Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності” (надалі по тексту - Положення). Так, в наказах про облікову політику не визначено: періодичності зарахування сум дооцінки необоротних активів до нерозподіленого прибутку; переліку створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів; методу обчислення резерву сумнівних боргів; дати визначення в результаті систематичних операцій фінансових активів; бази розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу; переоцінки необоротних активів. До того ж зазначені накази не затверджені органом управління.[13]

Наказ про облікову політику на 2010 рік, затверджений Мінагрополітики від 29.12.2009 № 67, розроблений відповідно до вимог Положення.

Відповідно до Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 № 996-ХІV на Підприємстві затверджені правила документообігу та план рахунків бухгалтерського обліку.

В цілому, в ході дослідження встановлено, що недостатня організація внутрішнього контролю на Підприємстві не дозволяє своєчасно та в повній мірі виявляти всі порушення та недоліки в діяльності ДКЗ № 62, що призводить до невідповідності даних бухгалтерського обліку та викривлення фінансової звітності Підприємства.

Так, фінансові звіти ДКЗ № 62 за 2009 рік не відображають майновий та фінансовий стан Підприємства за попередній період, а саме форма № 1 „Баланс” не містить даних щодо майнового стану на початок звітного періоду 01.01.2009, а форма № 2 „Звіт про фінансові результати” - щодо фінансового стану за попередній період - 2008 рік та не включає у підсумки роботи за рік показники за І квартал 2009 року. Зазначене не відповідає п.1 ст.3 Закону України “Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 № 996-XIV, в частині надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище Підприємства.

.3 Облік довгострокових біологічних активів на Підприємстві

Визнання, облік та оцінка біологічних активів на Підприємстві ведеться відповідно вимог окремого стандарту - П(С)БО 30 «Біологічні активи».[4]

В ході проведення дослідження з’ясовано, що на Підприємстві облік великої рогатої худоби ведеться по групах тварин в грошовому виразі та за вагою. Оприбуткування в бухгалтерському обліку приростів ваги тварин здійснюється після їх зважування, що проводиться щомісячно.

Аналізуючи довгострокові біологічні активи ДКЗ № 62, до яких відносять основне стадо племінних коней (племінні матки та жеребці), племінних свиней (хряки та основні свиноматки) та великої рогатої худоби (корови) встановлено, що за 2008 рік їх вартість зросла на 1012,0 тис. грн. за рахунок переведення молодняку тварин в основне стадо. За 2009 рік відбулося зменшення вказаних активів на 741,0 тис. грн. у зв’язку з реорганізацією Підприємства та поділом активів згідно розподільчого балансу. (Додаток М до курсової роботи). Відповідно даним розподільчого балансу станом на 01.04.2009 р по ДП "Дібрівський кінний завод №62" до довгострокових біологічних активів віднесено:

·  робочу та продуктивну велику рогату худобу (корови фуражні) у кількості 114 голів вартістю 345,8 тис. грн. (балансовий рахунок 16.3.1.);

·        свиноматки та хряки-плідники в кількості 91 голів, вартістю 258,0 тис.грн. (балансовий рахунок 16.3.2);

·        коні (робочі - кобиломатки, робочі-жеребці) в кількості 132 голів, вартістю 2236,3 тис. грн. (балансовий рахунок 16.3.3)

·        Багаторічні насадження вартістю 49,3 тис. грн. (балансовий рахунок 16.3.4)

За І півріччя 2010 року залишкова вартість довгострокових біологічних активів зменшилась на 8,0 тис. грн., внаслідок нарахованого зносу.

Інвентаризацію довгострокових та поточних біологічних активів проведено по кінно-племінній частині та молочно-товарній фермі.

Станом на 10.11.2010 на балансі ДКЗ № 62 обліковувалося 337 голів коней рисистої та ваговозної породи. В ході інвентаризації з’ясовано, що фактично на Підприємстві знаходилося 272 голови коней, решта - 67 голів перебувала на іподромах України, де проходили випробування.

Зарахування тварин до складу основного стада на Підприємстві документується на рахунок 16 «Довгострокові біологічні активи». При цьому, придбані тварини основного стада на підставі документів постачальника (накладних, ТТН, актів) насамперед оприбутковуються на субрахунку 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів». А потім на підставі Акта за формою № ДБАСГ-2 зараховуються до основного стада: Дебет 16 Кредит 155.

На підставі Актів за формою № ПБАСГ-9 (Дебет 155 Кредит 21) та Актів за формою № ДБАСГ-2 (Дебет 16 Кредит 155) тварини переводяться до основного стада зі складу поточних біологічних активів (рахунок 21).

Впродовж досліджуваного періоду здійснювалося вибракування тварин основного стада, в зв’язку з їх продажем. На підставі Актів за залишковою вартістю передані до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. При цьму в регістрах бухгалтерського обліку зроблено записи Дебет 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» Кредит 16 (накопичену амортизицію при цьому списано - Дебет 134 Кредит 16).

Реєстр актів вибраковки коней з племінного складу, здійснених ДКЗ № 62 за 2008 - 2009 роки та І півріччя 2010 року наведено у додатоку Н.

Відомість реалізації коней ДП "Дібрівський кінний завод №62" за період з 01.01.2008 по 30.06.2010 наведено у додатку О.

Таким чином, облік довгострокових біологічних активів на Підприємстві ведеться з урахуванням вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи».

Розділ 3. Аудит довгострокових біологічних активів

.1 Мета, завдання та джерела аудиту довгострокових біологічних активів

Сільськогосподарська діяльність охоплює різноманітні види діяльності, наприклад: тваринництво, лісництво, вирощення однорічних та багаторічних рослин, фруктових садів та насаджень, квітництво та водне господарство (зокрема, риборозведення).

Суб'єктові господарювання слід визнавати біологічний актив або сільськогосподарський продукт тоді і лише тоді, коли:

а) суб'єкт господарювання контролює актив у результаті минулих подій;

б) існує можливість отримання суб'єктом господарювання майбутніх економічних вигід, пов'язаних з цим активом;

в) справедливу вартість або собівартість активу можна достовірно оцінити.

Метою дослідження є вивчення методики і організації та ведення обліку біологічних активів.

Завданнями дослідження є:

аналіз класифікації та визначення довгострокових біологічних активів;

дослідження системи обліку довгострокових біологічних активів.

Поняття «біологічні активи» було введено П(С)БО 30 «Біологічні активи», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005р. №790 та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006р. №1315. Потреба у розробці цього стандарту була викликана запровадженням МСБО 41 «Сільське господарство».[6]

Для ведення обліку довгострокових біоактивів рослинництва до рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» передбачено два субрахунки : 161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю», де ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу та 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю» - ведеться облік наявності та руху ДБА, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів».

На відміну від рослин тварини, як складова біологічних активів, не прикріплена до землі. Одні з них, так звані продуктивні тварини, дають сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи протягом багатьох років. Цю групу тварин відносять до ДБА класу необоротних активів. Облік ДБА тваринництва здійснюється із застосуванням таких субрахунків рахунку 16 : 163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю», 164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».[6]

У сільськогосподарській діяльності свідченням контролю може бути, наприклад, юридично оформлене право власності на худобу та наявність тавра або інших міток худоби під час її придбання, народження або відлучення. Майбутні вигоди, як правило, оцінюються шляхом вимірювання суттєвих фізичних ознак.

Біологічний актив слід оцінювати при первісному визнанні і в кінці кожного звітного періоду за його справедливою вартістю мінус витрати на продаж.

Сільськогосподарську продукцію, зібрану як урожай з біологічних активів суб'єкта господарювання, слід оцінювати за її справедливою вартістю мінус витрати на продаж на час збирання врожаю. Отримана в результаті такого вимірювання оцінка вважається собівартістю на дату, коли починає застосовуватися МСБО 2 "Запаси" або інший належний Стандарт.[1]

Визначення справедливої вартості біологічного активу або сільськогосподарської продукції може бути спрощене завдяки об'єднанню біологічних активів або сільськогосподарської продукції в групи відповідно до їхніх суттєвих ознак; наприклад, за віком або за якістю. Суб'єкт господарювання відбирає ознаки, які відповідають ознакам, що використовуються на ринку як основа для ціноутворення.

Суб'єкти господарювання часто укладають контракти на продаж своїх біологічних активів або сільськогосподарської продукції на майбутню дату. При визначенні справедливої вартості контрактні ціни не обов'язково доречні, оскільки справедлива вартість є відображенням поточного стану того ринку, на якому зацікавлені покупець і продавець бажають здійснити операцію. Отже, справедлива вартість біологічного активу або сільськогосподарської продукції не коригується через існування контракту. В деяких випадках контракт на продаж біологічного активу або сільськогосподарської продукції може бути обтяжливим контрактом, як визначено в МСБО 37 "Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи". До обтяжливих контрактів застосовується МСБО 37.

Якщо для біологічного активу або сільськогосподарської продукції у її теперішньому стані та місцезнаходженні існує активний ринок, то ціни котирування на такому ринку є прийнятною основою для визначення справедливої вартості такого активу. Якщо суб'єкт господарювання має доступ до різних активних ринків, то він використовує ціну найбільш доречного ринку. Наприклад, якщо суб'єкт господарювання має доступ до двох активних ринків, то він користується цінами того ринку, яким він сподівається скористатися.[6]

Якщо активного ринку не існує, то, визначаючи справедливу вартість, суб'єкт господарювання користується одним або кількома (якщо можливо) з таких джерел інформації:

а) найостанніша ринкова ціна операції, за умови, що в період між датою здійснення цієї операції та датою завершення звітного періоду не відбулося значних змін економічних умов;

б) ринкові ціни на подібні активи, скориговані з метою відображення різниць в активах;

в) відповідні галузеві показники, такі як вартість садових насаджень в розрахунку не експортний піддон, бушель чи гектар, та вартість худоби, виражена на кілограм м'яса.

У деяких випадках джерела інформації, наведені вище, можуть призвести до різних висновків щодо справедливої вартості біологічного активу або сільськогосподарської продукції.

Суб'єкт господарювання розглядає причини таких розбіжностей, щоб визначити найбільш достовірну оцінку справедливої вартості в межах відносно вузького діапазону обґрунтованих оцінок.

За деяких обставин може не існувати визначеної ринком ціни або вартості біологічного активу в його теперішньому стані.

За таких умов, визначаючи справедливу вартість, суб'єкт господарювання використовує теперішню вартість очікуваних чистих грошових потоків від активу, дисконтованих за поточною ринковою ставкою.

.2. Методика та техніка аудиту довгострокових біологічних активів

При вивченні первинних документів, господарських операцій і регістрів бухгалтерського обліку ставляться ситуаційні завдання перевірки з виявлення можливих порушень ведення обліку довгострокових біологічних активів.

Дані бухгалтерського обліку звіряють з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи»:

У ході перевірки довгострокових біологічних активів аудитор досліджує порядок визнання біологічних активів, правильність їх оцінки та оцінки на дату балансу, а порядок застосування методів вибуття біологічних активів - на відповідність обліковій політиці підприємства.

Аудиторська перевірка біологічних активів здійснюється відповідно до плану й програми аудиту, у визначені строки після ознайомлення з формою бухгалтерського обліку та встановлення виправлення помилок, вказаних аудитором за попереднього аудиту.

3.3 Документальне оформлення результатів аудиту

За результатами проведеної аудиторської перевірки аудитор повинен скласти аудиторський звіт і аудиторський висновок.

Аудиторський звіт - це ширший за своїм змістом документ, що складається відповідно до угоди аудитора і замовника. Його складають тільки для замовника, тоді як аудиторський висновок надається широкому колу користувачів.

Аудиторський звіт складається з трьох частин: загальної, аналітичної та заключної (підсумкової).

Загальна (вступна) частина аудиторського звіту аудиторської фірми має містити такі обов’язкові дані:

назву документа і назву клієнта;

місце і дату складання;

назву аудиторської фірми, її адресу;

порядковий номер ліцензії на здійснення аудиторської діяльності, дата видачі та найменування органу, що видав ліцензію, а також строк дії ліцензії;

номер реєстраційного свідоцтва;

номер розрахункового рахунку;

прізвище, ім’я та по батькові всіх аудиторів, що брали участь у перевірці.

Загальна (вступна) частина аудиторського звіту, складеного аудитором, який працює самостійно, має включати такі дані:

прізвище, ім’я, по батькові;

стаж аудиторської діяльності;

найменування органу, який видав ліцензію на здійснення ауди­торської діяльності, дата її видачі, а також строк дії ліцензії;

номер реєстраційного свідоцтва;

номер розрахункового рахунку;

прізвище (найменування) одержувача аудиторського звіту (замовник аудиторської перевірки чи за узгодженням з ним інші юридичні або фізичні особи);

Крім того, у вступній частині аудиторського звіту має бути вказано:

·  період, за який проводилася перевірка звітності;

·        склад, перелік фінансових звітів (інших документів), які перевірялися;

·        посилання на національні нормативи аудиту, інші документи, які використовував аудитор під час аудиту.

Аналітична частина складається з опису перевіреної фінансової інформації та опису аудиту.

Опис перевіреної фінансової інформації відображує період перевірених фінансових звітів, види звітів, вказівки на обмеження доступу аудитора до інформації, якщо вони мали місце, розподіл відповідальності між аудитором і керівництвом підприємства.

В описі аудиту наводяться посилання на закони та нормативні акти, відповідно до яких проводився аудит, розкривається алгоритм аудиторської перевірки, використання необхідних процедур і збирання всіх доказів для складання обґрунтованого висновку, подаються результати експертизи ведення бухгалтерського обліку та системи внутрішнього контролю, зазначаються факти неусунених у процесі аудиторської перевірки суттєвих порушень встановленого ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, а також порушень законодавства при здійсненні господарських і фінансових операцій, які можуть створити у користувачів фінансової звітності неправильне уявлення про фінансовий, майновий і економічний стан підприємства, а також завдати збитків інтересам його власників і (або) третіх осіб, посилання на роботу іншого аудитора (або) експерта, якщо цей матеріал було використано.

В аналітичній частині подається чіткий перелік ділянок діяльності клієнта, перевірених суцільним і вибірковим методом, описуються результати перевірки стану обліку, внутрішнього контролю на підприємстві, наводяться факти недоліків і порушень в організаціях, які завдали або можуть завдати шкоди інтересам власників, державі або третім особам. Окремо вказуються ті недоліки та порушення, які не були усунені за час аудиторської перевірки, а також рекомендації аудитора на аналітичний огляд діяльності підприємств. Заключна (підсумкова) частина являє собою висновок аудитора про достовірність перевірених фінансових звітів. По суті це думка аудитора про перевірену фінансову звітність, яку називають аудиторським висновком, якщо вона оформлена окремим офіційним документом, тобто засвідченим підписом і печаткою (аудиторської фірми).

Аудиторський звіт адресується замовнику із зазначенням дати складання, підписується керівником аудиторської фірми (або особою, уповноваженою керівником) і аудитором, що проводив перевірку, завіряється печаткою аудиторської фірми. Кожна сторінка аудиторського звіту підписується аудитором, який здійснював перевірку, і завіряється його особистою печаткою. Аудиторський звіт підписується аудитором і керівником аудиторської фірми, що здійснював перевірку (або особою, уповноваженою керівником). Зазначається дата аудиторського звіту.

Висновки

При написанні курсової роботи розглянуті теоретичні і методичні питання організації бухгалтерського обліку, економічного аналізу довгострокових біологічних активів Державного підприємства „Дібрівський кінний завод № 62”, с.Дібрівка, Миргородського району Полтавської області.

Велике значення для ефективності діяльності підприємств займає правильна організація обліку, яка дає змогу точно, достовірно і своєчасно відображати в обліку всі господарські операції з метою їх впливу на виробничо-господарську діяльність підприємства та оперативного втручання в разі виявлення недоліків.

Ведення бухгалтерського обліку передбачено Наказом про облікову політику підприємства, який затверджується керівником підприємства. Організація бухгалтерського обліку здійснюється згідно закону України, «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». В Підприємстві ведеться журнально-ордерна форма обліку. В цілому облік ДП «Дібрівський кінний завод № 6» ведеться на належному рівні, але є деякі недоліки при обліку довгострокових біологічних активів. Облік витрат на виробництво продукції вимагає оформлення великої кількості первинних документів.

Багаторічні насадження у досліджуваному періоді приймалися в експлуатацію по «Акту приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію» (форма № ДБАСГ-1).

Основне стадо продуктивної і робочої худоби Підприємства поповнювалося як за рахунок переведення молодняку, вирощеного в своєму господарстві, так і шляхом придбання племінних тварин зі сторони. До витрат на формування основного стада за рахунок власних тварин включалися вартість молодняку тварин, вирощеного в своєму господарстві, яка складається з його балансової вартості на початок року та витрат на вирощування молодняку протягом поточного року до переведення в основне стадо. Для переведення вирощеного у господарстві молодняку до основного стада складалася «Відомість зважування тварин» (форма № ПБАСГ-10) або «Розрахунок визначення приросту живої маси» (форма № ПБАСГ-11) - на вартість приросту живої маси тварин; «Акт приймання довгострокових біологічних активів тваринництва (формування основного стада тварин)» (форма № ДБАСГ-2).

На придбаних тварин Підприємство одержують від постачальників рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, племінні свідоцтва, ветеринарні свідоцтва тощо.

Ці документи є підставою для оприбуткування тварин, перерахування коштів на рахунки постачальників і відображення витрат на формування основного стада. Витрати, пов'язані з доставкою придбаних тварин, оформлялися згідно з рахунками транспортних організацій, авансовими звітами, подорожніми листами вантажного автомобіля та іншими документами. На зарахування тварин до основного стада складалися акти приймання-передачі.

Об'єкти довгострокових біологічних активів внаслідок продажу вилучалися зі складу активів (списувалися з балансу).

При цьому використовувалися такі первинні документи: «Акт на списання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень)» (форма № ДБАСГ-3); «Акт на списання довгострокових біологічних активів тваринництва (вибракування тварин)» (форма № ДБАСГ-4).

Фінансовий результат від вибуття довгострокових біологічних активів, які оцінюються за первісною вартістю, визначався та відображався у порядку, установленому П(С)БО 7 «Основні засоб».

Слід відмітити, що первинні документи і регістри, в яких мають знайти відображення такі операції, потребують удосконалення. В них необхідно передбачити графи для відображення справедливої вартості біологічних активів. Для обліку операцій на рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» доцільно удосконалити Журнал-ордер 13, в якому передбачити розділи за кожним субрахунком.

Дослідження літератури з питань організації та методики аудиту показало, що найбільшою проблемою на сьогодні є відсутність єдиної методики проведення аудиту операцій з біологічними активами на сільськогосподарських підприємствах з врахуванням вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи». В науковій літературі даному питанню увага не приділяється взагалі. Тому проблема аудиту операцій з біологічними активами на сьогоднішній день є однією з актуальних проблем організації та методики аудиту.

амортизація довгостроковий біологічний актив

Список використаних джерел

1. Закон України „Про племінну справу у тваринництві” від 15.12.1993 № 3691-ХІІ (зі змінами).

. Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 № 996-ХІV (із змінами).

. Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI : [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/ main.cgi?nreg= 2755-17

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: <http://zakon.rada.gov.ua/>

. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006 р. N 1315 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http:// www.minfin.gov.ua <http://www.minfin.gov.ua/>

. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 41 "Сільське господарство" [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http: //www.minfin. gov.ua.

. Методика аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств державного сектору економіки, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 14.02.2006 № 170.

. Канцуров О. О. Визнання та класифікація біологічних активів / Канцуров О. О.// Облік і фінанси АПК - 2007. - №8-10. - С. 146-149.

. Моссаковський В., Кононенко Т., Кучеркова С. Облік біологічних активів Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - № 6. - С. 17-24.

. Сук Л.К. Облік біологічних активів // Бухгалтерія в сільському господарстві. - 2007. - № 4. - С. 47-52.

. Моссаковський В. Облік біологічних активів / В. Моссаковський // Бухгалтерський облік і аудит. - 2009. - № 4. - С. 38-48.

. Фінансова та статистична звітність ДКЗ № 62 за 2008 рік, І квартал 2009 року, ІІ-ІV квартали 2009 року, І півріччя 2010 року.

. Накази про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку Підприємства від 02.01.2008 № 2, від 02.01.2009 № 1, від 10.04.2009 № 7-а та від 29.12.2009 № 67.

. Огійчук М. Ф., Новіков І. Т., Рагуліна І. І. Аудит: організація і методика: Навч. посібник. 2-ге вид., перероб. і допов. - К.: Алерта, 2012. - 664 с.