Налоговая нагрузка организации

Налоговая нагрузка организации

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«КАЗАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ»

Кафедра финансов

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Налоговая нагрузка организации

Казань 2009

Содержание

Введение

. Теоретические основы налоговой нагрузки организации

.1 Понятие налоговой нагрузки организации

.2 Система показателей налоговой нагрузки организации

.3 Методики расчета налоговой нагрузки организации

. Характеристика показателей налоговой нагрузки

.1 Система налоговых платежей, уплачиваемых организацией

.2 Анализ показателей налоговой нагрузки организации

.3 Направления оптимизации налоговой нагрузки организации

Заключение

Список использованных источников

Приложения

Введение

Налогообложение тесно связано с формированием финансовых ресурсов государства, поэтому финансовой наукой оно рассматривается как важный инструмент государственного регулирования экономики и перераспределения доходов. Оптимально построенная налоговая система должна обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства, при этом, не только не снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, но и обязывать его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. В связи с этим решение проблем, связанных с налогообложением, является актуальным и сложным, особенно на этапе проводимых экономических преобразований в стране. В последнее время налоговое законодательство России стремительно меняется и связано это как с постепенным принятием Налогового кодекса Российской Федерации, так и с общей тенденцией российского законодателя пойти по пути постепенного снижения налогового бремени с целью становления эффективной налоговой системы. Поэтому показатель налоговой нагрузки, или налогового бремени, на налогоплательщика является достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы страны. Уровень налогового бремени количественно определяет та часть дохода, которая изымается у предприятия в пользу бюджета и внебюджетных фондов в виде налогов, пошлин и сборов. На макроуровне данному показателю соответствует отношение общей суммы поступлений налогов и сборов в консолидированный бюджет страны к сумме стоимости всех товаров конечного потребления и оказанных услуг, произведенных на территории страны (ВВП).

Актуальность темы исследования обусловлена тем, что анализ динамики, структуры, уровня налоговой нагрузки на предприятиях почти не проводится, несмотря на то, что разговоров о чрезмерной налоговой нагрузке предприятий и затемнении доходов ведется довольно много, и на предприятиях имеются данные для соответствующего анализа. С одной стороны, оценка налоговой нагрузки предприятия не является обязательной процедурой, но с другой стороны, руководство организации должно быть в курсе уровня налогового бремени, на который выходит фирма по итогам отчетного периода, и как можно оптимизировать налоговую нагрузку. Поэтому теоретическое осмысление понятия «налоговая нагрузка» и методические рекомендации по ее расчету и оптимизации для принятия тактических и стратегических решений приобретают наибольшую значимость. Проблема исчисления налоговой нагрузки нуждается в более глубоком теоретическом изучении и методологической разработке. Недостаточная степень разработанности проблемы, необходимость в углубленном теоретическом изучении обусловили выбор темы исследования, определили цель, задачи и структуру работы.

Целью работы является изучение теоретических и практических аспектов налоговой нагрузки организации. В соответствии с указанной целью определены следующие задачи исследования:

-   изучение понятия налоговой нагрузки организации;

-   исследование системы показателей налоговой нагрузки организации;

-   ознакомление с методиками расчета налоговой нагрузки организации;

-   изучение системы налоговых платежей, уплачиваемых организацией;

-   анализ показателей налоговой нагрузки организации;

-   выявление направлений оптимизации налоговой нагрузки организации.

Теоретической основой работы послужили труды отечественных авторов (Е.В. Акчурина, А.В. Брызгалин, Е.С. Вылкова, Н.Г. Дмитриева, В.С. Занадворов, А.В. Ильин, В.А. Кашин, Н.И. Малис, Л.И. Комлева, Д.В. Лазутина, М.И. Литвин, И.А. Майбуров, Н.В. Миляков, И.В. Стародубцева, З.А. Муравьева, В.Г. Пансков, А.В. Перов, А.Б. Паскачев, В.Я. Савченко, И.М. Александров, Е.В. Чипуренко, А.В. Трошин, В.Р. Юрченко Д.Г. Черник, О.С. Салькова, Е.Б. Шувалова,) и зарубежных (А.Н. Цыгичко, З.Т. Маматов), нормативно-правовые источники, аналитические данные, необходимые для проведения анализа и оценки налоговой нагрузки организации на примере ОАО Казанский завод «Электроприбор».

1. Теоретические основы налоговой нагрузки организации

.1 Понятие налоговой нагрузки организации

Анализ экономической литературы показывает, что многие ученые-экономисты уделяют в своих трудах внимание не только проблеме налогообложения и влиянию налогов на народное хозяйство, но и обременительности налогов. В современной экономической литературе существует множество определений понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя».

В современном экономическом словаре указано, что налоговая нагрузка - это «мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования» [2, с.238]. Данное определение является не полным, так как не отражает структуру налоговой нагрузки.

Ряд экономистов, в том числе М.И. Литвин рассматривают налоговую нагрузку в качестве комплексной характеристики как показано на рис 1.1.1.

Рис. 1.1.1. Структура налоговой нагрузки по М.И. Литвину

Из рисунка 1.1.1 видно, что М.И. Литвин так уточняет понятие «налоговая нагрузка»: « Это комплексная характеристика, которая включает

количество налогов и других обязательных платежей;

структуру налогов;

механизм взимания налогов;

показатель налоговой нагрузки на предприятие» [13, с. 29]. Определение М.И. Литвина в полном объеме отражает структуру налоговой нагрузки, однако не отражает ее экономическую сущность.

По определению В.Г. Панскова, «налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера»[20, с. 92]. По нашему мнению, данное определение является не точным, так как невозможно измерить всю степень воздействия налогов на экономику страны или на хозяйствующий субъект только одним показателем, выраженным в процентах.

Автор А.Н. Цыгичко под налоговым бременем понимает «часть совокупной финансовой нагрузки, ограничивающей ресурсы расширения и модернизации предприятий» [32, c.3]. Исходя из этого ученый считает, что вопрос снижения налогового бремени необходимо рассматривать во взаимосвязи с такими составляющими финансового гнета, как ввозные и вывозные таможенные пошлины, цены и тарифы естественных монополий, инфляции, кредитные ставки, нормы амортизации и др.

Отличия понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» по А.Б. Паскачеву представлены в таблице 1.1.1.

Таблица 1.1.1 Отличия понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя»

Из таблицы 1.1.1 видно, что А.Б.Паскачев определяет налоговую нагрузку как «отношение налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему и внебюджетные фонды по России к валовому внутреннему продукту, а по региону - к валовому региональному продукту»[21, c.342]. В свою очередь налоговое бремя он рассматривает как:

общий объем обязательных платежей (налогов и сборов), взимаемых государством с юридических и физических лиц, совокупную налоговую нагрузку;

показатель, определяющий сумму всех налоговых платежей предприятия, приходящуюся на единицу объема реализации продукции [21, c.342].

Таким образом, если исходить из сути данных определений, то понятие «налоговая нагрузка» характеризует долю изъятия налогов и сборов на макроуровне, а термин «налоговое бремя» - на микроуровне, когда речь идет о конкретном хозяйственном субъекте. При этом, если на макроуровне объем изымаемых налогов сравнивается с произведенным ВВП, то на уровне предприятия все налоговые платежи предлагается сравнивать с таким показателем, как выручка от реализации продукции. Очевидно, что это совершенно разные показатели, несопоставимые между собой, что и послужило причиной их разграничения на два разных, самостоятельных понятия.

Ученый И.А. Майбуров и на макро- и на микроуровне эти два понятия объединяет в одно и, по его определению, «налоговая нагрузка» - это важнейший фискальный показатель налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера[14, c. 157]. Чипуренко Е.В. под термином «налоговая нагрузка» понимает обобщенную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков.[34, c.5] В.С. Занадворов определил данные обязательные платежи как требования по регулярным выплатам экономических агентов в государственные фонды [8, c.157], которые рассматриваются как совокупность инструментов государства, позволяющих ему конкретизировать общее бюджетное решение о совокупном объеме доходов, обеспечивающих необходимые расходы общественного сектора.

Ряд экономистов, таких как Д.В. Лазутина, предлагает разграничивать понятия «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» таким образом, как представлено в таблице 1.1.2.

Таблица 1.1.2 Отличия понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» по мнению Д.В. Лазутиной

Из таблицы 1.1.2 следует, что критерием разграничения понятий «налоговая нагрузка» и налоговое бремя» Д.В. Лазутиной стало то, что по ее мнению, налоговое бремя - это с одной стороны отношения, возникающие между субъектами хозяйствования и государством по уплате обязательных налоговых платежей, с другой стороны - это величина, отражающая потенциально возможное воздействие государства на экономику, посредством налоговых механизмов, а налоговая нагрузка - это показатель, характеризующий фактический уровень воздействия. Существуют и иные точки зрения на соотношение терминов «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя». Например, А.В. Боброва для определения оптимального налогового бремени плательщиков в теории налогов для социально-ориентированной налоговой системы разделяет понятия «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» следующим образом: налоговая нагрузка - это совокупность всех налогов и сборов, уплачиваемых конкретным плательщиком, абсолютная величина, а налоговое бремя - относительная, частное от деления налоговой нагрузки на финансовый показатель деятельности предприятия. Первая не характеризует тяжесть налогообложения, так как для ее оценки необходимо располагать всей совокупностью параметров деятельности плательщика. Налоговое бремя свободно от детального факторного анализа и может быть установлено как оптимальная величина для категории плательщиков и каждого из них.

Ряд экономистов, в том числе Л.И. Комлева и Е.В. Комлев Под налоговой нагрузкой на уровне хозяйствующего субъекта понимают относительный показатель, характеризующий долю начисленных налогов, рассчитанных с учётом требований налогового законодательства по формированию различных элементов налога [11, c.22].

Обобщающие результаты анализа определения понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» различными экономистами приведены в таблице 1.1.3.

Таблица 1.1.3 Сравнительный анализ определения понятия «налоговая нагрузка» различными экономистами

Из таблицы 1.1.3 видно, что большинство экономистов придерживается мнения о синонимичности понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя». Однако, есть ряд экономистов такие как Д.В. Лазутина, А.В. Боброва, и А.Б. Паскачев, которые склоняются к мнению о необходимости разграничения понятий «налоговое бремя и налоговая нагрузка». Ряд экономистов, такие как В.Г. Пансков и М.И. Литвин в определении понятия «налоговой нагрузки» помимо ее экономического значения выделяют еще и ее структурную составляющую.

При анализе нормативных документов по налогообложению установлено, что на законодательном уровне закреплено лишь понятие совокупной налоговой нагрузки как «расчетный суммарный объем денежных средств, подлежащих уплате в виде ввозных таможенных пошлин, федеральных налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды инвестором, осуществляющим инвестиционный проект на день начала финансирования инвестиционных проектов».

В результате анализа существующих определений понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» можно сделать вывод, что, давая оценку степени налоговой нагрузки на экономику или налогового бремени субъекта, все экономисты говорят об одном и том же: об уровне изъятия части дохода хозяйствующих субъектов. Различия состоят лишь в том, на каком уровне приводятся оценки: на макро- или микроуровне. Приведенные ранее определения понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» - лишь тому подтверждение. В действительности же всех, и государство и хозяйствующих субъектов, интересует лишь один вопрос: какая часть от того, что будет создано, имеется в виду производство добавленной стоимости, изымается или будет изъята в бюджет? Ответ на этот вопрос определяет политику органов власти в области государственного управления экономикой, в том числе налоговую политику и политику отдельных хозяйствующих субъектов по организации и ведению бизнеса.

Поэтому, учитывая некоторое использование на законодательном уровне термина «налоговая нагрузка», нам представляется целесообразным и в дальнейшем для оценки влияния налогообложения на экономику использовать понятие «налоговая нагрузка», которая, по мнению В.Р. Юрченко представляет собой долю изъятия части дохода экономического субъекта в бюджетную систему и внебюджетные фонды страны, в форме налогов и сборов, а также иных платежей налогового характера [36, c. 27].

Обобщая мнения ученых-экономистов относительно понятия налоговой нагрузки, можно отметить, что, налоговая нагрузка представляет собой комплексную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий - налогоплательщиков, которая включает:

количество налогов и других обязательных платежей;

структуру налогов;

механизм взимания налогов;

показатель налоговой нагрузки на предприятие.

При этом, налоговая нагрузка бывает абсолютной (отражает совокупность всех уплачиваемых налогов и сборов) и относительной (показывает отношение абсолютной налоговой нагрузки к показателю -соизмерителю). Соответственно, в связи с вышеизложенным, налоговое бремя целесообразно классифицировать в зависимости от уровня его распространения на: налоговое бремя на макроуровне: общегосударственный уровень; территориальный уровень; и налоговое бремя на микроуровне (уровне субъекта хозяйствования): уровень организации, учреждения; уровень физического лица (индивидуума). Таким образом, на основе исследуемых вопросов сущности понятия налоговой нагрузки организации можно сделать вывод, что налоговая нагрузка представляет собой комплексную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий - налогоплательщиков, которая включает: количество налогов и других обязательных платежей; структуру налогов; механизм взимания налогов; показатель налоговой нагрузки на предприятие.

Следует разграничивать понятия «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя». Так как, налоговое бремя - это с одной стороны отношения, возникающие между субъектами хозяйствования и государством по уплате обязательных налоговых платежей, с другой стороны - это величина, отражающая потенциально возможное воздействие государства на экономику, посредством налоговых механизмов, а налоговая нагрузка - это показатель, характеризующий фактический уровень воздействия.

При этом, налоговая нагрузка бывает абсолютной (отражает совокупность всех уплачиваемых налогов и сборов) и относительной (показывает отношение абсолютной налоговой нагрузки к показателю -соизмерителю).

Соответственно, в связи с вышеизложенным, налоговое бремя целесообразно классифицировать в зависимости от уровня его распространения на: налоговое бремя на макроуровне (общегосударственный уровень; территориальный уровень) и налоговое бремя на микроуровне (уровень организации, учреждения; уровень физического лица).

Для налогоплательщика не суть важно, какова степень налоговой нагрузки на макроуровне. Налоги в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды он платит из собственных доходов, и поэтому для него существуют конкретные показатели, характеризующие уровень налогового бремени. Однако, неоднозначность определения понятия налоговой нагрузки экономистами приводит к тому, что показали налоговой нагрузки и методики ее исчисления, предлагаемые различными авторами, различны. Только введение единого понятия «налоговая нагрузка» на законодательном уровне, может способствовать формированию единой системы показателей налоговой нагрузки организации и методик ее расчета.

.2 Система показателей налоговой нагрузки организации

В настоящее время нет общепринятого показателя, с помощью которого можно было бы оценить величину налогового бремени конкретной организации. Как правило, общая сумма налоговых платежей сравнивается:

с выручкой от реализации;

расчетной или чистой прибылью;

добавленной или вновь созданной стоимостью;

балансовой прибылью.

Наиболее адекватной представляется оценка налогового бремени организации как отношение всех уплачиваемых налогов к полной выручке от реализации (то есть к выручке от реализации с учетом косвенных налогов). Дело в том, что максимальная сумма налоговых платежей, которую организация может перечислить в бюджет, ограничивается размером такой выручки. Кроме того, именно этот показатель чаще всего используется при оценке вклада налогоплательщика в формирование доходов бюджета.

Показатели, характеризующие уровень налогообложения, могут быть представлены тремя группами, в соответствии с учетными методами используемыми при их формировании: по методу начисления - налоговые издержки; по кассовому методу - денежные потоки организации, возникающие в процессе налогообложения; по балансовому методу - балансовые остатки кредиторской задолженности перед государством по уплате налогов, как показано на рис. 1.2.1.

Рис. 1.2.1. Показатели, характеризующие уровень налогообложения

Из рисунка 1.2.1 видно: показатели, сформированные в соответствии с методом начисления:

коэффициент налогообложения выручки представляет собой соотношение налоговых издержек, связанных с выручкой (акцизы, НДС за минусом возмещаемых) и величины выручки (нетто) от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

коэффициент налогообложения бухгалтерской прибыли представляет собой отношение суммы налоговых издержек, относимых на прибыль до налогообложения (ЕСН, налог на имущество, налог на рекламу и т.д.) к величине прибыли до налогообложения;

коэффициент налогообложения чистой прибыли представляет собой соотношение суммы совокупных налоговых издержек к величине чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов. Система показателей налоговой нагрузки организации представлена в таблице 1.2.1.

Таблица 1.2.1 Система показателей налоговой нагрузки организации

Из таблицы 1.2.1 видно, доктор экономических наук Е.А. Кирова предлагает различать два показателя, характеризующих налоговую нагрузку экономического субъекта: абсолютный и относительный.

Абсолютная налоговая нагрузка организации - это налоги и сборы, подлежащие перечислению в бюджет, т.е. абсолютная величина налоговых обязательств перед государством (за расчетный период).

В этот показатель включаются фактически внесенные в бюджет налоговые платежи, перечисленный единый социальный налог, страховая часть пенсионного фонда, а также недоимка по данным платежам.

Косвенные налоги, по мнению Е.А. Кировой, повышают налоговую нагрузку организаций. Реальным носителем их является конечный потребитель производимой продукции.

В то же время уплата организациями косвенных налогов приводит к увеличению цены продукции и сокращению спроса, отвлечению оборотных средств организаций [10, c. 23-27].

Однако показатель абсолютной налоговой нагрузки не отражает тяжесть налогового бремени организации, поэтому дополнительно должен рассчитываться показатель относительной налоговой нагрузки.

Относительная налоговая нагрузка - это отношение абсолютной налоговой нагрузки к доходу предприятия, в качестве которого принимается выручка от реализации или чистая прибыль (расчетная прибыль), используются также добавленная или вновь созданная стоимость [24, c. 39-43]. Относительный показатель налоговой нагрузки Е.А. Кирова предлагает рассчитывать по формуле:

, (1.2.1)

где: Н₆ - показатель относительной налоговой нагрузки,

Н - налоги и страховые взносы,

Нед - недоимка,

ДС - вновь созданная стоимость.

М.И. Литвин предлагает наряду с общим показателем налоговой нагрузки использовать частные показатели и рассматривать их соотношение по группам доходов. Общим показателем для всех налогов М.И.Литвин предлагает использовать добавленную стоимость (ДС), которую можно вычислить одним из двух методов:

как разность между валовым доходом предприятия-брутто и материальными затратами на производство и реализацию продукции.

как сумма доходов на оплату труда (с начислениями), амортизационных отчислений, чистой прибыли и налогов:

ДС = Заработная плата + Амортизация + Прибыль + Налоги, (1.2.2)

где: ДС - добавленная стоимость.

Этот показатель не только суммирует доходы предприятия, но и сопоставим с валовым внутренним продуктом страны, на основе которого определяется общая налоговая нагрузка [13, c.30].

Этот показатель позволяет «усреднить» оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, т.е. обеспечить сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур. А для количественной интерпретации структуры затрат и, соответственно, характеристики типа хозяйства представим себе валовую выручку предприятия в виде структуры компонентов, как представлено в таблице 1.2.2.

Таблица 1.2.2 Структура компонентов валовой выручки организации

По таблице 1.2.2 видно, что в структуру компонентов включают:

материальные затраты (МЗ);

добавленная стоимость (ДС), которая, в свою очередь, может быть представлена в следующем виде:

амортизационные отчисления (Ам);

затраты на оплату труда (Зпо) (включая обязательные отчисления в социальные фонды и налоги, начисляемые к фонду оплаты труда);

налог на добавленную стоимость (НДС) и налоги с оборота (Н/О);

прибыль (П).

Очевидно, данная модель не является строгим отражением затратно-доходной структуры выручки. Она составлена таким образом, чтобы лучше проиллюстрировать налогообложение добавленной стоимости - основы предпринимательской деятельности и единственного экономического источника предприятия для уплаты налогов.

Чтобы усреднение оценить налоги в данной структуре выручки (для простоты оценок рассматривается некоторое типовое производственное предприятие), в рассмотрение не включаются акцизы и некоторые другие специфические налоги. Также не учитывается налог на имущество, так как его учет потребует включить в модель множество дополнительных характеристик, что усложнит модель, ухудшит ее иллюстративность, прибавив весьма незначительную точность в расчеты. Приведем все налоги к единой базе - добавленной стоимости, создаваемой на предприятии, которая в данном случае рассматривается как операционный доход предприятия, т.е. разность между валовой выручкой (с НДС) за вычетом материальных затрат. Поскольку долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различно, введем в рассмотрение следующие структурные коэффициенты:

Ко - доля добавленной стоимости в валовой выручке,

К_ЗП - доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (заработная плата с начислениями),

К_Ам - доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости,

Комплексный показатель налоговой нагрузки представляет собой общую сумму возникших обязательств в бюджетную систему в течение года (Ноначисл) включает обязательства налогоплательщика {НО1, НО2, …Ноn} и обязательства, возникшие вследствие исполнения предприятием функций налогового агента {НОА1, НОА2,…НОАN}. Этот комплексный показатель является количественной характеристикой налогового поля, и его можно представить в виде следующей совокупности:

Ноначисл = {НО1, НО2, …Ноn} + {НОА1, НОА2, …НОАN}, (1.2.3)

где: НО1, НО2, …Ноn- суммы начисленных за год обязательных платежей, налогоплательщиком которых является предприятие в соответствии с его налоговым полем, возникших в процессе ведения хозяйственной деятельности;

НОА1, НОА2, …НОАN- суммы начисленных обязательных платежей к выплате в течение года, возникших у предприятия при исполнении функций налогового агента [34, c. 7].

Т.К. Островенко, разделил характеризующие показатели на частные и обобщающие.

К обобщающим показателям, характеризующим налоговую нагрузку экономического субъекта автор относит следующие показатели:

-   налоговая нагрузка на доходы предприятия (НБд);

-   налоговая нагрузка на финансовые ресурсы предприятия (НБф);

-   налоговая нагрузка на собственный капитал (Неск);

-   налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения (Неп).

Эти показатели рассчитываются по следующим формулам:

 (1.2.4)

 (1.2.5)

 (1.2.6)

, (1.2.7)

где:НИ - налоговые издержки;

Вр - выручка от реализации;

BE среднегод. - среднегодовая валюта баланса;

СК среднегод. - среднегодовая сумма собственного капитала;

П - прибыль до налогообложения.

Более конкретные и информативные частные показатели, характеризующие налоговую нагрузку экономического субъекта, вычисляются по источникам возмещения: себестоимости, выручки от реализации, финансовых результатов, чистой прибыли и фондов специального назначения.

В соответствии с перечисленными источниками формируется четыре группы (последние два источника рассматриваются вместе) налоговых издержек

Большинство методик расчета налоговой нагрузки нацелены на предложение универсального показателя налоговой нагрузки экономического субъекта, позволяющего сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях, но влияние отдельных налогов на хозяйственную деятельность предприятия настолько различно, что вряд ли, по нашему мнению, целесообразно сводить оценку их влияния к расчету единого интегрального показателя. Так, возникновение налоговых обязательств при выполнении функций налогового агента не затрагивает процедуру расчета прибыли (убытка) предприятия. Оборотные возмещаемые налоги - НДС и акциз не участвуют в формировании финансового результата. В методическом подходе, когда отдельно рассчитывается налоговая нагрузка на финансовый результат и на денежные потоки предприятия, разрешается спорная проблема о включении в расчет косвенных налогов и обязательных платежей предприятия при исполнении им функции налогового агента. Все выплаты предприятия в бюджетную систему должны рассматриваться при расчете налоговой нагрузки на денежные потоки вне зависимости от того, является ли предприятие налогоплательщиком (плательщиком) или налоговым агентом, и соответственно вне зависимости от того, влияют ли обязательства по данным платежам в момент их начисления (возникновения) на финансовый результат предприятия. Количественная оценка налоговой нагрузки на денежные потоки предприятия будет определяться следующей системой показателей:

Ноупл= {{НО1,… Ноn} + {HOA1,… НОАN} - {НВ1, …}}, (1.2.4)

где: НО1, НО2, …Ноn - суммы начисленных обязательных платежей к выплате в течение отчетного года, налогоплательщиком (плательщиком) которых является предприятие в соответствии с вариантом налогового поля;, НОА2,… НОАN - суммы начисленных обязательных платежей к выплате в течение года, возникших у предприятия при исполнении функций налогового агента;

НВ1, НВ2, … - суммы налоговых вычетов, право на применение которых возникло у предприятия в отчетном году [34, c.9].

Таким образом, для расчета налоговой нагрузки предприятия значимыми являются следующие показатели, возникающие в хозяйственной деятельности в связи с процессом налогообложения: суммы начисленных обязательств предприятия по обязательным платежам в бюджетную систему при исполнении обязанностей налогоплательщика, которые будем обозначать как обязательства налогоплательщика по налогу; суммы начисленных обязательств предприятия по обязательным платежам в бюджетную систему при исполнении обязанностей налогового агента, которые будем обозначать как обязательства налогового агента по налогу; суммы налоговых вычетов по обязательным платежам, образующиеся в процессе хозяйственной деятельности и приводящие к уменьшению суммы начисленных обязательств по налогам до величины обязательств к погашению, которые будем обозначать как налоговые вычеты.

1.3 Методики расчета налоговой нагрузки организации

В экономической литературе встречается несколько методик определения налоговой нагрузки предприятий. Основными отличиями применяемых на практике методик друг от друга являются налоги, учитываемые при расчетах, и интегральный показатель, с которым сравнивается общая сумма налогов за расчетный период.

Налоговое бремя по методике Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ оценивается отношением всех уплачиваемых организацией налогов к выручке от реализации продукции.

, (1.3.1)

где:НН - налоговая нагрузка, руб.;

НУ - налоги, уплаченные за отчётный период, руб.;

ОРП - объём реализованной продукции, руб. [11, c.22].

В соответствии с методикой А.П. Кадушина и Н.Н. Михайловой, налоговую нагрузку следует рассматривать как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, создаваемой предприятием.

Добавленная стоимость, по мнению авторов данной методики, является источником дохода любого экономического субъекта и, следовательно, источником уплаты налогов. Поэтому, считают авторы, целесообразно сравнивать налог с источником его уплаты.

Показатель, получившийся в процессе расчетов по данной методике, позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных видов деятельности, Т.е. обеспечивает сопоставимость налоговой нагрузки для различных экономических субъектов.

Валовая выручка по этой методике представляется в виде разбивки на компоненты как показано на рисунке 1.3.1.

Рис. 1.3.1. Компоненты, составляющие валовую выручку

Из рисунка 1.3.1 следует, что валовая выручка по этой методике разбивается на: материальные затраты; на добавленную стоимость, включающую амортизационные отчисления; затраты на оплату труда, с учетом единого социального налога и тарифа по травматизму; налог на добавленную стоимость; налоги с оборота; прибыль.

Так как долевое распределение компонентов, представленных на рисунке 1.3.1 у различных экономических субъектов различное, то А.П. Кадушин и Н.Н. Михайлова рекомендуют ввести в структурные коэффициенты: доля добавленной стоимости в выручке, доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости, доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости, представленные в таблице 1.3.1.

Таблица 1.3.1 Структурные коэффициенты

Из таблицы 1.3.1 следует, что структурные коэффициенты рассчитываются как отношение соответствующих затрат к добавленной стоимости. Например, коэффициент доли амортизационных отчислений в добавленной стоимости представлен отношением амортизационных отчислений к добавленной стоимости. Соответственно, долю затрат на оплату труда в добавленной стоимости можно представить как отношение затрат на оплату труда к добавленной стоимости. Доля добавленной стоимости в выручке, в свою очередь определяется отношением добавленной стоимости к выручке.

Затем производится расчет налогов экономического субъекта в текущей налоговой ситуации по следующим формулам:

 (1.3.2)

 (1.3.3)

 (1.3.4)

 (1.3.5)

Сложение всех налогов, рассмотренных по указанным формулам, позволяет получить долю отчисляемой добавленной стоимости экономического субъекта в доход государства.

Этот показатель одновременно является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных расходов.

Применение этой методики позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности.

Сопоставление сумм с величиной добавленной стоимости уместно, поскольку добавленная стоимость является источником дохода экономического субъекта, а следовательно, и показателем его развития.

По величине добавленной стоимости, остающейся в распоряжении экономического субъекта после уплаты налогов, можно судить о возможностях его дальнейшего развития.

По формулам, предложенным в этой методике, изменяя переменные (материалоемкость, фондоёмкость, трудоемкость и т.д.), можно получить долю налоговой нагрузки в добавленной стоимости экономического субъекта.

М.И. Литвин показатель налоговой нагрузки в своей методике связывает с числом налогов и других обязательных платежей, а также со структурой налогов экономического субъекта и механизмом взимания налогов. Показатель налоговой нагрузки (Нн) в организации автор предлагает рассчитывать по формуле:

 (1.3.6)

где: Н - сумма налогов;

ДС - добавленная стоимость [13, c. 29-30].

В общую сумму налогов включаются все уплачиваемые налоги - косвенные и прямые: НДС, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный платеж и т.д. Широта подобного подхода аргументируется тезисом о том, что все перечисленные налоги выплачиваются за счет денежных поступлений, а степень их перелагаемости непостоянна. Данный подход учитывает особенности конкретной организаций, структуры ее затрат по элементам.

Основой для создания модифицированной модели налоговой нагрузки как по отношению к добавленной стоимости, так и по отношению в выручке (НН_ДС, ННВ), учитывающей как величину ставки налогов, так и тип производства стала методика Е.С. Вылковой. При расчете НН_ДС в числитель последовательно ставятся налоги, ставки которых перечислены выше, а в знаменатель - добавленная стоимость. Так как сумма налогов получается путем умножения коэффициентов на ДС, то ДС в числителе и знаменателе сокращается, и формула расчета налоговой нагрузки по отношению к добавленной стоимости приобретает следующий вид:

(1.3.7)

где: ННДС - налоговая нагрузка, определяемая по отношению к добавленной стоимости;

Нп - ставка налога на прибыль;

Нндс - ставка НДС;

Несп - ставка единого социального платежа;

Ни - ставка налога на имущество;

Ндив - ставка налога на дивиденды;

Кам, КЗП, Кпр - соответственно доля амортизационных отчислений, расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, прочих расходов в добавленной стоимости организации;

Ко - коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости в выручке-нетто. Он рассчитывается как отношение добавленной стоимости (ДС) к выручке-нетто (без учета НДС).

Для расчета налоговой нагрузки по отношению к НДС (ННдс) в числитель последовательно ставятся ставки налогов, перечисленных выше, а в знаменатель - добавленная стоимость.

Для того чтобы рассчитать налоговое бремя хозяйствующего субъекта не по отношению к добавленной стоимости, а по отношению к выручке-брутто, необходимо учесть в знаменателе материальные затраты. Тогда формула налогового бремени НБ_В приобретает следующий вид:

НБ_В=НБ_ДС?К₀. (1.3.8)

Изменяя переменные, отражающие:

изменение уровня налоговой ставки;

материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость, можно рассчитать налоговые нагрузки для изменившихся условий по предложенной формуле [16, c. 124-125].

Ряд экономистов, таких как Т.К. Островенко характеризуют налоговую нагрузку в виде частных и обобщающих показателей.

Методика, предложенная М.Н. Крейниной, исходит из сопоставления налога и источника его уплаты. Таким образом, каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий для оценки тяжести налогового бремени. Такой метод неадекватно отражает влияние налогов на эффективность и безопасность деятельности организации в целом. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, - прибыль организаций. Тяжесть налогового бремени (Нн) можно рассчитать по формуле:

 (1.3.9)

где: В - общая выручка организации;

И- издержки, принимаемые для целей налогообложения;

П - бухгалтерская прибыль до налогообложения;

П_ч- прибыль, остающаяся в распоряжении организаций за вычетом обязательных платежей (пени, штрафные санкции), уплачиваемых за счет нее;

d_Пч - доля чистой прибыли после уплаты налогов в бухгалтерской прибыли до налогообложения;

(1-d_Пч) - доля налоговых платежей в общей прибыли организаций.

Отношение  характеризует, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов и иных обязательных платежей отличается от прибыли, остающейся в распоряжении организаций [31, c. 21-26].

Особенность рассматриваемого метода состоит в том, что он не учитывает косвенные налоги (НДС, акцизы и др.), поскольку они не зависят от величины прибыли организаций. Для оценки налогового бремени по НДС и акцизам их предлагается соотносить либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса, а сумму налогов - с источниками уплаты. Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия налогов на финансовое состояние организаций, что, на наш взгляд, целесообразно для решения определенного класса задач, где решающим фактором оценки влияния налоговых рисков на конечные результаты деятельности организации и ее экономическую безопасность является степень покрытия чистой прибыли общей бухгалтерской прибылью организации (это необходимо, в первую очередь, для оценки кредитоспособности организаций).

Что касается косвенных налогов (в первую очередь, НДС и акцизов), то эти налоги не оказывают прямого влияния на величину прибыли организации, эффективность ее деятельности, степень использования ресурсов, а воздействуют на чистый денежный поток хозяйствующего субъекта и опосредованно на чистую прибыль организации.

Поэтому в теории решение вопроса об оценке воздействия косвенных налогов на величину налоговой нагрузки организаций прямо связывают с движением денежных средств, хотя нельзя отрицать опосредованной связи косвенных налогов с финансовыми результатами деятельности организации.

Косвенные налоги легко перелагаемы. Организация, уплачивающая налог, включает его в цену товаров, работ, услуг, тем самым перекладывая его на потребителей. Однако организация может увеличивать цену товара лишь до тех пор, пока это позволяет платежеспособный спрос. Если же цена, включающая налог, окажется слишком высокой, то спрос сократится: часть покупателей переключится на товары других производителей, часть - на товары-заменители. Таким образом, чтобы удержать потребителей, предприятию приходится, сохраняя уровень цен, уменьшать свою прибыль на сумму налога.

Косвенные налоги влияют на цену продукции, а следовательно, и на спрос. Бремя косвенных налогов ложится на продавцов и на покупателей в зависимости от характера спроса. При эластичном спросе на товар большую часть косвенного налога вынужден нести продавец, потому что, увеличив цену, он может потерять своих покупателей, а при неэластичном спросе продавец имеет возможность переложить основную часть налога на потребителя, так как величина спроса незначительно зависит от цены.

Определить целесообразную степень переложения налога достаточно сложно, хотя и возможно. Для этого необходимо определить кривую спроса определенного товара. На величину спроса влияет огромное количество факторов. Чем большее их число используется в расчете, тем более точно можно построить кривую спроса [16, c. 115-116].

Следующая методика разработана доктором экономических наук Е.А. Кировой, которая считает, что некорректно применять такой показатель, как выручка от реализации в качестве базы для исчисления налоговой нагрузки на экономический субъект.

Источником уплаты налоговых платежей, как и в предыдущих методиках при знается добавленная стоимость - стоимость товаров, работ и услуг за вычетом промежуточного потребления, т.е. за вычетом потребления ради последующего производства.

В состав добавленной стоимости включаются амортизационные отчисления, поэтому при исчислении величины налоговой нагрузки экономического субъекта учитывается объективное различие доли амортизации в ее объеме.

Например, при одинаковой напряженности налоговых обязательств на фондоёмком предприятии и в банке расчет налоговой нагрузки экономического субъекта автор методики предлагает налоговые платежи соотносить со вновь созданной стоимостью, которая определяется путем вычитания из добавленной стоимости сумм амортизации. Вновь созданная стоимость рассчитывается по формулам:

 (1.3.10)

, (1.3.11)

где:BCC - вновь созданная стоимость;

В - выручка от реализации товаров, работ, услуг;

мз - материальные затраты;

А - амортизационные отчисления;

БД - внереализационные доходы;

ВР - внереализационные расходы без учета налоговых платежей;

ОТ - оплата труда; СО - отчисления на социальные нужды;

П - прибыль; НП - налоговые платежи.

Относительная налоговая нагрузка рассчитывается по формуле:

, (1.3.12)

где:ДН - относительная налоговая нагрузка экономического субъекта [11, c.27].

Методический подход Е.А. Кировой, в противоположность методике М.Н. Крейниной, не позволяет установить зависимость фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости продукции от эффективности производства при определении налоговой нагрузки.

Достоинства методики заключаются в том, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку по конкретным организациям, а также индивидуальным предпринимателям, независимо от их отраслевой принадлежности. Налоговые платежи соотносятся с вновь созданной стоимостью, налоговое бремя оценивается относительно источника уплаты налогов; на формирование величины вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги [16, c. 116-118]. Еще одну методику определения налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта предлагает Т.К. Островенко. Налоговая нагрузка в данном случае определяется как соотношение налоговых издержек к соответствующей группе по источнику покрытия, в соответствии с вышеизложенным, выделяются следующие частные показатели, характеризующие налоговую нагрузку на экономического субъекта:

-   налоговая нагрузка на реализацию НБр):

-   налоговая нагрузка на стоимость (НН);

-   налоговая нагрузка на прибыль (ННпр);

-   налоговая нагрузка на ЧП прибыль и фонды специального назначения (НБчп).

Для расчета этих показателей применяются следующие формулы:

 (1.3.13)

 (1.3.14)

 (1.3.15)

, (1.3.16)

где:Hup - налоговые издержки, относимые на счета реализации;

Вр - выручка от реализации;

Hue - налоговые издержки, относимые на себестоимость реализованных товаров, работ, услуг;

Ср - себестоимость реализованных товаров, работ, услуг;

Нифр - налоговые издержки, относимые на счета финансовых результатов;

ФР - положительный финансовый результат от реализации товаров, работ, услуг;

Ничп - налоговые издержки, относимые на чистую прибыль;

ЧП - чистая прибыль хозяйствующего субъекта.

Кроме того, при необходимости по данной методике может быть рассчитана налоговая нагрузка в расчете на одного работника. Этот показатель, сравниваемый с показателями средней заработной платы и прибыли на одного работника, позволяет оценить вклад отдельного работника в формировании прибыли экономического с объема, налоговых платежей в бюджет и во внебюджетные фонды и собственного дохода [11, c.30].

В настоящее время в Российской Федерации не разработано общепринятой методики исчисления не только абсолютной, но и относительной величины налоговой нагрузки предприятий. Как отмечают С.И. Чужмарова и А.И. Чужмаров, известны методы определения налогового потенциала, уровня налоговой нагрузки населения, эффективной налоговой ставки, доли налогов в ВВП, исчисляемые на базе основных показателей экономики страны и характеризующие налоговую нагрузку на макроуровне. В то же время нет единого мнения в отношении методологии определения этого показателя на микроуровне, то есть на уровне организаций [34, c.5].

Обобщающие результаты анализа методик расчета налоговой нагрузки приведены в таблице 1.3.2.

Таблица 1.3.2 Сравнительный анализ различных методик определения налоговой нагрузки организации

Их таблицы 1.3.2. следует, что каждая из рассматриваемых методик имеет положительные стороны, однако методики М.Н. Крейниной и Минфина РФ имеют явно выраженные недостатки.

2. Характеристика показателей налоговой нагрузки

.1 Система налоговых платежей, уплачиваемых организацией

При определении налоговой нагрузки предприятия должен быть установлен состав налогового поля, то есть те обязательные платежи, уплачиваемые предприятием в бюджетную систему страны, которые следует включать в расчет.

Налог определяется как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований [1, ст.8, п.1].

В отличие от налога, уплата сбора является одним из условий совершения государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий в отношении плательщика, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Налоговым законодательством Российской Федерации установлены два вида сборов: сбор за пользование объектами животного мира и пользование объектами водных биологических ресурсов и государственная пошлина.

Виды налогов и сборов группируют по различным классификационным признакам в зависимости от [14, c. 37]:

уровня (федеральные, региональные и местные);

объекта обложения (прямые, устанавливаемые на доход или имущество, и косвенные, устанавливаемые на товары или услуги через надбавку в цене);

порядка использования (общие, не закрепляемые за конкретным ведомством, и специальные, имеющие строго целевое назначение - единый социальный налог), источника покрытия (включаемые в себестоимость, относимые на финансовые результаты за счет чистой прибыли).

В соответствии с законодательством один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за установленный период налогообложения.

В соответствии с законодательством все налоги и сборы, действующие на территории Российской Федерации, в зависимости от уровня делятся на три группы: федеральные, региональные (налоги республик в составе Федерации, краев, областей и автономных образований) и местные, как представлено в приложении.

Федеральные налоги являются главным источником поступлений, они составляют почти 3/4 доходов консолидируемого бюджета РФ, в то же время они пока еще слабо выполняют регулирующую роль (НДС, акцизы, налог на прибыль, взносы в государственные внебюджетные фонды, государственные пошлины, таможенные пошлины и сборы, налог на добычу полезных ископаемых, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, водный налог).

Региональные налоги и сборы устанавливаются федеральными законами и вводятся в действие решениями субъектов РФ, на территории которых они обязательны к уплате (налог на имущество организаций, транспортный налог, налог на игорный бизнес, региональные лицензионные сборы). Субъекты РФ, вводя региональные налоги, определяют налоговые льготы, порядок и сроки уплаты, форму отчетности по данному налогу, а также налоговую ставку в пределах, установленных федеральным законом.

Местные налоги и сборы - это земельный налог, налог на рекламу, местные лицензионные сборы. Местные органы самоуправления наделены правом заключать налоговые соглашения с фирмами, которые выполняют особо важные заказы по социально-экономическому развитию территорий, а также оказывают услуги населению данной территории. Эти соглашения предусматривают предоставление целевых налоговых льгот в пределах сумм, зачисляемых в местные бюджеты. Ведущее место в системе прямых налогов, действующих в Российской Федерации и взимаемых с фирм, принадлежит налогу на прибыль (доход). Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях налогообложения прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Доходы - это доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы [26, c.112].

Расходы - это любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [26, c. 134].

При расчете налоговой базы учитывают сумму прибыли от продаж, результат от операций с имуществом и финансовой деятельности и результат от внереализационных операций. Результат от операций с имуществом и финансовой деятельности определяется как разница между операционными доходами и операционными расходами, они возникают при реализации неиспользуемых основных средств, при сдаче их в аренду, в виде дивидендов по ценным бумагам других организаций, в виде прибыли от совместной деятельности и т.п. Результат от внереализационных операций равен разнице между внереализационными доходами и расходами.

Величина налога на имущество предприятия (фирмы) до настоящего времени относительно невелика в общем объеме доходных поступлений государства, так и с точки зрения его обременительности для отдельных плательщиков. Но постепенно роль этого налога существенно возрастает.

Объектом налогообложения выступает имущество, находящееся на балансе фирмы: основные средства и нематериальные активы (по остаточной стоимости), а также запасы и затраты. Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества. Налоговая ставка на имущество не может превышать 2,2% налогооблагаемой базы. Конкретные ставки, определяемые от видов деятельности предприятий (фирм), устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов РФ. Устанавливать ставку налога для отдельных предприятий (фирм) не разрешается.

Особую группу налогов, действующих на территории Российской Федерации, составляют платежи, связанные с использованием и охраной природных ресурсов. Наиболее важными из них являются плата за землю и отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Кроме того, при пользовании отдельными видами природных ресурсов установлены специфические обязательные платежи (например, платежи за использование недр, плата за воду, забираемую из водохозяйственных систем, акцизы на добычу нефти и газа). Существуют платежи за загрязнение природной среды.

Косвенные налоги. Важнейшим косвенным налогом, который взимается с юридических лиц, является налог на добавленную стоимость (НДС). По общему объему налоговых поступлений он занимает одно из ведущих мест.

НДС является формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Фактический НДС оплачивается конечным потребителем товаров (работ, услуг) и не затрагивает издержки и прибыль предприятий - производителей промежуточной продукции, ибо уплаченный ими как потребителями сырья, материалов и так далее налог в их себестоимость не включается, а идет на уменьшение подлежащего зачислению в бюджет НДС по проданным предприятиями товарам (работам, услугам).

Акцизы по своему содержанию являются косвенными налогами на потребителя. Перечень товаров, облагаемых акцизами в России, сравнительно невелик и в основном совпадает с наборами аналогичных товаров многих других стран (алкогольные напитки, табачные изделия, легковые автомобили, меха, изделия из драгоценных металлов и некоторые другие престижные товары).

Таможенные пошлины занимают наиболее динамичную группу налогов на потребление. Экспортно-импортные пошлины используют в основном для регулирования взаимосвязи внутреннего рынка товаров с мировым рынком. Они позволяют стимулировать экспорт, защищать внутреннего производителя от интервенции аналогичной продукции из-за рубежа.

Платежи во внебюджетные фонды. В соответствии с действующим в Российской Федерации законодательством все предприятия, объединения и организации (в том числе предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность через постоянные представительства), расположенные на территории Российской Федерации, обязаны перечислять средства в Пенсионный фонд РФ, в Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ, а также в Фонд обязательного медицинского страхования РФ. Эти платежи, хотя и не поступают непосредственно в доход соответствующих бюджетов, а имеют целевую направленность для решения тех или иных социальных задач, однако в силу своей обязательности носят для плательщиков налоговый характер. Все они включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций [17, c. 305].

Все предприятия, организации и учреждения, осуществляющие хозяйственную деятельность на территории Российской Федерации, должны вносить обязательные платежи в дорожные фонды РФ, которые осуществляются в форме уплаты налога на пользователей автомобильных дорог, налога на владельцев транспортных средств, налога на приобретение автотранспортных средств, а также налога на реализацию горюче-смазочных материалов. За счет средств этих фондов (федерального и региональных) осуществляется финансирование затрат, связанных с содержанием, ремонтом, реконструкцией и строительством автомобильных дорог общего пользования [21, c.125]. На сегодняшний день, кроме налогов и сборов, предприятия как участники системы социального страхования, имеющей всеобщий, обязательный характер, осуществляют платежи на обязательное социальное страхование, которые в соответствии с Федеральным законом от 16.07.1999 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» называются страховыми взносами, в том числе:

взносами на обязательное пенсионное страхование, порядок уплаты которых установлен Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»;

взносами на обязательное социальное страхование работников от несчастных случаев на производстве, регулируемые Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Одним из принципов построения системы социального страхования в Российской Федерации является обязательность уплаты взносов предприятиями, которые выступают в качестве страхователей.

В соответствии со ст. 3 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) установлен перечень и условия взимания обязательных платежей в связи с операциями перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации. При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. К таможенным платежам относятся ввозная и вывозная таможенные пошлины, НДС и акциз, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, таможенные сборы.

В соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе» таможенный тариф - это свод ставок таможенных пошлин (таможенного тарифа), применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации и систематизированным в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

На практике система налоговых платежей, уплачиваемых организацией выглядит следующим образом. Например, ОАО «Кристина» начисляет следующие виды налогов и сборов:

-   налог на прибыль организации;

-   налог на добавленную стоимость;

-   налог на доходы физических лиц;

-   налог на имущество;

-   земельный налог;

-   государственная пошлина;

-   транспортный налог;

-   единый социальный налог.

Доли каждого из этих налогов в общей сумме налогов, уплачиваемых организацией, приведены в таблице 2.1.1.

Таблица 2.1.1 Доля налоговых платежей в общей сумме налогов

Из данных приведенных в таблице 2.1.1. следует, что наибольшую долю в системе налоговых платежей имеет единый социальный налог (56,5 %), а наименьшую - государственная пошлина (0,01%).

Подводя итоги рассмотренного вопроса, следует отметить, для целей расчета налоговой нагрузки под единым наименованием «обязательные платежи в бюджетную систему Российской Федерации» понимаются налоговые и таможенные платежи, взносы на обязательное социальное страхование Налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрены два вида обязательных платежей - налоги и сборы, перечни каждого из видов платежей, применяемых на территории Российской Федерации, порядок их исчисления и уплаты. Налог определяется как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В отличие от налога, уплата сбора является одним из условий совершения государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий в отношении плательщика, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Система налоговых платежей, уплачиваемых организацией, на примере ОАО «Кристина» включает следующие виды налогов и сборов: налог на прибыль организации, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, налог на имущество, земельный налог, государственная пошлина, транспортный налог, целевой сбор на содержание милиции, благоустройство территории, единый социальный налог. Наибольший удельный вес для данной организации имеет единый социальный налог (56,5%), а наименьший - государственная пошлина (0,01 %).

.2 Анализ показателей налоговой нагрузки организации

Анализ показателей налоговой нагрузки организации проведен на примере предприятия ОАО «Кристина». Данные, необходимые для анализа получены на практике.

Акционерное общество «Кристина» является открытым акционерным обществом, созданным в соответствии с Федеральным Законом «Об акционерных обществах» и законом Российской Федерации «О приватизации государственного и муниципального имущества». Отраслевая принадлежность общества - приборостроение. Завод выпускает товары народного потребления, гражданскую продукцию, а также большое количество наименований приборов и систем, используемых на всех типах самолетов, вертолетов и авиадвигателей, производящихся в России и СНГ.

Уплатой различных видов налогов и сборов занимается финансовая служба общества, однако их расчетом и контролем за расчетами занимается налоговый отдел, за исключением налога на доходы физических лиц и единого социального налога (бухгалтер по учету расчетов по заработной плате). На основе данных присылаемых из обособленных подразделений отделом составляется общий свод и рассчитывается сумма налогов и сборов, причитающихся уплате в бюджеты различных уровней.

Организация является одним из наиболее крупных плательщиков в бюджеты различных уровней, поэтому проблема определения налоговой нагрузки и пути ее оптимизации имеют большое значение для организации.

Данные, используемые для определения налоговой нагрузки ОАО «Кристина» приведены в таблице 2.2.1.

Таблица 2.2.1 Данные для определения налоговой нагрузки ОАО «Кристина»

Как видно из таблицы 2.2.1, для анализа показателей налоговой нагрузки предприятия необходимы такие данные как, выручка по основной деятельности, внереализационные доходы, внереализационные расходы, затраты по основной деятельности, материальные затраты, фонд заработной платы, балансовая прибыль, чистая прибыль и начисленные налоги.

Расчет налоговой нагрузки по методике Департамента налоговой политики при Министерстве финансов РФ приведен в приложении 2. Как показано в приложении 2, по методике Департамента налоговой политики при Министерстве финансов РФ определяется доля налогов в выручке от реализации товаров (работ, услуг) как отношение суммы начисленных налогов к сумме общей выручки. Анализ полученного результата представлен на рисунке 2.2.1.

Рис. 2.2.1. Доля налогов в выручке от реализации товаров

Из рисунка 2.2.1 следует, что на 1 рубль выручки приходится 33 копейки налогов.

Расчет показателя налоговой нагрузки на прибыль приведен в приложении 3. Как показано в приложении 3, для определения показателя налоговой нагрузки по методике М.Н. Крейниной применяются такие показатели как выручка по основной деятельности, затраты по основной деятельности, чистая прибыль и балансовая прибыль. Следовательно, методика М.Н. Крейниной предполагает сопоставление налога и источника его уплаты. Полученное значение налоговой нагрузки на прибыль более 50%, а именно 135%, следовательно, на предприятии необходимо определить направления оптимизации налоговой нагрузки (льготы, предусмотренные законодательством).

Расчеты по методике, предложенной А.П. Кадушиным и Н.Н. Михайловой приведены в приложении 4. Из приложения 4 следует, что данная методика является количественной и определяет налоговую нагрузку на имущество предприятия. Для пояснения полученной величины налоговой нагрузки (430 364 тыс.) применяется система показателей, которая включает в себя: коэффициент добавленной стоимости (0,14), коэффициент труда (3,36), коэффициент амортизации (0,02). Влияние, данных показателей на общую выручку представлено на рисунке 2.2.2.

Рис. 2.2.2. Сопоставление различных факторов с показателем общей выручки

Из рисунка 2.2.2. видно, что наибольшую долю в общей выручке составляет фактор труда (62%), а наименьшую - амортизация (0,4%). Следовательно, можно сделать о том, что эффективность производства можно повысить путем внедрения новых технологий, и автоматизации производственного процесса. Руководство предприятия пришло к такому же выводу, поэтому в планах на будущие периоды предусмотрено введение инновационных технологий, по совершенствованию производственного процесса. Для подтверждения правильности сделанных выводов следует рассмотреть соотношение статей затрат в общей сумме затрат, которое представлено на рисунке 2.2.3.

Рис. 2.2.3. Соотношение статей затрат в общей сумме затрат

налоговый нагрузка платеж учет

Из рисунка 2.2.3 видно, что производство является трудоемким, так как затраты на трудовые ресурсы занимают наибольшее место в общей сумме затрат, что свидетельствует о правильности сделанных ранее выводов.

Применение этой методики позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности. Показатель, рассчитанный по данной методике, позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных видов деятельности, т.е. обеспечивает сопоставимость налоговой нагрузки для различных экономических субъектов.

Расчет показателей налоговой нагрузки по методике Е.А. Кировой представлен в приложении. В приложении видно, что методика, разработанная Е.А. Кировой, показывает влияние налогов на деятельность производственных предприятий. Таким образом, налоговая нагрузка на 1 рубль вновь созданной стоимости составляет 26 копеек или 26%, значение налоговой нагрузки по данной методике является предельным.

Методика, предложенная М.И. Литвиновым связывает показатель налоговой нагрузки с числом налогов и других обязательных платежей, а также со структурой налогов экономического субъекта и механизмом взимания налогов.

 (2.2.1)

Эта методика позволяет увидеть, какая доля добавленной стоимости уходит в бюджет в виде налогов и сколько прибыли расходуется на налоги. Для ОАО «Кристина» эта цифра составляет 74%.

Расчет по методике Т.К. Островенко представлен в приложении 6. Как следует из приложения 6, по методике Т.К.. Островенко рассчитываются общие и частные показатели налоговой нагрузки. К Общим показателям налоговой нагрузки автор относит: налоговую нагрузку на выручку (27%), налоговую нагрузку на балансовую прибыль (5314%) и другие, а к частным налоговым показателям он относит налоговую нагрузку на затраты (27%), налоговую нагрузку на внеоборотные активы (629%) и налоговую нагрузку на дебиторскую задолженность (27%). Данная методика позволяет с различной степенью детализации рассчитать налоговую нагрузку. Проанализировав данные показатели можно сделать выводы о равенстве налоговой нагрузки на выручку, налоговой нагрузке на затраты и налоговой нагрузке на дебиторскую задолженность.

Для более точной оценки налоговой нагрузки необходим комплексный подход к ее определению. Такой подход позволит не только более точно оценить налоговые обязательства, но и понять - с чего должна начинаться оптимизация налогообложения.

Анализ показателей налоговой нагрузки организации показывает, что несмотря на различия в подходах, данные полученные в результате применения рассмотренных методик, можно использовать для проведения мероприятий по налоговому планированию.

Показатели налоговой нагрузки ОАО «Кристина», полученные при расчете с помощью различных методик, приведены в таблице 2.2.2.

Таблица 2.2.2 Налоговая нагрузка ОАО «Кристина»

Как видно из таблицы 2.2.2, максимальное значение имеет налоговая нагрузка, рассчитанная по методике А.П. Кадушина и Н.Н. Михайловой (27425%), или налоговая нагрузка на имущество предприятия. Минимальное значение имеет показатель налоговой нагрузки, рассчитанный по методике, предложенной Е.А. Кировой (26%), или предельная налоговая нагрузка на деятельность предприятия.

Подводя итоги, рассматриваемого вопроса следует отметить, что применение методики, разработанной А.П. Кадушиным и Н.Н. Михайловой, позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности. Показатель, рассчитанный по данной методике, позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных видов деятельности, т.е. обеспечивает сопоставимость налоговой нагрузки для различных экономических субъектов.

Методика, разработанная Е. А. Кировой показывает влияние налогов на деятельность производственных предприятий. Методика М.И. Литвина позволяет увидеть, какая доля добавленной стоимости уходит в бюджет в виде налогов и сколько прибыли расходуется на налоги. Для более точной оценки налоговой нагрузки необходим комплексный подход к ее определению. Такой подход позволит не только более точно оценить налоговые обязательства, но и понять - с чего должна начинаться оптимизация налогообложения.

.3 Направления оптимизации налоговой нагрузки организации

Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов, а в ряде случаев и санкций.

Между тем, любой экономический субъект при прочих равных условиях может, не нарушая действующего законодательства, а на вполне законных основаниях оптимизировать свое налоговое бремя, используя именно инструменты оптимизации: учетная политика, договорная политика.

Учетная политика организации представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Хотя бухгалтерский учет регламентируется едиными нормами, но в пределах единых норм существуют возможности выбора методов учета, позволяющих регулировать финансовые потоки организации, влиять на величину финансовых показателей результатов и на величину налоговых платежей организации. Влиять на финансовые результаты в рамках учетной политики можно различными путями: регулированием оценок активов, распределением доходов и расходов между отчетными периодами.

При этом учетной политике присущи следующие основные принципы:

единство учетной политики на предприятии;

отражение в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности, включая расходы и пассивы, чем потенциальные доходы и активы;

отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

рациональность и экономность ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности.

Эффект налоговой экономии достигается за счет уменьшения величины налоговых платежей и за счет их уплаты в последние дни установленного срока. Благодаря этой экономии сокращается потребность в оборотных средствах, несколько дополнительных дней денежные средства находятся в обороте и обеспечивают увеличение доходов организации.

Основными факторами, влияющими на выбор и обоснование учетной политики, являются следующие:

организационно-правовая форма, форма собственности;

отраслевая принадлежность или вид деятельности;

соотношение с системой налогообложения;

возможность принятия самостоятельных решений в вопросах ценообразования либо ее отсутствие из-за антимонопольного регулирования и из-за регулирования цен в естественных монополиях, регулирования цен на социально значимые товары;

система информационного обеспечения деятельности предприятия;

наличие необходимой базы данных;

наличие определенного квалификационного уровня персонала и действующей системы его материальной заинтересованности в эффективной хозяйственной деятельности предприятия и ответственности за выполняемые функции;

цели и задачи экономического развития предприятия на перспективу.

Однако не все аспекты варьирования в бухгалтерском учете могут быть учтены при налогообложении.

Так, например, доходы и расходы для целей налогообложения согласно ст. 271-273 главы 25 НК РФ могут быть определены двумя методами: методом начислений и кассовым, в то время как для целей бухгалтерского учета - только методом начислений (ПБУ №9/99 «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999г. N 32н).

В случае определения доходов от реализации для целей налогообложения кассовым методом у организации оборотные средства в виде налоговых платежей не изымаются, в то время как при методе начислений налоговые обязательства возникают до завершения оборота средств организации.

Иными словами, возникает ситуация, когда реально объект налогообложения не появился, а налоги нужно платить. Основные предпосылки оптимизации налогообложения можно представить в следующих вариантах учетной политики.

Для целей налогообложения прибыли амортизацию начисляют одним из методов, предусмотренных ст. 259 гл. 25 НК РФ - линейным или нелинейным. Кроме того, для целей налогообложения может применяться ускоренная амортизация, регламентируемая постановлением Правительства РФ от '9.08.94 N967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов». Для целей бухгалтерского учета организации, использующие ускоренную амортизацию, могут применять один из четырех способов амортизации, предусмотренных в п. 4.2 ПБУ №6/97. В том случае, если амортизационные отчисления, исчисленные используемым в организации способом, окажутся больше суммы отчислений, исчисленной при ускоренной амортизации, производится корректировка прибыли в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что практика применения ускоренной амортизации сопряжена для организаций с определенными трудностями.

Основная причина - множественность условий, при которых возможно проведение ускоренной амортизации.

Кроме того, политика проведения ускоренной амортизации ведет к завышению себестоимости и, как следствие, - к завышению цен реализации на производимую продукцию, что может снизить конкурентоспособность организации, или к снижению прибыли.

В то же время амортизационные отчисления по ускоренной амортизации позволяют уменьшить среднегодовую стоимость имущества организации и соответственно ведут к уменьшению выплат по налогу на имущество.

При применении способов списания производственных запасов в целях оптимизации налогообложения наиболее выгодно использование метода ЛИФО.

При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся на складе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, что приводит к увеличению себестоимости продукции и соответствующему уменьшению налога на имущество, а в себестоимости реализованной продукции учитывается по стоимости поздних по времени закупок, что приводит к увеличению себестоимости и соответствующему уменьшению налога на прибыль.

Начисление различных видов резервов (на предстоящие отпуска, на ремонт основных средств), при имеющихся суммах отклонений в структуре себестоимости позволяет равномерно распределить налоговые платежи во времени их уплаты.

Варьирование методами учета различных объектов влияет, прежде всего, на величину налога на прибыль и налога на имущество организаций.

Возможности минимизации налоговых платежей не ограничиваются приведенными тремя моделями бухгалтерского и соответствующего ему налогового учета. Этих возможностей гораздо больше, так как различное сочетание вариантов формирует десятки комбинаций, каждая из которых составляет отдельную модель учета. Иными словами, каждая организация, решая задачу оптимизации налогообложения, выбирает из десятков моделей одну, призванную обеспечить оптимальное налоговое планирование при заданных производственных и финансовых результатах деятельности.

В итоге общие подходы организации по формированию налоговой базы по налогам и специфика способов формирования информации о порядке их исчисления определяются в специальном внутреннем регламенте «Учетной политике организации для целей налогообложения».

Таким образом, при формировании учетной политики организации для целей налогообложения предоставляется возможность аргументировано обосновывать выбранный вариант исчисления налоговой базы и, следовательно, минимизировать свои налоговые риски.

Особенности избранной учетной политики могут оказывать определенное влияние не только на налогообложение, но и на финансовые результаты и показатели эффективности финансовой деятельности экономического субъекта. Так как выбор учетной политики сводится к выбору методики учета, то на основе действующих общих правил ведения бухгалтерского учета организация имеет право самостоятельно:

устанавливать порядок исчисления износа по основным средствам и нематериальным активам;

определять порядок списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции;

выбирать способ начисления износа по основным средствам;

выбирать вариант синтетического учета производственных запасов;

выбирать способ группировки и списания затрат на производство; выбирать способ учета выпуска продукции.

На финансовые показатели воздействуют следующие основные элементы учетной политики: способ начисления амортизации; способ оценки запасов материальных ресурсов; способ оценки незавершенного производства; способ оценки остатков готовой продукции; создание резервных фондов.

Формируя учетную политику, организация выбирает те способы и методы учета, которые позволяют обеспечить рост собственного капитала, улучшение использования внеоборотных и оборотных активов.

Оценивая влияние учетной политики на финансовые показатели и налогообложение, необходимо учитывать воздействие учетной политики на следующие показатели: прибыль, нераспределенную прибыль, налоговые обязательства, накопленную амортизацию, свободные денежные средства, показатели финансовой устойчивости, показатели ликвидности и доходности капитала.

Сочетание методов оптимизации налогообложения через учетную политику и через применение налоговых льгот, прямо предусмотренных налоговым законодательством, является наиболее выгодным для экономического субъекта.

Не менее эффективным методом оптимизации налогообложения является оптимизация через договор. Реализация коммерческих планов любого экономического субъекта, невозможна без совершения сделок и заключения договоров. Значение договора в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта трудно переоценить. Дело в том, что большинство положений действующего гражданского законодательства имеют диспозитивный характер. Это значит, что стороны практически любого договора вправе решить в нем те или иные вопросы исключительно по своему усмотрению, не придерживаясь строго тех рекомендательных форм и конструкций, которые установлены в законе. Кроме того, юридически грамотно оформленный договор является гарантией успешного достижения целей и задач, поставленных перед экономическим субъектом.

Напротив, некорректно составленный и непродуманный договор практически всегда влечет возникновение проблем, причем не только в гражданско-правовом плане (споры по порядку исполнения договора, взыскание неустоек и штрафов за нарушение условий договора и т.д.), но и в ряде случаев от вида и содержания договора зависит тот или иной режим налогообложения. Как правило, объект налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Оптимизация договора является одним из основных инструментов оптимизации налогообложения.

На начальном этапе оптимизации налоговой нагрузки по договору необходимо учесть все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения операции.

Поэтому, при подписании договора, администрации экономического субъекта имеет смысл провести его экспертизу. Экспертиза договора предполагает анализ его элементов:

участников договора;

предмета договора;

вида деятельности;

даты совершения операций;

порядка определения и формирования цены договора;

меры ответственности сторон по договору, специальные положения и действия, которые стороны обязаны исполнить.

Определение статуса участников договора влияет на правильную организацию налогового учета. Из текста договора должно быть понятно, кто является сторонами в договоре. Наличие данных условий и четкое установление правового статуса участников договора позволяет определить два важных налоговых момента, как показано на рисунке 2.3.1.

Рис. 2.3.1. Важные моменты для правильной организации налогового учета

Из рисунка 2.3.1 видно, что существенными моментами для правильной организации налогового учета являются определение:

является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость;

появляется ли у предприятия обязанность по удержанию налога у источника выплаты.

Определение статуса контрагента по договору также обусловлено необходимостью выяснения наличия обязанности по удержанию налогов у источника выплаты. Российское налоговое законодательство предусматривает три случая, когда у одной из сторон по договору возникает обязанность по удержанию налогов:

налог на доходы физических лиц при выплате дохода физическим лицам;

налог на прибыль при выплате дохода иностранным юридическим лицам;

НДС при выплате дохода иностранным юридическим лицам.

Исходя из указанных особенностей налогово-правового статуса и указанных выше особенностей контрагентов, можно провести экономический анализ планируемой сделки.

Изучение вида деятельности необходимо, прежде все го, при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на основании лицензии или других аналогичных разрешений. Процедура изучения сводится к проверке наличия указанной лицензии у контрагента, разрешающей осуществление определенного вида деятельности. В связи с этим при прочтении проекта договора необходимо уделять внимание наличию в договоре ссылок на лицензии (разрешения) на совершение соответствующих видов деятельности.

Перед подписанием договора необходимо убедиться в наличии лицензии, получив у контрагента ее копию. Кроме того, следует отметить, что согласно п.6 ст. 149 НК РФ освобождение от налога на добавленную стоимость льготируемых операций осуществляется при наличии лицензии на соответствующий вид деятельности. Отсутствие лицензии помимо гражданско-правовых последствий (когда сделка может быть признана недействительной) может повлечь также неблагоприятные налоговые последствия.

Таким образом, изучение вида деятельности контрагентов нельзя недооценивать. Прежде чем заключить договор, необходимо убедится, что у стороны по сделке есть все необходимые разрешения для осуществления того или иного вида деятельности.

При планировании сделки финансистами и юристами экономического субъекта оцениваются налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Если заключается договор купли-продажи, в нем необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю, если договор на оказание услуг, следует указать характер услуги и т. д. В особенности это касается смешанных договоров, по которым одновременно может передаваться имущество и оказываться услуги, работы. Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг, что в конечном итоге влияет на режим налогообложения сделки. Если из проекта договора непонятно, что именно является его предметом, то в него необходимо внести соответствующие уточнения. В тексте договора должна быть четко зафиксирована дата совершения операции, предусмотренная договором.

Точное определение даты операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих затрат. Для поставщика дата операции - это момент ее отражения на счетах реализации и учета в целях налогообложения.

При анализе цены по договору финансистам экономического субъекта следует обратить внимание на следующие моменты:

установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг;

вид валюты, в которой установлена цена товаров, работ, услуг;

соответствие применяемых цен требованиям ст.40 НК РФ.

В связи с тем, что материальные ценности, работы, услуги учитываются по разным счетам, то их стоимостная оценка должна быть определена отдельно. Данное требование согласовывается с требованием об отдельном определении имущества и обязательств, составляющих предмет договора. Порядок формирования цены регулируется не только нормами гражданского права, но и налоговым законодательством.

Администрация экономического субъекта должна помнить о том, что тщательной проработке и оценке подлежат все пункты договора, предусматривающие санкции за нарушения условий оплаты, сроков, качества и т.д.

В процессе налоговой оптимизации договоров, как правило, основное внимание уделяется первым двум аспектам: выбору контрагента и выбору формы договора. Вместе с тем, при заключении договора необходимо учитывать налоговые последствия включения в договор отдельных положений. Отдельные малозаметные условия договора часто остаются незамеченными при оптимизации налоговой нагрузки.

Включение в договор отдельных условий, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный экономический эффект в плане снижения налогового бремени.

Таким образом, обобщая мнения экономистов по поводу направлений оптимизации налоговой нагрузки организации, можно выделить следующие:

создание резервов, с уточнением в положении об учетной политике, что формирование резервов в бухгалтерском учете происходит и отражается по тем же правилам, что и в учете налоговом;

оптимизация налогообложения через договор;

оптимизация налогообложения с помощью учетной политики: регулированием оценок активов, распределением доходов и расходов между отчетными периодами;

использование различных льгот и налоговых освобождений.

Заключение

На основе проведенного исследования теоретических и практических аспектов налоговой нагрузки организации можно сделать следующие выводы.

Налоговая нагрузка представляет собой комплексную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий - налогоплательщиков, которая включает: количество налогов и других обязательных платежей; структуру налогов; механизм взимания налогов; показатель налоговой нагрузки на предприятие.

Следует разграничивать понятия «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя». Так как, налоговое бремя - это с одной стороны отношения, возникающие между субъектами хозяйствования и государством по уплате обязательных налоговых платежей, с другой стороны - это величина, отражающая потенциально возможное воздействие государства на экономику, посредством налоговых механизмов, а налоговая нагрузка - это показатель, характеризующий фактический уровень воздействия. При этом, налоговая нагрузка бывает абсолютной (отражает совокупность всех уплачиваемых налогов и сборов) и относительной (показывает отношение абсолютной налоговой нагрузки к показателю -соизмерителю). Соответственно, в связи с вышеизложенным, налоговое бремя целесообразно классифицировать в зависимости от уровня его распространения на: налоговое бремя на макроуровне (общегосударственный уровень; территориальный уровень) и налоговое бремя на микроуровне (уровень организации, учреждения; уровень физического лица).

Для расчета налоговой нагрузки предприятия значимыми являются следующие показатели, возникающие в хозяйственной деятельности в связи с процессом налогообложения: суммы начисленных обязательств предприятия по обязательным платежам в бюджетную систему при исполнении обязанностей налогоплательщика, которые будем обозначать как обязательства налогоплательщика по налогу; суммы начисленных обязательств предприятия по обязательным платежам в бюджетную систему при исполнении обязанностей налогового агента, которые будем обозначать как обязательства налогового агента по налогу; суммы налоговых вычетов по обязательным платежам, образующиеся в процессе хозяйственной деятельности и приводящие к уменьшению суммы начисленных обязательств по налогам до величины обязательств к погашению, которые будем обозначать как налоговые вычеты.

Сравнивая различные методики расчета налоговой нагрузки на уровне организации, можно выделить следующие спорные моменты: налоги, включаемые в расчет налоговой нагрузки, то есть: использовать ли в расчете налоговой нагрузки предприятия налог на доходы физических лиц; учитывать ли в расчете косвенные налоги.

Особо следует отметить, что большинство исследователей не рекомендуют использовать НДФЛ в расчете налоговой нагрузки организации, так как в данном случае организация выступает в качестве налогового агента, а не налогоплательщика. Косвенные налоги, наоборот, участвуют в расчете налоговой нагрузки в большинстве рассмотренных методик. И действительно, тот факт, что реально косвенные налоги уплачивает конечный потребитель, недооценивает влияния косвенных налогов на величину финансовых результатов хозяйствующего субъекта.

Показатель, с которым соотносить (сопоставлять) сумму налогов при расчете налоговой нагрузки. В качестве такого показателя предлагаются: выручка (или ВВП), брутто и нетто доходы, прибыль, источник уплаты налогов, добавленная стоимость и вновь созданная стоимость.

Проведенный анализ методик расчета налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта показывает, что несмотря на различия в подходах, данные, полученные исследователями в результате применения рассмотренных методик, можно использовать для проведения мероприятий по налоговому планированию и налоговой оптимизации как налогоплательщиками, так и государством.

Для целей расчета налоговой нагрузки под единым наименованием «обязательные платежи в бюджетную систему Российской Федерации» понимаются налоговые и таможенные платежи, взносы на обязательное социальное страхование Налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрены два вида обязательных платежей - налоги и сборы, перечни каждого из видов платежей, применяемых на территории Российской Федерации, порядок их исчисления и уплаты. Налог определяется как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В отличие от налога, уплата сбора является одним из условий совершения государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий в отношении плательщика, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Система налоговых платежей, уплачиваемых организацией, на примере ОАО «Кристина» включает следующие виды налогов и сборов: налог на прибыль организации, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, налог на имущество, земельный налог, государственная пошлина, транспортный налог, целевой сбор на содержание милиции, благоустройство территории, единый социальный налог. Наибольший удельный вес для данной организации имеет единый социальный налог (56,5%), а наименьший - государственная пошлина (0,01 %).

Анализ налоговой нагрузки на примере ОАО «Кристина» показал, что на 1 рубль выручки приходится 33 копейки налогов, значение налоговой нагрузки на прибыль более 50%, налоговая нагрузка на имущество составляет 27425%, на 1 рубль вновь созданной стоимости налоговая нагрузка составляет 26 копеек. Применение методики, разработанной А. Кадушиным и Н. Михайловой, позволило сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности. Показатель, рассчитанный по данной методике, позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных видов деятельности, т.е. обеспечивает сопоставимость налоговой нагрузки для различных экономических субъектов. Методика, разработанная Е. А. Кировой показывает влияние налогов на деятельность производственных предприятий. Методика М.И. Литвина позволяет увидеть, какая доля добавленной стоимости уходит в бюджет в виде налогов и сколько прибыли расходуется на налоги.

В современной литературе существует определенное мнение по совершенствованию и оптимизации налоговой нагрузки. Любой экономический субъект при прочих равных условиях может, не нарушая действующего законодательства, а на вполне законных основаниях оптимизировать свое налоговое бремя, используя именно инструменты оптимизации: учетная политика, договорная политика. В связи с этим предложены следующие направления оптимизации налоговой нагрузки:

)        создание резервов, с уточнением в положении об учетной политике, что формирование резервов в бухгалтерском учете происходит и отражается по тем же правилам, что и в учете налоговом;

)        оптимизация налогообложения через договор;

)        оптимизация налогообложения с помощью учетной политики: регулированием оценок активов, распределением доходов и расходов между отчетными периодами.

Список использованных источников

1.      Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая.- М.:Проспект, 2009 г.

2.      Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения: Учебно-практическое пособие /Акчурина Е.В. - М.: ОСЬ-89, 2003.

.        Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник / Александров И.М. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2006.

.        Белостоцкая В.А. Системный подход к измерению налоговой нагрузки /Белостоцкая В.А. //Финансы. - 2003. - № 3.

.        Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации. /Брызгалин А.В. - М.: Аналитика-Пресс, 2007.

.        Вылкова Е.С. Расчет налогового бремени в современных российских условиях / Вылкова Е.С. // Налоговый вестник. - 2002. - № 12.

7.      Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учебник для вузов /Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. - Ростов н/Д: Феникс, 2004.

.        Занадворов В.С., Колосницына М.Г. Экономическая теория государственных финансов /Занадворов В.С. Колосницына М.Г. - М.: Издательский дом ГУВШЭ, 2006.

.        Ильин А.В. Налоговая нагрузка в России / Ильин А.В.// Финансы. - 2004. - №12.

.        Кашин В.А. Налоговая система: как ее сделать более эффективной? / Кашин В.А. // Финансы. - 2008. - №10.

.        Комлева Л.И., Комлев Е.В. Налоговое планирование. Практикум по курсу / Комлева Л.И., Комлев Е.В. - Н. Новгород: Нижегород. Гос. Архит.-строит. Ун-т, 2007.

.        Лазутина Д.В. Налоговая нагрузка физических лиц и методы ее расчета / Лазутина Д.В. // Конкурентоспособность территорий и предприятий во взаимосвязанном мире: Материалы VII Всерос. форума молодых ученных. - г. Екатеринбург, УрГЭУ,-2004.

.        Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий /Литвин М.И. // Финансы. - 1998. - №5.

.        Майбуров И.А. и др. Налоги и налогообложение /Майбуров И.А. - М: ЮНИТИ - ДАНА , 2008.

.        Малис Н.И. Снижение бремени как приоритет налоговой политики /Малис Н.И. // Финансы. - 2007. - №6.

.        Маматов З.Т. Налоговый менеджмент /Маматов З.Т. - Ташкент: ИРК - 2008.

.        Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: учебник. - 5-е изд., перераб. и доп. / Миляков Н.В. -М.: ИНФРА-М, 2006.

.        Муравьева З.А. Налоги и налогообложение: Учебно-методический комплекс для студентов экономических специальностей. 2-е изд., перераб. / Муравьева З.А. - Мн.: Изд-во МИУ, 2006.

.        Новожилов В.В. Измерение затрат и результатов / Новожилов В.В. - М.: Экономика, 1967.

.        Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. - 6-е изд., доп. и перераб. / Пансков В.Г. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2004.

.        Паскачев А.Б. Налоговый потенциал экономики России / Паскачев А.Б. - М.: МЕЛАП, 2001.

.        Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие. - 5-е изд., перераб. и доп. / Перов А.В., Толкушкин А.В.- М.: Юрайт-Издат, 2005.

.        Савченко В.Я. О методике определения налоговой нагрузки /Савченко В.Я. // Финансы. - 2005. - №7.

.        Салькова О.С. Методы оценки уровня налогообложения убыточных предприятий / Салькова О.С. // Финансы. - 2005. - № 10.

.        Салькова О.С. Оценка налоговой нагрузки по единому социальному налогу /Салькова О.С. // Финансы. - 2006. - №1.

.        Скворцов О.В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для сред. Проф. Учеб. заведений/ Скворцов О.В., Скворцова Н.О. - М.: издательский центр «Академия», 2003.

.        Скрипниченко В.С. Налоги и налогообложение /Скрипниченко В.С. - СПб: ИД «Питер», 2007.

.        Стародубцева И.В. НДС: сложные моменты./ Стародубцева И.В. М.:ИТРК, 2006.

.        Тарасова В.Ф. Налоги и налогообложение: учебное пособие/ Тарасова В.Ф., Семыкина Л.Н., Сапрыкина Т.В. - 3-е изд., перераб. - М.: КНОРУС, 2007.

.        Толмачев И.А., Филина Ф.Н. Налог на добавленную стоимость: ответы на все спорные вопросы / Толмачев И.А. - М.: КНОРУС, 2007.

.        Трошин А.В. Сравнительный анализ методик определения налоговой нагрузки на предприятия /Трошин А.В. // Финансы. 2000. - №5.

.        Цыгичко А.Н. Нормализация налоговой нагрузки / Цыгичко А.Н. - М.: ИТРК, 2002.

.        Черник Д.Г., Морозов В.П. Оптимизация налогообложения. Учебно - практическое пособие /Черник Д.Г., Морозов В.П. - М.: ТК ВЕЛБИ, 2007.

.        Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление. Приложение к журналу Налоговый Вестник /Чипуренко Е.В. М - 2008.

.        Шувалова Е.Б., Шувалов А.Е. Налоги и налогообложение / Шувалова Е.Б., Шувалов А.Е. - М.: Московский международный институт эконометрики, информатики, финансов и права, 2002.

.        Юрченко В.Р. Методологические аспекты расчета показателя налоговой нагрузки / Юрченко В.Р. // Финансы и кредит. - 2007.- № 20 (260).

Приложения

Приложение 1

Перечень налогов и сборов при общем режиме налогообложения

Приложение 2

Расчет налоговой нагрузки по методике Департамента налоговой политики при Министерстве финансов РФ

Приложение 3

Расчет налоговой нагрузки по методике М.Н. Крейниной

Приложение 4

Методика, предложенная А. П. Кадушиным и Н. Н. Михайловой

.

Чистые активы = активы принимаемые к расчету - пассивы принимаемые к расчету = 381 019 - 346 296 = 34723 тыс. руб.

ВВ = МЗ + ДС + ЗП + ЕСН + ВДС_{(начисл}._погаш.) + Б_Пр.

ДС = НДС„_ач + А = 60 126 + 1 444 = 61 570 тыс. руб.

ВВ = 122198 + 61570 + 153579 + 53167 + 60126 - 21996 + 1 720 = 430 364 тыс. руб.

Система показателей для пояснения полученной величины налоговой нагрузки:

Коэффициент добавленной стоимости:

.

Сравнительный анализ добавленной стоимости со всей выручкой предприятия:

.

Коэффициент труда:

.

Сопоставление фактора труда с показателем общей выручки

.

Коэффициент амортизации

.

Сравнение амортизации с показателем общей выручки:

.

Доля каждой статьи затрат в общей сумме затрат:

.

 .

.