Учет основных средств и методы его совершенствования

Учет основных средств и методы его совершенствования

Введение

В ходе рыночного реформирования аграрной экономики резко снизилась как в количественном, так и в качественном отношении техническая оснащенность сельскохозяйственной отрасли. Сократилась численность машинно-тракторного парка, продолжается моральное и физическое старение, ухудшается его техническое состояние. К тому же следует добавить, что срок службы 30-50% тракторов, зерноуборочных комбайнов, другой сложной техники намного превысил нормативные сроки амортизации, в связи с чем надежность таких машин находится на очень низком уровне.

Выход из технического и технологического кризиса находится, с одной стороны, в привлечении внешних инвесторов, а с другой - в более рациональном использовании внутренних источников, в частности в выборе более оптимальных вариантов начисления амортизации. В связи с этим в сельскохозяйственных организациях возникает потребность решения проблемы оптимизации амортизационной политики.

Основные средства составляют большую часть хозяйственных средств предприятий и являются определяющим фактором развития производства. Поэтому ремонт и амортизация основных средств являются важной составной частью для правильной эксплуатации и непрерывного повышения эффективности их использования.

Вышеизложенное определяет актуальность данной темы и тем самым обуславливает ее выбор.

Цель данной дипломной работы заключается в исследовании теоретических и практических основ учета амортизации и ремонта основных средств и предложении практических рекомендаций по совершенствованию учета.

В соответствии с ней были поставлены следующие задачи:

• изучить экономическое содержание объектов и общие положения учета амортизации и ремонта основных средств;
• изучить современное состояние организации учета амортизации и ремонта основных средств на конкретном предприятии;
• определить направления совершенствования учета амортизации и ремонта основных средств.

Объектом исследования послужила практическая организация учета и анализ работы ОПХ «Опытное».

Предметом исследования явился процесс управления воспроизводством основными средствами посредством амортизации и ремонта.

В качестве методической основы работы, в процессе анализа использовались различные литературные источники, указы и постановления Правительства РФ, Министерства финансов РФ и Министерства сельского хозяйства РФ по бухгалтерскому учету.

Исследование проводилось с позиций системного подхода с помощью традиционных методов: экономического анализа, дедуктивного, монографического.

Информационной базой исследования явились официальные нормативные документы, данные бухгалтерского учета и отчетности анализируемого сельскохозяйственного предприятия.

Практическая значимость полученных результатов состоит в том, что разработаны меры по совершенствованию амортизационной политики и учета ремонта основных средств в сельскохозяйственных организациях.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы.

1. Теоретические аспекты учета воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях

.1 Экономическое содержание объектов и общие положения учета амортизации и ремонта основных средств

В процессе кругооборота основные средства, сохраняя первоначальную вещественную форму, постепенно изнашиваются. Под износом понимают потерю основными средствами части их стоимости. Для замены износившихся основных средств хозяйство должно накапливать определенные средства, т.е. суммы износа основных средств должны каким-то путем возмещаться из выручки. Такое накапливание происходит путем систематического включения в себестоимость производимого продукта сумм, равных величине износа основных средств. Эти суммы получили название амортизационных отчислений.

В основе определения сумм амортизационных отчислений лежат нормы амортизации на полное восстановление, которые определяются исходя из сроков полезного использования объектов основных средств. Понятие срока полезного использования определено в п. 4 ПБУ 6/01, в соответствии с которым: «сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта».

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). [6]

С 1 января 2002 года все организации для целей налогообложения должны использовать механизм амортизации, предусмотренный главой 25 НК РФ.

Впервые введено понятие «амортизируемое имущество». Это имущество и результаты интеллектуальной деятельности, которые являются собственностью налогоплательщика, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Из данного определения следует, что под амортизируемым имуществом в НК РФ понимаются основные средства и нематериальные активы. Однако далее в ст. 257 НК РФ дается определение и основных средств, и нематериальных активов. При этом нет каких-либо ссылок на Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007. Таким образом, для ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств и нематериальных активов налогоплательщику нужно руководствоваться различными нормативными актами.

Для определения срока полезного использования амортизируемого имущества в целях бухгалтерского учета бухгалтериям предприятий необходимо руководствоваться ПБУ 6/01. Подпунктом 2 пункта 1 Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств», включаемых в амортизируемые группы установлено, что указанная классификация может быть использована и для целей бухгалтерского учета. Данная норма носит рекомендательный характер и дает предприятиям право выбора между Налоговым кодексом и ПБУ 6/01 (только в части отнесения имущества к амортизируемым группам и определения срока полезного использования). Выбранный метод необходимо закрепить приказом руководителя по учетной политике предприятия.

При установлении срока полезного использования необходимо учитывать, что Постановление Совмина СССР от 22 октября 1990 года №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» фактически содержит установленные в централизованном порядке сроки полезного использования для отдельных объектов.

В налоговом учете введено такое понятие, как «амортизационные группы» (ст. 258 НК РФ).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно. Он определяется на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом его принадлежности к амортизационной группе и классификации основного средства, определяемой Правительством Российской Федерации. Пунктом 3 статьи 258 НК РФ установлено десять амортизационных групп. На основании этих групп устанавливается определенный диапазон сроков. Налогоплательщик вправе сам определять конкретный срок полезного использования основного средства в пределах данного диапазона.

Амортизация начисляется (если иное не предусмотрено нормативными актами по бухгалтерскому учету), если объекты основных средств:

принадлежат предприятию на праве собственности;

находятся в хозяйственном ведении или оперативном управлении;

получены предприятием в лизинг, если по договору лизинга объекты находятся на балансе лизингополучателя;

получены по договору аренды предприятия.

Таким образом, амортизация начисляется тем хозяйствующим субъектам, которые квалифицируют приобретенные (полученные) объекты в качестве основных средств.

Состав объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется, раскрывает ряд документов, а именно: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методические указания по учету основных средств.

При этом разделение объектов на амортизируемые и неамортизируемые подчиняется нескольким критериям.

В зависимости от вида объекта основных средств амортизация не начисляется по:

объектам жилищного фонда;

объектам внешнего благоустройства;

многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

объектам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Следует обратить внимание на следующие изменения в нормативных актах.

Приказом Минфина Российской Федерации от 24 марта 2000 года №31н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» вводится начисление амортизации по объектам основных средств, полученным по договорам дарения, безвозмездно в процессе приватизации и приобретенным за счет бюджетных ассигнований. Согласно ПБУ 6/01 организация может выбрать один из способов начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств.

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств за срок полезного использования объекта основных средств. [6]

Как правило, в бухгалтерском учете предприятия применяют порядок равномерного начисления амортизации по основным средствам в течение срока их полезного использования. Обусловлено это, в том числе и тем, что для целей налогообложения организации начисляют амортизации по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства страны. К сожалению, на практике иные способы начисления амортизации для целей налогообложения проблематичны в настоящее время. Налоговое законодательство не определяет порядок установления норм амортизации специально для целей налогообложения. Следовательно, действует порядок установления норм амортизации, применяемый для целей бухгалтерского учета.

Если организация может доказать, что срок полезного использования в отношении конкретного объекта основных средств не установлен в централизованном порядке или не предусмотрен техническими условиями, то она самостоятельно устанавливает данный срок.

Организация вправе применять, так называемую, ускоренную амортизацию основных средств. Под ускоренной амортизацией понимается более быстрое, по сравнению с общеустановленным в централизованном порядке сроком, перенесение стоимости объектов основных средств.

Решение о применении механизма ускоренной амортизации оформляется как элемент учетной политики.

Порядок применения ускоренной амортизации предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 года №967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов».

В п. 7 данного Постановления говориться: «В целях создания условий для развития высокотехнологических отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предприятиям и организациям предоставляется право применять механизм ускоренной амортизации, который устанавливается федеральными органами исполнительной власти.

При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее исчисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.

Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.

Решение о применении механизма ускоренной амортизации в месячный срок доводятся предприятиями и организациями до соответствующих и налоговых органов» [12]

Применяя механизм ускоренной амортизации, организации различных отраслей могут руководствоваться, в частности, следующими документами:

Приказ Комитета Российской Федерации от 9 августа 1995 года №121 «Об утверждении перечня судов, видов машин и оборудования, по которым могут применяться ускоренные нормы амортизационных отчислений с коэффициентом 2»;

Письмо Минсвязи России от 10 февраля 1995 года №24-у «Об амортизации активной части основных фондов»;

Письмо Госналогслужбы РФ от 28 февраля 1995 года №ВЗ-6-17 «О перечне машин, оборудования и транспортных средств для применения механизма ускоренной амортизации» (о внесении дополнений в Перечень см. письмо Госналогслужбы РФ от 22 декабря 1997 года №ВП-6-13/898, письмо Минтраста РФ от 18 ноября 1997 года №ВА-7/384).

Согласно п. 7 данного нормативного документа: «решение о применении механизма ускоренной амортизации активной части производственных основных средств (в пределах установленного в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 года №967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» перечня высокотехнологических отраслей и эффективных видов машин и оборудования) принимается и оформляется организацией как элемент учетной политики. Сумма амортизационных отчислений по этим основным средствам, начисленная с применением коэффициента ускорения, отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счетов учета затрат на производство в установленном порядке».

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 основные средства - это здания, сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и др.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 активы учитывают в составе основных средств, если они:

используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд;

используются дольше 12 месяцев;

в дальнейшем будут приносить организации доход;

не будут в обозримом будущем проданы.

По объектам основных средств, цена которых не более 40000 руб. за единицу, а также по книгам, брошюрам и другим видам печатной продукции установлен специальный порядок погашения их стоимости. Дело в том, что их сразу можно списывать на затраты.

Ремонт основных средств. Восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта (текущего и капитального), а также модернизации и реконструкции (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). [10]

К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии (п. 71 Методических указаний).

К капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования, в связи с их физическим износом и разрушением, на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

Учет затрат на производство капитального ремонта организуется по отдельным объектам или группам основных средств. При этом следует исходить из того, что при капитальном ремонте:

оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых, в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.) (п. 72 Методических указаний).

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, которые имеют разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного объекта (п. 74 Методических указаний).

Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении, исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации (п. 70 Методических указаний).

Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки-сдачи отремонтированных объектов (форма №ОС-3). При этом должен осуществляться контроль за правильным выполнением объема работы.

В целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки в картотеке переставляются в группу «Основные средства в ремонте». При поступлении основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарных карточек (п. 76 Методических указаний).

Отражение в бухгалтерском учете. Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся (п. 80 Методических указаний).

В соответствии с п. 6 Постановления Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» «все предприятия, объединения и организации, независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности, включают расходы на все виды ремонта основных производственных фондов в состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). При необходимости предприятия, объединения и организации для обеспечения равномерности включения затрат на ремонт в себестоимость продукции (работ, услуг) могут создавать ремонтный фонд (резерв), с отчислением в него средств по утверждаемым или на пятилетие нормативам».

Из содержания указанного пункта Постановления вытекает возможность применения двух вариантов учета и финансирования ремонта основных производственных фондов: включение затрат на ремонт в себестоимость текущего отчетного периода в момент их возникновения и создание ремонтного фонда на ряд лет.

Согласно п. 79 Методических указаний «затраты на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса».

Затраты, производимые на ремонт основных средств, отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисление оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта и других расходов. Затраты по законченному ремонту основных средств, осуществляемые:

подрядным способом - отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты в корреспонденции со счетами учета расчетов;

хозяйственным способом - по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных затрат (п. 75 Методических указаний).

При этом на основании п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, организации могут создавать резерв на ремонт основных средств.

Согласно п. 77 Методических указаний в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.

В соответствии с п. 30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации по статье «Расходы будущих периодов» группы статей «запасы» отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств), расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п.

Варианты учета и списания затрат по ремонту основных средств.

Предприятия, образующие резерв средств (ремонтный фонд) для равномерного включения затрат на проведение всех видов ремонта основных производственных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг), в составе элемента «Прочие затраты» отражают также отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими предприятиями.

В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и другим). В целях равномерного списания затрат по ремонту основных производственных фондов на себестоимость продукции (работ, услуг) допускается включение их в себестоимость, исходя из установленного предприятием норматива с отражением разницы между общей стоимостью ремонта и суммой, относимой по нормативу на себестоимость продукции (работ, услуг), в составе «Расходов будущих периодов».

До 1995 года менее спорным, чем в настоящее время, было нормативное обоснование четырех вариантов учета и финансирования затрат на ремонт основных средств (не только с точки зрения прямого упоминания в тексте нормативных документов, но и с точки зрения практически полного совпадения экономической и налоговой себестоимости).

Во всех случаях источником финансирования ремонтных работ выступают текущие издержки с той лишь разницей, в себестоимость какого из отчетных периодов - предыдущего, текущего или последующего - будут включены расходы на ремонт.

Рассмотрим варианты учета и финансирования затрат на проведение ремонта основных средств.

Вариант 1. Затраты на ремонт могут относиться на себестоимость того отчетного периода, в котором были проведены ремонтные работы. Данный вариант отражения в учете затрат на ремонт наиболее распространен сегодня: особенно он приемлем на малых предприятиях с наибольшим удельным весом в имуществе основных средств с незначительной степенью их износа.

Вариант 2. Создание ремонтного фонда, который, как правило, создается на крупных предприятиях с большим количеством основных средств для финансирования особо сложных видов ремонта на ряд лет; необходимо отметить, что в настоящее время экономическая целесообразность создания ремонтного фонда стала значительно менее актуальной в связи с инфляционным процессом. Ныне действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не отвечают прямо на вопрос о том, на каком счете учитывать движение ремонтного фонда.

Учет ремонтного фонда должен осуществляться на субсчете «Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание» счета 96 «Резервы предстоящих расходов», так как источником его формирования выступают текущие издержки обращения.

При этом по дебету счетов учета текущих затрат и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» отражается создание резервного фонда, по дебету счета 96 «Резервы предстоящих платежей» в корреспонденции с кредитов счетов учета ресурсов отражаются фактические затраты на осуществление ремонта.

Вариант 3. Создается резерв на проведение ремонтных работ в течение текущего отчетного года, который учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Вариант 4. Фактически затраты на ремонт постепенно накапливаются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита ресурсных счетов; после окончания работ по специальному расчету предприятия расходы будущих периодов относятся с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года вступил в силу приказ Минфина России от 24.12.2010 г. №186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. №3» (далее - Приказ №186н), который внес значительные изменения. Часть изменений в этих нормативных правовых актах носит редакционный характер, но большинство из них затрагивает существенные положения.

Остановимся на изменениях, которые затронули учет амортизации основных средств.

Исключены п. 50-53 Положения по ведению бухгалтерского учета как противоречащие нормам действующих ПБУ: отменена дифференциация объектов основных средств на основе их стоимости (раньше объекты стоимостью не более 100-кратного размера минимальной оплаты труда не относились к основным средствам), аннулированы некоторые особенности учета форменной одежды и особый порядок начисления по ним амортизации, исключена учетная категория малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МПБ) как не существующая.

Положение по ведению бухгалтерского учета теперь дает возможность не начислять амортизацию по объектам основных средств, переведенным на консервацию, объектам внешнего благоустройства, печатным изданиям, отдельным видам животных (продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям). Однако ПБУ 6/01 такую возможность по-прежнему предоставляет (п. 23), и, следовательно, организации имеют право приостанавливать начисление амортизации по вышеперечисленным объектам основных средств (до тех пор пока этот пункт не будет отменен в ПБУ 6/01).

Приказ №186н внес изменения не только в Положение по ведению бухгалтерского учета, но и в ПБУ 6/01: увеличен лимит стоимости с 20000 до 40000 руб., при которой организация в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности может отражать актив в составе материально-производственных запасов. Однако по активам стоимостью от 20000 до 40000 руб., ранее (до 1 января 2011 года) принятым на учет в составе основных средств, никаких корректировок производить не следует. Они не переводятся в состав оборотных средств, а продолжают учитываться в составе основных средств до выбытия.

Приказ №186н также внес изменения в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 №91 н.

Таким образом, в учете основных средств в 2012 году необходимо придерживаться внесенных в нормативные документы изменения.

1.2 Анализ влияния амортизационной и ремонтной политики на состояние основных средств организаций

амортизация учет ремонт основной

Важнейшим фактором обновления основного капитала является проводимая предприятием амортизационная политика. Наибольшая важность амортизационных отчислений как источника обновления объясняется тем, что их можно рассматривать как долю прибыли, освобожденную от налогов. Мы разделяем точку зрения М.М. Соколова, который в работе [44] рассматривает амортизационные отчисления двояко: «С одной стороны, для государства они являются элементом издержек производства и поэтому не подлежат налогообложению. С другой стороны, для хозяйствующих субъектов амортизация, по сути, не элемент издержек, а часть прибыли целевого назначения, не облагаемая налогом на прибыль и другими налогами. И как у прибыли целевого назначения, у амортизационных отчислений, наряду с функцией по возмещению износа основных фондов, сформировалась и вторая, не менее важная функция - они стали основным источником инвестиций в большинстве развитых стран». Кроме того, по своей экономической природе накапливаемая амортизация должна служить средством замены изношенных элементов основного капитала. Источниками средств для самофинансирования на предприятии являются амортизационные отчисления и прибыль.

По экономической сущности амортизация представляет собой денежное выражение части стоимости основного капитала (фондов), перенесенного на вновь созданный продукт. Она выражает аккумуляцию стоимости вследствие снашивания средств труда с целью продолжения процесса производства. Понятие амортизации глубоко исследовано и является общепринятым. Встречающиеся разногласия чаще всего связаны с целевым рассмотрением какой-либо одной стороны этой многоплановой категории и объясняются направленностью исследования, а не отрицанием ее сущностных истоков. Для данного исследования наиболее подходит определение амортизации, данное профессором П.В. Тальминой, как стадии кругооборота и оборота фондов, как процесса движения стоимости, взаимосвязывающей весь воспроизводственный цикл в условиях товарного хозяйства [29].

Известны три основные функции амортизации: воспроизводственная, распределительная и стимулирующая. Действие функций амортизации и их проявление в хозяйственной практике органически едино, взаимосвязано и взаимообусловлено. Их выделение и разграничение сферы действия возможно лишь условно и абстрактно.

В условиях рыночной экономики амортизационная политика как составляющая экономической политики государства и хозяйственной практики предприятий исследована в работах Р.Г. Абакумова, А.И. Амосова, В.И. Аркина, Е.О. Балацкого, Л.А. Васильевой, И.И. Веретенниковой, М.И. Кутера, Е.А. Прониной, О.А. Славинской, А.В. Сысоева, Ж.А. Телегиной.

В экономической литературе имеются различные трактовки сущности амортизационной политики как на макро- и микроуровне, так и без разделения по масштабу. По нашему мнению, определение амортизационной политики нуждается в уточнении, так как эта экономическая категория должна быть представлена прежде всего как фактор обновления основного капитала, стимулирующий (или дестимулирующий) эффективность данного процесса. Особенно это касается амортизационной политики на макроуровне, где она является ориентиром для разработки предприятиями наиболее выгодного конкретного механизма амортизации технологического оборудования для достижения своих производственных целей.

Некоторые трактовки амортизационной политики на микроуровне связаны с практикой обновления фондов и заслуживают внимания. Например, профессор И.И. Веретенникова [22] под амортизационной политикой на микроуровне понимает комплекс научно обоснованных мероприятий, направленных на своевременное и качественное обновление внеоборотных активов. Профессор И.А. Бланк [20] рассматривает амортизационную политику предприятия как составную часть общей стратегии финансовых ресурсов, заключающуюся в индивидуализации уровня интенсивности обновления амортизируемых активов с учетом специфики их эксплуатации. Есть мнение, что под амортизационной политикой на макроуровне следует понимать научно обоснованную и целенаправленную систему мер, осуществляемую государством, в области амортизации, амортизационных отчислений, простого и расширенного воспроизводства основных производственных фондов для создания благоприятных условий развития всех субъектов хозяйствования и реализации экономической политики государства [30].

В то же время суть амортизационной политики на макроуровне излагается вне связи с процессом обновления основного капитала. К примеру, в работе [22] автор пишет: «Под амортизационной политикой на макроуровне следует понимать научно обоснованную и целенаправленную систему мер, осуществляемую государством, в области простого и расширенного воспроизводства амортизируемого имущества, с целью создания благоприятных условий для развития всех субъектов хозяйствования, ускорения НТП и реализации экономической политики государства».

Исходя из целей авторского исследования, под амортизационной политикой на макроуровне следует понимать один из главных инструментов стимулирования экономического роста, инвестиционной и инновационной деятельности предприятий, представляющий комплекс мер законодательного, исполнительного и контролирующего характера, способствующий реализации программы эффективного целевого обновления основного капитала с использованием новейших достижений науки и техники.

Необходимо отметить, что и ранее, в условиях централизованной экономики, проблема осуществления эффективной амортизационной политики стояла весьма остро. Наличие жесткой директивности в управлении экономикой сосредоточивало внимание центральных хозяйственных органов на осуществлении единой политики в области выбытия и замены основных фондов, технического прогресса в создании новой техники, структурных сдвигов и инвестиций, а также разработки системы распределения средств труда. Все это кроме положительных моментов имело серьезные недостатки. Преобладание безвозмездных централизованных (бюджетных и отраслевых) источников финансирования не побуждало предприятия к их рациональному использованию. В 1980-е гг. среди источников финансирования 51% составляли собственные средства (среди них значительная часть перераспределенных средств внутри министерств), 36% - бюджетные ассигнования, 7% - кредиты, 6% - прочие средства [34]. Существовала практика изъятия у предприятий заработанных и предоставления незаработанных средств, что подрывало заинтересованность в эффективном обновлении парка оборудования, так как для технического перевооружения и реконструкции собственных средств у предприятий, как правило, не хватало, а в централизованном порядке их выделяли преимущественно для расширения и нового строительства.

Возможности оптимального обновления основных фондов определялись величиной фонда развития производства. Он состоял из двух частей: амортизационных отчислений и прибыли. Фонд развития производства, науки и техники образовывался по стабильным на пятилетку нормативам за счет отчислений от прибыли и амортизационных отчислений, предназначенных на полное восстановление основных фондов. Сюда же зачислялась выручка от реализации выбывшего имущества (основных фондов). Амортизационных отчислений предприятиям в фонд развития производства начислялось не более 40% от их общей суммы [17]. В среднем за 1970-1980-е гг. 15% амортизационных отчислений оставалось предприятиям, 70% перераспределялось внутри министерств, а остальные использовались на погашение кредитов и перечислялись в государственный бюджет [45]. Нередко амортизация начислялась на отслужившую свой нормативный срок технику, т.е. имело место крайне негативное явление переамортизации, которое влекло за собой все отрицательные последствия, связанные с эксплуатацией изношенного и устаревшего оборудования. Экономистами ставился вопрос о целесообразности введения повышенной платы за устаревшие основные фонды.

Необходимо заметить, что явление переамортизации характерно и для условий рыночной экономики, в том числе и для России. Несмотря на принимаемые государством меры по модернизации основных фондов, предприятия не спешат расставаться с неэффективным и бездействующим оборудованием. Главная причина - возможность уйти от налогов. Предприятия стремятся спрятать в амортизации часть прибыли от налогообложения. Рассматривались также вопросы применения различных способов начисления амортизации. Здесь уместно отметить, что многие авторы неупорядоченно пользуются терминами «способ» и «методы начисления амортизации», применяя одно в значении другого.

По нашему мнению, существует три способа начисления амортизации: пропорциональный, регрессивный (дегрессивный, ускоренный) и прогрессивный. Внутри каждого способа применяются те или иные методы начисления амортизации. Например, к пропорциональному способу относятся: равномерно-прямолинейный метод; начисление износа в зависимости от установленного срока службы средств труда; начисление амортизации в зависимости от произведенной работы.

Регрессивный способ включает три основных метода:

• метод твердо фиксированного срока службы средств труда;
• метод уменьшающегося остатка при удвоенной норме (метод постоянного процента);
• кумулятивный метод (метод «суммы чисел»).

Кроме того, классификационно амортизацию можно делить и по другим критериям.

Однако решение проблемы носило абстрактно-теоретический характер, поскольку в обновлении основных фондов преобладали экстенсивные тенденции, а возможности предприятий в самостоятельном определении политики технического переоснащения были существенно ограничены. Поэтому основным и практически единственным методом начисления амортизации был равномерно-прямолинейный.

Рыночные преобразования в России потребовали кардинального пересмотра теоретических и практических взглядов на использование новых инструментов амортизационной политики. В настоящее время предприятиям разрешено применять различные способы и методы начисления амортизации.

С 2002 г. наряду с бухгалтерским учетом был введен налоговый учет. С введением в Налоговом кодексе Российской Федерации (часть вторая) гл. 25 «Налог на прибыль организаций» были определены новые методические подходы к начислению амортизации. Для исчисления срока полезного использования необходимо обратиться к постановлению Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 №1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Согласно этой классификации все основные средства разбиты на 10 амортизационных групп.

С января 2007 г. вступила в действие обновленная версия классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства Российской Федерации от 18.11.2006 №697 «О внесении изменений в классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы»). Согласно этим изменениям с 01.01.2007 объекты основных фондов перенесены из одних амортизационных групп в другие с меньшим сроком полезного использования. Сокращение нормативных сроков службы основных фондов было направлено на ускорение замены физически и морально устаревших средств труда. Сроки, указанные в классификации, могут использоваться только для налогообложения. Сроки службы основных средств для расчета амортизации в бухгалтерском учете устанавливаются предприятиями самостоятельно согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

Введение налогового учета предопределило еще большее видовое различие в практике начисления амортизационных средств. В налоговом учете практикуется линейный и нелинейный методы амортизации основных средств (п. 1 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации). Причем на предприятии не обязательно применять один и тот же метод расчета для всех основных средств.

При использовании иных методов возникает необходимость корректировки данных бухгалтерского и налогового учетов в части начисления амортизации. Поэтому линейный метод считается основным и наиболее часто применяется.

Однако в условиях инновационной экономики амортизация прежде всего должна служить стимулом для ускорения обновления основных производственных фондов и повышения эффективности их использования. Поэтому амортизационная политика должна быть оптимизирована по методическому принципу.

Линейный метод по способу начисления относится к пропорциональным и наряду с явными преимуществами (не случайно этот метод используется более чем в 85% всех компаний в мире [33]) имеет серьезный недостаток - он не учитывает в полной мере влияние морального износа, а следовательно, не обеспечивает полный перенос стоимости основных фондов, т.е. образуется недоамортизация, представляющая собой потерю стоимости. Этот метод не обеспечивает оперативной концентрации денежных средств, необходимых для быстрой замены оборудования, обновления техники, что особенно актуально в условиях развития инновационной экономики, проведения модернизации производства. Линейный метод наиболее эффективен в тех отраслях, где научно-технический прогресс протекает вяло, на основе традиционных, рутинных разработок.

Применение прогрессивной (замедленной) амортизации (более точно этот метод называется «прогрессивный метод возрастающих показателей замедленной амортизации») чаще всего диктуется необходимостью увеличить прибыль путем снижения себестоимости. Методы замедленной амортизации предполагают постепенное увеличение суммы отчислений на протяжении срока эксплуатации основных фондов. Эти методы обычно используются только в отдельных отраслях, таких как коммунальное хозяйство, организации, осуществляющие операции с недвижимостью. Замедленный способ начисления амортизации в России практически не применяется. Также этот способ не отражен в международных стандартах [33]. Прогрессивная амортизация используется в Соединенных Штатах Америки и в некоторых странах Европы [25].

Роль амортизации как стимулирующего фактора в формировании собственных источников средств предприятий и обеспечении эффективного своевременного обновления основного капитала возрастает с применением методов ускоренной амортизации, которые позволяют в первые годы работы оборудования отчислять большие суммы на амортизацию, тем самым уменьшая налогооблагаемую базу, что дает возможность хозяйствующим субъектам сэкономить финансовые ресурсы. Особенно это важно для передовых предприятий, проводящих комплексную модернизацию производства на инновационной основе.

Целесообразность применения методов ускоренной амортизации объясняется рядом серьезных причин и факторов.

Во-первых, у предприятий могут появиться денежные средства, не отягощенные налогом, для замены амортизируемого объекта в случае его быстрого морального старения. В условиях все более ускоряющихся темпов технического прогресса в мире серьезную роль стал играть фактор времени. Деньги, полученные сегодня, стали гораздо ценнее денег, которые будут получены завтра. Ускоренная амортизация позволяет предприятиям концентрировать финансовые ресурсы в течение первых лет эксплуатации оборудования.

Во-вторых, в связи с тем, что полезные свойства машин по мере их производительного потребления уменьшаются, то закономерным является и уменьшение величины переносимой на товар их стоимости. Следовательно, в первые годы эксплуатации фонды более интенсивно нагружены и наименее изношены. В дальнейшем износ начинает прогрессировать, что проявляется в снижении годовой и часовой производительности, увеличении ремонтных затрат и т.д. Поэтому особенности снашивания машин теоретически и практически оправдывают применение ускоренной амортизации - она должна осуществляться по закономерности обратной нарастанию износа.

В-третьих, применение ускоренной амортизации обеспечивает возможность увеличения доли расходов на ремонт амортизируемых объектов, которая приходится на последние годы их использования, без соответствующего увеличения издержек производства.

В-четвертых, амортизационные отчисления в отличие от прибыли являются наиболее устойчивым и надежным источником поступления финансовых ресурсов, на них в меньшей степени влияют конъюнктура рынка, рецессионные процессы, ценовая политика и т.п.

В-пятых, в отличие от заемных средств амортизационные отчисления - это собственные денежные средства предприятий, по которым не надо выплачивать проценты, что значительно повышает эффективность производства.

И, в-шестых, так как ускоренная амортизация стимулирует быстрейшее обновление активной части основного капитала на предприятиях, то ее можно рассматривать как способ снижения инфляционных потерь за счет фактора времени.

В зарубежной практике ускоренные методы начисления амортизации являются наиболее значимым инструментом осуществления политики накопления инвестиционных ресурсов, они занимают второе по распространению место после линейной амортизации [36].

В соответствии с международными стандартами могут быть использованы три основных метода ускоренной амортизации: метод суммы чисел лет; метод уменьшающегося остатка и метод двойного уменьшающегося остатка.

Политика ускоренной амортизации проводится практически во всех странах с развитой рыночной экономикой. Начало политике ускоренной амортизации основных средств положила Великобритания. Она ввела в начале 1940-хгг. так называемую первоначальную скидку, которая давала право компаниям амортизировать в первый год эксплуатации основного капитала значительно больше стоимости, чем при равномерном списании. Ускоренная амортизация как инструмент государственного регулирования процесса обновления основного капитала в наиболее развитых странах стала широко применяться во время и после второй мировой войны. В США она действует с 1942 г., в Германии - с 1948 г., во Франции - с 1960 г., в Великобритании - с 1962 г.

Политика ускоренной амортизации позволяет списывать стоимость основного капитала в более короткие сроки и по более высоким нормам амортизации, создавая возможность для массовой модернизации производственных фондов, в том числе используемых для научных исследований. Амортизация для инновационных целей возникла в связи с необходимостью стимулирования новых организационных форм частного бизнеса, способных быстро осуществлять новейшие технические и технологические разработки, особенно в области энергосбережения и экологической безопасности.

Ускоренная амортизация обеспечивает быстрое формирование средств амортизационного фонда, составляющего в современных условиях в развитых капиталистических странах около 10% валового национального продукта [17], что дает возможность проводить интенсивное обновление активной части основного капитала в соответствии Проведенный анализ эффективности амортизационной политики показывает, что наиболее характерными ее чертами, в том числе и в мировой практике, являются целенаправленность и мобильность. Международный опыт осуществления амортизационной политики показывает, что она является одним из важнейших элементов государственного влияния на воспроизводство основного капитала предприятий. Усиление государственного влияния на процесс воспроизводства основных средств обусловлено переходом экономики США и европейских стран на более высокий уровень укрупнения производства, усложнением структуры их экономики и ростом монополизации на основе очередного этапа научно-технической революции. Развитые страны систематически усиливают значимость амортизационной политики для инвестиционной деятельности предприятий. Таким образом, оптимальная амортизационная политика должна определяться на основе комплексного системного подхода исходя из конкретных экономических условий деятельности данного предприятия. С помощью разрешенных законодательством методов амортизации основных производственных фондов предприятие может достигать поставленных экономических целей. При выборе метода начисления амортизации нужно исходить не из отдельных, частных, пусть даже и важных преимуществ его перед другими методами. Дело не в преимуществах одного метода перед другим, а в том, что применяться должен такой метод начисления амортизации, который является адекватным объективным экономическим процессам. Только в этом случае выбранный метод становится теоретически и практически неуязвимым и способствует правильности всех дальнейших экономических расчетов, в которых фигурирует амортизация.

Если предприятие делает ставку на быструю замену основных фондов на новой качественной основе, избавление от устаревшего и изношенного оборудования, то предпочтение отдается ускоренным методам амортизации.

В условиях инновационного развития использование различных способов и методов начисления амортизации должно быть подчинено реализации общей задачи становления современной конкурентной экономики, одним из главных факторов которого является оптимальное обновление производственного аппарата.

В современных условиях уровень износа основных средств сельскохозяйственных организаций очень высок, поэтому организации вынуждены постоянно проводить ремонтные работы для поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии. В силу вышесказанного особое внимание в настоящее время необходимо уделить ремонтным процессам и их отражению в учетных регистрах.

В первую очередь необходимо рассмотреть сущность терминов «капитальный ремонт», «реконструкция» и «модернизация», а также область их применения. Этот вопрос является актуальным в силу того, что расходы на проведение как текущего, так и капитального ремонта основных средств относятся на расходы по обычным видам деятельности. Расходы по проведению модернизации основных средств увеличивают капитальные вложения и в дальнейшем относятся на балансовую стоимость основного средства. Неправильная классификация ремонтных расходов может привести к искажению бухгалтерской отчетности и неправильному исчислению налоговых платежей.

Термин «ремонт» происходит от французского геmоnte - «поправить, пополнить, снова собрать». Ремонт - совокупность технико-экономических и организационных мероприятий, связанных с поддержанием и частичным или полным восстановлением потребительной стоимости основных фондов (средств производства) или предметов личного пользования [34]. В бухгалтерском учете ремонт делится на текущий и капитальный.

В соответствии с письмом Госкомстата России от 9 апреля 2001 г. №МС-1-23/1480 текущим ремонтом принято считать ремонт, проводимый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии. Текущий ремонт здания проводится с целью восстановления их основных функций, исправности его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей [22].

Капитальный ремонт представляет собой полную замену изношенных узлов и агрегатов, выполняется в течение более длительного времени нежели чем текущий ремонт. Капитальный ремонт оборудования и транспортных средств предполагает полную разборку агрегата, ремонт базовых, корпусных деталей и узлов, замену и восстановление всего комплекса изношенных деталей на новые и более эффективные, сборку, регулирование и испытание агрегата.

Модернизация - осуществление работ, приводящих к изменению технологического или служебного назначения зданий, сооружений, оборудования и иных объектов основных средств в связи с повышенными технологическими нагрузками или приобретением других новых свойств.

Реконструкция - переустройство существующих объектов основных средств, регламентируемое совершенствованием производственного процесса и повышением технико-экономических показателей. Конечной целью реконструкции является увеличение производственных мощностей и повышения уровня эффективности выпускаемой продукции.

Рассмотренные определения позволяют правильно классифицировать ремонтные расходы и избегать искажения бухгалтерской финансовой отчетности и неправильного исчисления налоговых платежей в данной области.

2. Современное состояние ОПХ «Опытное»

.1 Экономические показатели деятельности хозяйства

Аграрная реформа вызвала серьезные структурные сдвиги в сельском хозяйстве: сформировался новый состав товаропроизводителей, трансформировалась отраслевая структура, изменилось соотношение между источниками капитальных вложений, появились нетрадиционные каналы реализации продукции.

ОПХ «Опытное» Терского района КБР организовано в 1962 году и расположено в 50 км от республиканского центра г. Нальчика и в 18 км от районного центра г. Терека. Пункт сдачи молока - г. Терек.

ОПХ «Опытное» расположено в смешанной зоне республики на высоте 209 метров над уровнем моря, основными почвами являются предкавказские карбонатные черноземы переходящие в каштановые, мощность гумусового слоя достигает 60 см, содержание гумуса в пахотном слое 3,12 - 4,1%. Грунтовые воды залегают на глубине 10-20 метров.

Климат резко континентальный, среднегодовая температура воздуха составляет 9,60С, наиболее холодного месяца - января - 3,90С, наиболее жаркого - июля - 23,60С. Безморозный период составляет 185 дней. Осадки являются одним из наиболее неустойчивых элементов климата и существенно изменяют по годам урожай сельскохозяйственных культур. Многолетняя норма осадков составляет 460 мм, с колебаниями по годам от 276 до 624 мм.

Основной задачей ОПХ является выращивание семян высших репродукций районированных в республике сельскохозяйственных культур.

Главными задачами ОПХ являются выращивание элиты и первой репродукции озимой пшеницы, кукурузы, подсолнечника и трав. ОПХ выращивает семена названных культур в основном для обеспечения потребности хозяйств КБР для научно-обоснованной системы семеноводства.

Другой отраслью специализации является животноводство.

Земля - основной источник получения продуктов питания и сельскохозяйственного сырья для промышленности, а также кормов для животноводства. Поэтому вопросы бережного и разумного отношения к земле должны быть в центре внимания нашего государства.

Основную часть земельного фонда составляют сельскохозяйственные угодья. Под сельскохозяйственными угодьями понимают земельные участки, используемые в сельском хозяйстве как главное средство производства. К ним относятся: пашня, сенокосы, пастбища и многолетние насаждения.

Соотношение отдельных видов земельных угодий в составе общей земельной площади к площади сельскохозяйственных угодий показывается структурой земельных угодий.

Таблица 1. Динамика и структура земельных угодий ОПХ «Опытное» за 2009-2011 гг.

Виды угодий200920102011гаВ % к итогугаВ % к итогугаВ % к итогуОбщая земельная площадь109810010981001098100в т.ч. сельскохозяйственных угодий108899,1108899,1108899,1из них пашни103494,2103494,2103494,2Пастбища544,9544,9544,9Пруды и водоемы100,9100,9100,9

Данные таблицы показывают, что в течение трех лет площадь и структура земельных угодий ОПХ «Опытное» остались неизменными.

Из общей площади земли 99,1% составляют сельскохозяйственные угодья, а в их составе пашня занимает - 94,2%. Животноводческое направление специализации хозяйства подтверждают площади под пастбищами. Их удельный вес небольшой, а именно 4,9%. Эти данные свидетельствуют о высокой интенсивности использования земли.

Для определения специализации какого-либо хозяйства рассматривается структура товарной продукции этого хозяйства. При этом рассматриваемое хозяйство будет специализироваться на том виде продукции, которая будет иметь наибольший удельный вес.

Чтобы определить специализацию ОПХ «Опытное» приведем структуру товарной продукции.

Данные таблицы 2 свидетельствуют о преобладании в производстве растениеводческой продукции. В структуре товарной продукции в среднем за три года показывает следующие удельные веса отраслей сельского хозяйства: растениеводство - 62,1% и животноводство - 37,9%. И по анализируемым годам продукция растениеводства превалирует над продукцией животноводства. Особенно это наблюдается в 2009 году, когда на растениеводство приходилось 76,0%, на животноводство - 24,0% в общем объеме товарной продукции. В этом году значительный удельный вес обеспечен такой сельскохозяйственной культурой как озимая пшеница (68,1%).

Таблица 2. Динамика и структура товарной продукции ОПХ «Опытное» за 2009-2011 гг.

Отрасли и виды продукции200920102011В среднем за три годатыс. руб.в% к итогутыс. руб.в% к итогутыс. руб.в% к итогутыс. руб.в% к итогуОзимая пшеница506468,1176332,3351446,5344750,7Подсолнечник4295,84818,85888,24997,3Кукуруза1321,82254,13615,12393,5Прочая продукция240,3571,0440,6420,6Итого по растениеводству564976,0252646,3450759,6422762,1Молоко81010,9119521,9221929,4140820,7КРС в живой массе81611,0101118,583412,388713,0Продукция животноводства, реализованная в переработанном виде1622,270312,9--2884,2Итого по животноводству178824,0292953,7305340,4258337,9Всего по сельскохозяйственному производству7437100545510075601006804100

В животноводстве занимаются производством молока и крупного рогатого скота, что соответствует по структуре отчетного года 29,4% и 12,3%.

Таким образом, главное направление специализации хозяйства - производство зерновых культур.

Деятельность хозяйства характеризуют основные экономические показатели. Они дают возможность оценить те или иные стороны работы хозяйства и призваны характеризовать эффективность использования имеющихся в распоряжении хозяйства ресурсов. Рассмотрим следующую таблицу.

Таблица 3. Основные экономические показатели ОПХ «Опытное» за 2009-2011 гг.

№ п/пПоказатели2009201020112011 в % к 20091Площадь сельскохозяйственных угодий, га1088108810881002Среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.20478205282001497,73Среднесписочная численность работников, чел.99706262,64Валовая продукция по себестоимости, тыс. руб.99221184010547106,35Себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.928285169854106,26Товарная продукция, тыс. руб.743754557560101,77Прибыль (убыток), тыс. руб.-1845-3061-2294124,38Уровень рентабельности (убыточности), %-19,8-35,9-23,3117,79Фондовооруженность, тыс. руб.206,85293,85322,81156,110Фондообеспеченность, тыс. руб.18,8218,8718,3997,711Фондоотдача, руб.2,061,731,992,212Фондоемкость, руб.0,480,580,53110,4

Данные таблицы 3 позволяют сделать следующие выводы:

• среднегодовая стоимость основных производственных фондов в отчетном году уменьшилась по сравнению с предшествующими годами вследствие выбытия непригодных к дальнейшей эксплуатации основных средств;
• численность работников уменьшается, и в 2011 году она составляла только 62,6% от показателя 2009 года, а именно сократилась на 37 человек;
• валовая продукция в оценке по себестоимости в отчетном году меньше показателя 2010 года на 1293 тыс. руб., а 2009 года больше на 625 тыс. руб.;
• по сравнению с 2009 и 2010 годами себестоимость реализованной продукции в 2011 году выросла соответственно на 572 тыс. руб. и 1338 тыс. руб., что соответствует современным тенденциям в целом по сельскохозяйственным предприятиям;
• показатель товарной продукции имеет скачкообразную динамику. По сравнению с 2009 и 2010 годами он увеличился на 123 тыс. руб. и 2015 тыс. руб. соответственно;
• по всем анализируемым годам наблюдается картина значительного превышения себестоимости реализованной продукции над выручкой от ее продажи. И как следствие продажа продукции по анализируемым годам убыточна;
• фондовооруженность и фондообеспеченность, показывающие, сколько приходится стоимости ОПФ соответственно к численности работников и площади сельскохозяйственных угодий по годам имеют разнонаправленные изменения по анализируемым годам. Это в основном объясняется тем, что по разному по годам вели себя факторообразующие показатели;
• показатели фондоотдачи и фондоемкости в отчетном году по сравнению с базисным изменились в худшую сторону, а именно фондоотдача уменьшилась на 7,8%, а фондоемкость увеличилась на 10,4%.

Уровень рентабельности говорит о том, что в отчетном году на каждый рубль вложенных затрат хозяйство получило убыток в размере 23,3 рубля.

ОПХ «Опытное» нельзя считать устойчивым в финансовом положении. В течение последних трех лет хозяйство стабильно является убыточным.

Сложившийся диспаритет цен, инфляция, непродуманная кредитная политика, трудности со сбытом продукции, вызванные снижением покупательской способности населения, разрыв производственных связей обусловили снижение экономической эффективности хозяйственной деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей. Избранная модель не принесла положительных результатов - ни роста объемов, ни повышения эффективности производства. Необходимо внести коррективы в реформирование экономики с целью достижения скорейшей стабилизации сельского хозяйства и последующего роста производства.

2.2 Организация бухгалтерского учета в хозяйстве

Под организацией бухгалтерского учета понимают систему условий и учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за рациональным использованием, производственных ресурсов и готовой продукции.

Документооборот разработан в ОПХ «Опытное» с учетом конкретных особенностей: специализации, организационной структуры, размещения производств, расположения складов и подразделений.

Документооборот оформлен в виде графика, где указывается наименование и номер каждой формы документа, его назначение, в какие сроки, в каком виде, количество и кем составляется, кто подписывает документ, когда и куда он представляется, кто его проверяет и обрабатывает, куда и на основании чего делаются записи.

В ОПХ «Опытное» составлен график документооборота по учету продукции животноводства, по учету продукции растениеводства, по учету движения товарно-материальных ценностей и основных средств, и по учету труда и заработной платы. График документооборота составлен лавным бухгалтером ОПХ. Вместе с графиком документооборота составлен график выполнения учетных работ и сдачи отчетов, где указываются наименование и номер учетных регистров (журналы-ордера, ведомости, прочие регистры); документы, на основании которых каждый из них составляется, сроки исполнения и составитель.

Взаимоотношения отдельных структурных подразделений с бухгалтерией ОПХ «Опытное» построены на принципе частичной централизации. В хозяйстве имеются следующие структурные подразделения: полеводческая бригада, садоводческая бригада, молочно-товарная ферма, мехмастерская и склады. Во всех подразделениях кроме первичных документов составляют материальные отчеты, отчет о движении скота и поступают в центральную бухгалтерию хозяйства, где осуществляется их проверка, обработка, сверка и все записи в учетные регистры и составляется баланс.

Распределение обязанностей в бухгалтерии связано с планом выполнения учетных работ и предусматривает равномерную нагрузку учетного аппарата в течение месяца. В ОПХ «Опытное» имеется распределение служебных обязанностей разработанное главным бухгалтером и утвержденное руководителем хозяйства. В бухгалтерии хозяйства четыре бухгалтера: главный бухгалтер - Плиева Р.С., бухгалтер материального отдела - Мамаева Р.Х., бухгалтер расчетного отдела - Гяургиева Е.Б. и бухгалтер-кассир Мамаева Р.У.

Главный бухгалтер подчиняется руководителю хозяйства. Все работники в хозяйстве, занятые бухгалтерским учетом, отчетностью подчиняются главному бухгалтеру.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации. В ОПХ «Опытное» имеется календарный план проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств утвержденный руководителем хозяйства. В календарном плане указаны перечень имущества и обязательств, количество инвентаризаций и даты их проведения. В то же время, законодательством закреплены случаи, когда проведение инвентаризации обязательны при смене материально-ответственных лиц, при установлении фактов хищения или злоупотреблений, в случае пожаров или стихийных бедствий, при передачи имущества предприятия в аренду, выкупе и в других случаях предусмотренных законодательством.

Для хранения документов предусмотрен в хозяйстве архив. Для архива выделено специальное помещение, которое оборудовано стеллажами и другими необходимыми устройствами для хранения. Все использованные бухгалтерские документы и учетные регистры группируются в соответствии с правилами и брошюруются и в установленные сроки передаются в архив. Сроки хранения материалов в архиве установлены в зависимости от степени важности тех или иных документов, регистров и отчетов. Годовые отчеты, балансы и объяснительные записки к ним хранятся постоянно, квартальные отчеты, балансы - 3 года, лицевые счета рабочих - до достижении ими 75-летнего возраста, расчетно-платежные ведомости - 3 года. По истечении указанных сроков материалы из архива хозяйства либо передают в государственные учреждения, если это предусмотрено соответствующими правилами хранения, либо уничтожаются в установленном порядке.

Методы группировки и оценки факторов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы применяемые в бухгалтерском учете ОПХ «Опытное» оформлены приказом по учетной политике.

Учетная политика ОПХ «Опытное» разработана в соответствии с ПБУ1/08 «Учетная политика организаций» и состоит из следующих пунктов.

1. Бухгалтерский учет на предприятии осуществляет главный бухгалтер.
2. Бухгалтерский учет на предприятии ведется по журнально-ордерной форме учета.
3. Организация учета имущества, обязательств, хозяйственные операции ведется способом двойной записи в соответствии с рабочим планом счетов
4. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности проводить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств предприятия согласно утвержденного календарного плана проведения инвентаризации по хозяйству. (прилагается к учетной политике).
5. Считать основанием для записи в регистрах бухгалтерского учета первичные документы, фиксирующие факт совершения операции, утвержденных графиком документооборота (прилагается к учетной политике).
6. Имущество организации, обязательства, хозяйственные операции отражать в бухгалтерском учете и отчетности в суммах, округленных до целых рублей, возникающие при этом суммовые разницы относить на результаты хозяйственной деятельности.
7. Осуществить представление ведомостей и бухгалтерских проводок главному бухгалтеру в соответствии с утвержденным графиком.
8. Всем материально ответственным лицам обеспечить строгое соблюдение утвержденного графика сдачи отчетов по заработной плате, готовой продукции, материалам и др. (прилагается к учетной политике).
9. Начисление износа по основным средствам производить по единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства, утвержденного постановлением Совета Министров от 28.10.90 г. №1072.

10. Учитываемую на счетах 10 (материалы) и 43 (готовая продукция) продукцию собственного производства оценивать в текущем году по плановой себестоимости с доведением ее стоимости в конце года до фактической.

1. Учет затрат на производство вести по счетам 20 (основное производство) и 23 (вспомогательное производство) по отраслям и видам производств в течение года по прямым затратам, а косвенные затраты отражать на счетах 25, 26.
2. В конце года общепроизводственные расходы, учтенные на Дт счета 25 распределяют пропорционально общей сумме затрат (за исключением расходов на организацию и управление производством, стоимости семян, кормов, сырья, материалов и полуфабрикатов) основного производства списываются на объект учета: культуры, группы культур, группы животных, виды промышленных производств с Кт счета 25 в Дт счета 20.
3. Учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в конце года списывают по отраслям производства и объектам исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) пропорционально общей сумме затрат за исключением расходов на организацию и управление производством, стоимости семян, кормов, сырья, материалов и полуфабрикатов. При этом кредитуют счет 26 и дебетуют производственные счета 20/1,2.
4. Калькуляционным периодом и периодом определения финансовых результатов является конец отчетного года.
5. Затраты на ремонт основных средств производить без образования ремонтного фонда и включать в себестоимость того отчетного периода, в котором были произведены ремонтные работы.

22.Выручку от реализации продукции (работ, услуг) определять по моменту отгрузки продукции (работ, услуг) и предъявления покупателями расчетных документов

1. Создать резерв на предстоящую оплату отпусков работникам в размере 8% от фонда оплаты труда с корректировкой в конце года.
2. Оплату процентов по полученным кредитам относить на себестоимость продукции (работ, услуг), по коммерческим кредитам относить на финансовый результат.
3. Утвердить Рабочий план счетов бухгалтерского учета (прилагается к учетной политике)

В результате анализа организации бухгалтерского учета в ОПХ «Опытное» был выявлен ряд недостатков:

при составлении первичных документов проставляются не все реквизиты;

план документооборота представлен не всеми первичными документами;

бухгалтерия предприятия не обеспечена средствами автоматизации учетного процесса, которые в значительной степени сокращают объем технической работы и облегчают труд работников бухгалтерии;

учетная политика включает ряд устаревших позиций, а также отсутствуют некоторые необходимые позиции (например, по вопросу списания основных средств на затраты производства без начисления амортизации по ним);

отсутствует учетная политика для целей налогового учета, что может привести к штрафным санкциям со стороны налоговых органов.

3. Состояние и совершенствование учета амортизации и ремонта основных средств в ОПХ «Опытное»

.1 Учет амортизации основных средств

Амортизация представляет собой часть текущих издержек организации, формирующихся в результате постепенного возмещения износа основных средств в стоимостном выражении при одновременном аккумулировании средств на воспроизводство по окончании срока службы.

Повышение эффективности управления основными средствами как одного из основных элементов стратегического развития сельскохозяйственного предприятия в значительной степени зависит от четкой, научно обоснованной амортизационной политики.

Действующими нормами, применяемыми в ОПХ «Опытное», являются нормы амортизации отчислений на полное восстановление, утвержденные Постановлением Совета министров СССР от 22 октября 1990 года №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». Амортизации подлежат объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Амортизация объектов основных средств в ОПХ «Опытное» производится линейным способом.

Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» предусмотрен способ начисления амортизации для грузовых автомобилей в процентах от стоимости на 1000 км пробега.

Таким образом, вследствие того, что в отношении определенных категорий объектов - подвижного состава автомобильного транспорта хозяйство применяет данный способ начисления амортизации, то при формировании учетной политики следует определять его в качестве самостоятельного способа начисления амортизации, отличного от указанных в ПБУ 6/01, со ссылкой непосредственно на Постановление Совета Министров СССР №1072.

Расчет амортизации основных средств производится бухгалтерией на основании инвентарных карточек. Расчет амортизации за январь производится по данным о наличии основных средств на начало отчетного года по местам нахождения. Инвентарные карточки объектов по каждому месту нахождения группируются по отраслям, видам и признаку использования, а в пределах каждой этой группы - по направлениям затрат.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При поступлении новых основных средств начисление амортизации по ним начинается с первого числа месяца следующего за месяцем поступления.

Например, в мае 2010 г. предприятием был приобретен станок в механическую мастерскую первоначальной стоимостью 170000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений - 20%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 34000 руб. (170000 х 20: 100%). В июне по нему была начислена амортизация в сумме 2833 руб.

По некоторым видам основных средств в хозяйстве амортизация вовсе не начисляется (молодые насаждения до сдачи их в эксплуатацию, сооружения внешнего благоустройства).

По основным средствам, отработавшим свой амортизационный срок, прекращается начисление амортизации. В инвентарных карточках по этим основным средствам делается отметка «Амортизированы» и указывается с какого времени прекращается начисление амортизации на полное восстановление. Такая же отметка делается и в описи инвентарных карточек по учету основных средств.

По выбывшим основным средствам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Суммы начисленного износа накапливаются при включении амортизации в затраты производства на контрактивном счете 02 «Амортизация основных средств».

Данный счет имеет два субсчета:

1. Амортизация собственных основных средств.
2. Амортизация арендуемых и полученных по лизингу основных средств.

Субсчет 1 является регулирующим контрактивным счетом к счету 01 и предназначен для регулирования оценки собственных основных средств, учтенных на счете 01.

Субсчет 2 регулирует оценку долгосрочно арендуемых организацией основных средств и объектов основных средств полученных на баланс лизингополучателя, если согласно договора лизинга объекты лизинга числятся на балансе лизингополучателя.

Для определения остаточной стоимости собственных основных средств на данный момент времени из стоимости основных средств, числящихся по счету 01 «Основные средства» вычитают сумму износа, числящихся на то же время на субсчете 1 счета 02 «Амортизация основных средств».

Аналитический учет износа организуется отдельно по группам производственных основных средств сельхозназначения, производственных основных средств других отраслевых назначений, непроизводственных основных средств.

Износ по каждому объекту основных средств на сельскохозяйственном предприятии как правило не учитывается.

При необходимости (ликвидации или передачи основных средств) сумма износа по отдельным объектам основных средств устанавливается на основании имеющихся в карточках данных о первоначальной стоимости объекта, времени его эксплуатации и установленных норм амортизационных отчислений.

По кредиту счета 02, субсчет 1 отражают сумму начисленной амортизации собственных основных средств, по дебету списание сумм накопленной амортизации по выбывающим основным средствам.

Счет 02 «Амортизация основных средств» субсчет 1 корреспондирует с разными счетами. По кредиту отражают начисление суммы амортизации основных средств с включением их в затраты производства.

На начисленные суммы амортизации (износа) составляют следующие бухгалтерские записи:

дебет счета 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство», аналитический счет «Нераспределенные амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в растениеводстве» - на сумму амортизации (износа) по зернохранилищам, картофелехранилищам и прочим зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, рабочим машинам и оборудованию, используемым в растениеводстве (кроме основных средств машинно-тракторного парка). В конце года суммы амортизации с этого счета распределяются в установленном порядке на отдельные культуры и другие объекты.

дебет счета 20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство» - на сумму амортизации (износа) по основным средствам, используемым в животноводстве;

дебет счета 20 «Основное производство», субсчет 3 «Промышленное производство» - на сумму амортизации (износ) по основным средствам, используемым в промышленным производствах;

дебет счета 23 «Вспомогательные производства» - на сумму амортизации (износа) по основным средствам, используемым во вспомогательных производствах и по машинно-тракторному парку;

дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» - на сумму амортизации (износа) по основным средствам общепроизводственного назначения;

дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» - на сумму амортизации (износа) по основным средствам общехозяйственного назначения;

дебет других счетов в зависимости от принадлежности основных средств;

кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - на полную сумму начисленной за месяц амортизации (износ основных средств).

В 2011 году на затраты растениеводства в хозяйстве была отнесена амортизация в сумме 421 тыс. руб., на животноводство - 67 тыс. руб.

По дебету счета 02, субсчет 1 списывают суммы начисленной амортизации при выбытии объектов собственных основных средств по любым причинам, при их ликвидации (сносе), реализации и т.п. При этом делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 02, субсчет 1 и кредит счета 01, субсчет 11 «Выбытие основных средств».

Для начисления амортизации в хозяйстве применяются специализированные ведомости и расчеты: форма №48-АПК «Ведомость расчета амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам»; форма №49-АПК «Ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд (без автотранспорта)»; форма №50-АПК «Ведомость расчета амортизации по автотранспорту и отчислений в ремонтный фонд».

Ведомость №48-АПК представляет собой годовой расчет амортизационных отчислений. В начале года в нее записывают балансовую стоимость основных средств по состоянию на 1 января согласно карточкам учета основных средств и действующим годовым нормам амортизации. Зная балансовую стоимость и нормы отчислений определяют годовые суммы амортизации по отдельным группам основных средств и в целом по хозяйству. Взяв 1/12 этой суммы, определяют месячный размер амортизационных отчислений, а затем проставляют суммы в ведомость за январь по каждому виду, группе и наименованию основных средств.

Для уточнения сумм амортизации за февраль и последующие месяцы нет необходимости воспроизводить весь расчет, достаточно учесть те изменения которые произошли в составе основных средств за прошлый период. С этой целью составляют ведомость формы №49-АПК.

Для начисления амортизации по автотранспорту ежемесячно составляют ведомость по форме №50-АПК. В ней по видам и группам подвижного состава автомобильного транспорта указывают общую балансовую стоимость каждой группы подвижного транспорта и среднюю стоимость каждого автомобиля, норм и суммы амортизации.

По многим видам основных средств (особенно в растениеводстве) начисленную амортизацию невозможно отнести на один объект учета затрат основного производства. Поэтому их распределяют на конкретные объекты учета затрат пропорционально объемам выполненных работ или другим основаниям.

Для распределения амортизации на конкретные объекты учета затрат в растениеводстве составляется ведомость по форме №110-АПК «Ведомость распределения амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам отрасли растениеводства».

Амортизацию и другие затраты по содержанию основных средств, используемых в животноводстве относят прямо на соответствующие виды и группы животных.

В качестве регистров аналитического учета затрат на производство используются производственные отчеты подразделений. В них затраты по каждому объекту накапливаются с подразделением по утвержденной номенклатуре статей затрат. Суммы амортизации включаются в комплексную статью «Содержание основных средств».

В качестве регистра синтетического учета используется журнал-ордер №10-АПК, где суммы начисленной амортизации ежемесячно записываются на дебет соответствующих счетов учета затрат на производство.

3.2 Учет ремонта основных средств

Технологически и организационно процесс ремонта в ОПХ «Опытное» строится по-разному: для тракторов, комбайнов, автомобилей, сельхозмашин и другой мобильной передвигающейся техники - в ремонтной мастерской; для зданий, сооружений и других стационарных объектов - непосредственно по месту их нахождения. Соответственно и бухгалтерский учет в этих двух случаях ведется по-разному: в первом - на счете 23 «Вспомогательные производства», субсчет 1 «Ремонтные мастерские», во втором - субсчет 2 - «Ремонт зданий и сооружений».

Поступающая для ремонта в мастерскую техника (тракторы, комбайны, автомашины и др.) подвергается тщательному осмотру в присутствии инженера-механика и заведующего мастерской.

На основе осмотра машин составляется ведомость дефектов машин (форма №130).

В этом документе дают краткую характеристику состояния основных узлов и агрегатов машин, описывают выявленные дефекты, определяют объем ремонтных и монтажных работ, расход запасных частей, ремонтных материалов, оплату труда, устанавливают сметную стоимость ремонта машин.

Ведомость дефектов в двух экземплярах. Один экземпляр передают заведующему складом для подбора и выдачи необходимых деталей и материалов для проведения ремонта. Другой экземпляр остается в ремонтной мастерской как сметный документ на проведение ремонта. На основании ведомости дефектов выписываются наряды рабочим, а также отпускают запасные части и ремонтные материалы.

После завершения ремонта ведомость дефектов вместе с другими документами сдаются в бухгалтерию, где определяют фактическую стоимость израсходованных на ремонт запасных частей, ремонтных материалов, сумму оплаты труда и прочие фактические затраты на ремонт. Затем устанавливают общую стоимость ремонта машин.

Следует заметить, что в настоящее время действует новая форма ведомости дефектов на ремонт машин (ф. №267-АПК), заменившая форму №130, последняя значительно сокращена и упрощена. Однако, хозяйство продолжает использовать в учете устаревшую форму ведомости дефектов на ремонт машин.

Затраты ремонтной мастерской учитывают по следующим статьям:

• оплата труда с отчислениями на социальные нужды;
• сырье для переработки;
• содержание основных средств;
• работы и услуги;
• организация производства и управления;
• платежи по кредитам;
• прочие затраты.
• Отдельно ведут учет цеховых расходов ремонтной мастерской по следующим статьям:
• заработная плата цехового персонала (заведующего мастерской, инженера, механика, кладовщика и других лиц, обслуживающих мастерскую);
• отчисления на социальные нужды (по персоналу);
• затраты на содержание основных средств (содержание, амортизация и затраты на ремонт зданий и сооружений ремонтной мастерской);
• прочие цеховые расходы (прочие общие расходы мастерской, не вошедшие в предыдущие статьи).

Затраты ремонтной мастерской учитываются на дебете счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со следующими балансовыми счетами:

«Амортизация основных средств» - на суммы амортизации основных средств ремонтной мастерской;

«Материалы» - на суммы израсходованных для ремонта различных материалов, нефтепродуктов, запасных частей, инструментов, мелкого инвентаря и т.п.;

«Вспомогательные производства» - на стоимость произведенных услуг других вспомогательных производств;

«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость услуг сторонних организаций для ремонтной мастерской;

«Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей» - на суммы начисленной оплаты труда, отчислений органам социального страхования и в резерв на оплату отпусков;

«Расчеты с подотчетными лицами» - на сумму оплаченных через подотчетных лиц мелких расходов ремонтной мастерской.

Все затраты по законченному ремонту списываются в сумме фактической себестоимости ремонта соответствующих объектов. На конец года по ремонтным мастерским может оставаться незавершенное производство.

В процессе ремонта (особенно тракторов, комбайнов, сельхозтехники) довольно распространено восстановление и даже изготовление несложных деталей. Эти детали приходуют как продукцию ремонтной мастерской с кредита счета 23 в дебет счета 10.

Сельскохозяйственное предприятие затраты на ремонт зданий и сооружений учитывает на счете 23, субсчете 2 «Ремонт зданий и сооружений». По этому субсчету аналитические счета подразделяют раздельно по объектам капитального, среднего и текущего ремонта.

Ремонт может выполняться подрядным и хозяйственным способом.

При подрядном способе выполнения ремонтных работ на дебет соответствующих аналитических счетов относят затраты подрядных организаций, выполнивших ремонтные работы.

При хозяйственном способе затраты учитывают по установленной номенклатуре статей:

1.Оплата труда с отчислениями на социальные нужды;

2.Расход строительных и ремонтных материалов;

.Прочие затраты.

При этом производят следующие бухгалтерские записи на счетах:

дебет счета 23, субсчета 2 «Ремонт зданий и сооружений» - на общую сумму затрат по капитальному ремонту (с подразделением по соответствующим статьям);

кредит счета 10 «Материалы» - на стоимость материалов, нефтепродуктов, оборудования, запасных частей, израсходованных при капитальном ремонте;

кредит счета 23 «Вспомогательные производства» - на стоимость услуг вспомогательных производств своего хозяйства, оказанных капитальному ремонту (в течение года услуги списываются по плановой себестоимости, в конце года она корректируется до фактической);

кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму начисленной заработной платы работникам, занятым капитальным ремонтом;

кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на сумму отчислений на социальные нужды.

Если после окончания ремонта выявляются остатки неиспользованных материалов, то они приходуются по специальному акту, а их стоимость обращается на уменьшение затрат по ремонту. На оприходование таких материальных ценностей составляется бухгалтерская запись:

дебет счета 10 «Материалы»

кредит счета 23, субсчет 2 «Ремонт зданий и сооружений».

После окончания капитального ремонта, отремонтированные объекты принимают в эксплуатацию. Для этого приемная комиссия, утвержденная руководством хозяйства, составляет акт приема-сдачи отремонтированных и реконструированных объектов (форма №102-АПК). В акте указывают качество проведенного ремонта, его фактическую и сметную стоимость и другие данные, предусмотренные формой.

При выполнении капитального ремонта подрядным способом предприятие заключает с подрядчиком договор на проведение ремонта. Объекты сдаются подрядчику по нарядам - заказам. После окончания ремонта подрядчик выписывает счет-фактуру и предъявляет платежное требование-поручение на оплату ремонтных работ. При начислении подрядчикам стоимости выполненных работ по капитальному ремонту составляется корреспонденция счетов:

дебет счета 23, субсчет 2 «Ремонт зданий и сооружений»

дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

В 2011 г. хозяйство оплатило подрядчикам счет за ремонт сельскохозяйственной техники на сумму 41258 руб.

На время капитального ремонта инвентарные карточки, в которых учитываются ремонтируемые объекты, изымают из общей картотеки и кладут в специальный отдел «Основные средства в ремонте». На основании актов приема-сдачи отремонтированных и реконструированных объектов в карточках делают записи о произведенных ремонтах и возвращают их на постоянное место в картотеке. По сложным машинам делают записи о ремонте также в технические паспорта отремонтированных машин.

Аналитический учет затрат в мастерских ведут в регистре сводного учета «Журнал учета затрат в ремонтной мастерской», в котором накапливаются данные из первичных документов о затратах в ремонтной мастерской.

В конце каждого месяца по учтенным в журнале затратам подсчитывают итоги, которые переносят в производственный отчет по вспомогательным производствам, содержанию и эксплуатации машинно-тракторного парка (форма №18в).

В конце месяца обороты из производственного отчета переносят в журнал-ордер №10-АПК.

3.3 Совершенствование учета амортизации и ремонта основных средств в сельскохозяйственных организациях

Совершенствование амортизационной политики

В силу того, что тяжелое финансовое положение многих сельхозпредприятий делает их малопривлекательными для внешних инвесторов, для ускорения процесса обновления основных средств необходимо оптимизировать такие внутренние источники инвестиций, как чистая прибыль и амортизационные отчисления. Но из этих двух источников - амортизационные отчисления являются наиболее универсальными и устойчивыми, при этом наибольшая эффективность от них будет достигнута при создании амортизационного фонда. Мы предлагаем для этого отказаться от традиционного включения амортизационных отчислений в себестоимость сельхозпродукции, как это делается в настоящее время, а включить их в состав оптово-отпускной цены отдельной статьей расходов. В таком случае это позволит извлекать из выручки денежные средства в размере амортизационных отчислений и прямо направлять их в амортизационный фонд организации, где они будут аккумулироваться, а затем по мере накопления направляться на покупку основных средств.

Эффективность создания такого фонда будет прямо зависеть от выбора того или иного способа амортизации и преследуемой цели, а именно: уменьшения налоговых обязательств на прибыль или сближения систем налогового и бухгалтерского учета.

В сегодняшней кризисной финансовой ситуации наиболее рациональным направлением увеличения эффективности создания амортизационного фонда является уменьшение налоговых обязательств, так как оно обладает следующими преимуществами. Во-первых, если организация не в состоянии накопить источники финансирования капитальных вложений за счет чистой прибыли или при ее недостатке она может усилить роль амортизационного фонда, для чего выбирается один из способов ускоренной амортизации основных средств. В действительности это ведет к увеличению суммы амортизации в себестоимости производимой продукции и соответственно к снижению прибыли, которая может быть распределена на выплату паев и дивидендов. Таким образом, за счет уменьшения суммы прибыли, отвлекаемой на выплату дивидендов, увеличиваются средства, которые организация может направить на приобретение или строительство объектов основных средств.

Во-вторых, акционеры или инвесторы, особенно ориентированные на ведение учета по международным стандартам, требуют повышения достоверности учета и отчетности. По отдельным группам основных средств, в частности наукоемким и высокотехногичным, подверженным быстрому моральному износу, начисление амортизации линейным методом не позволяет получать достоверную информацию об имущественном и финансовом состоянии организации.

В связи с этим в сельскохозяйственных организациях возникает потребность решения проблемы оптимизации амортизационной политики, при которой большое значение имеет разработка экономически обоснованного перечня объектов, к которым может быть применен ускоренный способ амортизации. Для выбора оптимальной модели нами проделан расчет амортизационных отчислений на покупку новой техники сельскохозяйственного предприятия ОПХ «Опытное».

Расчет амортизационных отчислений на покупку новой техники.

В январе 2009 года ОПХ «Опытное» по договору финансового лизинга №253 от 12.01.2009 получило от лизингодателя в лизинг 5 тракторов универсально-пропашного класса марки МТЗ-80 по цене 472000 руб. за каждый с правом выкупа по окончании договора лизинга.

Нами рассчитана амортизация по одному из этих тракторов разными способами начисления.

1. Линейный способ. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (табл. 4).

Таблица 4. Расчет годовой суммы амортизации МТЗ-80 линейным способом

Первоначальная стоимость, руб.ГодНорма амортизации, %Годовая сумма амортизационных отчислений, руб.Остаточная стоимость, руб.ежегоднаянарастающим итогом472000110472004720042480047200021047200944003776004720003104720014160033040047200041047200188800283200472000510472002360002360004720006104720028320018880047200071047200330400141600472000810472003776009440047200091047200424800472004720001010472004720000хИтого472000

Годовая сумма амортизации на протяжении всего срока службы не изменяется. На основании этого можно сделать вывод, что данный способ можно применять для объектов, имеющих ограниченный срок их полезного использования и относительно постоянный объем выполняемых работ.

2. Способ уменьшаемого остатка. При этом способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования, и коэффициента ускорения в размере, устанавливаемом в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Необходимо отметить, что использование этого способа без коэффициента ускорения нецелесообразно, так как сумма амортизации в первый и последующие годы будет меньше суммы начисленной линейным способом (см. табл. 4).

Ускоренную амортизацию можно применять и при лизинге, если основное средство числится на балансе лизингополучателя. Это регламентировано ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». По движимому имуществу, которое относится к активной части основных средств, можно применять коэффициент ускорения до 3 [п. 2 и 3 ст. 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].

В соответствии с законодательством Российской Федерации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. Для сравнения результатов нами сделаны расчеты начисления амортизации вышеуказанным способом без применения и с применением коэффициента ускорения 3.

Из таблицы 5 видно, что погашение стоимости основного средства происходит в убывающей прогрессии, в связи с чем сумма амортизации никогда не достигнет 100%. Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четких разъяснений по данному вопросу.

Таблица 5. Расчет годовой суммы амортизации МТЗ-80 способом уменьшаемого остатка

Первоначальная стоимость, руб.ГодНорма амортизацииГодовая сумма амортизационных отчислений, руб.Остаточная стоимость, руб.%с учетом коэффициента ускоренияс учетом коэффициента ускоренияс учетом коэффициента ускорения472000110304720014160042480033040047200021030424809912038232023128047200031030382326938434408816189647200041030344094856930967911332747200051030309683399827871179329472000610302787123799250840555304720007103025084166592257563887147200081030225761166120318127210472000910302031881631828621904747200010103018286571416457613333Итого307424458667хх

Согласно требованиям налогового законодательства если с месяца, следующего за отчетным месяцем, стоимость имущества достигает 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, то амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1. остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. В целом надо отметить, что данный способ целесообразно использовать для объектов, находящихся в собственности и купленных по финансовому лизингу, так как это позволяет использовать коэффициент ускоренной амортизации и дает возможность списывать в течение первых трех лет эксплуатации 65,7% стоимости.

. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный). Этот способ предполагает исчисление амортизации исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определяемой через годовое соотношение, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта. Данный способ обеспечивает 100%-ю амортизацию для новых объектов и является ускоренным, то есть в начале срока полезного использования начисляется большая сумма. Так, за 3 первых года эксплуатации МТЗ-80 начисляется 49% амортизации от первоначальной стоимости, а на десятый срок эксплуатации - всего 8582 руб. (таблица 6).

Таблица 6. Расчет годовой суммы амортизации МТЗ-80 способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Первоначальная стоимость, руб.ГодНорма амортизацииГодовая сумма амортизационных отчислений, руб.Остаточная стоимость, руб.47200010,67 (10/55)8581838618247200020,16 (9/55)7723630894547200030,53 (8/55)6865524029147200040,13 (7/55)6007312065547200050,40 (6/55)5149186181,847200060,09 (5/55)4290957454,547200070,27 (4/55)3432734472,747200080,05 (3/55)2574517236,447200090,13 (2/55)171645745,45472000100,02 (1/55)85820хИтогох472000-4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Для исчисления амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции необходима информация о предполагаемом объеме работ за весь срок полезного использования трактора МТЗ-80 и объем годовой его наработки в усл. эт. га (табл. 7). В связи с имеющимися различиями в способах начисления амортизации, регламентированными Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н, и НК РФ для снижения налоговых рисков практически все предприятия вынуждены продолжать использовать линейный способ начисления амортизации.

По нашему мнению, применение остальных способов возможно при условии, что будет проводиться корректировка налогооблагаемой прибыли. Учитывая особенности налогообложения, эталонным способом начисления амортизации является линейный.

Таблица 7. Расчет годовой суммы амортизации МТЗ-80 способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Первоначальная стоимость, руб.ГодОбъем выполненных работ, усл. эт. гаНорма амортизацииГодовая сумма амортизационных отчислений, руб.Остаточная стоимость, руб.4720001151013,3627784092224720002145012,8602843489384720003132011,6548792940594720004128011,3532162408434720005116010,248227192617472000610309,142822149794472000710038,84170010809547200089808,6407436735147200098307,33450732844472000107907,0328440х11353100472000х

При применении способа уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 3, допускаемого при финансовом лизинге, налогооблагаемую прибыль необходимо скорректировать на 169873 руб., при применении способа уменьшаемого остатка на 107273 руб. и при способе амортизации по объему выполненных работ (услуг) на 43383 руб.

В соответствии с налоговым законодательством такую корректировку необходимо делать сельскохозяйственным организациям индустриального типа, которые являются плательщиком налога на прибыль.

Преимущества создания предлагаемого фонда инвестирования

Итак, сравнение различных способов начисления амортизации для новых объектов основных средств показало, что в первый год эксплуатации трактора максимальное значение имеет амортизация, начисленная по способу уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения, равная в сумме 141600 руб., а минимальное значение по линейному способу - в сумме 47200 руб.

Надо учитывать, что наибольшая отдача от активной части основных средств происходит в первую половину срока полезного использования, а последующие годы идет рост расходов на текущий ремонт, а в некоторых случаях возможен также и капитальный ремонт. Соответственно организация вынуждена нести на содержание основных средств дополнительные расходы, которые с каждым годом эксплуатации растут.

В результате организации, использующие линейный метод начисления амортизации, вынуждены направлять финансовые ресурсы не на приобретение основных средств, а на поддержание их в рабочем состоянии, что в конечном счете приостанавливает процесс их обновления. Такая картина наблюдается в большинстве сельскохозяйственных организаций.

В целях роста воспроизводства основного капитала за счет инвестиционного фонда на предприятиях сельского хозяйства необходимо начислять амортизацию по вновь приобретенным основным средствам способами уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения (применять данный коэффициент возможно только для основных средств, которые являются предметом лизинга) и по сумме чисел лет срока полезного использования. Если учесть, что работа в сельском хозяйстве носит сезонный характер, то приемлемым будет также начисление амортизации по способу списания стоимости пропорционально объему продукции (основная проблема в применении данного способа - это сложность прогнозирования объемов работ). Линейный способ целесообразно применять только по тем объектам основных средств (зданиям и сооружениям), по которым невозможно функционально определить взаимосвязь перенесения первоначальной стоимости основных средств на производимую продукцию с интенсивностью их использования. Предложенная нами схема амортизационных отчислений позволит сельхозорганизациям существенно улучшить материально-техническую базу за счет самофинансирования.

Мы предлагаем образовать в распоряжении предприятий фонд инвестирования и организовать обособленное хранение его средств на отдельном аналитическом счете, а также строго целевое его использование. В состав этого фонда следует включить амортизационные отчисления, а также часть фонда накопления и привлеченные средства инвестиций. Благодаря обособленному учету сумм амортизационных отчислений можно оптимизировать процесс обновления основных средств.

Если амортизационные отчисления, накапливаемые в фонде инвестирования, не просто хранятся, но и используются, то они дадут возможность приобрести новые машины до момента выхода из строя старых. Например, если в 2009 году в ОПХ «Опытное» был бы образован фонд инвестирования и начисленная амортизация в размере 5610000 руб. по одному МТЗ-80 обособленно учитывалась на отдельном счете и использовалась бы по назначению, то к 1 января 2011 года по 5 приобретенным МТЗ-80 накопилась сумма 2,8 млн руб., которая могла быть направлена на обновление материально-технической базы. Существующая система учета амортизационных отчислений направлена на списание стоимости основных средств, не позволяя аккумулировать финансовые средства для возобновления процесса обновления материально-технической базы.

В настоящее время с учетом действующего законодательства организации могут без налоговых рисков применять только линейный способ амортизации. Применение остальных способов амортизации влечет рост налоговых рисков. Организация списывает амортизацию в себестоимость продукции согласно ПБУ 6/01, а не аккумулирует ее для приобретения необходимых основных средств. Согласно главе 25 НК РФ организации вправе создавать резервы только на ремонт основных средств, а не на их обновление. Поэтому до тех пор, пока требования действующего законодательства будут направлены только на списание стоимости основных средств, а не на стимулирование процесса обновления, сельскохозяйственные организации будут вынуждены продолжать использовать только линейный способ амортизации.

Оптимизация амортизации и создание обособленного фонда может содействовать обновлению основных средств и преодолению негативных процессов в сельском хозяйстве КБР.

Амортизационные отчисления являются одним из основных источников финансирования обновления основных средств. Для поддержания их в рабочем состоянии большое значение имеет ремонт. В связи с этим есть необходимость совершенствования учета затрат на ремонт основных средств, являющегося основной формой их восстановления в сельскохозяйственных организациях. Нами разработан комплексный метод учета затрат на ремонт основных средств, который заключается в параллельном применении нескольких ныне действующих вариантов учета затрат в зависимости от вида производимого ремонта.

Согласно данного метода затраты на текущий ремонт основных средств включаются непосредственно в себестоимость производимой продукции, а затраты на капитальный или сложный ремонт погашаются за счет средств резерва на ремонт основных средств. В том случае, если средств резерва недостаточно, затраты на капитальный ремонт включаются в расходы будущих периодов.

Список использованной литературы

амортизация учет ремонт основной

.Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 2. Федеральный закон от 05.08.2000 г. №117-ФЗ

.Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11. 96 г. №129 - ФЗ. Принят Государственной Думой 23.02.96 г.

4.Постановление правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002, №1

5.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено Приказом Минфина РФ от 20.07.98 г. №34н

.Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г., №26н

7.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению. Утверждены приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 г. №654

8.Методические рекомендации по ведению первичной документации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве. Утверждены Приказом Минсельхозпрода РФ от 26.07.96 г. №215

.Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №49

10.Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.03 №91н

11.Отраслевые методические рекомендации по учету основных средств в сельскохозяйственных организациях (предприятиях) Утверждены приказом Минсельхозпрода РФ от 16.12.98 г. №769

.Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных средств фондов. Постановление Правительства РФ от 19.08.94 г. №967

.Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР. Утверждены постановлением Совета Министров СССР от 22.04.90 г. №1072

.Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 г. №71а.

.Общероссийский классификатор основных фондов. Утвержден постановлением Госстандарта России от 26.12.94 г. №359 (введен в действие с 1 января 1996 г.)

.Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов. Постановление Правительства Российской Федерации от 24.06.98 г. №627