Ревизия и аудит расчетов по кредитам
1.Роль и значение проверки заемных средств
1.1Задачи и источники проверки заемных средств
Кредит в широком смысле - это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.
Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы). Банковский кредит - это выданные банком организациям и физическим лицам денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. Банк имеет специальное разрешение (лицензию) на проведение банковских операций.
Коммерческий кредит предоставляется одними организациями другим обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Предметом договора займа помимо денег могут быть вещи. [1, с. 51]
В отличие от банков коммерческие организации не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся у заимодавца. Кроме того, организации, не располагающие банковской лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью систематически. Критерии систематичности законодательством не оговорены, и решение этого вопроса зависит от контролирующего органа или арбитражного суда.
Иногда рассматривая документы, связанные с возвращением займа, аудиторы допускают ошибки в части уплаты заимодавцу процентов за пользование займом, хотя такие условия в договоре отсутствуют, они считают, что если в договоре не оговорено об уплате заимодавцу процентов, то платить их не следует. В то же время в Гражданском Кодексе Республики Беларусь указывается, что если в договоре отсутствуют условия о размере процентов, то их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой процентов банка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Необходимо также помнить, что проценты по займу не начисляются лишь в случаях, когда об этом прямо оговаривается в договоре, т.е. беспроцентный заем, или заемщику в качестве займа передаются не деньги, а другие вещи.
Организации могут получать краткосрочные и долгосрочные займы путем выпуска и продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций предприятия, а также под векселя и другие обязательства. [1, с. 53]
Учет займов осуществляют на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». В первом случае отражают займы, полученные в срок до 1 года, а во втором - на срок более 1 года.
Аудитор обязан убедиться в правильности:
üсоставления и заключения договора займа;
üорганизации бухгалтерского учета этих операций на счетах: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», причем особое внимание уделяется организации аналитического учета этих операций по заимодавцу и срокам погашения;
üотражения в учете погашения займа путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их стоимость, отражения в учете принимающихся к уплате процентов за использование займа;
üотражения в учете курсовых разниц по предоставленным займам в иностранной валюте;
üотражения в учете займов по направлениям их использования;
üучета займа, полученного под выданный вексель;
üсвоевременности погашения займов [3, с. 42].
В отличие от договора займа, кредитный договор в соответствии с ГК РБ, может заключаться предприятием только с банком или иной кредиторской организацией. К отношениям по кредитному договору применяются те же правила, что и по договору займа. Методика проведения аудиторских проверок таких операций в основном не отличается от проверок операций займов. Правила выдачи кредитов разрабатываются кредиторскими организациями, а выдача кредита производится на основании заключенного двухстороннего кредитного договора. В отличие от займов, проверка операций по получению и использованию кредитов, осуществляется по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Краткосрочный кредит выдается на нужды текущей деятельности организаций (необходимые для выполнения плана) и предоставляется, как правило, на срок до одного года. Долгосрочный кредит используется на цели производственного и социального развития организации (для строительства и приобретения основных фондов, расширения и совершенствования производства и др.) и выдается на срок свыше одного года [3, с. 47].
Проверяя вопросы получения и использования кредитов, аудитор должен произвести оценку эффективности вложенных средств по тем мероприятиям, на которые они предназначались; какой экономический эффект получило предприятие в целом от их использования, или наоборот, рассчитать убытки, которые может понести предприятие в случае нецелевого использования кредита или несвоевременного возврата кредитору, а также проанализировать источники покрытия невозвращенных сумм кредиторов и сообщить о них руководству проверяемой организации.
Предприятиями и организациями могут использоваться различные первичные учетные документы: унифицированные первичные документы и документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно.
При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первичных документов в бухгалтерии проверяемого предприятия предоставляют:
Øвыписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета, платежные поручения, если проценты перечисляются в другой банк;
Øмемориальные ордера банка;
Øвыписки банка по ссудному счету;
Øкредитные договоры;
Øдоговоры займа;
Øдоговоры залога;
Øдоговоры страхования невозврата кредитов;
Øдополнительные соглашения к кредитным договорам и др.
Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии должен быть организован:
Øпо видам кредитов и займов (рублевый, валютный);
Øбанкам и прочим организациям и физическим лицам, у которых он был получен;
Øцелевому назначению кредитов;
Øсрокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);
Øучастию в расчете налогооблагаемой прибыли [3, с. 124].
Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет кредитов и займов у экономического субъекта поможет в работе бухгалтеру данного предприятия и проверяющим лицам проверить правильность начисления процентов по этим кредитам.
1.2Составление плана и программы проверки заемных средств
Термин «планирование» означает разработку общей стратегии и детальности подхода к проверке, обусловленной сроками проведения аудита и объемов аудиторских процедур.
Планирование аудита, в общем, и ревизии заемных средств в частности осуществляется в соответствии с правилами аудиторской деятельности «Планирование аудита», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 4 августа 2000 г. №81. [11, с. 80]
Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией плана аудита с указанием ожидаемого объема, графика и сроков его проведения, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.
Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами:
üпринцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита;
üпринцип непрерывности планирования аудита предусматривает установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязку этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям);
üпринцип оптимальности планирования аудита подразумевает обеспечение вариантности планирования в процессе планирования аудиторской организации для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией. [11, с. 81]
Планирование аудита аудиторской организации состоит из следующих основных этапов:
üпредварительное планирование аудита;
üподготовка и составление общего плана аудита;
üподготовка и составление программы аудита.
На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь следующую информацию:
-о внешних и внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в Республике Беларусь в целом и ее отраслевые особенности;
Кроме того, аудитор должен ознакомиться с:
-организационно-управленческой структурой экономического субъекта;
-видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;
-структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке);
-уровнем рентабельности;
-основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;
-порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;
-существованием дочерних и зависимых организаций;
-организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля [11, с. 82].
На этапе предварительного планирования оформляется Лист предварительного планирования, в котором аудиторы отражают следующую информацию об операциях с кредиторами и займами (таблица 1.2.1)
Таблица 1.2.1 - Лист предварительного планирования (фрагмент)
1Объем операций по привлечению банковских кредитов (указать количество договоров в год)2Объем операций по привлечению займов (указать количество договоров в год)3Назначение операций по привлечению кредитов и займовСтроительство основных средствПриобретение объектов основных средствПриобретение товарно-материальных ценностейВыдача заработной платыДругие
Лист предварительного планирования предназначен для оценки объема документации организации, подлежащей проверке, и общих затрат времени на проведение аудита. Заполняется специалистами, направленными на предварительное ознакомление с потенциальным клиентом, по итогам бесед с руководителем, главным бухгалтером (работником бухгалтерии), просмотра документов и др. По ходу оценки и по ее итогам в бланк либо вписывается полученная информация, либо выбирается один из предложенных вариантов и помечается соответствующая ячейка. Если клиент отказывается сообщить какую-либо точную информацию (например, из соображений коммерческой тайны), то допускается записать ее ориентировочное значение (порядок величины) или указать «Сообщить отказались».
Аудиторской организации необходимо разработать и документально оформить план аудита с описанием предполагаемого объема, перечня работ и сроков их проведения. Общий план аудита должен быть достаточно детальным.
В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта), аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:
-реальные трудозатраты;
-расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;
-уровень существенности;
-проведенные оценки рисков аудита.
Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:
-формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;
-распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;
-инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
-контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
-разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
-документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.
Таблица 1.2.2 - Общий план аудита по кредитам и займам
№ п/пПланируемые виды работПериод проведенияИсполнитель1Просмотр бухгалтерского баланса на предмет наличия входящего остатка по строке 510 «Кредиты и займы», подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты1 деньСафонова Н.В.2Просмотр бухгалтерского баланса на предмет наличия входящего остатка по строке 610 «Кредиты и займы», подлежащие погашению менее чем через 12 месяцев после отчетной даты3 дняСафонова Н.В.3Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Долгосрочные кредиты» (графы 3 и 4)5 днейСафонова Н.В.4Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Краткосрочные кредиты» (графы 3 и 4)3 дняСафонова Н.В.5Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Краткосрочные займы» (графы 3 и 4)3 дняСафонова Н.В.6Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Долгосрочные займы» (графы 3 и 4)3 дняСафонова Н.В.7Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела «Государственная помощь» на предмет остатка и полученных в течение года бюджетных кредитов4 дняСафонова Н.В.
Составление программы аудита по кредитам и займам - трудоемкий и долгий процесс. Поэтому следует разработать типовую программу проведения аудита кредитов и займов, где будут приведены классификация всех возможных видов нарушений при отражении в бухгалтерском учете банковских кредитов и займов и описание аудиторских процедур по выявлению этих нарушений. К каждой процедуре следует разработать рабочие таблицы, по результатам проверки которых, ведущий аудитор имеет возможность сделать определенные выводы.
Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах.
Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля - это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.
Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета. [11, с. 84]
Следующий этап процесса планирования - оценка системы внутреннего контроля, основная цель которой - создание основы для планирования аудиторской проверки, а также для определения вида, времени проведения, объема аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе.
Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, и выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящей аудиторской проверки.
Вопросы, которые необходимо задать аудитору руководству ОДО «Бивитал» в момент планирования программы по проведению аудита кредитов и займов, приведены в таблице 1.2.3.
Таблица 1.2.3 - Вопросы для проверки
ВопросДа / НетПри положительном ответеПри отрицательном ответе1. Получало ли предприятия кредиты только в одном банке?ДАЗапросить кредитные договоры с банкомЗапросить кредитные договоры с банками2. Получало ли предприятие кредиты путем зачисления денежных средств на расчетный счет?НЕТПодобрать выписки банка, подтверждающие получение кредитаПерейти к следующему вопросу3. Учитывались ли суммы процентов, превышающих норматив, в качестве налоговых расходов по налогу на прибыль?НЕТВыяснить, почему суммы процентов, превышающих норматив, включались в налоговые расходыПерейти к следующему вопросу4. Соблюдались ли предусмотренной учетной политикой состав и порядок списания дополнительных затрат, связанных с получением кредитов?ДАПолучить подтверждение, что дополнительные затраты, связанные с получением кредитов, списывались в соответствии с учетной политикойВыяснить, по какому принципу предприятием отражались в учете дополнительные затраты, связанные с получение кредитов5. Получало ли предприятия кредиты, выраженные в иностранной валюте или в условных денежных единицах?ДАПодобрать выписки банка, подтверждающие получение кредита, сумма которого выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицахПерейти к следующему вопросу6. Использует ли предприятие средства полученных кредитов для предварительной оплаты МПЗ, работ, услуг, выдачи авансов и задатков в счет их оплаты?ДАПерейти к следующему вопросуПерейти к следующему вопросу7. Отражалась ли задолженность по полученным кредитам на конец отчетного периода с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров?ДАПолучить подтверждение, что проценты по кредитам начислялись на конец отчетного периода согласно условиям договораВыяснить причины уклонения предприятия от начисления процентов согласно условиям договора на конец отчетного периода8. Соблюдался ли предусмотренной учетной политикой перевод долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную?ДАПолучить подтверждение, что в конце года долгосрочная зад-сть в соответствии с учетной политикой при наличии оснований для этого была переведена в краткосрочнуюВыяснить, почему при наличии оснований и при наличии требований учетной политики не осуществлялся перевод долгосрочной зад-ти в краткосрочную9. Начисляются ли в соответствии с условиями договора кредита (займа) проценты по кредиту (займам)?ДАПолучить подтверждение у предприятия, что проценты по кредитам (займам) начисляются в соответствии с условиями договора кредита(займа)Выяснить, почему проценты начисляются не в соответствии с условиями договора кредита (займа), а по «временному» принципу, т.е. в конце каждого отчетного периода
По данным заполненного справочника (вопросника) можно сделать выводы о хорошей системе внутреннего контроля в Обществе с дополнительной ответственностью «Бивитал», бухгалтерский учет данного раздела отвечает требованиям оперативности, достоверности.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке. [11, с. 85]
1.3Обзор нормативных документов и экономической литературы по теме исследования
Законодательные и нормативные документы, регулирующие объем проверки:
1.Банковский кодекс Республики Беларусь, от 25.10.2000 г. №441-З;
2.Налоговый кодекс Республики Беларусь, от 19.12.2002 г. №166-З;
.Гражданский кодекс Республики Беларусь, от 07.12.1998 г. №218-З;
.Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете» от 18.10.94 №3321-XII (с изменениями и дополнениями). Настоящий Закон определяет правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования, предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь;
.Закон Республики Беларусь «О залоге» от 24.11.1993 №2586-XII (в редакции Закона Республики Беларусь от 22 декабря 2005 г. №76-З);
.Положение о безналичных расчетах в Республике Беларусь (Письмо Национального Банка Республики Беларусь от 06.01.94 №256), в котором регламентируются общие подходы к организации и осуществлению безналичных расчетов в валюте Республики Беларусь;
.Постановление Правления Национального банка Республики Беларусь от 9 февраля 2005 г. №21 «О внесении изменений и дополнений в постановление Правления Национального банка Республики Беларусь от 24 июня 2003 г. №115 «Об утверждении Правил совершения валютно-обменных операций банками, юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь». Настоящие правила определяют порядок совершения банками, небанковскими кредитно-финансовыми организациями, иными юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями сделок покупки, продажи, конверсии иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь [зарегистрирован в НРПА 28.02.2005 №8/12193];
.Письмо Национального банка Республики Беларусь от 09.07.2004 №04-23/509 «О предоставлении кредитов в иностранной валюте», в котором уточняются правила совершения валютно-обменных операций банками, юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь;
.Постановление Правления Национального банка Республики Беларусь от 28.06.2004 №98 (ред. от 13.02.2008) «Об утверждении правил ведения кассовых операций в наличной иностранной валюте на территории Республики Беларусь». Данная инструкция устанавливает единый порядок проведения, учета, оформления кассовых операций в наличной иностранной валюте, а также организацию контроля за соблюдением порядка ведения кассовых операций в наличной иностранной валюте;
.Положение Национального банка Республики Беларусь от 24 октября 1996 г. №790 «Положение о порядке совершения сделок купли-продажи иностранной валюты, а также конверсионных операций банками и субъектами хозяйствования на валютном рынке Республики Беларусь», в котором определен порядок организации работы банков и субъектов хозяйствования при проведении сделок купли-продажи иностранной валюты, а также конверсионных операций на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь;
.Инструкция о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утвержденная постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.12.2003 №226. Данная инструкция определяет порядок и условия предоставления (размещения) банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями, кроме Национального банка Республики Беларусь, денежных средств в официальной денежной единице Республики Беларусь в форме кредита юридическим и физическим лицам и возврата полученных денежных средств;
.Рекомендации Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 30.12.1996 №45 «По организации и проведению проверки правильности исчисления расходов по зарубежным командировкам и их учету», в которых указывается, что инспектору необходимо проверить правильность оформления командировок, соблюдения норм расходов, отнесение на затраты, ведение кассовых операций и т.д.;
.Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению;
.Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
2. Проверка кредитных отношений в ОДО «Бивитал»
2.1Технико-экономическая характеристика ОДО «Бивитал»
Общество с дополнительной ответственностью «Бивитал» зарегистрировано Гомельским городским исполнительным комитетом 10 февраля 2008 г. Общество создано с целью получения прибыли в интересах Участников общества и удовлетворения общественных потребностей в его услугах. Размер его уставного фонда составляет 640 000 рублей, с количеством долей по 50% на каждого участника.
Общество с дополнительной ответственностью «Бивитал» изготавливает и реализует только сертифицированную продукцию, а именно, корпусную мебель и мебельные фасады собственного производства в соответствии с действующим законодательством.
Общество с дополнительной ответственностью «Бивитал» самостоятельно заключает и контролирует исполнение хозяйственных и других договоров со всеми видами организаций, предприятий и учреждений, а также частными лицами.
Высшим органом управления общества является собрание учредителей. Оно регулярно собирается один раз в год для утверждения бухгалтерской отчетности, отчета директора, отчета главного бухгалтера общества, распределения чистой прибыли, решения стратегических вопросов деятельности общества.
Общество с дополнительной ответственностью «Бивитал» имеет линейно-функциональную структуру управления. Организационная структура предприятия (приложение А) выглядит следующим образом:
Рисунок 2.1.1 - Организационная структура ОДО «Бивитал»
Руководство организацией осуществляет директор. Он выполняет следующие функции:
·осуществляет руководство организацией, исходя из возложенных на него задач;
·действует без доверенности от имени ОДО «Бивитал» в установленном порядке, распоряжается его средствами и имуществом, открывает счета в учреждениях банков, заключает договоры;
·издает приказы и распоряжения, обязательные для выполнения всеми работниками Общества с дополнительной ответственностью «Бивитал»;
·в соответствии с законодательством Республики Беларусь принимает на работу и увольняет с работы работников Общества с дополнительной ответственностью «Бивитал», назначает на должности и освобождает от должностей руководителей его структурных подразделений;
·организует работу Общества с дополнительной ответственностью «Бивитал» и несет ответственность за его деятельность;
·в порядке, установленном законодательством, несет ответственность за правильность и достоверность государственной отчетности.
Таким образом, для исследуемого предприятия характерна централизованная система управления с четким подчинением центру. Центральным аппаратом управления является администрация в лице директора и главного бухгалтера.
Численность работников Общества с дополнительной ответственностью «Бивитал» планируется в соответствии с действующим штатным расписанием.
Бухгалтерский учет в организации осуществляется центральной бухгалтерией. При ведении бухгалтерского учета используется журнально-ордерная форма учета. Большинство учетных процессов автоматизировано.
Рассмотрим результаты производственно-хозяйственной деятельности Общества с дополнительной ответственностью «Бивитал» на основании бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (приложение В) за период 2010-2011 гг., представленные в таблице 2.1.1.
Таблица 2.1.1 - Анализ финансовых результатов ОДО «Бивитал» за период 2010-2011 гг.
Показатели2010 г., млн. руб.2011 г., млн. руб.Отклонение (+;-)Выручка от реализации продукции, товаров, работ5617,49324,93707,5Налоги, включаемые в выручку от реализации936,21554,1617,9Выручка от реализации продукции, товаров, работ (за минусом налогов и иных аналогичных платежей)4681,27770,83089,6Себестоимость реализованной продукции4072,66939,32866,7Управленческие расходы88,9147,658,7Расходы на реализацию168,2235,367,1Прибыль (убыток) от реализации351,5448,697,1Операционные доходы0,71,20,5Операционные расходы1,31,80,5Прибыль (убыток) от операц. доходов и расходов-0,6-0,6-
По сравнению с 2010 годом в 2011 году произошло увеличение выручки от реализации продукции на 3707,5 млн. руб. (или на 66,0%).
Показателем снижения эффективности деятельности предприятия можно назвать более высокий темп роста себестоимости по отношению к росту выручки, который составил 70,4% по сравнению с ростом выручки (66,0%).
Следует отметить высокий уровень управленческих расходов и расходов на реализацию в структуре отчета о прибылях и убытках организации. На начало анализируемого периода они составляли 258,1 млн. рублей, то есть 6,3% от себестоимости реализованной продукции, а на конец периода увеличились до 382,9 млн. рублей и составили 5,5% от себестоимости реализованной продукции.
Операционные доходы увеличились на 0,5 млн. руб., операционные расходы также увеличились на 0,5 млн. руб. Прибыль от операционных доходов и расходов на протяжении 2010-2011 годов осталось неизменной. Такая же тенденция наблюдается и по внереализационным доходам и расходам предприятия.
Подводя итог в целом, следует отметить, что результатами финансовой деятельности ОДО «Бивитал» за 2010-2011 года является прибыль, которая на конец 2011 года составила 323,7 млн. рублей.
Показатели эффективности использования средств организации и ее финансовой устойчивости приведены в приложении Г.
2.2Проверка законности использования и своевременности погашения краткосрочных кредитов банка
Целью ревизии краткосрочных кредитов банка является подтверждение целесообразности получения и эффективности использования полученных кредитов.
Проверку комплекса данных вопросов целесообразно начать со знакомства с кредитной политикой ОДО «Бивитал».
Последовательность ревизии операций по краткосрочным кредитам:
. Анализ инвентаризации остатков по полученным краткосрочным кредитам. На данном этапе ревизор проверяет и сверяет данные бухгалтерского учета и отчета о прибылях и убытках.
. Проверяется правильность отражения в бухгалтерском учете операций по полученным краткосрочным кредитам. Проводится аудит регистров аналитического учета и первичных документов.
. Проверяется соблюдение сроков, достоверности и полноты начисления и уплаты процентов по кредитам, соблюдение сроков возврата краткосрочных кредитов. Проверке подвергаются кредитные договора, оборотные ведомости и выписки банка.
. Проверяется целевой характер использования кредитов, а также правильность и обоснованность включения расходов, связанных с обслуживанием кредитов, по источникам их покрытия.
Стратегией проведения аудиторской проверки является исследование учета кредитов, начиная от бухгалтерской отчетности постепенно переходя к регистрам синтетического учета, регистрам аналитического учета и первичным документам.
Принятая стратегия позволит сохранить логическую последовательность проверки ведения учета кредитов и займов на предприятии.
При аудите кредитов аудитор часто встречается с тем, что на предприятии не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому для экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по кредитам и займам, если на предприятии плохо отлажен их аналитический учет. Аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемого предприятия (соответственно скорректировав затраты времени на проведение проверки).
В ходе проверки операций по краткосрочным кредитам в ОДО «Бивитал» выяснилось, что аналитический учет по кредитам организован:
üпо видам кредитов (рублевый, валютный);
üпо банкам и прочим организациям и физическим лицам, у которых он был получен;
üпо целевому назначению кредитов;
üпо срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);
üпо участию в расчете налогооблагаемой прибыли.
Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен включать в себя образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.
Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер. При журнально-ордерной форме счетоводства учет кредитов ведется в журнале-ордере №4.
Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. Назовем лишь несколько наиболее часто встречающихся в различных бухгалтерских программах форм: журнал-ордер по счету; карточка по счету; анализ счета; обороты по счету на определенную дату.
При аудите кредитов и займов, учет которых ведется экономическим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить распечатку такой формы, из которой он сможет получить интересующую его информацию в различных разрезах.
В ОДО «Бивитал» суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате В ОДО «Бивитал» отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.
На суммы погашенных кредитов и займов в ОДО «Бивитал» дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.
Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов в ОДО «Бивитал» ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
На отдельном субсчете к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» учитываются расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев.
2.3Проверка законности использования и своевременности погашения долгосрочных кредитов банка
Проверка законности использования и своевременности погашения долгосрочных кредитов банка ведется по такому же плану и в той же последовательности, что и ревизия краткосрочных кредитов, с той лишь разницей, что проверке подвергается счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Инспектором проверяются кредитные договора на предмет правильности заполнения по форме, проверяются регистры аналитического учета и первичных документов на предмет правильности отражения в бухгалтерском учете операций по долгосрочным кредитам, также проверяется соблюдение сроков, достоверности и полноты начисления и уплаты процентов по кредитам, соблюдение сроков возврата долгосрочных кредитов, проверяется целевой характер использования кредитов, а также правильность и обоснованность включения расходов, связанных с обслуживанием кредитов, по источникам их покрытия.
В ОДО «Бивитал» счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных предприятием.
Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов в ОДО «Бивитал» отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате в ОДО «Бивитал» отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.
Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов в организации ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.
На отдельном субсчете к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.
Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и другие в корреспонденции со счетами 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы».
2.4Проверка займов
Методика проведения аудита операций по займам в основном не отличается от проверок операций по кредитам. Проверке подвергается счет 66 субсчет 4, 5, «Расчеты по краткосрочным займам в рублях и валюте», и счет 67 субсчет 4,5 «Расчеты по долгосрочным займам в рублях и валюте».
Аудитор должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа.
Для организации отсутствие договора в письменной форме может иметь негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа; даже при отсутствии разногласий между сторонами налоговые органы предъявляют претензии, связанные с отсутствием договора как документа, подтверждающего факт совершения операций по договору займа).
В ходе проверки займов устанавливается: правильно ли оформлены договоры займа, своевременно ли погашалась основная сумма долга и проценты по займам, правильно ли отражались в учете операции по полученным займам, включая начисление и перечисление процентов, достоверность аналитического и синтетического учета расчетов по займам. При изучении договора займа особое внимание уделяется наличию в них указаний на срок возврата займа, его форму, наличие залога, размеры процентов и порядок их уплаты. Если заимодавцем является физическое лицо, то договор займа должен быть нотариально заверен.
Для проверки своевременности возврата займов по данным договоров и выписок с расчетного счета и отчетам кассира составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения займов, а также возникшие отклонения.
Расчетно-кредитные операции осуществляются через банк, который систематически контролирует правильность расчетов и соблюдение расчетной дисциплины. В начале проверки ревизору следует установить, какими видами кредитов пользовалось предприятие, а потом выяснить непосредственно в банке, который выдавал кредиты, плановые размеры кредитов, не нарушались ли предприятием правила осуществления кредитных операций, применялись ли к нему санкции и какие, каковы заключения банка по квартальным и годовым отчетам, по актам проверок целевого использования займов и обеспечения их возвращения.
Ревизор выясняет, кроме того, какие претензии банка относительно правильности оформления и своевременности представления расчетов и сообщений, необходимых для кредитования, и соблюдения сроков возвращения займов.
На предприятии ревизор сопоставляет получения займов по данным журналов-ордеров с плановым размером кредита, выясняет причины, вследствие которых он использовался не полностью, и устанавливает, не наносило ли это вреда финансовому состоянию, в частности своевременному погашению кредиторской задолженности и выполнению обязательств относительно уплаты налогов в бюджет.
В акте ревизор должен указать случаи возникновения просроченной задолженности по займам, а также использования кредитов, предоставленных с взысканием повышенных процентов, и определить сумму ущерба, который получило в связи с этим предприятие. Должны быть выявленные и конкретные виновники допущенных нарушений ради взыскания из них суммы ущерба.
Во время проверки использования займов, полученных для выдачи средств работникам предприятия, или оплаты товаров, купленных в кредит, необходимо сопоставить данные счета относительно задолженности рабочих с данными счета относительно суммы непогашенного кредита на 1-е число каждого месяца. Эти данные должны быть одинаковыми.
Кроме того, проверке подлежат законность выдачи займов и ее обоснованность первичными документами (заявлениями-обязательствами работников и необходимыми справками), своевременность удержания долга и тождественность аналитических данных о поименной задолженности работников итоговому сальдо соответствующего субсчета. По данным личных дел следует проверить, все ли должники на момент ревизии числились в списковому составе работников предприятия.
Анализ предоставленных займов может проводиться как выборочно, так и по всему объему предоставленных займов.
Ревизоры определяют список проверяемых договоров по займам. В процессе проверки правильности предоставленных займов необходимо изучить следующие документы:
правила формирования и использования средств. Требования данного документа сопоставляются с отраженными в проверяемых договорах условиями;
договор займа. Обращается внимание на условия, определяемые договором (характеристика заемщика, дата предоставления займа, дата возврата займа, процентная ставка за пользование займом, график платежей по займу и другие характеристики, определяемые комиссией для изучения);
фактические даты предоставления займа (расходный кассовый ордер) и фактическое погашение займа и процентов по нему (приходные кассовые ордера по каждому платежу). Полученные фактические результаты сравниваются с отраженными в договоре условиями.
список просроченных займов. Путем выборочной проверки займов следует убедиться, что все случаи просрочки займов вносятся в список и подлежат регулярному мониторингу.
Если имеются отклонения от положений договора, то необходимо по каждому договору оформить соответствующее заключение.
При проверке операций по выданным займам необходимо обратить внимание на порядок отражения причитающихся по договору займа процентов: соблюдает ли организация допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что суммы процентов по договору займа должны отражаться по принципу начисления, а не фактического получения денежных средств.
При предоставлении займа материальными ценностями (вещами, имеющими родовые признаки) необходимо проверить, как был возвращен займ - денежными средствами или же материальными ценностями в равном количестве того же рода и качества, поскольку в первом случае (возврат займа денежными средствами) операция будет рассматриваться налоговыми органами как сокрытие объекта обложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль.
Заключение
проверка заемный кредит средство
Актуальность и необходимость рассмотрения данной темы обоснована тем, в настоящее время у большинства организаций возникает потребность в заемных средствах, и они вынуждены обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.
В рамках данной темы была описана методика аудита кредитов и займов, раскрыты вопросы относительно источников информации: первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета по разделу (участку) учета, бухгалтерской отчетности; учетной политики где необходимо было указать сведения: о составе и порядке списания дополнительных затрат на займы; способе начисления и распределения процентов по заемным обязательствам; порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.
Рассмотрен процесс планирования аудита, заключающийся в определении его стратегии и тактики; составлении общего плана аудиторской проверки; разработке аудиторской программы; определении объема конкретных аудиторских процедур; оценке объема аудиторской проверки.
Список источников
1.Акулич Ю.И. Ревизия и аудит: Учеб. пособие / Под ред. Ю.И. Акулич. - Минск, 2005.
2.Андреев В.Д. Практический аудит / Справочное пособие. М.: Экономика, 1994.
3.Белый И.Н. Аудит: учеб. пособие / Под ред. И.Н. Белый. - Мн.: Вышэйшая школа, 1996.
4.Левкович О.А. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. 2-е изд., перераб./ О.А. Левкович, И.Н. Бурцева; Под общ. ред. О.А. Левковича. - Мн.: Амалфея, 2004. -576 с.
5.Лемеш, В.Н. Ревизия и аудит: пособ. для студентов экон. специальностей высш. и сред. спец. учеб. заведений. В 2 ч. Ч. 1 / В.Н. Лемеш. - Минск: Изд-во Гревцова, 2007. - 288 с.
6.Лемеш, В.Н. Ревизия и аудит: пособ. для студентов экон. специальностей высш. и сред. спец. учеб. заведений. В 2 ч. Ч. 2 / В.Н. Лемеш. - Минск: Изд-во 7 Гревцова, 2008. - 384 с.
.Макоед И.А. Аудиторская школа в Республике Беларусь. Мн.: Аудиторская палата республики Беларусь, 1998.
8.О бухгалтерском учете и отчетности: закон Республики Беларусь, 18 октября 1994 г., №3321-XII (с изменениями и дополнениями) // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Национальный центр правовой информации Республики Беларусь. - Минск, 2012.
9.«Порядок организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций»: №722 от 06.12.2001 г. (с изменения и дополнениями) в редакции Указ Президента Республики Беларусь №116 от 01 марта 2007 г.
10.Об аудиторской деятельности: закон Республики Беларусь, 8 ноября 1994 г., №3373-XII: в ред. Законов Республики от 18 декабря 2002 г. №164-З, от 29 июня 2006 г. №137-З // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Национальный центр правовой информации Республики Беларусь. - Минск, 2012.
11.Прыкин, Б.В. Экономический анализ предприятия: учебник для вузов / Б.В. Прыкин. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000. - 360 с.
12.Савицкая, Г.В. Экономический анализ: учеб. / Г.В. Савицкая. - 11-е изд., испр. и доп. - М.: Новое знание, 2005. - 651 с.
.Стражев, В.И. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности: учебник / В.И. Стражев, Л.А. Богдановская, О.Ф. Мигун и др.; Под общ. ред. В.И. Стражева. - 5-е изд., перераб. и доп. - Мн.: Выш. шк., 2003. - 480 с.
.Титов, В.И. Анализ и диагностика финансово - хозяйственной деятельности предприятия: учебник / В.И. Титов. - М.: Издательско - торговая корпорация «Дашков и К», 2005. - 352 с.
16.Годовая бухгалтерская отчетность ОДО «Бивитал» за 2010-2011 гг.