Облікові процедури відображення господарських операцій щодо витрат діяльності Лютенського споживчого товариства Гадяцького району Полтавської області

ВСТУП

Актуальність теми. З переходом України до ринкових відносин роль обліку витрат та аналізу їх формування набуває важливих значень в діяльності підприємства, адже в умовах ринку всі показники розглядаються у взаємозв’язку з результатами виробничо-господарської та торгівельної діяльності, оцінки дієвості економічних методів управління, ефективності ринкових форм господарювання.

На сьогодні самостійність функціонування роздрібної ланки і відсутність обмежень надають можливість розроблення і практичної реалізації оптимальних способів класифікації витрат торгівельного підприємства і відображення їх в обліку. Саме це обумовило необхідність наукових досліджень такого характеру.

В даний час у залежності від організаційно-правової форми власності на території України діють різноманітні види підприємств, що з’явилися в процесі переходу економіки нашої країни до ринкових відносин. Тому виникла потреба адаптувати бухгалтерський облік і звітність до вимог перехідного періоду і міжнародної інтеграції української економіки. Істотним змінам піддаються теоретичні і методологічні основи теорії бухгалтерського обліку, такі як: зміст і визначення предмета бухгалтерського обліку, його об’єкти, основні задачі, вимоги і принципи. У таких умовах вивчення правил, принципів та закономірностей бухгалтерського обліку являється надзвичайно важливим. Значення витрат, як об’єкта управління, з удосконаленням ринкових відносин, суттєво зростає. Проблемі удосконалення обліку витрат та ефективного управління ними постійно приділяють значну увагу вітчизняні та зарубіжні науковці , практичні працівники. Але оскільки проблема саме витрат торгівельної діяльності залишається актуальною в наш час, тому що від правильності відображення в обліку та оптимізації витрат підприємства залежить кінцевий фінансовий результат підприємства. що і послужили підставою для вибору теми Бакалаврської роботи і визначили основні напрями дослідження.

В умовах конкуренції зростають вимоги до інформаційного забезпечення системи управління підприємствами, в тому числі до бухгалтерського обліку та аналізу. Система бухгалтерського обліку і аналізу торгівельного підприємства потребує постійного удосконалення її організації з метою забезпечення оптимального функціонування і подальшого розвитку. В умовах ринкової економіки показники витрат торгівельного підприємства є одним із найважливіших для забезпечення його життєдіяльності. Актуальність теми полягає в тому, що в результаті зазначених вище змін в бухгалтерському обліку на перше місце виходить категорія, без якої принципово неможливо здійснювати будь-яку господарську діяльність - активи підприємства. Майно або активи підприємства являють собою економічні ресурси, які повинні приносити доходи в результаті господарської діяльності. Товарні запаси являються одними із складових активів підприємств, вони легко конвертуються на протязі року в готівкові грошові кошти. Товари є основною статтею оборотних активів торговельного підприємства, за посередництвом яких через товарообіг підприємство отримує переважну частину свого прибутку.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження полягає в тому, щоб на основі вивчення літературних джерел та діючої практики організації бухгалтерського обліку і аналізу витрат торгівельної діяльності підприємства провести дослідження з питань організації та аудиту витрат підприємства споживчої кооперації України, розробити шляхи оптимізації і економії витрат торгівельного підприємства, виявити напрями розвитку сучасних обліково-аналітичної системи.

Цільова спрямованість дослідження зумовила постановку і вирішення таких завдань:

-        розглянути економічну сутність категорії «витрати»;

-        сучасні підходи до класифікації витрат;

         здійснити аналіз фінансово-господарської діяльності Лютенського споживчого товариства та оцінку його стану;

-        дослідити та дати критичну оцінку стану обліку витрат, їх формування, встановити невідповідності системи обліку потребам управління;

-        конкретизувати напрями групування обліково-аналітичних систем Лютенського споживчого товариства, орієнтованої на оптимізацію витрат;

         вивчити порядок відображення інформації про витрати у фінансовій звітності ;

         визначити суму беззбиткового товарообороту для споживчого товариства;

-        визначити поняття, завдання та джерела аудиту витрат торгівельної діяльності;

-        здійснити аналіз загальної суми та рівня витрат торгівельної діяльності Лютенського споживчого товариства;

         здійснити аналіз витрат торгівельної діяльності за статтями;

         розробити напрями удосконалення бухгалтерського обліку витрат торгівельного підприємства;

         вивчення комп’ютеризації бухгалтерського обліку витрат.

Наукова новизна. Удосконалено тлумачення сутності понять «витрати» і «статті витрат», виділивши кількісну і якісну сторони у трактуванні цих категорій; запропоновано удосконалення деяких пунктів Облікової політики підприємства, що дозволить спростити і покращити ведення бухгалтерського обліку; обґрунтовано загальні методичні підходи до побудови бухгалтерської інформаційної моделі витрат діяльності, застосування якої розширить можливості використання облікової інформації в управлінні, сприятиме ефективному здійсненню контрольних і аналітичних процедур.

Об’єкт і предмет дослідження. Об’єктом дослідження є облікові процедури відображення господарських операцій щодо витрат діяльності Лютенського споживчого товариства Гадяцького району Полтавської області.

Предметом дослідження є теоретико-методичні засади, а також діюча практика обліку та аудиту витрат діяльності споживчих товариств.

Публікації. Основні результати дослідження, що ілюструють його новизну опубліковані у науковій статті «Класифікація витрат: аспекти бухгалтерського та податкового обліку» («Економіка і підприємництво: організаційно-методологічні аспекти обліку, фінансів, аудиту та аналізу. Збірник наукових праць. Випуск 11. - Полтава : ПДАА, 2013. - С. 189-193).

Апробації. Результати дослідження доповідалися й одержали позитивну оцінку на 2 конференціях, а саме: Всеукраїнська науково-практична конференція молодих вчених та студентів (Полтава, 5 лютого 2013 рік); Студентська наукова конференція за результатами наукових досліджень у 2012 році (Полтава, 24-25 квітня 2013 року).

РОЗДІЛ 1. МЕТОДОЛОГІЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ ВИТРАТ ДІЯЛЬНОСТІ

.1 Економічний зміст та класифікація витрат діяльності підприємства

Методичні основи класифікації витрат підприємств подано у П(С)БО 16 «Витрати», а також у Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції(робіт, послуг) підприємств, що затвердженні наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132 [46].

Витрати відображаються у бухгалтерському обліку підприємства одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). Між тим, трактування цього поняття В. В. Сопко, І. Г. Кондратовою, Д. М. Міддлтоном, Ю. С. Цал-Цалко., найбільш влучно пояснюють, що представляють собою «затрати» та «витрати» і тим самим наводять на висновок, що все ж таки ці поняття рівносильні [65, 72]. Згідно з п. 5-8 П(С)БО 16 «Витрати» витрати визнаються за наступних умов (рис. 1.3) [60].

Витрати підприємства поділяють на: витрати операційної діяльності; витрати інвестиційної діяльності; витрати фінансової діяльності; інші витрати звичайної діяльності (додаток А).

Рис. 1.1. Умови визнання витрат

З метою бухгалтерського обліку, аналізу та планування витрат підприємства об’єднуються в однорідні групи за різними ознаками. Загалом витрати групуються та обліковуються за видами, місцями виникнення та носіями витрат.

Види витрат визнаються виходячи з економічного змісту, що міститься в кожному елементі витрат. Види витрат є базою для формування калькуляційних статей витрат.

Місця виникнення витрат - це структурні підрозділи, в яких відбувається споживання ресурсів у виробничих, збутових, адміністративних та інших цілях, пов’язаних з оборотом коштів підприємства [8].

Під терміном носій витрат слід розуміти продукцію підприємства (включаючи роботи та послуги), яка в той чи інший момент може перебувати на різних до реалізаційних стадіях, починаючи від стадії придбання запасів, призначених для її випуску.

Економічний елемент - однорідний первинний вид витрат на виробництво продукції (виконання робіт, надання послуг), в якій у межах підприємства неможливо розкласти на частини.

Статті витрат - певний вид витрат, що створюють собівартість як окремих видів продукції, так і сукупності витрат на товарну продукцію підприємства загалом.

За цільовим спрямуванням витрати підприємства можна умовно поділити на:

-        основні витрати;

-        витрати на обслуговування;

-        витрати на управління.

Основні витрати - це витрати, безпосередньо пов’язані з технологічним процесом випуску продукції [11].

Витрати на обслуговування - це витрати на утримання допоміжних підрозділів (включаючи витрати на збут) і підрозділів соціального характеру.

Витрати на управління - включають витрати на утримання й обслуговування апарату управління виробничими та невиробничими підрозділами, а також витрати на утримання й обслуговування апарату управління підприємства (адміністративні витрати).

За способом включення до собівартості окремих видів продукції розрізняють витрати прямі і непрямі.

Прямі витрати безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції; їх можна прямо включити до собівартості за відповідними об’єктами обліку, не враховуючи їх на збірно-розподільчих рахунках. Точніше, прямі витрати є сукупною вартістю ресурсів, втілених у продукції; до вартості таких ресурсів належать і жива праця у відповідній оцінці, яка, своєю чергою, включає заробітну плату та соціальне страхування найманих працівників, зайнятих безпосереднім виготовленням конкретних видів продукції.

Непрямі витрати пов’язані з виробництвом відразу кількох або всіх видів продукції підприємства.

Непрямі витрати протягом звітного періоду обліковуються на збірно-розподільчих рахунках, а потім за встановленою методикою деякі з них розподіляються між окремими видами продукції, а деякі списуються безпосередньо в дебеті результативного рахунка [7].

У складі собівартості продукції прямі витрати поділяються за статтями, кожна з яких, як правило, відповідає певному елементу витрат, а непрямі утворюють комплексні статті, які складаються з витрат , що містять кілька елементів. Прикладом комплексної статті може бути стаття «Витрати на охорону».

За ознакою залежності від обсягів випуску продукції витрати підприємства поділяють на постійні та змінні.

Змінні витрати нормуються на кожну одиницю продукції, їх розмір змінюється відносно пропорційно відповідно до зміни обсягу випуску продукції.

Розмір постійних витрат не залежить від обсягу випуску продукції, їх питомий розмір у складі загальних витрат, що зменшують фінансовий результат, при збільшенні обсягу випуску скорочується, а при зниженні - збільшується.

За економічним змістом усі витрати підприємства поділяються на операційні, фінансові, інші звичайні та надзвичайні.

До операційних витрат належать витрати, що обліковуються на рахунках 90. 91, 92, 93, 94.

До фінансових витрат належать витрати, що обліковуються на рахунках 95 і 96.

До інших звичайних витрат належать витрати, що обліковуються на рахунку 97. Разом з тим, при аналізі рахунків 971 - 979 з’ясовується що не всі з них можна зарахувати до «Інших звичайних витрат». Так, наприклад, рахунок 971 і частково рахунок 975, поза будь-яким сумнівом, належить до фінансових витрат. Крім того, такі специфічні рахунки, як 978 і 979, якими користуються виключно страхові організації, ніяк не можуть належати до «інших витрат», оскільки насправді є для страхових організацій основними .

До надзвичайних витрат належать витрати на рахунку 99.

Що стосується такого умовно-витратного рахунку 98 «Податок на прибуток», то цей рахунок випадає з цього ряду, оскільки не відповідає жодній із наведених ознак.

При калькулюванні собівартості продукції важливу роль відіграє класифікація витрат за елементами (економічним змістом) і статтями калькуляції (характером виникнення і призначенням). Елементи витрат за економічним змістом є однорідними. Витрати, які утворюють елемент собівартості, включають витрати незалежно від специфіки виробництва продукції [9].

П(С)БО 16 «Витрати» регламентує порядок витрат операційної діяльності за такими економічними елементами [60]:

         матеріальні затрати;

         витрати на оплату праці;

         відрахування на соціальні заходи;

         амортизація;

         інші операційні витрати.

До складу елемента «Матеріальні затрати» включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва):

         сировини й основних матеріалів;

         купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

         палива й енергії;

         будівельних матеріалів;

         запасних частин;

         тари й тарних матеріалів;

         допоміжних та інших матеріалів.

До складу елемента «Витрати на оплату праці» включаються заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

Рис. 1.2. Концепція обліку витрат в Україні

До складу елемента «Відрахування на соціальні заходи» включаються: відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на інші соціальні заходи.

До складу елемента «Амортизація» включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

До складу елемента «Інші операційні витрати» включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу елементів, наведених вище, зокрема витрати на відрядження, на послуги зв'язку, на виплату матеріальної допомоги, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо [8].

До фінансових витрат відносяться витрати на відсотки за користування отриманими кредитами.

Групування витрат за економічними елементами здійснюється у всіх галузях народного господарства. Це дає можливість встановити потребу в оборотних та необоротних активах, показує скільки яких активів витрачено, незалежно де вони вироблені, на які цілі використані, а також характеризує структуру витрат.

Але класифікація витрат за економічними елементами не дозволяє обчислювати собівартість окремих видів продукції та встановлювати обсяг витрат конкретних підрозділів підприємства. З цією метою застосовують класифікацію витрат за статтями калькуляції залежно від їх призначення та місця виникнення [75].

Управлінський облік передбачає створення детальної класифікаційної схеми витрат. Найбільш економічно доцільний підхід до побудови системи обліку витрат - це виділення типових груп рішень і вибір відповідних об’єктів обліку витрат [17].

Враховуючи зарубіжний досвід Л. Сук, П.Сук виділили три ознаки класифікації витрат: для оцінки запасів та визначення фінансового результату; для прийняття управлінських рішень; для контролю і регулювання [64, с. 46].

Цю позицію підтримують і Ф. Ф. Бутинець, Т. В. Давидюк, Н. М. Малюга, та в основу наведеної нижче класифікації витрат покладають принцип: різні витрати для різних цілей [7]. Отже, виділяють три напрями класифікації витрат (рис. 1.3):

За першим напрямком виділяють такі витрати : невичерпані та вичерпані, на продукцію (виробництва) та періоду (діяльності), прямі та непрямі, виробничі та невиробничі, основні та накладні.

Фінансовий результат визначається як різниця між доходами і витратами звітного періоду. Якщо підприємство закупило сировину, мінеральні добрива, пальне та інші матеріали, то це означає, що здійснено лише переміщення активів із грошової форми у матеріальну.

Рис. 1.4. Класифікація витрат в системі управлінського обліку

У міру використання зазначених цінностей у процесі виробництва ці активи будуть включені у вартість створеного продукту. Отже, заплачені гроші - це невичерпані витрати, а вони стануть вичерпаними у майбутньому, коли фактично приймуть участь у процесі створення нового продукту.

Вичерпані витрати - це збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу в звітному періоді.

Невичерпані витрати - це збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу в майбутніх періодах [16].

Витрати, що пов’язані з виробництвом продукції, включаються в її собівартість, є витратами на продукцію. Витрати на зберігання і реалізацію продукції вважаються витратами періоду.

Витрати на продукцію в зарубіжній практиці поділяють на три види : основні матеріали, праця, виробничі накладні витрати.

Витратами на продукцію є витрати, які відносять до окремого продукту і утримують як актив в запасах до часу, коли товари будуть проданими. Витрати, які не пов’язані з конкретною продукцією, і в результаті розглядаються як витрати спожиті в періоді, називаються витратами періоду.

Між витратами на виробництво, які згруповані за економічними елементами, і витратами в калькуляційному розрізі існує як взаємозв'язок, так і відмінність. Наприклад, до елемента «Матеріальні витрати» включаються всі витрачені на виробництво матеріали, а в собівартості готової продукції за статтями (насіння і посадковий матеріал, добрива, засоби захисту рослин і тварин, корми, сировина і матеріали, паливо і мастильні матеріали) відображуються лише ті з них, які використані на виробництво готової продукції (робіт, послуг) рослинництва, тваринництва, промислових та інших виробництв. Інша частина матеріалів відображується в статтях, що формують виробничу собівартість («Загальновиробничі витрати») та у складі витрат діяльності («Адміністративні витрати», «Витрати на збут») [6].

Перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості-продукції (робіт, послуг) встановлюються підприємством самостійно і залежить як від питомої ваги їх видів або груп витрат, так і від ступеню економічної однорідності витрат, які об'єднані в статті, специфіки підгалузі, організації виробництва, різноманітності технологічних процесів, можливості прямого або обґрунтованого непрямого віднесення витрат на собівартість готової продукції (робіт, послуг).

Класифікація за статтями застосовується в обліку при формуванні і визначенні фактичної (звітної) собівартості. Вона дає можливість здійснювати контроль цільового витрачення коштів та виявити резерви зниження собівартості продукції [75].

Критеріями визнання витрат у торгівельній діяльності відповідно до П(С)БО 16 є наступні (додаток Б):

-        витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань;

         витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені;

         витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони були здійснені;

витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені;

         якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати:

         платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

-        попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

         погашення одержаних позик;

         інші зменшення активів або збільшення зобов’язань, що не відповідають ознакам у пункті 2;

         витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до П(С)БО.

Формування витрат підприємства та покриття їх доходами за діючими положеннями нормативних документів відображено.

Серед основних завдань обліку витрат торгівельного підприємства виділяють:

-        здійснення контролю за документальним оформленням господарських операцій;

-        обґрунтована класифікація витрат за напрямками діяльності підприємства та за цільовим призначенням, правильне відображення витрат в системі синтетичного та аналітичного обліку;

         системний облік формування витрат та поточна перевірка його достовірності для забезпечення цілей податкового, фінансового та управлінського обліку [51];

         здійснення контролю за достовірним та своєчасним списанням витрат на собівартість реалізованих товарів;

         обґрунтованість списання витрат на фінансові результати;

         забезпечення інформаційної підтримки прийняття управлінських рішень у нестандартних ситуаціях для досягнення стратегічних цілей бізнесу.

.2 Нормативно-інформаційне забезпечення обліку витрат діяльності підприємства

Система бухгалтерського обліку витрат в сучасних підприємствах не може повноцінно існувати без належного їхнього нормативно-правового забезпечення. Таке забезпечення формувалось протягом двох останніх десятиріч і воно перебуває в процесі постійних змін, які супроводжуються політичними, економічними, інтеграційними, соціальними та іншими чинниками [21].

Нормативно-правового забезпечення обліку - це, за нашим розумінням, сукупність нормативно-правових актів найвищих гілок влади у державі (законодавчої, виконавчої та представницької), Міністерства фінансів України, інших міністерств та відомств, і, власне, кожного підприємства зокрема, які забезпечують повноцінне функціонування та динамічний розвиток бухгалтерського обліку, фінансової звітності й економічного контролю в нашій державі.

До основних видів нормативно-правового забезпечення обліку і контролю витрат підприємств, з нашою точки зору, варто відносити: Закони України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», «Про державну контрольно-ревізійну службу», «Про аудиторську діяльність», «Про державну податкову службу України»; Укази Президента України; постанови і рішення кабінету міністрів України; накази, постанови, розпорядження, листи, роз’яснення міністерств та відомств; П(С)БО 9 «Запаси» (в частині списання запасів на витрати), 16 «Витрати», 18 «Будівельні контракти», 31 «Фінансові витрати», Кодекси України; методичні рекомендації з собівартості перевезень, вказівки, інструкції, положення; наказ про облікову політику підприємства; графіки документообігу та інші. Нормативно-правові акти щодо бухгалтерського обліку, фінансової звітності витрат підприємств, за нашим переконанням можна поділяти на наступні рівні [21]:

         міжнародні або континентальні (МСФЗ, директиви ЄС);

         загальнодержавні (нормативно-правові акти Президента України, Кабінету Міністрів України, Верховної ради України);

         загально облікові (акти Міністерства фінансів України, Державного комітету статистики України, НБУ, Державної податкової служби України);

         галузеві (відомчі) (акти профільних міністерств та відомств);

         регіональні (нормативно-правові акти обласних і районних державних управлінь, служб, відділів, груп) [44].

Отже, належне нормативно-правове забезпечення обліку витрат є важливою умовою ефективної організації обліку та контролю на підприємствах [46].

Починаючи з 2000 року методичні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності регламентовані П(С)БО 16 «Витрати», затвердженим наказом МФУ від 31.12.1999 року зі змінами й доповненнями. Причому зміни та доповнення у поданий нормативний документ чи не найчастіше, що також підтверджує важливість формування інформації про витрати та існування не кінця вирішених питань [60].

Пунктом 11 П(С)БО 16»Витрати» передбачено визначення:

         виробничої собівартості;

         собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг).

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999 р. зі змінами і доповненнями [30].

В цій інструкції описано рахунок 23 «Виробництво», де зазначено, що на цьому рахунку повинні обліковуватись витрати та вихід продукції, робіт, послуг.

Витрати діяльності за її видами обліковуються на рахунках класу 9, причому загальне правило складання кореспонденції наступне: за дебетом відображається накопичення витрат в момент їх виникнення, а за кредитом їх списання на фінансовий результат крім рахунка 91, який відноситься на рахунок 23 та є складовою собівартості продукції.

Витрати в розрізі виділених сегментів з метою складання звітності розкриваються за вимогами П(С)БО 29 «Витрати за сегментами» [61]. Звітний сегмент - господарський або географічний сегмент, який визначений підприємством за критеріями, наведеними у пунктах 6-9 Положення (стандарту) 29, щодо якого має розкриватися у річній фінансовій звітності інформація.

Витратами звітного сегмента визнається частина витрат підприємства, що пов'язані з звичайною діяльністю господарського або географічного сегмента та безпосередньо можуть бути віднесені (або визначені шляхом розподілу на обґрунтованій та послідовній основі) до звітного сегмента.

До складу витрат звітних сегментів не включаються: адміністративні витрати та витрати на збут, які пов'язані з діяльністю підприємства в цілому і не можуть бути віднесені до окремого сегмента; витрати з податку на прибуток; надзвичайні витрати, якщо їх виникнення прямо не пов'язано з певним звітним сегментом.

Адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати наводяться в сумі, яка безпосередньо стосується звітного сегмента або визначена шляхом розподілу на обґрунтованій та послідовній основі на окремий звітний сегмент (наприклад, пропорційно доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг зовнішнім покупцям).

Для раціональної побудови системи обліку витрат слід швидко реагувати на зміни нормативної бази обліку. Так, у звітності за 2007 рік підприємства визначилися з питанням включенням до облікової політики вимог відносно капіталізації фінансових витрат на створення кваліфікаційного активу відповідно до положень стандарту 31 «Фінансові витрати», яке вступило в дію з 2007 року [63]. П(С)БО 31 визначає засади формування у обліку інформації про фінансові витрати та її розкриття у фінансовій звітності. Його вимоги мають прийняти до уваги усі підприємства незалежно від форм власності, окрім бюджетних установ [21].

Починаючи з 01.08.2011 р. загальновиробничі витрати включаються до собівартості, а не до складу інших витрат, як було раніше. Водночас до складу податкової собівартості вони включаються відповідно до П(С)БО [45].

Нагадаємо, що раніше загальновиробничі витрати встановлювалися пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу [57]. На сьогодні цей підпункт виключено. Натомість з’явився новий пп. 138.8.5, майже такий самий, як і старий, але є два уточнення.

По-перше, до складу загальновиробничих витрат включаються в тому числі витрати на страхування відповідно до Закону № 1057, страхування за довгостроковими договорами страхування життя працівників апарату управління цехами, дільницями, робітників та працівників апарату управління виробництвом в межах, визначених абзацами другим і третім п. 142.2 ст. 142 Податкового кодексу.

По-друге, відтепер норми природного убутку щодо нестач незавершеного виробництва, нестач і втрат матеріальних цінностей у цехах повинні затверджуватися центральними органами виконавчої влади. Раніше вони затверджувалися галузевими міністерствами. Фактично поняття центральних органів виконавчої влади ширше, ніж міністерств. Сюди входять також служби, агентства, інспекції. Однак зазначена зміна викликана не розширенням кола органів, які можуть затверджувати норми, а набранням чинності новим Законом № 3166, який і регламентує діяльність міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, встановлює термін «центральні органи виконавчої влади». Тобто заміна терміна «міністерства» терміном «центральні органи» робить актуальнішим пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу [57].

Зміни у податковому обліку можуть спричинити зміни і у бухгалтерському обліку з такої причини. До початку II кварталу виробнича собівартість у бухгалтерському обліку визначалася згідно з п. 11 ПБО 16 за прямими витратами та змінними загальновиробничими та постійними розподіленими загальновиробничими витратами [60]. Однак з 01.04.2011 р. набрав чинності розділ III «Податок на прибуток» Податкового кодексу, згідно з яким у податковому обліку почали визначати собівартість за прямими витратами. Для наближення даних бухгалтерського та податкового обліку Мінфін України наказом № 372 вніс зміни до ПБО 16 та інших ПБО, згідно з якими виробничу собівартість у бухгалтерському обліку дозволили визначати, як і у податковому обліку, за прямими витратами. Деякі підприємства так і вчинили - почали визначати за прямими витратами. Однак для цього потрібно було внести зміни до облікової політики (відповідного наказу, розпорядження).

Але оскільки зараз вимоги податкового законодавства знову змінилися, такі підприємства можуть повернутися до старого порядку визначення собівартості - за прямими та загальновиробничими витратами. Та і в цьому разі слід знову вносити зміни до наказу (розпорядження) про облікову політику.

1.3 Шляхи удосконалення обліку витрат діяльності торговельного підприємства

Питання вдосконалення обліку на торговельних підприємствах завжди перебуває в центрі уваги наукових і практичних працівників, що пояснюється складністю й трудомісткістю даної діяльності і її прикладним характером.

Аналіз діючої практики показує, що на торговельних підприємствах як в організаційному так і в методологічному аспекті облік надходження та вибуття товарів, облік доходів і витрат, а також формування фінансових результатів продовжує мати серйозні недоліки, які проявляються при інвентаризаціях товарно-матеріальних цінностей, а також при звіреннях даних складського обліку, коли виявляються недостачі й значні розбіжності за рахунок пересортування окремих видів товарно-матеріальних цінностей [17].

Дослідження бухгалтерських прийомів та методів, що застосовуються на Лютенському споживчому товаристві, дозволили зробити висновок, що, в цілому, облік відповідає вимогам національних стандартів бухгалтерського обліку. Разом з тим, нами виявлено ряд недоліків, що потребують змінити підходи до обліку окремих питань, які вирішуються бухгалтерією підприємства.

Специфікою торговельної діяльності є швидко змінний та кількісно значний асортимент товарів, що спричинює ускладнення надходження та вибуття товарів, інвентаризації тощо. Розрахунок розподілу транспортно-заготівельних витрат для підприємства, що обліковуються, на субрахунку 289 є надто складним. Крім того, облік транспортно-заготівельних витрат безпосередньо на рахунку 28 «Товари» пов'язаний зі значним ускладненням синтетичного й аналітичного обліку товарів [8].

Розглянемо найбільш доцільний і раціональний варіант обліку та списання на фінансові результати витрат обігу торговельних підприємств, при якому витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням товарів, транспортуванням їх до місця використання та доведенням до стану, в якому вони придатні для реалізації, включаються до фактичної собівартості реалізованих товарів за спеціальним щомісячним розрахунком цих витрат.

Оскільки, за економічним змістом та методологією обліку транспортно-заготівельні витрати безпосередньо відносяться до витрат торгівлі, а не до товарів, тому їх слід включати до фактичної собівартості реалізованих товарів опосередковано на підставі спеціального розрахунку підсумком за місяць. У торгівлі всі витрати на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану мають обліковуватися протягом звітного місяця на окремих статтях аналітичного обліку до рахунка 93 «Витрати на збут» або на окремому субрахунку до цього рахунка.

На думку Павлюка І. В., названі витрати, що входять до первісної вартості товарів, найдоцільніше списувати для включення до собівартості реалізованих товарів наприкінці звітного місяця на підставі розрахунку їх розподілу на основі середнього відсотка цих витрат, розрахованого згідно з положенням П(С)БО 9, такою кореспонденцією [52]:

Дт 902 «Собівартість реалізованих товарів» - Кт 93 «Витрати на збут».

Отже, рахунок 93 «Витрати на збут» певною мірою має виконувати функції накопичувально-розподільчого рахунка в частині витрат, що входять до первісної вартості товарів. Списання транспортно-заготівельних витрат наприкінці місяця з кредиту рахунку 93 «Витрати на збут» за спеціальним розрахунком на дебет рахунку 902 «Собівартість реалізованої продукції» для визначення їх фактичної собівартості є найбільш доцільним.

За спеціальним розрахунком витрати, які входять до первинної вартості товарів, треба розподілити на дві частини:

-        витрати, що відносяться на реалізовані товари;

-        витрати, що відносяться на залишок товару на кінець місяця.

Даний методологічний підхід до обліку витрат, що входять до первісної вартості товарів, простіший і раціональнішим, не суперечить нормам положень (стандартів) бухгалтерського обліку та забезпечує точність і об'єктивність визначення фактичної собівартості товарів [47]. Такий порядок обліку та списання названих витрат раціональніший, звичний і простіший для вивчення та застосування в практичній роботі. Він забезпечує правильне відображення в обліку фактичної собівартості реалізованих товарів та залишку їх у Балансі. Тому первісна вартість товарів (фактична їх собівартість) не може й не повинна обліковуватися на рахунку 28 «Товари», а фактична собівартість реалізованих товарів повинна відображатися й визначатися на рахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів», який за своєю назвою та економічним змістом для цього й призначений, а не на рахунку 28 «Товари».

Аналітичний облік до статті 93 «Витрати на збут» доцільно слід вести за встановленою Методичними рекомендаціями номенклатурою статей витрат. Для обліку і списування транспортно-заготівельних витрат за розрахунком на собівартість реалізованих товарів можна виділити наступні статті:

-        «Витрати на придбання товарів»;

-        «Транспортно-заготівельні витрати»;

         «Витрати на доведення товарів (робіт, послуг) до придатного для реалізації стану».

Важливим для бухгалтерського обліку є поточний контроль за витратами на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану, тому пропонується підвищити аналітичність їх обліку. З цією метою пропонуємо виділити субстатті до статей 1-3.

Тоді розрахунок транспортно-заготівельних витрат на товари, реалізовані за місяць, буде мати вигляд табл. 1.1.

Важливим для бухгалтерського обліку є поточний контроль за витратами на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану, тому пропонується підвищити аналітичність їх обліку. З цією метою пропонуємо виділити субстатті до статей 1-3.

Таблиця 1.1

Розрахунок транспортно-заготівельних витрат на товари, реалізовані за місяць

Статті витрат обігу	Сума витрат			Вартість товарів за обліковими цінами			Середній відсоток витрат гр.4*100 «Разом» гр.7	Сума витрат на залишок товарів «Разом»гр.6 * гр.8 :100	Сума витрат на реалізовані товари гр.4-гр.9
	На поч. місяця	За місяць	Разом гр.2+гр.3	Реалізовано за місяць	У залишку на кінець місяця	Разом гр.5+гр.6
1. На придбання товарів	1205	344	1549	Х	Х	Х	0,76	1053	496
2. Транспортно-заготівельні витрати	2648	1658	4306	Х	Х	Х	2,11	2925	1381
3. На доведення товарів до при-датного для реа-лізації стану	1532	707	2239	Х	Х	Х	1,10	1525	714
РАЗОМ	5385	2709	8094	65080	138615	203695	Х	5503	2591

Витрати на придбання товарів мають включати [8]:

-        cуми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) понад договірну купівельну вартість за вирахуванням непрямих податків;

-        суми ввізного мита;

         суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству;

         інші витрати на придбання товарів;

         витрати на відрядження для заготівлі товарів;

         внші витрати на заготівлю товарів;

         витрати на транспортування товарів до місця їх використання;

         витрати на залізничні перевезення;

         витрати на автомобільні перевезення;

         витрати на перевезення товарів іншими видами транспорту;

         витрати з страхування ризиків транспортування товарів;

         витрати на вантажно-розвантажувальні роботи;

         витрати на оплату експедиційних операцій;

         інші витрати на заготівлю та доставку товару;

-        витрати на зарплату пакувальників і відрахування на соціальні заходи;

-        витрати пакувальних матеріалів;

         інші витрати на перепродажну підготовку товарів;

         витрати на підвищення якісно-технічних характеристик товарів;

         інші прямі витрати на підготовку товарів до реалізації.

Для того щоб скласти наприкінці звітного місяця розрахунки розподілу транспортно-заготівельних витрат та торговельної націнки, які відносяться до реалізованих товарів, треба завершити облік руху товарів за обліковими цінами, системно перевірити правильність ведення синтетичного й аналітичного обліку товарів, після чого перевірити тотожність даних синтетичного та аналітичного обліку, проте системно перевірити правильність ведення обліку товарів загалом на рахунку 28 «Товари» неможливо без завершення записів на рахунках витрат, що входить до первісної вартості товарів, та торговельної націнки [16].

Враховуючи, що практично неможливо віднести до первісної чи купівельної вартості товарів ті витрати, які нараховують або сплачують не в момент оприбуткування товарів, а раніше чи пізніше за окремими первинними документами, доцільніше вести облік товарних запасів за договірними купівельними або продажними цінами з окремим аналітичним обліком витрат на купівлю, доставку товарних запасів і доведення їх до придатного для використання стану. Тільки наприкінці місяця такі витрати слід включати за спеціальним розрахунком до фактичної собівартості реалізованих товарів [17].

Лютенське споживче товариство веде облік вибуття товарів за методом ціни продажу, тобто з використанням середнього відсотку торгової націнки. Показник торгової націнки дуже важливий для контролю за собівартістю залишку товарів і відображення її в балансі, а також для контролю за правильним визначенням фактичної собівартості реалізованих товарів і, відповідно, за об'єктивністю фінансових результатів торгівлі. Оскільки рівень торгових націнок на Лютенському споживчому товаристві істотно відрізняється (на одну групу товарів вона становить 10%, а на іншу - 50%), то застосування методу ціни продажу не забезпечує достовірність інформації. Для підприємства вдосконаленням оцінки вибуття запасів є об'єднання товарів з приблизно однаковим рівнем націнки у групи і здійснення розрахунку середнього відсотку торгової націнки для кожної групи окремо [21].

Облік товарних запасів і відображення на бухгалтерських рахунках фактичної собівартості реалізованих товарів на підприємстві ускладнюється тому, що об'єднання на рахунку 28 «Товари» активних субрахунків для обліку товарів і тари з контрактивним пасивним регулюючим субрахунком 285 «Торгова націнка», суперечить положенням теорії бухгалтерського обліку.

До продажної (роздрібної) ціни товарів на підприємстві входять, крім первісної вартості товарів, суми податку на додану вартість, сплачені постачальникам, та суми торгової націнки на покриття витрат і отримання доходу від торгівлі. Планом рахунків для обліку торгової націнки на товари передбачено окремий субрахунок 285 «Торгова націнка», а товари повинні списуватися з кредиту рахунка 28 «Товари» на дебет рахунка 902 «Собівартість реалізованих товарів» за фактичною собівартістю [49].

На підприємстві фактична собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки, яка за розрахунком до них відноситься. Проте П(С)БО 9 не вказано, як це практично здійснити в синтетичному й аналітичному обліку, застосовуючи в обліку товарів продажні ціни.

Об'єднання на рахунку 28 «Товари» активних субрахунків для обліку товарів і тари з контрактивним пасивним регулюючим субрахунком 285 «Торгова націнка» - явище ненормальне, яке призводить до плутанини в бухгалтерських записах товарних операцій [8].

У зв'язку з вищевикладеним на Лютенському споживчому товаристві у робочому плані рахунків доцільно виділити субрахунки до рахунка 28 «Товари» для окремого обліку товарів кожного виду торгівлі. Оскільки на субрахунку 285 «Торгова націнка» щось подібне зробити майже неможливо, то для обліку торгових націнок доцільно використати резервним код рахунка 29 в класі рахунків 2 «Запаси». Такий підхід до обліку товарів і торгових націнок не лише дає можливість спростити синтетичний і аналітичний облік, а й сприяє об'єктивному відображенню в бухгалтерському обліку та звітності фактичної собівартості реалізованих товарів, залишків товарів, а також фінансових результатів торговельних підприємств і організацій [52].

Завершений і системно перевірений облік товарних операцій і товарів є основою для бухгалтерського обліку інших операцій (розрахунків з постачальниками і покупцями, витрат, що входять до первісної вартості реалізованих товарів, торговельних націнок тощо)..

Таким чином, запропоновані нами шляхи удосконалення сприятимуть більш повному та об’єктивному відображенню торгових операцій у бухгалтерському обліку підприємства, а саме від цього залежить ефективність та оперативність прийняття рішень щодо стратегії і тактики розвитку підприємства [16].

РОЗДІЛ 2. ФІНАНСОВО-ЕКОНОМІЧНИЙ АНАЛІЗ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА

Лютенське споживче товариство - це добровільне об’єднання громадян для проведення господарської діяльності з метою поліпшення свого економічного та соціального стану. Споживче товариство входить до складу Гадяцької Райспоживспілки, яка об’єднує 10 споживчих товариств, ринок та комбінат громадського харчування.

Лютенське споживче товариство обслуговує населення трьох сільських рад: сіл Лютенька з населенням 3434 чоловік, Соснівка - 1010, Вельбівка - 1410.

Лютенське споживче товариство знаходиться за адресою: Полтавська область, Гадяцький район, село Лютенька, вул. Рождєственського, 5.

Основна діяльність товариства - це роздрібна торгівля, як продовольчими так і не продовольчими товарами і громадське харчування. Ця діяльність здійснюється через 9 продовольчих магазинів, 1 магазин господарчих товарів, книжковий магазин та кафе-бар. Основні показники діяльності яких представлено на рис. 2.1.

Товариство є юридичною особою, керується у своїй діяльності Законами України, Господарським кодексом України, іншими законодавчими актами України, рішеннями з’їздів Укоопспілки, Ради облспоживспілки, Ради Засновників, правління райспоживспілки, Установчим договором, Статутом, має відокремлене майно, самостійний баланс, свій фірмовий бланк, печатку, діє на принципах господарського розрахунку, може від свого імені укладали договори, набувати майнові і немайнові права і обов’язки, бути позивачем і відповідачем в судових органах.

Лютенське споживче товариство засноване на колективній формі власності облспоживспілки, райспоживспілок і районних cпоживчих товариств. Підприємство діє на основі Статуту затвердженого Радою Засновників від 14 травня 2010 р. (додаток В). Відповідно до Статуту, метою створення підприємства є задоволення споживчого ринку товарами та послугами за профілем його діяльності, розширення їх асортименту, підвищення конкурентоспроможності. отримання прибутку та використання його в інтересах учасників.

Рис. 2.1. Основні показники торгівельних точок Лютенського споживчого товариства за 2012 р.

Майно Лютенського споживчого товариства складається із основних засобів, оборотних активів, а також інших цінностей, вартість яких відображається на самостійному балансі підприємства, і становить станом на 31. 12. 2012 - 407 тис. грн (табл. 2.1).

Дані табл. 2.1, свідчать, що за період, який аналізується, на підприємстві відбулися зміни у загальній вартості майна капіталу Лютенського споживчого товариства.

Таблиця 2.1

Динаміка та структура майна Лютенського СТ за 2010-2012 рр.

Види активів	2010 р.		2011 р.		2012 р.		Відхилення 2012 р. до 2010 р. (+, -)
	сума, тис. грн	у % до підсумку	сума, тис. грн	у % до підсумку	сума, тис. грн	у % до підсумку	суми, тис. грн	питомої ваги, пунктів	у % до базового року
Майно - всього	459	100,0	413	100,0	407	100,0	-52	-	-11,3
Необоротні активи	275	59,9	253	61,3	232	57,0	-43	-2,9	-15,6
Основні засоби	275	59,9	253	61,3	232	57,0	-43	-2,9	-15,6
Оборотні активи	184	40,1	160	38,7	175	43,0	-9	+2,9	+15,6
Оборотні виробничі фонди	26	5,7	28	6,8	38	9,3	+12	+3,6	+46,2
Виробничі запаси	26	5,7	28	6,8	38	9,3	+12	+3,6	+46,2
Фонди обігу	158	34,4	132	32,0	137	33,7	-21	-0,7	-13,3	149	32,5	118	28,6	119	29,2	-30	-3,3	-20,1
Поточна дебіторська заборгованість	9	2,0	13	3,1	15	3,7	+6	+1,7	+66,7
Грошові кошти і поточні фінансові інвестиції	-	Х	1	0,2	3	0,7	+3	Х	у 3 р.

Так, загальна вартість майна у 2012 р. в порівнянні з 2010 р. зменшилася на 52 тис. грн, це зменшення викликане зменшенням загальної вартості власного капіталу. В 2012 р. в порівнянні з 2011 р. ця сума зменшилась до 407 тис. грн, тобто на 6 тис. грн. На зміну майна вплинула зміна необоротних активів. У 2012 р. в порівнянні з 2010 р. зменшилась у наслідок ліквідації вартість необоротних активів на 43,0 тис. грн, а в 2012 р. в порівнянні з 2011 р. вона зменшилась на 21,0 тис. грн в наслідок оновлення матеріально-технічної бази.

Зросла вартість запасів у 2012 р. порівняно з 2010 р. на 46,2 %, тобто на 12 тис. грн.

Підприємство реалізує товари для підприємств і організацій споживчої кооперації, послуги і цінності на основі прямих договорів і контрактів , а також систему власних торгових підприємств. Товариство самостійно планує свою діяльність, виходячи з попиту на товари, роботи, послуги і необхідність забезпечення виробничого і соціального розвитку підприємства і своїх статутних завдань. Основу планів діяльності споживчого товариства складають договори, в тому числі, укладені об'єднанням з постачальниками і споживачами товарів і послуг, підприємство вільне в виборі предмету договору, встановлення зобов’язань та інших господарських взаємовідносин, які не суперечать законодавству [69].

Споживче товариство здійснює бухгалтерський облік та контроль результатів своєї роботи, готує статистичну і бухгалтерську звітність за формами, затвердженими для підприємств і організацій споживчої кооперації і подає їх в установлені строки засновникам або правлінню райспоживспілки. Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності передбачено проведення інвентаризацій.

Контроль і перевірка фінансово-господарської діяльності спільного підприємства здійснюється ревізійною комісією райспоживспілки.

Протягом року безпосереднє керівництво проводять члени правління споживчого товариства (5 осіб).

На голову правління - директора покладається керівництво поточною і перспективною діяльністю підприємства. Голова правління має право без доручення здійснювати дії від імені райспоживспілки: укладати договори та контракти, видавати доручення, відкривати рахунки в банках, визначати чисельність та структуру органів управління.

Директор наказом призначає та звільняє з посад головного бухгалтера, спеціалістів та службовців, а також приймає до них міри заохочення та стягнення.

Відповідальність за правильність і достовірність ведення бухгалтерського обліку покладено на бухгалтерську службу (3 особи) на чолі з головним бухгалтером. Організаційна побудова бухгалтерської служби відповідає централізованій формі, тобто весь апарат облікової служби підпорядкований одному керівнику - головному бухгалтеру.

На рис. 2.2 проілюстровано централізовану форму організації бухгалтерії Лютенського споживчого товариства.

Рис. 2.2. Структура бухгалтерії Лютенського споживчого товариства

Одним із важливих елементів розробки структури апарату бухгалтерського обліку є формування системи посад. В основу вибору посад в споживчому товаристві покладено характер, склад та обсяг функції, які виконуватиме працівник в організації. Саме тому працівники бухгалтерії виконують свої обов’язки відповідно до своїх Посадових інструкцій.

Соціальне забезпечення працівників поступово впроваджується на практиці, робочі місця відповідають особистим вимогам працівників, створюється сприятливий як соціальний так і психологічний мікроклімат для підвищення продуктивності праці.

Бухгалтерія для ведення бухгалтерського обліку на підприємстві використовує змішану форму обліку, а саме журнально-ордерну, автоматизована форма обліку на підприємстві не використовується. Керівник підприємства створює необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечує неухильне виконання всіма підрозділами, та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.

Головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства:

-        забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності;

-        організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;

         бере участь в оформленні матеріалів, пов’язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства;

         забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах відділеннях та інших структурних підрозділах підприємства.

Нормативним забезпеченням бухгалтерського обліку в споживчому товаристві виступають як загальнодержавні нормативні акти, такі як: Закони України, Положення (стандарти) бухгалтерського обліку так, і нормативні документи, інструкції, видані на рівні Укоопспілки.

Реорганізація споживчого товариства (об’єднання, приєднання, розділення, виділення, перетворення) здійснюється за рішенням Засновників або правління облспоживспілки згідно з діючим законодавством. Ліквідація підприємства здійснюється тільки за рішенням засновників або судових органів.

Проведення аналізу показників фінансової звітності дає можливість побачити наскільки ефективно проводиться господарська діяльність підприємства, а саме чи своєчасно погашені зобов’язання, чи має підприємство прибуток.

Для оцінки фінансового стану Лютенського споживчого товариства, здійснюється аналіз фінансово-господарської діяльності підприємства. Метою проведення аналізу перш за все є оцінка результатів господарської діяльності підприємства, а саме: чи своєчасно погашаються зобов’язання, чи має дане підприємство прибутки [70].

Аналіз ліквідності та платоспроможності Лютенського споживчого товариства виконано на основі даних фінансової звітності та наведено у табл. 2.2.

Таблиця 2.2

Показники оцінки ліквідності та платоспроможності Лютенського СТ за 2010-2012рр.

Показники	Роки			Відхилення (+,-) 2012 р. до 2010 р.	Нормативне значення
	2010	2011	2012
Коефіцієнт абсолютної ліквідності	-	0,014	0,049	+0,049	≥0,2
Проміжний коефіцієнт покриття	0,066	0,203	0,295	+0,229	≥0,7
Загальний коефіцієнт покриття	1,343	2,319	2,869	+1,526	≥1,5

Дані розрахунків свідчать про наступне, проміжний коефіцієнт покриття у 2012 р. порівняно із 2011 р. на 0,092 і склав 0,295 це говорить про те, що підприємство може погасити свої поточні зобов’язання за рахунок наявних грошових коштів і майбутніх надходжень від дебіторів.

Коефіцієнт абсолютної ліквідності не відповідає нормі його значення на кінець звітного періоду збільшився в порівнянні з 2011 р. на 0,035 і становить 0,049. Таким чином, на кінець 2011р. підприємство може погасити негайно свої поточні зобов’язання за рахунок грошових коштів лише на 0,3 %. Зменшення показника ліквідності запасів також свідчить про недостатню платоспроможність підприємства і вказує на неможливість погасити заборгованість підприємства за рахунок власних запасів.

Таким чином, проаналізувавши дані показники, слід відмітити, що за звітній 2012 р. в фінансово-господарській діяльності позитивних зрушень не має, про що свідчать вище розраховані коефіцієнти, тому фінансовий стан не можна назвати задовільним [71].

Проведемо аналіз ліквідності балансу підприємства, основне завдання якого - перевірити синхронність надходження і витрачання фінансових ресурсів, тобто здатність підприємства розраховуватися за зобов'язаннями власним майном у визначені періоду часу. Ліквідність балансу визначається рівнем покриття зобов'язань підприємства його активами, термін перетворення яких у кошти відповідає терміну погашення зобов'язань.

Практика господарювання свідчить, що рівень ліквідності оборотних активів є головним фактором, який визначає ступінь ризику вкладення оборотних коштів.

 (2.1)

Якщо виконуються перші три нерівності, тобто поточні активи перевищують зовнішні зобов'язання підприємства, то обов'язково виконується остання нерівність, що має глибоке економічне значення (наявність у підприємства власних оборотних коштів) і додержується мінімальна умова фінансової сталості.

У випадку, коли одна або декілька нерівностей мають знак, протилежний, який зафіксовано в оптимальному варіанті, ліквідність балансу в більшому або меншому ступені відрізняється від абсолютної. Дотримання нерівностей свідчить про платіжний надлишок коштів, а їх порушення - про нестачу платіжних засобів. Якщо жодна умова не виконується, баланс вважається неліквідним [69]. Аналіз ліквідності підприємства проводиться за даними табл. 2.3.

Таблиця 2.3

Аналіз ліквідності балансу Лютенського споживчого товариства

за 2010-2012рр.

Група	Види оборотних активів	Роки			Група	Види зобов’язань	Роки			Надлишок (+) або нестача (-) платіжних засобів (А-П)
		2010	2011	2012			2010	2011	2012	2010	2011	2012
А1	Високоліквідні	-	1	3	П1	Найбільш термінові	137	69	61	-137	-68	-60
А2	Середньо- ліквідні	9	13	15	П2	Кортко - термінові	-	-	-	+9	+13	+15
А3	Низьколіквідні	175	146	157	П3	Довгост- рокові	-	-	-	+175	+146	+157
	Разом	184	160	175		Разом	137	69	61	+47	+91	+116

Проаналізувавши ліквідність балансу підприємства спостерігаємо, що у 2010, 2010, 2012 роках А1≤П1, А2≥П2, А3≥П3. Враховуючи те, що перша нерівність не виконується і має протилежний знак, ніж в оптимальному варіанті (А1≥П1, А2≥П2, А3≥П3), можна зробити висновок, що ліквідність балансу не є абсолютною. Це викликано двома причинами:

по перше, недоцільністю при високій інфляції утримувати в складі активів значну частку високоліквідних активів, тобто грошей і короткострокових цінних паперів, так як вони знецінюються в першу чергу;

- по друге, в умовах високої інфляції підприємству невигідно своєчасно погашати кредиторську заборгованість, так як за рахунок неї виникає непряме кредитування підприємства.

Загалом ми бачимо, що Лютенське споживче товариство проводить таку політику, що збільшує обсяги свого товарообороту за рахунок боргів перед постачальниками та своїми працівниками. З метою оперативного аналізу поточної платоспроможності підприємства, щоденного контролю за надходженням коштів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), в результаті погашення дебіторської заборгованості та іншими надходженнями, а також контролю за виконанням платіжних зобов’язань перед постачальниками та іншими кредиторами складається документ, який має назву платіжного календаря.

Однією з найважливіших характеристик фінансового стану підприємства є забезпечення стабільності його діяльності з позиції довгострокової перспективи. Вона пов’язана із загальною структурою балансу, рівнем залежності суб’єкта господарювання від кредиторів та інвесторів.

Фінансова стійкість - це багатогранне поняття, яке включає характеристику різних аспектів діяльності підприємства [74].

Фінансова стійкість передбачає те, що ресурси, вкладені у підприємницьку діяльність, повинні окупитись за рахунок грошових надходжень від господарювання, а одержаний прибуток забезпечувати самофінансування і незалежність підприємства від зовнішніх залучених джерел формування майна (активів).

Оцінка фінансової стійкості має на меті комплексний аналіз величини та структури активів і пасивів балансу, визначення на цій основі міри фінансової стабільності і незалежності підприємства, а також відповідності його фінансово-господарської діяльності статутним завданням [70]. Сутність фінансової стійкості визначається ефективним формуванням, розподілом і використанням фінансових ресурсів. Оцінка фінансової стійкості, як критерій надійності, дозволяє зовнішнім суб’єктам аналізу визначати фінансові можливості підприємства на тривалу перспективу.

Фінансова стійкість являє собою комплексне поняття, яке формується під впливом різноманітних фінансово-економічних процесів, і є головним компонентом загальної економічної стійкості підприємства (табл. 2.4).

Аналізуючи дані показники, можна відмітити те, що показники структури джерел формування капіталу характеризують співвідношення між розділами пасиву балансу та по досліджуваному підприємству вказують на позитивну динаміку.

Таблиця 2.4.

Відносні показники оцінки фінансової стійкості на Лютенському споживчому товаристві за 2010 - 2012 рр.

Показники	2010 р.	2011 р.	2012 р.	Відхилення, (+,-) 2012 р. до 2010 рр.
Коефіцієнт автономії	0,702	0,833	0,850	+0,149
Коефіцієнт концентрації залученого капіталу	0,298	0,167	0,150	-0,149
Коефіцієнт фінансової залежності	1,425	1,201	1,176	-0,249
Коефіцієнт фінансової стабільності	2,350	4,986	5,672	+3,322
Коефіцієнт фінансового ризику	0,425	0,201	0,176	-0,249
Коефіцієнт поточних зобов'язань	1,000	1,000	1,000	-
Коефіцієнт страхування бізнесу	0,009	0,010	0,010	+0,001
Коефіцієнт страхування власного капіталу	0,012	0,012	0,012	-0,001
Коефіцієнт страхування статутного (пайового) капіталу	0,013	0,012	0,012	-0,001
Коефіцієнт маневреності власного капіталу	0,146	0,265	0,329	+0,184
Коефіцієнт забезпеченості оборотних активів власними коштами	0,255	0,569	0,651	+0,396
Коефіцієнт забезпеченості запасів власними коштами	0,269	0,623	0,726	+0,458
Коефіцієнт маневреності власних оборотних коштів	0,000	0,011	0,026	+0,026
Коефіцієнт виробничого потенціалу	0,656	0,680	0,663	+0,008
Коефіцієнт реальної вартості основних засобів у майні	0,599	0,613	0,570	-0,029
Коефіцієнт нагромадження амортизації	0,583	0,597	0,631	+0,047
Коефіцієнт співвідношення оборотних і необоротних активів	0,669	0,632	0,754	+0,085

На підприємстві спостерігається низький рівень коефіцієнтів страхової стабільності, які з кожним роком наближаються нуля. Одержання позитивної суми власних оборотних коштів протягом досліджуваного періоду свідчить про наявність у підприємства власних оборотних активів на дату складання балансу. У цьому випадку коефіцієнти маневреності власного капіталу, забезпеченості оборотних активів власними коштами і забезпеченості запасів власними коштами доцільно вважати такими, що не задовольняють свої потреби. Коефіцієнт виробничого потенціалу коливається з 0,656 у 2010 р., 0,680 у 2011 р. до 0,653 в 2012 р., а коефіцієнт реальної вартості основних засобів у майні - коливається відповідно з 0,569 у 2010 р., 0,613 у 2011 р. до 0,570 у 2012 р., що вказує на зміну частки основних засобів і оборотних виробничих фондів у майні. Проте коефіцієнт нагромадження амортизації свідчить, що рівень зношеності основних засобів Лютенського СТ має тенденцію до зменшення, що є досить позитивним моментом. За динамікою коефіцієнта співвідношення оборотних і необоротних активів підприємство підвищило рівень забезпеченості оборотними коштами. Якщо у 2010 р. на 1 грн необоротних активів припадало 0,669 грн оборотних, то у 2012 р. - 0,754 гривень.

Аналізуючи фінансову стійкість підприємства ми можемо зробити висновки, що показники джерел формування капіталу відповідають нормативним значенням, згідно показників оборотних активів ми бачимо що вони не відповідають нормативним значенням, згідно показників основного капіталу нормативному значенню відповідає тільки коефіцієнт виробничого потенціалу який зменшився в порівнянні з 2010 роком на 0,008 [73].

У широкому змісті поняття рентабельності означає прибутковість. Підприємство вважається рентабельним, якщо результати від реалізації продукції (робіт, послуг) покривають витрати виробництва і, крім того, утворять суму прибутку, достатню для нормального функціонування підприємства.

Рентабельність - це показник, що характеризує економічну ефективність.

Показники рентабельності характеризують ефективність роботи підприємства в цілому, доходність різних напрямків діяльності (виробничої, підприємницької, інвестиційної), окупність витрат і т. д. Вони більш повно, ніж прибуток, характеризують кінцеві результати господарювання, адже їх величина показує співвідношення ефекту з наявними або використаними ресурсами. їх використовують для оцінки діяльності підприємства і як інструмент в інвестиційній політиці та ціноутворенні [71].

Оцінка прибутковості (рентабельності) діяльності підприємства проводиться за допомогою багатьох показників, розрахунок яких представлено в табл. 2.5.

Таблиця 2.5

Аналіз загальної рентабельності капіталу Лютенського СТ за 2010-2013 рр.

Показник	2010 р.	2011 р.	2012 р.	Відхилення (+,-) 2011 р. до 2010 р.		Відхилення (+,-) 2012 р. до 2011 р.
				абсолютне	відносне, %	абсолютне	відносне, %
Прибуток (збиток) від господарської діяльності, тис. грн	23	17	11	-6	-26,08	-6	-35,29
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), тис. грн	3917	4522	4912	+605	+15,44	+390	+8,62
Середньорічна вартість капіталу, тис. грн	459	436	410	-23	-5,01	-26	-5,96
Загальна рентабельність (збитковість) капіталу, %	5,01	3,90	2,68	-1,11	Х	-1,22	Х
Рентабельність (збитковість) продажу, %	0,72	0,43	0,22	-0,28	Х	-0,21	Х
Коефіцієнт окупності (обертання) капіталу	6,98	8,98	11,98	+2,00	Х	+3,00	Х

Дані табл. 2.5 свідчать, що протягом періоду, який аналізується на фоні загальної збитковості діяльності відзначається деяке погіршення ефективності використання підприємством майна і джерел його формування. Прибуток від господарської діяльності у 2012 в порівнянні з 2010 роком знизився із 23 тис. грн до 11 тис. грн тобто на 12 тис. грн (61,275%). Більш значним було збільшення чистого доходу у 2012 році в порівнянні з 2010 роком на 995 тис. грн тобто на 20,3 %. Середньорічна вартість капіталу зменшилась на 49 тис. грн у 2012 році порівняно з 2010 роком. Коефіцієнт окупності (обертання) капіталу підвищився з 6,98 у 2010 році до 11,98 у 2012 році, що на 5 од. більше.

Фінансові результати діяльності підприємства характеризуються приростом суми власного капіталу (чистих активів), основним джерелом якого є прибуток від операційної, інвестиційної, фінансової діяльності, а також отриманий унаслідок надзвичайних обставин.

Основними завданнями аналізу фінансових результатів діяльності є:

вивчення можливостей одержання прибутку відповідно до наявного ресурсного потенціалу підприємства і кон'юнктури ринку;

систематичний контроль за процесом формування прибутку і зміною його динаміки;

визначення впливу як зовнішніх, так і внутрішніх факторів на фінансові результати й оцінювання якості прибутку;

оцінювання роботи підприємства з використання можливостей збільшення прибутку і рентабельності;

вироблення рекомендацій з підвищення ефективності системи керування прибутком.

Основними джерелами інформації в аналізі фінансових результатів прибутку є накладні на відвантаження продукції, дані аналітичного бухгалтерського обліку за рахунками результатів, фінансової звітності ф. № 1 «Баланс», ф. № 2 «Звіт про фінансові результати», ф. № 3 «Звіт про рух грошових коштів», ф. № 4 «Звіт про власний капітал», ф. № 5 «Примітки до річної фінансової звітності», дані статистичної звітності «Звіт про випуск, реалізацію та обіг цінних паперів», дані внутрішньої управлінської звітності, а також відповідні таблиці бізнес-плану підприємства [70].

Що до Лютенського споживчого товариства Гадяцької райспоживспілки Полтавської облспоживспілки, то дані фінансових результатів наведені в табл. 2.6.

Дані табл. 2.6 свідчать, що у 2012 році порівняно з 2010 роком дохід від реалізації продукції збільшився на 23,7 %, а чистий дохід 25,4 %. Частка валового прибутку в чистому доході збільшилася на 1,3 %. У структурі операційні витрати частка собівартості реалізованої продукції, товарів, робіт, послуг збільшилась на 50,6 %, адміністративні витрати зменшилися на 2,7 %, витрати на збут збільшились на 94 %, а також інші операційні витрати 18,7 %.

Таблиця 2.6

Аналіз фінансових результатів діяльності Лютенського СТ за 2010-2012 рр.

Показники	2010 р.		2011 р.		2012 р.		2012 р. у % до 2010 р.
	сума, тис. грн	питома вага, %	сума, тис. грн	сума, тис. грн	питома вага, %
Дохід (виручка) від реалізації продукції	4078	Х	4690	Х	5045	Х	123,7
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції	3917	Х	4522	Х	4912	Х	125,4
У % до доходу від реалізації продукції	Х	96,1	Х	96,4	Х	97,4	Х
Операційні витрати у тому числі:	3195	100,0	3999	100,0	4991	100,0	156,2
а) собівартість реалізованої продукції	2605	81,5	3121	97,7	3923	122,8	150,6
б) адміністративні витрати	73	2,3	53	1,7	71	2,2	97,3
в) витрати на збут	501	15,7	806	25,2	978	30,6	194
г) інші операційні витрати	16	0,5	19	0,6	19	0,6	118,7
Валовий прибуток («-» збиток)	599	Х	796	Х	989	Х	165
У % до чистого доходу від реалізації продукції	Х	15,3	Х	17,6	Х	20,1	Х
Прибуток (збиток) від операційної діяльності	23	Х	17	Х	11	Х	47,8
Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування	23	Х	17	Х	11	Х	47,8
Податок на прибуток від звичайної діяльності	9	Х	10	Х	7	Х	77
Прибуток («-» збиток) від звичайної діяльності	14	Х	7	Х	4	Х	28,6
У % до прибутку від звичайної діяльності до оподаткування	Х	60,9	Х	41,2	Х	36,4	Х
Чистий прибуток («-» збиток)	14	Х	7	Х	4	Х	28,6
У % до доходу (виручки) від реалізації продукції	Х	0,4	Х	0,2	Х	0,1	Х
У % до валового прибутку	Х	2,3	Х	0,9	Х	0,4	Х

Прибуток від операційної діяльності зменшився у 2012 році на 52,2 % порівняно із 2010 роком. Прибуток від звичайної діяльності до оподаткування також зменшився на 52,2 % у 2012 році порівняно із 2010 роком. Надзвичайні доходи та надзвичайні витрати на підприємстві відсутні.

Таким чином на підприємстві спостерігається частково позитивна динаміка показників фінансових результатів.

До відносних показників, що характеризують витрати операційної діяльності торговельного підприємства, як зазначалося вище, належить рівень витрат [74]. Він характеризує середні витрати в розрахунку на одиницю товарообороту, тобто частку витрат обігу в роздрібній ціні товару. Для розрахунку рівня витрат обігу Лютенського споживчого товариства скористаємось даними форми № 2 «Звіт про фінансові результати» за відповідні роки і результати відобразимо в табл. 2.7.

Таблиця 2.7

Витрати операційної діяльності Лютенського споживчого товариства за 2010 - 2012 рр.

Показники	2010 р.	2011 р.	2012 р.	Відхилення (+,-) 2012 р. від
				2010 р.	2011 р.
Товарооборот, тис. грн	772,5	1274,1	1454,5	+628,0	+180,4
Сума витрат операційної діяльності , тис. грн	144,6	213,4	249,0	+104,4	+35,6
Рівень витрат у % до товарообороту	18,72	16,75	17,12	-1,6	+0,37

Результати розраховані в табл. 2.7 свідчать, що рівень витрат підприємства за 2011 рік складає 17,12 % до обороту, що менше ніж 2009 року на 1,6 %, але більше ніж у 2010 році на 0,37 %, що оцінюється позитивним в роботі підприємства, так як рівень витрат до товарообороту незначний. Діяльність споживчого товариства можна охарактеризувати позитивно так як товарооборот у 2011 році зріс порівняно з 2009 роком на 628 тис. грн, або на 88,3 %, а порівняно з 2010 - на 180,4 тис. грн, або 14,16 %. Відповідно із зростанням загальної суми товарообороту зростають і витрати в 2011 році порівняно з 2009 роком на 104,4 тис. грн ( на 72 %), а порівняно з 2010 - на 35,6 тис. грн (на 16,7 %), негативним є те ,що в 2011 році темп зростання витрат перевищує темп росту товарообороту.

Проаналізуємо склад і структуру витрат Лютенського споживчого товариства Гадяцької райспоживспілки Полтавської облспоживспілки у табл. 2.8.

Таблиця 2.8

Аналіз складу, структури та динаміки витрат і відрахувань Лютенського споживчого товариства за 2010 - 2012 рр.

Види витрат	2010 р.		2011 р.		2012 р.		Відхилення 2012 р. до 2010 р. (+,-)
	сума, тис. грн	у % до підсумку	сума, тис. грн	у % до підсумку	сума, тис. грн	у % до підсумку	абсолютне	відносне
Податок на додану вартість	205,00	6,0	157,00	3,8	128,00	2,5	-77,00	-37,5
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	2605,00	76,4	3121,00	74,9	3923,00	76,5	+1318,00	+50,6
Адміністративні витрати	73,00	2,1	53,00	1,3	71,00	1,4	-2,00	-2,7
Витрати на збут	501,00	14,7	806,00	19,3	978,00	19,1	+477,00	+95,2
Інші операційні витрати	16,00	0,5	19,00	0,5	19,00	0,4	+3,00	+18,8
Податок на прибуток	9,00	0,3	10,00	0,2	7,00	0,1	-2,00	-22,2
Всього витрат і відрахувань	3409,00	100,0	4166,00	100,0	5126,00	100,0	+1717,00	+50,4

За даними табл. 2.8 у структурі витрат і відрахувань підприємства переважає собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) - 76,5% у 2010 році, далі витрати на збут - відповідно 19,1 %, податок на додану вартість - 2,5 % і т. д. Порівняно з базовим роком відбулося зменшення величини усіх видів витрат і відрахувань, окрім собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) і витрат на збут. Найбільш суттєво зросли витрати на збут (95,2%),а також собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) (50,6%).

Загалом структура витрат відображає спеціалізацію підприємства на відповідних видах діяльності. У цілому витрати і відрахування в звітному році порівняно з базовим роком збільшилися на 1717,00 тис. грн, або 50,4%.

Проаналізуємо склад, структуру та динаміку операційних витрат за елементами на Лютенському споживчому товаристві у табл. 2.9.

Таблиця 2.9

Аналіз складу, структури та динаміки операційних витрат за елементами Лютенського споживчого товариства за 2010 - 2012 рр.

Види витрат	2010 р.		2011 р.		2012 р.		Відхилення 2012 р. до 2010 р. (+,-)
	сума, тис. грн	у % до підсумку	сума, тис. грн	у % до підсумку	сума, тис. грн	у % до підсумку	абсолютне	відносне
Матеріальні затрати	25	4,2	23	2,8	20	1,9	-5	-20
Витрати на оплату праці	222	37,6	158	19,2	145	13,6	-77	-34,7
Відрахування на соціальні заходи	79	13,4	61	7,4	53	5,0	-26	-32,9
Амортизація	27	4,6	23	2,8	21	2,0	-6	-22,2
Інші операційні витрати	262	44,4	583	70,7	849	79,5	+587	у 2 рази
Разом	590	104,2	825	102,8	1068	101,9	+478	+81

 

У структурі операційних витрат за елементами найбільшу частку займають інші операційні витрати - 79,5 % за даними звітного року, далі витрати на оплату праці - 13,6 %, відрахування на соціальні заходи, амортизація, матеріальні витрати,- відповідно 5,0, 2,0, 1,9 %. Суттєвих змін у структурі операційних витрат порівняно з базовим роком не відбулося.

РОЗДІЛ 3. ОБЛІК ВИТРАТ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА

3.1 Завдання обліку витрат діяльності підприємства

Основними завданнями обліку витрат є: своєчасність, повне і правильне визначення витрат статтями витрат і елементами витрат, розрахунок собівартості виконаних робіт і послуг за їх окремими видами та в цілому на підприємстві; виявлення внутрішніх резервів зниження собівартості перевезень; точне відображення всіх невиробничих витрат і втрат з метою їх ліквідації в подальшому. Лютенське споживче товариство, як і інші підприємства, можуть здійснювати операційну, фінансову та інвестиційну діяльність, при цьому виникають відповідні витрати, які відображаються відповідно до ПБО 16 «Витрати»[60].

Операційна діяльність полягає у здійсненні процесів постачання, виробництва і збуту. Процес виробництва полягає в здійсненні процесу (закупівлі), в результаті якого готова продукція як така не утворюється. Для відображення доходів від надання послуг, що перебуває на балансі підприємства, застосовується рахунок 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Фактичні витрати на поставку продукції, до відпускної ціни якої включено суму відшкодування витрат на поставку такої продукції до станції призначення, якщо розрахунки за неї проводяться безпосередньо між постачальником і покупцем відображаються на рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» [42].

В Лютенському споживчому товаристві Гадяцької райспоживспілки облікова політика являє собою сукупність принципів, методів і процедур, що використовується підприємством для складання й подання фінансової звітності.

Оскільки на підставі даних бухгалтерського обліку формуються показники фінансової звітності, а бухгалтерський облік ведеться щоденно із застосуванням обраної облікової політики, підприємству необхідно, починаючи діяльність, сформувати свою облікову політику, відобразити її у відповідному наказі.

Облікова політика застосовується що до подій та операцій з моменту їх виникнення.

Підприємство висвітлює обрану облікову політику шляхом описування:

- принципів оцінки системи звітності;

методів обліку окремих статей звітності.

Облікова політика може здійснюватися тільки якщо:

. Здійснюються статутні вимоги;

. Змінюються вимоги органу, який затверджує Положення (стандарти) бухгалтерського обліку;

. Зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.

В наказі про облікову політику в Лютенському споживчому товаристві відображаються такі основні питання стосовно витрат:

. До виробничої собівартості послідовно включати : прямі матеріальні витрати на оплату праці, інші прямі витрати і загально - виробничі витрати . Контроль та аналіз виробничої собівартості проводити бухгалтеру щомісячно;

. З метою визначення доходу з надання послуг, що незавершені на кінець звітного періоду, дохід визначати шляхом визначення питомої ваги витрат, понесених об’єднанням у зв’язку з наданням послуг

. Податковий облік доходів та витрат вести у відповідності до Податкового Кодексу України.

Після вивчення облікової політики Лютенського СТ, ми стверджуємо, що змістовна частина наказу потребую доповнення і наводимо його на рис. 3.1.

Рис. 3.1. Основні положення з організації обліку витрат, що потребують закріплення в Наказі про облікову політику на Лютенському споживчому товаристві

Основними завданнями обліку витрат діяльності є:

-        інформаційне забезпечення адміністрації підприємства для прийняття управлінських рішень [2, с. 121];

-        достовірний облік виходу продукції за її видами з урахуванням якості;

-        обчислення собівартості виготовленої продукції для оцінки готової продукції і розрахунку фінансових результатів;

-        виявлення й оцінка економічних результатів виробничої діяльності структурних підрозділів;

-        систематизація інформації управлінського обліку виробничої діяльності для прийняття рішень, які мають довгостроковий характер (окупність виробничих програм, рентабельність продукції, ефективність капітальних вкладень тощо) [3, с. 664].

3.2 Документальне забезпечення обліку витрат діяльності підприємства

Організація роботи з документами являє собою важливу частину процесів управління та управлінських рішень, що суттєво впливає на оперативність та якість управління. Тому на всіх підприємствах встановлюється порядок: приймання, реєстрації кореспонденції, яка надходить, відправлення вихідних документів, контролю за виконанням, збереження оброблених документів.

Документування є першою стадією бухгалтерського обліку, яка включає в себе: реєстрацію та фіксацію інформації про факти, операції, процеси, її обробку та узагальнення [17].

Для покращення облікової роботи на підприємстві та посилення контрольних функції бухгалтерського обліку, на основі структурної схеми підприємства в Лютенському споживчому товаристві головним бухгалтером розроблено і введено в дію наказом керівника, графік документообігу на підприємстві, який є обов’язковим для всіх облікових та інших працівників, пов’язаних з веденням обліку.

Документування обліку витрат діяльності торговельних підприємств здійснюється залежно від розподілу витрат за статтями (табл. 3.2 ):

Планування собівартості реалізованих товарів (продукції) здійснюють за такими статтями:

Стаття «Собівартість реалізованих товарів та продукції власного виробництва».

Планування витрат за цією статтею здійснюють на основі запланованого обсягу товарообороту підприємства торгівлі, узгоджують з розрахунковими обсягами постачання товарів та наявними товарними запасами підприємства.

Планову собівартість реалізованих товарів розраховують за такими елементами витрат: вартість реалізованих товарних запасів; вартість реалізованої продукції власного виробництва; транспортно-заготівельні витрати, що плануються на реалізовані товарні запаси.

Розрахунковий обсяг реалізованих товарних запасів визначають, виходячи із запланованого обсягу товарообороту кожної товарної групи, підрозділу, у цілому на підприємстві та планового середнього відсотка торговельної націнки на товари. Оцінку вартості товарних запасів, які планують до реалізації, визначають за обраним підприємством методом.

Розрахункову вартість реалізованої продукції власного виробництва здійснюють на основі програми виробництва та запланованого обсягу реалізації продукції власного виробництва підприємства громадського харчування, узгоджуючи з виробничими потужностями цехів, розрахунковими обсягами постачання сировини, продуктів та наявними запасами продуктів та сировини у виробничих цехах підприємства.

Планування транспортно-заготівельних витрат здійснюють методом прямих техніко-економічних розрахунків, виходячи з таких показників: запланованого обсягу та структури товарного забезпечення підприємства, діючих тарифів на вантажно-розвантажувальні роботи, транспортні послуги, наявних довгострокових контрактів з транспортно-експедиційними підприємствами.

Планування адміністративних витрат здійснюють за наступними статтями:

Стаття «Витрати на оплату праці». Витрати за цією статтею розраховують, виходячи із чисельності адміністративно-управлінського персоналу, іншого загальногосподарського персоналу (штатних та позаштатних працівників), посадових окладів, надбавок, доплат, планових премій, заохочень, компенсаційних виплат згідно з прийнятою на підприємстві системою оплати праці та штатним розкладом.

Стаття «Відрахування на соціальні заходи». Витрати за цією статтею визначають, виходячи з запланованого фонду оплати праці адміністративно-управлінського, іншого загальногосподарського персоналу та обсягів відрахувань на соціальні заходи за встановленими законодавством нормами.

Стаття «Витрати на оренду основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що забезпечують адміністративні потреби». Витрати за цією статтею планують на оперативну оренду об'єктів загальногосподарського призначення, інвентарю, розраховуються відповідно до площі, яку орендують, або місткості, кількості інвентарю та ставок орендної плати, передбачених угодами на оренду.

До витрат підприємств торгівлі, що перебувають у комунальній власності, зараховують орендну плату в межах сум, розрахованих за ставками, які встановлюють місцеві органи виконавчої влади.

Стаття «Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, малоцінних та швидкозношуваних предметів, що забезпечують адміністративні потреби». Витрати за цією статтею планують на утримання та ремонт основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, малоцінних та швидко зношуваних предметів, що забезпечують адміністративні потреби:

) витрати на опалення розраховують, виходячи з площі опалювальних приміщень, видів палива і його вартості, тривалості опалювального сезону та норм витрат палива, а у разі надходження тепла, яке виробляють теплові електростанції, - із затверджених розцінок на пару і гарячу воду та кількості спожитої теплової енергії;

) витрати на освітлення розраховують, виходячи з кількості спожитої енергії і діючих тарифів. Необхідну кількість електроенергії в кіловат-годинах розраховують залежно від кількості освітлювальних точок відповідно до норм освітлення на 1 кв. метр площі, від кількості і потужності різних електроприладів, двигунів, інших машин і обладнання, які споживають електроенергію;

) витрати на постачання та інші комунальні послуги розраховують, виходячи з кількості витрачуваної води, обсягів послуг і діючих тарифів;

) витрати на вивезення сміття і відходів, утримання в чистоті приміщень і території (якщо ці роботи виконують сторонні підприємства) розраховують, виходячи з обсягів послуг і діючих тарифів. Вартість предметів і засобів догляду за приміщеннями, територією, обладнанням розраховують за кількістю і діючими цінами;

) витрати на протипожежні засоби розраховують, виходячи з вартості матеріалів, тарифів на зарядження і перевірення справності вогнегасників, а також відповідно до угод на послуги, які надають органи пожежної охорони;

) витрати на утримання охорони, яка не входить до штатного розкладу підприємства торгівлі, і на обслуговування засобів сигналізації визначають, виходячи з укладених угод;

) планування витрат матеріалів і засобів догляду за приміщеннями здійснюють, виходячи з вартості матеріалів і норм їх споживання, установлених на підприємстві;

) розрахунок витрат на поточний ремонт приміщень проводять відповідно до потреб на ремонт окремих приміщень, обладнання, інвентарю шляхом визначення вартості матеріалів і їх доставляння до місця проведення ремонту, заробітної плати осіб, яких залучають до виконання ремонтних робіт, оплати послуг сторонніх підприємств (організацій), пов'язаних з виконанням ремонтних робіт у приміщеннях загальногосподарського призначення, тощо. Зазначені витрати зараховують до витрат цієї статті згідно з кошторисом і графіком ремонтних робіт;

) витрати, пов'язані із зносом санітарного і спеціального одягу, взуття, столової білизни, посуду, наборів, розраховують, виходячи з потреби в них, вартості одиниці та термінів служби;

) витрати, пов'язані із зносом предметів, інструментів, інвентарю, визначають, виходячи з вартості одиниці, термінів служби. Їх планують з урахуванням фізичного зносу малоцінних предметів, які є в наявності на початок планованого періоду, їх надходження і вибуття;

) витрати на утримання малоцінних та швидкозношуваних предметів планують, виходячи з обсягів послуг пралень, ремонтних майстерень, хімчисток та інших підприємств, пов'язаних з пранням, лагодженням столової білизни, санітарного і спеціального одягу, взуття та санітарних речей, іншого інвентарю, інструменту та діючих тарифів.

Стаття «Амортизація основних засобів, інших матеріальних необоротних активів та нематеріальних активів, що забезпечують адміністративні потреби». Розмір амортизації основних засобів, інших матеріальних необоротних активів та нематеріальних активів планують відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» та П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», виходячи з прийнятих на підприємстві методів нарахування амортизації (прямолінійного методу, методу зменшення залишкової вартості, методу прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного методу, виробничого методу, а також методів, передбачених податковим законодавством), вартості об'єктів, що амортизується, терміну їх корисного використання.

Стаття «Витрати на страхування майна». Витрати за цією статтею визначають, виходячи з вартості майна підприємства торгівлі, що підлягає обов'язковому страхуванню, розмірів страхових тарифів і нормативів платежів обов'язкового страхування.

Стаття «Податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі крім податків, зборів та обов'язкових платежів, включених до статті Відрахування на соціальні заходи».

Податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі, включені до складу адміністративних витрат (митні платежі, портові збори, податок на рекламу, комунальні податки, збір на обов'язкове державне пенсійне страхування з вартості послуг стільникового зв'язку, інші), визначають за встановленими нормами, передбаченими законодавством.

Стаття «Загальні корпоративні витрати». Витрати за цією статтею планують за такими елементами:

) витрати, що пов'язані з виготовленням і використанням бланків, що підтверджують сплату пайових, цільових та інших внесків членами споживчих товариств, розраховують, виходячи з обсягу та вартості виготовлення бланків;

) витрати на оприлюднення річного звіту розраховують, виходячи з розцінок на послуги засобів масової інформації;

) організаційні та представницькі витрати, пов'язані із забезпеченням корпоративної діяльності підприємства розраховують, виходячи з кошторису даних заходів і норм витрат, установлених чинним законодавством;

) витрати на проведення річних зборів розраховують, виходячи з кошторису даних заходів і норм витрат, установлених чинним законодавством;

) оплату робіт і послуг консультаційного та інформаційного характеру, а також пов'язаних з організацією передбачених законодавством обов'язкових аудиторських перевірок планують, виходячи з тарифів на ці послуги відповідно до угод, укладених з аудиторськими, консалтинговими, іншими фірмами, що надають відповідні послуги.

Стаття «Інші адміністративні витрати». Інші адміністративні витрати, включені до цієї статті, планують за елементами витрат з урахуванням специфічних особливостей кожного їх виду, зокрема: витрати, пов'язані із забезпеченням нормальних умов праці і додержанням правил техніки безпеки праці, розраховують відповідно до кошторису витрат на ці заходи; витрати на службові відрядження визначають, виходячи з норм витрат, передбачених чинним законодавством, запланованої кількості та тривалості відряджень працівників підприємства; витрати на оплату послуг поштово-телеграфного, телефонного, факсимільного та інших видів зв'язку розраховують, виходячи з їх фактичних розмірів за передпланований період, розмірів тарифів і абонентної плати на ці послуги; витрати на передплату спеціалізованої преси, придбання спеціальної літератури, прейскурантів, каталогів, інструктивних та інших службових матеріалів розраховують, виходячи з їх планової кількості та вартості одного видання; витрати на винахідництво та раціоналізацію розраховують згідно з планом відповідних заходів і витратами на ці потреби згідно з прийнятими проектами впровадження цих заходів; витрати на придбання і виготовлення бланків документів, пов'язаних з фінансово-господарською діяльністю підприємства торгівлі, розраховують згідно з рахунками оплати цих бланків.

Планування витрат на збут здійснюють за такими статтями:

Стаття «Витрати на оплату праці». Витрати на виплату основної заробітної плати торговельно-оперативному, допоміжному та іншому персоналу, що забезпечує збут, планують, виходячи зі штатного розкладу, посадових окладів чи відрядних розцінок, запланованих обсягів товарообігу підприємства. Витрати на виплату додаткової заробітної плати розраховують, виходячи з надбавок та доплат, планових премій, заохочень, компенсаційних виплат, згідно з прийнятою на підприємстві системою оплати праці.

До складу витрат за цією статтею планують також витрати на оплату праці робітників, не включених у штатний розклад і залучених до виконання робіт за угодами (сезонна реалізація, навантаження, розвантаження, переміщення товарів тари, оброблення, підсортування, пакування, фасування, прання та ремонт спеціального одягу) взуття, участь у рекламних заходах тощо).

Стаття «Відрахування на соціальні заходи» Витрати за цією статтею визначають, виходячи з запланованого фонду оплати праці працівників, що зайняті збутом, та обсягів відрахувань на соціальні заходи за встановленими законодавством нормами.

Стаття «Витрати на оренду основних засобів, інших необоротних матеріальних та нематеріальна активів, що забезпечують збут товарів». Витрати на операційну оренду будівель, складських і підсобних приміщень, споруд, холодильників обладнання, інвентарю та інших матеріальних активів, пов'язаних із збутом продукції (товарів, робіт, послуг), розраховують відповідно до орендованої площі або місткості, кількості інвентарю та ставок орендної плати, передбачених угодами на оренду.

Стаття «Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, малоцінних та швидкозношуваних предметів, що забезпечують збут товарів». Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, малоцінних та швидкозношуваних предметів, що забезпечують збут товарів, планують аналогічно статті витрат на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, малоцінних та швидкозношуваних предметів, що забезпечують адміністративні потреби.

Витрати на перевірення і таврування терезів інших вимірювальних приладів розраховують, виходячи з їх кількості та середньої вартості обслуговування одного приладу (за видами).

Стаття «Амортизація основних засобів, інших матеріальних необоротних активів та нематеріальних активів, що забезпечують збут товарів». Витрати за цією статтею планують аналогічні розрахунку амортизації у складі витрат, що забезпечують адміністративні потреби.

Стаття «Витрати на зберігання, сортування, оброблення, пакування і передпродажну підготовку товарів». Витрати за цією статтею визначають за елементами затрат шляхом прямих техніко-економічних розрахунків, виходячи з таких показників, як кількість товарів, які потребують цих витрат, структура товарообігу, витрати на одиницю товару (тонну, парі взуття, одиницю одягу тощо), вартість усіх пакувальних матеріалів за діючими цінами; норми (затверджені або розраховані підприємством) витрат на тонну товарів, на тисячу гривень товарообігу.

Розмір витрат на утримання холодильного обладнання розраховують, виходячи з кількості і видів обладнання, кількості товарів, які необхідно охолоджувати, термінів їх зберігання, тривалості роботи обладнання, вартості електроенергії, води, мастильних матеріалів, витрат на оплату послуг сторонніх підприємств з технічного обслуговування холодильного обладнання.

Стаття «Витрати на транспортування». Витрати на транспортування планують залежно від умов поставки товарів, які визначають під час укладання договору поставки.

Виходячи з асортименту і обсягів товарів, які реалізовуватимуть іногороднім покупцям оптом, визначають обсяг вантажообігу з перевезення товарів залізничним, водним і повітряним транспортом, який розраховують у тоннах. Якщо в угоді відсутнє положення про обсяг перевезень товарів у тоннах, розрахунок вантажообігу провадять шляхом ділення передбаченої вартості товарів, які перевозитимуть, на середню вартість тонни товару. Середню вартість тонни конкретного товару визначають діленням суми вартості цього товару (за рахунками, взятими на вибір) на його масу брутто, яка показана в цих рахунках або в супроводжувальних транспортних документах.

Після розрахунку вантажообігу з реалізації товарів визначають відстань, на яку перевозитимуть товари вагонами, контейнерами, насипом, великою чи малою швидкістю. Розрахунки витрат провадять за діючими на окремих видах транспорту тарифами і розцінками на вантажно-розвантажувальні роботи. До цих витрат додають вартість обладнання вагонів, утримання експедиторів (якщо це передбачене угодою), вартість навантаження і розвантаження товарів на станціях, пристанях і в аеропортах силами нештатних робітників (крім витрат на навантаження автотранспорту); інші транспортні витрати (утримання власних під'їзних колій, подання вагонів, збереження вантажів на станціях, пристанях та інші витрати, які включають до накладних залізниць і водного, транспорту).

Обсяг перевезення товарів автомобільним транспортом розраховують на весь вантажообіг, включаючи доставку на залізничні станції, пристані і в аеропорти товарів, які відвантажуватимуть зі складів іногороднім покупцям; доставку товарів з власних складів на склади покупців, у роздрібну мережу, підприємствам громадського харчування і населенню. За кожним з різновидів доставки розраховують обсяг вантажообігу шляхом ділення вартості товарів, які будуть доставлені покупцям, на середню вартість тонни цих товарів. Крім маси товару, до вантажообігу необхідно додати масу тари, у якій перевозитимуть товар. Масу тари визначають у відсотках до маси товару за даними маркування тари або дослідним шляхом. Загальна маса товарів і тари, які перевозитимуть з урахуванням коефіцієнтів повторних перевезень, становить транспортний вантажообіг, який враховують при розрахунку витрат на перевезення автомобільним транспортом. Розрахунок роблять з урахуванням відстані перевезень, класу вантажу, типу автомобіля та тарифів на перевезення товарів автомобільним транспортом.

Витрати на транспортування дрібних партій товарів планують, виходячи з діючих тарифів (розцінок) на замовлення автотранспорту та на одну автомобіле-годину його використання. Для цього кількість автомобілів, що буде використано, множать на кількість годин роботи та на діючі тарифи (розцінки).

Витрати на транспортування, пов'язані з виїзною торгівлею, планують, виходячи з кількості даних заходів, обсягу вантажообігу, типу автомобіля та тарифів (розцінок) на перевезення товарів автомобільним транспортом. До обсягу витрат на перевезення товарів автомобільним транспортом додають витрати на оплату вантажно-розвантажувальних робіт за розцінками за тонну ваги, а також витрати на експедиційні операції, якщо це було передбачено угодами. Стаття «Витрати на проведення маркетингових заходів». Витрати на маркетинг та рекламу визначають шляхом прямих техніко-економічних розрахунків згідно з планом маркетингових заходів, які передбачені до реалізації в плановому періоді. Маркетинговий бюджет передбачає розрахунок кошторису витрат кожного рекламного заходу, маркетингових досліджень ринку збуту. Розрахунки здійснюють, виходячи з вартості матеріалів, товарів, послуг, які використовують для проведення рекламних компаній, маркетингових досліджень.

Стаття «Витрати на тару». Для визначення витрат за цією статтею розраховують кількість і вартість тари за видами (мішки, ящики, бочки, бідони, лотки тощо), суму уцінки під час її повернення.

Амортизацію власної інвентарної тари і тари-обладнання розраховують згідно з відповідними нормами, а багатооборотної (заставної) тари - згідно з угодами з постачальниками.

Витрати на ремонт власної інвентарної тари та тари-обладнання, перевезення її на склади постачальників, тарозбиральні та тароремонтні підприємства розраховують, виходячи з обсягів ремонту, перевезень, розцінок і тарифів на ремонтні роботи та перевезення відповідними видами транспорту. До зазначених витрат не відносять заробітну плату штатних та позаштатних робітників, вантажників.

Стаття «Інші витрати на збут». Витрати за цією статтею визначають за елементами затрат шляхом прямих техніко-економічних розрахунків, виходячи з запланованих відряджень працівників, зайнятих збутом; вартості матеріалів, товарів, обладнання, необхідного для гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування; інших витрат на збут. До зазначених витрат не відносять заробітну плату штатних та позаштатних працівників, що здійснюють гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування.

Планування інших операційних витрат здійснюють згідно зі статтями, які включають до інших операційних витрат. Витрати за цими статтями визначають за елементами витрат шляхом прямих техніко-економічних розрахунків на основі: кошторису науково-дослідних робіт, вартості виготовлення та випробування нових моделей, страв, виробів; запланованих обсягів реалізації іноземної валюти, вартості послуг банків та міжбанківського валютного ринку, втрат від зміни курсу валют, що підлягають прогнозуванню; запланованих обсягів реалізації виробничих запасів та витрат на їх реалізацію;

втрат товарів у межах норм природного убутку під час перевезення, зберігання та реалізації відповідно до встановлених чинними нормативно-правовими актами норм списання.

При розрахунках не беруть до уваги обсяги продажу розфасованих та штучних товарів, для яких норм природного убутку не передбачено.

Планування витрат фінансової діяльності здійснюють за такими статтями:

Стаття «Відсотки за кредит». Розрахунок цих витрат на планований період здійснюють, виходячи з потреби в кредитах для поповнення власних обігових коштів, для придбання виробничих фондів і нематеріальних активів та інших цілей, терміну кредитування, розміру відсоткової ставки за кредит.

Планування відсотків за короткостроковий кредит для закупівлі товарів здійснюють, виходячи із обсягу планового товарообороту, планових залишків товарів, їх обіговості, пайової участі власних обігових коштів в оплаті товарів і відсоткової ставки за кредит.

Особливі умови надання кредиту враховують в розрахунках через введення додаткових витрат або за іншим алгоритмом визначення розміру відсотків платежу.

Стаття «Інші фінансові витрати». Планування відсотків за довгостроковий кредит здійснюють, виходячи з потреби в кредиті, терміну кредитування, розміру відсоткової ставки, щорічних сум виплат, утому числі погашення основні суми боргу та залишку основної суми боргу на кінець кожного року впродовж терміну кредитування, необхідності дисконтування потоку платежів на обслуговування кредиту.

Розглянемо типові випадки документування витрат за видами діяльності Лютенського споживчого товариства (табл. 3.1).

Витрати, що пов'язані з викупом, утриманням та обігом власних цінних паперів, планують, виходячи з виду і обсягу випуску цінних паперів.

Таблиця 3.1

Документування операцій з обліку витрат діяльності Лютенського споживчого товариства

Вид витрат	Стаття витрат	Документ	Призначення
1	2	3	4
Cобівартість реалізованих товарів, продукції, робіт, послуг	-	Журнал обліку витрат і робіт, Розрахунково-платіжна відомість	Посвідчують факти здійснення витрат на собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг
Адміністративні витрати	Витрати на оплату праці	Журнал обліку витрат і робіт, Обліковий лист праці і виконаних робіт, Розрахунково-платіжна відомість	Посвідчують факти здійснення витрат на оплату праці, що нарахована за тарифною і відрядною системою
	Відрахування на соціальні заходи	Первинні облікові регістри з обліку витрат на оплату праці та Розрахунково-платіжна відомість	Посвідчують факт здійснення витрат роботодавцем на відрахування до фондів соціального захисту з фонду оплати праці
	Витрати на оренду основних засобів	Договір оренди, платіжне доручення	Посвідчують планування на утримання та ремонт основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, малоцінних та швидко зношуваних предметів, що забезпечують адміністративні потреби
	Витрати на утримання основних засобів	Договори на оренду приміщень, рахунки-фактури охоронних підприємств а страхових компаній	Посвідчують факти витрат на утримання необоротних активів крім їх ремонтів
	Витрати на страхування майна	Договір страхування майна, платіжне доручення	Посвідчують факт витрат, виходячи з вартості майна підприємства торгівлі, що підлягає обов'язковому страхуванню
Загальновиробничі витрати	Витрати на транспортування	Товарно-транспортна накладна, рахунок-фактура	Посвідчують факти здійснення витрат, на перевезення товарів залізничним, водним і повітряним транспортом
	Витрати на тару	Накладна, податкова накладна, акт списання	Посвідчують факти витрат на ремонт власної інвентарної тари та тари-обладнання, перевезення її на склади постачальників
Витрати фінансової діяльності	Відсотки за кредит	Платіжне доручення, виписка банку	Посвідчують факти здійснення витрат на потреби в кредитах для поповнення власних обігових коштів, для придбання виробничих фондів і нематеріальних активів та інших цілей
	Інші фінансові витрати	Платіжне доручення, виписка банку	Посвідчують факти здійснення витрат потреби в кредиті, терміну кредитування, розміру відсоткової ставки, щорічних сум виплат, утому числі погашення основні суми боргу та залишку основної суми боргу

 

Для аналізу й проектування обрано документ, що посвідчує витрати на оплату праці при застосуванні відрядної форми оплати праці «Наряд» (табл. 3.2):

Для удосконалення документування усі вказівки щодо порядку документування операцій і складання документа треба викласти письмово або на самому зразку документа, або у вигляді так званої робочої інструкції, яка додається до зразка. Робоча інструкція може мати текстову (описову) або синоптичну (оглядову) форму. Робоча інструкція текстової форми має вигляд переліку робіт, які виконують окремі виконавці під час документування тієї або іншої операції.

Раціональна організація руху документів передбачає встановлення максимально коротких відрізків часу на їх передавання й обробку; визначення конкретних строків передавання документа від виконавця до виконавця, від одного сектора обліку на інший; від бухгалтерії до обчислювального центру тощо. Рух документів у процесі поточного обліку організовують в основному за графіками. У графіку фіксують тільки основні його характеристики, які зумовлюють плановість у роботі облікового апарату з документами. Такий графік являє собою таблицю, у підметі якої зазначено назву всіх (або більшості) первинних документів, а у присудку - служби, структурні підрозділи та осіб, які мають працювати з документами, строки обробки, передавання, вид обробки тощо.

Таблиця 3.2

Робоча інструкція по складанню документа «Наряд» (посвідчує витрати на оплату праці)

Зміст роботи на складання, переміщення та обробку документа	Час на складання та переміщення документа	Місце складання чи обробки	Відповідальна особа за своєчасне та правильне виконання робіт	Час на обробку та виконання робіт, год
Заповнення реквізитів:
назва робіт, номер деталі або операції, код витрат	За день до початку роботи	Цех, дільниця, бригада, ферма	Обліковець цеху, ферми, дільниці	1
розряд роботи, розцінка, норма часу, підписи	Три години після одержання від обліковця	Відділ організації праці та її оплати	Нормувальник	2
прізвище, табельний номер, дата початку роботи, строки виконання	Протягом зміни після одержання нарядів	Контора цеху	Обліковець цеху	5
Ознайомлення з нарядом та підпис працівника, що погодився виконати роботу	Після закінчення зміни	Робоче місце працівника	Майстер, бригадир	6
Здавання в архів	Після повного використання	Бухгалтерія	Старший бухгалтер сектора	10

Форма графіка документообороту, порядок його складання та обсяг показників не регламентуються. Усі ці питання розв’язують залежно від конкретних умов відповідного господарства та вимог головного бухгалтера щодо ведення бухгалтерського обліку.

Раціональна організація руху документів передбачає встановлення максимально коротких відрізків часу на їх передавання й обробку; визначення конкретних строків передавання документа від виконавця до виконавця, від одного сектора обліку на інший; від бухгалтерії до обчислювального центру тощо.

Бухгалтерський облік і звітність в торгівлі здійснюються з дотриманням єдиних методологічних принципів, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», прийнятих Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, законодавчих і нормативних актів з урахуванням специфіки діяльності торговельних підприємств [21].

Дослідження стану обліку витрат у торговельних підприємствах споживчої кооперації України виявило недосконалість організації, технології збору та обробки інформації. Дані про рівень витрат отримують із значним запізненням і в узагальненому вигляді, що знижує оперативність обліку та ускладнює пошук резервів для поліпшення діяльності. Цьому здебільшого заважає недосконала внутрішньовідомча звітність, яку застосовують у системі споживчої кооперації. Зокрема, на досліджуваних підприємствах роздрібної торгівлі споживчої кооперації сьогодні не існує такого внутрішнього звіту, де б узагальнювалась інформація про собівартість реалізованих товарів за окремими їх найменуваннями, товарними групами, матеріально відповідальними особами, торговельними відділами та торговельними точками. В товарно-грошовому звіті форми № 058 собівартість реалізованих товарів відображується загальною сумою за звітний період.

У розвиток наведених вище пропозицій автором пропонується форма Звіту про собівартість реалізованих товарів у роздрібній торгівлі, яку наведено у табл. 3.3.

Таблиця 3.3

Звіт про собівартість реалізованих товарів у роздрібній торгівлі за вересень місяць 2012 р.

Назва статей	План	Факт	Відхилення (+,-)
Купівельна вартість товарів	70000,00	76390,00	+6390,00
Інші витрати	13000,00	13000,00	-
Транспортно-заготівельні витрати	12000,00	12400,00	+400
Разом: собівартість реалізованих товарів	95000,00	101790,00	+6790,00

Застосування цього Звіту на практиці сприятиме визначенню більш достовірного фінансового результату від операційної діяльності підприємства роздрібної торгівлі та дасть можливість здійснювати оперативний контроль за витратами, які включають до собівартості реалізованих товарів у роздрібній торгівлі, у необхідних розрізах.

.3. Синтетичний та аналітичний облік витрат діяльності підприємства

Для одержання різних за степенем деталізації показників у бухгалтерському обліку є два види рахунків: синтетичний та аналітичний.

Так, рахунки бухгалтерського обліку, що відкриваються на підставі статей балансу для обліку руху необоротних і оборотних активів, капіталу та зобов’язань, містять узагальнені (синтетичні) дані в грошовій одиниці.Облік, що здійснюється за допомогою синтетичних рахунків, називається синтетичним і служить для контролю за узагальненими показниками.Щоб отримати детальні (аналітичні) відомості про стан і рух кожного виду необоротних і оборотних активів та капіталу і зобов’язань, а також про господарські процеси, ведуть аналітичні рахунки з кожного виду матеріалів, розрахунків з постачальниками, покупцями, розрахунки з оплати праці.

Облік, що здійснюється на аналітичних рахунках, називається аналітичним. Кількість аналітичних рахунків до відповідного синтетичного рахунку залежить від наявності та особливостей тих чи інших об’єктів обліку.

Аналітичний облік має велике контрольне значення для правильного ведення бухгалтерського обліку. Показники аналітичного обліку використовують при складанні калькуляції виготовленої продукції, виконаних робіт, послуг тощо. Усе це допомагає в оперативному керівництві роботою та в здійсненні контролю за господарською діяльністю на підприємстві [74].

Між даними синтетичного та аналітичного обліку є нерозривний зв’язок. Він полягає в тому, що початковий і кінцевий залишки синтетичного рахунку повинні бути рівні та ідентичні за значенням загальним сумам відповідних залишків аналітичних рахунків. Це випливає з того, що аналітичні рахунки деталізують дані синтетичного рахунку, показують складові частини тих обєктів, які узагальнено відображені на синтетичному рахунку.

Для узагальнення показників аналітичного обліку на кожному синтетичному рахунку використовують таблиці спеціальної форми, які називаються обіговими відомостями. Підсумки цієї відомості збігаються з відповідними показниками синтетичного рахунку. Нетотожність підсумків обігової відомості на аналітичних рахунках з даними синтетичного рахунку свідчить про наявність помилок в обліку, які потрібно виправити [36].

Таким чином, взаємне звіряння даних синтетичного і аналітичного обліку за допомогою складання обігових відомостей дозволяє контролювати записи на рахунках бухгалтерського обліку. У цьому полягає контрольне значення обігових відомостей.

Первинний облік будь-яких бухгалтерських операцій які відбуваються на підприємстві - є фундаментом всього обліку загалом, первинні документи допомагають бухгалтеру відобразити в обліку ту чи іншу операцію яка відбулася, шляхом їх накопичення протягом певного звітного періоду

Протягом звітного періоду доходи та витрати підприємства накопичуються відповідно на рахунках класів 7 «Доходи і результати діяльності» та 9 «Витрати діяльності». Дані синтетичного та аналітичного обліку цих рахунків використовуються для складання звіту про фінансові результати. Проміжні звіти про фінансові результати за звітні періоди (квартал, піврічні)складаються за рахунками зазначених класів, а фінансові результати можуть визначатися в проміжних звітах оперативно без відповідних записів на бухгалтерських рахунках. Особливістю визначення фінансових результатів є окремий облік доходів і витрат основної (операційної) діяльності, іншої звичайної діяльності (в тому числі фінансових операцій) та надзвичайних подій. Кінцевий фінансовий результат від основної діяльності та інших її видів визначається в кінці року і відображається в обліку заключними записами на відповідних субрахунках до рахунку 79 «Фінансові результати». На цьому рахунку після заключних записів сальдують за звітний рік чистий дохід за видами діяльності та витрати на відповідну діяльність [18].

Бухгалтерський облік повинен забезпечити отримання інформації про витрати за видами діяльності, а також за елементами витрат.

Для обліку витрат та господарських процесів підприємства призначені рахунки 8 та 9 класів.

Для узагальнення інформації про витрати підприємства, здійснені протягом звітного періоду, призначені рахунки класу 8 «Витрати за елементами». В Лютенському споживчому товаристві рахунки цього класу не використовуються.

Витрати відображаються на рахунках бухгалтерського обліку тоді, коли їх оцінка може бути достовірно визначена в момент вибуття активу або збільшення зобов’язання, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

На рахунка класу 8, крім рахунку 85 «Інші затрати», ведеться облік витрат операційної діяльності за елементами витрат. Рахунок 85 застосовується для узагальнення інформації про витрати, пов’язані з інвестиційною та фінансовою діяльністю, а також про витрати , пов’язані із запобіганням надзвичайним подіям та ліквідацією їх наслідків [55].

У фінансовій звітності витрати операційної діяльності групуються не лише за економічними елементами, але і за функціональною ознакою, тому торгівельному підприємству надається право вибору варіанту обліку витрат:

-        з використанням рахунків класу 8 «Витрати за елементами» і класу 9 «Витрати діяльності»;

-        з використанням рахунків тільки класу 8 «Витрати за елементами» для суб'єктів малого підприємництва, а також інших організацій, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності;

         з використанням рахунків тільки класу 9 «Витрати діяльності» - для всіх підприємств.

В Наказі про облікову політику Лютенського споживчого товариства зазначено, що для обліку витрат воно використовує 9 клас рахунків «Витрати діяльності», а для відображення даних про витрати у другому розділі Звіту про фінансові результати здійснює вибірку витрат за економічними елементами, що є не дуже зручним. На нашу думку доцільніше було б скористатись способом паралельного використання рахунків як 8 так і 9 класів [75].

Розглянемо методику обліку витрат, що виникають під час звичайної діяльності Лютенського споживчого товариства.

Витрати, пов'язані з операційною діяльністю споживчого товариства включають:

-        собівартість реалізованих товарів;

-        адміністративні витрати;

         витрати на збут;

         інші операційні витрати.

Рахунки класу 9 «Витрати діяльності» застосовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяльності та витрати на запобігання надзвичайним подіям і ліквідацію їх наслідків.

За дебетом рахунків класу 9 відображаються суми понесених витрат, за кредитом - списання суми витрат у кінці звітного року або щомісяця на рахунок 79 «Фінансові результати».

Рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Відображення в бухгалтерському обліку операцій з обліку собівартості реалізованих товарів відбувається на підставі розрахунків та довідок бухгалтерії тощо. Ознайомлення з матеріалами поточного обліку свідчить про те, що вони заповнюються своєчасно та якісно [68].

За дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг, фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), а за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».

До класу рахунків витрати діяльності відноситься і рахунок 90 «Собівартість реалізації». За дебетом цього рахунка відображається собівартість реалізованої продукції, товарів, робіт, послуг. За кредитом - списання на фінансовий результат.

Облік собівартості виконаних робіт в Лютенському споживчому товаристві Гадяцької райспоживспілки Полтавської облспоживспілки розглянемо в таблиці (табл. 3.4).

На рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображаються загальногосподарські витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. До загальногосподарських витрат належать витрати на утримання адміністративно - управлінського персоналу, витрати на службові відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово-телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів [66].

Таблиця 3.4

Облікове відображення собівартості виконаних робіт в Лютенському споживчому товаристві

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
	Дт	Кт
Відображено собівартість робіт	903	23	1200
Визнано дохід від реалізації робіт	361	703	1800
Відображено податкове зобов’язання з ПДВ по доходу від реалізації	703	641	300
Списано собівартість реалізації робіт на фінансовий результат	791	903	1200
Списано дохід від реалізації робіт на фінансовий результат	703	791	1500

Суми визнаних адміністративних витрат, до яких відносяться: загальні та корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського призначення (оренда, податки, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); відображаються по дебету, а списання на рахунок 79 «Фінансові результати» - по кредиту цього рахунку.

На рахунку 93 «Витрати на збут» ведеться облік витрат, пов’язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг, відображення в бухгалтерському обліку яких відбувається на підставі: авансових звітів, актів виконаних робіт, видатково-касових ордерів, накладних, рахунків, посвідчень про відрядження, довідок бухгалтерії, розрахунків бухгалтерії тощо.

Господарські операції які відбулися у Лютенському споживчому товаристві у грудні 2012 р. проілюструємо в табл. 3.5.

Таблиця 3.5

Кореспонденція рахунків Лютенського споживчого товариства за рахунком 92 «Адміністративні витрати» у грудні 2012р.

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
	Дт	Кт
Нараховано оплату праці апарату управління підприємством	92	661	648000
Здійснено відрахування на соціальні заходи працівників управлінського апарату	92	65	240000
Обліковуються витрати на службові відрядження працівників	92	372	35000
Списано канцтовари на адміністративні витрати	92	22	5000
Відображено амортизаційні відрахування основних засобів загальногосподарського призначення	92	131	18000
Відображено використання електроенергії для приміщень загальногосподарського призначення та послуги зв’язку	92	631	4000
Відображено витрати на інформаційно-консультативні професійні послуги	92	685	12000
Списано паливо-мастильні матеріали на роботу службових легкових автомобілів	92	203	20000
Визнано витрати на супровід касира та розрахунково-касове обслуговування в банку	92	685	22000
Списано адміністративні витрати на фінансовий результат від операційної діяльності	791	92	1013000

Сума визнаних витрат на збут товарів, зокрема: витрати пакувальних матеріалів; витрати на ремонт тари; оплата праці за комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, працівникам підрозділу, які займаються збутовими витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг відображається по дебету, а списання на рахунок 79 «Фінансові результати» - по кредиту цього рахунку [62].

Господарські операції які відбулися у Лютенському споживчому товаристві у грудні 2012 р. проілюструємо в табл. 3.6.

Таблиця 3.6

Кореспонденція рахунків Лютенського споживчого товариства за рахунком 93 «Витрати на збут» у грудні 2012 р.

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	Дебет	Кредит
Відображено витрати на службові відрядження працівників збуту	93	372	427,06
Нараховано заробітну плату працівникам пов’язаних зі збутом товарів	93	661	4154,24
Нараховано єдиний соціальний внесок	93	651	1566,15
Списано вартість виробничих запасів, використаних на ремонт магазину.	93	20	455,50
Списано витрати на збут на фінансові результати	93	79	663,74
Відображено у складі інших витрат, перерахована сума за послуги банку.	93	311	204,29

Аналітичний облік по рахунках 92 «Адміністративні витрати» та 93 «Витрати на збут» ведеться за статтями витрат. Дослідження змісту регістрів аналітичного обліку цими за рахунками за 2010 - 2012 рр., свідчить про те, що склад витрат Лютенського споживчого товариства вужчий ніж запропонований у книзі обліку К-21 та К-22.

Склад статей Лютенського споживчого товариства за рахунком 92 «Адміністративні витрати» має вигляд:

         витрати на оплату праці апарату управління;

         єдиний соціальний внесок;

         витрати на службові відрядження;

         інші витрати на утримання адміністративного персоналу.

Склад статей Лютенського споживчого товариства за рахунком 93 «Витрати на збут» має вигляд:

         витрати на оплату праці продавців;

         єдиний соціальний внесок;

         витрати на утримання основних засобів та інших необоротних матеріальних активів;

         амортизація основних засобів;

         податки, збори та інші обов’язкові платежі;

         витрати на зв'язок;

         інші витрати на збут.

Рахунок 93 «Витрати на збут» призначений для обліку витрат на збут, відображення в бухгалтерському обліку яких відбувається на підставі: авансових звітів, актів виконаних робіт, ВКО, накладних, рахунків, посвідчень про відрядження, РПВ, довідок бухгалтерії, розрахунків бухгалтерії тощо. Сума визнаних витрат на збут товарів, зокрема: витрати пакувальних матеріалів; витрати на ремонт тари; оплата праці за комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, працівникам підрозділу, які займаються збутом; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням товарів відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг відображається по дебету, а списання на рахунок 79 «Фінансові результати» - по кредиту цього рахунку. Аналітичний облік по рахунках 92 «Адміністративні витрати» та 93 «Витрати на збут» ведеться за статтями витрат.

Рахунок 94 «Інші витрати операційної діяльності» призначений для обліку інших витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут».

По дебету рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» ведеться облік витрат операційної діяльності (крім основної діяльності), а саме облік: собівартості реалізованої іноземної валюти, яка визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю в еквіваленті, вираженому в грошовій одиниці України за курсом НБУ на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти, інших операційних витрат, зокрема, витрат на виплату матеріальної допомоги, а списання на рахунок 79 «Фінансові результати» - по кредиту цього рахунку [75].

Рахунок 95 «Фінансові витрати» призначено для обліку витрат фінансової діяльності підприємства.

Фінансова діяльність - діяльність, яка приводить до зміни розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.

Рахунок 95 «Фінансові витрати» ведеться за субрахунками: 951 «Відсотки за кредит», 952 «Інші фінансові витрати».

На субрахунку 951 «Відсотки за кредит» ведеться облік витрат, пов’язаних з нарахуванням та сплатою відсотків за користування кредитами. На субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» ведеться облік витрат, пов'язаних із залученням позикового капіталу, зокрема витрат, пов’язаних з випуском, утриманням та обігом власних цінних паперів; нарахуванням відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів), фінансового лізингу та інше.

Облік фінансових витрат слід гармонізувати з нормами положення (стандарту) 31 «Фінансові витрати». Слід визначити вимоги за якими актив відноситиметься до кваліфікаційних і коли фінансові витрати необхідно капіталізувати.

Тобто, якщо підприємство здійснюватиме будівництво «виробничого» приміщення за кредитні ресурси протягом періоду більшого, ніж 3 місяці, то записи щодо фінансових витрат будуть наступні: Дт 95 «Фінансові витрати» Кт 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» на суму таких відсотків та Дт 151 «Капітальне будівництво» і кредит рахунку 95 на суму капіталізації відсотків. Причому, після введення об’єкта в експлуатацію витрати більше не капіталізуються і виконується лише перших з двох записів. Капіталізація відсотків у такому випадку вдосконалення обліку фінансових витрат дозволить більш достовірно оцінити для постановки на баланс об’єкт, що будується.

Рахунок 96 «Втрати від участі в капіталі» призначено для обліку втрат від зменшення вартості інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, що виникають в процесі інвестиційної діяльності підприємства. Інвестиційну діяльність Лютенське споживче товариство протягом досліджуваних трьох років 2009-2012 рр. не здійснювало.

Інвестиційна діяльність - це сукупність операцій з придбання та продажу довгострокових (необоротних) активів, а також короткострокових (поточних) фінансових інвестицій, що не є еквівалентами грошових коштів (наприклад, платежі з придбанням основних засобів, надходження коштів від продажу необоротних активів, надання позик іншим підприємствам, надходження коштів від фінансових інвестицій (дивіденди, відсотки тощо).

Метод участі в капіталі - метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій збільшується або зменшується на суму відповідно збільшення або зменшенні частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування [54].

Рахунок 96 «Втрати від участі в капіталі» ведеться за субрахунками: 961 «Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства», 962 «Втрати від спільної діяльності», 963 «Втрати від інвестицій в дочірні підприємства».

За дебетом рахунка 96 «Втрати від участі в капіталі» та його субрахунків відображається сума визнаних втрат, за кредитом - списання втрат на рахунок 79 «Фінансові результати».

На субрахунку 961 «Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства» ведеться облік втрат, пов’язаних із зменшенням частки інвестора в чистих доходах об’єкти інвестування (зокрема, внаслідок одержання асоційованими підприємствами збитків), або зменшенням власного капіталу асоційованих підприємств внаслідок інших події (переоцінка необоротних активів та інвестицій тощо).

На субрахунку 962 «Втрати від спільної діяльності» ведеться облік втрат, пов’язаних із зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування (зокрема, внаслідок одержання спільними підприємствами збитків) або зменшенням їх власного капіталу внаслідок інших подій (переоцінка необоротних активів та інвестицій тощо).

На субрахунку 963 «Втрати від інвестицій в дочірні підприємства» ведеться облік втрат, пов’язаних із зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування (зокрема, внаслідок одержання дочірніми підприємствами збитків) або зменшенням їх власного капіталу внаслідок інших подій (переоцінка необоротних активів та інвестицій тощо).

Рахунок 97 «Інші витрати» призначено для обліку витрат, які виникають в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані безпосередньо з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать:

         собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість і витрати, пов’язані з реалізацією фінансових інвестицій);

         собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова вартість і витрати, пов’язані з реалізацією необоротних активів);

         собівартість реалізованих майнових комплексів (залишкова вартість і витрати, пов’язані з реалізацією майнових комплексів);

         втрати від неопераційних курсових різниць (втрати за активами і зобов’язаннями неопераційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти.

         сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій

         списання необоротних активів (залишкова вартість списаних нео-боротних активів та втрати, пов’язані з їх ліквідацією, демонтаж, розбирання тощо)

         інші витрати звичайної діяльності.

За дебетом рахунка 97 «Інші витрати» відображається, як зазначалося раніше, сума визнаних витрат, по кредиту - списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

Інші рахунки пов’язані з обліком витрат від інвестиційної та фінансової діяльності Лютенське споживче товариство не веде крім рахунків: 97 «Інші витрати» на якому ведеться облік витрат, що виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг [77].

За дебетом цього рахунку відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 «Фінансові результати». 981 «Податок на прибуток» на якому ведеться облік належної за даними бухгалтерського обліку суми податку на прибуток від звичайної діяльності.

За дебетом рахунку відображається нарахована сума податку на прибуток, за кредитом - включення до фінансових результатів на рахунку 79.

Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку витрат торгівельних підприємств можна представити наступним чином:

         списання на зменшення чистого доходу операційної діяльності кінцевого сальдо адміністративних витрат підприємства;

         щомісячне списання витрат на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану, що за розрахунком відносяться до реалізованих товарів, на збільшення їх собівартості; списання на зменшення чистого доходу операційної діяльності кінцевого сальдо витрат на збут підприємства;

         списання на зменшення чистого доходу операційної діяльності кінцевого сальдо інших витрат операційної діяльності підприємства;

         списання кінцевого сальдо інших витрат на субрахунок 793 «Результат іншої звичайної діяльності».

При журнально-ордерній формі бухгалтерського обліку, яка використовується підприємствами споживчої кооперації, в тому числі і Лютенським споживчим товариством, всі господарські операції оформляються первинними документами, затвердженими в установленому порядку [74].

Синтетичний облік господарських операцій ведеться у реєстраційному Журналі і Головній книзі. Підставою для записів в них є меморіальні ордери.

Контроль за адміністративними втратами і витратами та збутом (реалізацією, продажем) товарів, продукції громадського харчування ведеться за видами (статтями) витрат на підставі даних аналітичного обліку у книгах № К - 21, К - 22. Книга № К - 21 використовується для обліку адміністративних витрат роздрібної торгівлі та громадського харчування споживчих товариств, книга К - 22 використовується для обліку витрат на збут Для обліку витрат у книзі на кожний місяць використовується один розгорнутий лист (одна сторінка). Записи господарських операцій за дебетом відповідного субрахунку робляться за видами (статтями) витрат , що записані в лівій стороні книги на підставі меморіальних ордерів. Справа від номенклатури видів (статей) витрат розміщені вільні графи.

В кожній графі записують номер меморіального ордеру (перший рядок) та номер кореспондуючого рахунку (другий рядок). Суми витрат записуються за відповідними статтями. Після запису сум з кожного меморіального ордера, розраховують підсумок графи, а після запису всіх меморіальних ордерів за місяць - підбивається підсумок за місяць за кожним видом витрат, який записується у графі «Разом за місяць». У цих книгах записуються також суми витрат за статтями з початку року [14].

У кінці місяця загальна сума витрат за місяць з відповідних субрахунків перераховується на дебет рахунка 79 «Фінансові результати». При цьому складаються меморіальні ордери на перерахування витрат за місяць.

У Головній книзі рахунки витрат записують у розрізі субрахунків окремими позиціями. Після закінчення місяця у Головній книзі підраховують підсумки місячних оборотів кожного рахунку (субрахунку), виводять залишки на кінець місяця та складають оборотну відомість.

Проведене дослідження організації обліку в Лютенському споживчому товаристві, вивчення підходів до методології первинного, вторинного спостереження за господарськими операціями, що формують витрати і доходи, дозволяє зробити висновок про те, що загалом організація обліку є достатньо ефективною, а методологія відповідає діючим в Україні регламентам.

Між тим, для організації обліку відповідальності нами запропоновано конкретизувати обов’язки з контролю за виникненням витрат і формуванням доходів за окремими співробітниками споживчого товариства [12].

Якість фінансового обліку витрат і доходів зумовлює достовірність третинного спостереження за цими важливими показниками господарської діяльності.

Значна сума витрат торговельних підприємств йде на товарозабезпечення. Це витрати на формування договірної політики з постачальниками товарів та на їх замовлення, оплата праці товарознавців і відрахування на соціальні заходи з неї, поштово-телеграфні та інші витрати. Цю групу витрат пропонуємо обліковувати на окремому субрахунку 2895 «Витрати на товарозабезпечення».

Зважаючи на те, що товари в торговельних підприємствах споживчої кооперації не тільки реалізовуються, а й зберігаються, вважаємо доцільним витрати на зберігання товарів обліковувати на субрахунку 9112 «Витрати на зберігання товарів роздрібної торгівлі» та відображувати в фінансовій звітності окремим рядком 042 «Витрати на зберігання товарів».

Однією із проблем обліку собівартості реалізованих товарів є визначення та розподіл транспортно-заготівельних витрат. Для відображення сум транспортно-заготівельних витрат по товарах, що надійшли до магазину, призначена остання графа товарно-грошового звіту (форма № 058). Із звітів матеріально відповідальних осіб суму транспортно-заготівельних витрат записують у журнал форми № К-3. Для обліку транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) відкривають окремий аналітичний рахунок - субрахунок 2892 «Транспортно-заготівельні витрати в роздрібній торгівлі».

Сума ТЗВ, яку відносять до товарів, що були реалізовані, розподіляється між залишком товарів і реалізованими товарами розрахунковим способом із застосуванням методу середньої арифметичної простої. Як свідчать проведені дослідження, такий метод має суттєві недоліки, оскільки його застосування на практиці приводить до отримання розрахованих середніх даних, які за суттю є далекими від фактичних даних. Проте в умовах, коли немає можливості визначити ТЗВ, що відносять до певної групи товарів, немає необхідності робити розрахунок ТЗВ за методом середньої арифметичної зваженої. Ця проблема справляє негативний вплив на інформаційне забезпечення визначення витратомісткості окремих товарних груп.

Альтернативним методом є не облік ТЗВ на одному аналітичному рахунку у загальній сумі, а їх розподіл відповідно до груп товарів, по яких вони були здійснені, за кожним товарним документом. В умовах комп’ютеризації обліку для цього у довіднику «План рахунків» необхідно встановити для субрахунку 2892 субконто «Товарно-матеріальні цінності». В комп’ютері буде накопичуватись інформація про транспортно- заготівельні витрати (ТЗВ) за товарними групами.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» надає підприємствам право обирати форму бухгалтерського обліку і визначати методи ведення виробничого (управлінського) обліку. З огляду на особливості здійснення торговельної діяльності та необхідність забезпечення в досліджуваних підприємствах і організаціях споживчої кооперації дієвого контролю за різними видами витрат обігу та резервів їх зниження вважаємо за доцільне розширити склад витрат, що відображуються за деякими статтями адміністративних витрат і витрат на збут у Книгах аналітичного обліку.

Ураховуючи наведене вище, пропонуємо деталізувати склад витрат, що відображуються за статтею 3 «Витрати на утримання основних засобів та інших необоротних матеріальних активів» у Книзі форми № К-22, а саме - виділити такі статті: 3.1. «Витрати на операційну оренду основних засобів»;

.2. «Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, каналізацію та інші»; 3.3. «Витрати на послуги, пов'язані із забезпеченням пожежної, відомчої та позавідомчої охорони».

З метою підвищення аналітичності обліку витрат на сплату податків, зборів та інших обов'язкових платежів у складі статті 9 «Податки, збори та інші обов'язкові платежі» доцільно також виділити статті: 9.1. «Плата (податок) за землю»; 9.2. «Податок з власників транспортних засобів»; 9.3. «Плата за ліцензії»; 9.4. «Комунальний податок»; 9.5. «Інші податки і збори».

Із статті 12 «Витрати на зберігання, підсортування, обробку, пакування і передпродажну підготовку товарів» у Книзі форми № К-22 необхідно виокремити такі статті: 12.1. «Витрати на дезінфекцію та дератизацію»; 12.2. «Витрати на утримання холодильного обладнання, морозильників»; 12.3. «Інші господарські витрати на утримання торгових приміщень».

Крім того, зважаючи на те, що деякі відомості про окремі види витрат на збут у Книзі форми № К-22 подано в згорнутому вигляді по статті «Інші витрати на збут», пропонуємо використати вільні рядки Книги для відкриття таких аналітичних статей: 13. «Витрати на ремонт основних засобів»; 14. «Вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів при відпуску їх в експлуатацію»; 15. «Витрати, пов’язані з виготовленням і використанням бланків бухгалтерських документів, регістрів, звітності».

Споживспілкам та їх підприємствам, що ведуть аналітичний облік адміністративних витрат, для забезпечення постійного контролю за використанням коштів на їх здійснення рекомендовано деталізувати склад деяких видів витрат за окремими статтями, що відображуються у Книзі форми № К-21, а саме:

-         із статті 3 «Витрати на утримання основних засобів та інших малоцінних необоротних матеріальних активів» виділити статті:

3.1.    «Витрати на утримання службового автомобільного транспорту»;

3.2.    «Витрати на оперативну оренду основних засобів»; 3.3. «Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, каналізацію та інше»; 3.4. «Витрати на послуги, пов'язані із забезпеченням пожежної, відомчої та позавідомчої охорони»;

-         із статті 7 «Витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, факс, телекс тощо)» виокремити статті: 7.1. «Витрати на телефонний зв'язок»; 7.2. «Витрати на мобільний зв'язок»; 7.3. «Поштово-телеграфні витрати»;

-        із статті 9 «Податки, збори та інші обов'язкові платежі» виділити такі статті: 9.1. «Плата (податок) за землю»; 9.2. «Комунальний податок»; 9.3. «Інші податки і збори».

З метою реалізації цих пропозицій на підприємствах споживчої кооперації слід внести відповідні корективи до методики фінансового обліку торговельних витрат.

Проте практика доводить, що торговельним підприємствам споживчої кооперації часто недостатньо інформації про витрати у розрізі встановленої номенклатури статей, а Інструкція № 304 не містить рекомендацій щодо здійснення обліку торговельних витрат за елементами. У цьому зв’язку з метою виділення ділянки обліку витрат за елементами у системі рахунків бухгалтерського обліку в дрібних підприємствах споживчої кооперації пропонуємо застосовувати інтегровану методику фінансового й управлінського обліку, а у великих підприємствах та організаціях - двокругову.

Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено «вмонтування» рахунків внутрішньогосподарського (управлінського) обліку до системи рахунків фінансового обліку підприємств і організацій. Вважаємо, що для цілей організації управлінського обліку торговельних витрат до рахунків фінансового обліку витрат, передбачених Планом рахунків, потрібно відкрити рахунки третього і четвертого порядків - субрахунки й аналітичні рахунки внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.

У розвиток наведених вище пропозицій стосовно побудови обліку витрат на досліджуваних підприємствах споживчої кооперації нами запропоновано структуру субрахунків та аналітичних рахунків внутрішньогосподарського (управлінського) обліку торговельних витрат (табл. 3.7).

Аналізуючи рахунки, наведені у табл. 3.7, слід зазначити, що суттєвим є виділення на рівні аналітичного обліку торговельних витрат за місцями зберігання товарів та їх видами, за працівниками, що відповідають за формування витрат, і статтями витрат підприємств роздрібної торгівлі.

Так, ураховуючи наведені пропозиції щодо деталізації обліку витрат на збут до рахунку 93 «Витрати на збут; на опалення, освітлення, водопостачання, каналізацію та інші; на послуги, пов'язані із забезпеченням пожежної, відомчої та позавідомчої охорони; на дезінфекцію та дератизацію; на утримання холодильного обладнання, морозильників; інших господарських витрат на утримання торгових приміщень.

Організація аналітичного обліку в запропонованих напрямах дасть змогу, на наш погляд, мати більш повне розуміння поведінки витрат для їх оперативного контролю і визначити на цій основі фінансовий результат від здійснення операційної діяльності.

Таблиця 3.7

Пропонована деталізація основних рахунків обліку витрат споживчих товариств

Синтетичні рахунки	Аналітичні рахунки (субрахунки третього порядку)	Аналітичні рахунки (субрахунки четвертого порядку)
902 «Собівартість реалізованих товарів»	«Собівартість реалізованих товарів оптової торгівлі» «Собівартість реалізованих товарів роздрібної торгівлі»	Витрати на товарозабезпечення за місцями зберігання товарів
		Витрати на товарозабезпечення за працівниками
		Витрати на товарозабезпечення за видами ТМЦ
		Витрати на товарозабезпечення за статтями витрат
911 «Витрати на зберігання товарів»	9111 «Витрати на зберігання товарів оптової торгівлі» 9112 «Витрати на зберігання товарів роздрібної торгівлі»	Витрати на зберігання товарів за місцями виникнення
	9111	Витрати на зберігання товарів за відповідальними працівниками
	9111	Витрати на зберігання товарів за статтями витрат
92 «Адміністративні витрати»	9201 «Адміністративні витрати підприємств» 9202 «Адміністративні витрати споживспілок»	Адміністративні витрати за місцями виникнення
	9201	Адміністративні витрати за відповідальними працівниками
93 «Витрати на збут»	9301 «Витрати на збут оптової торгівлі» 9302 «Витрати на збут роздрібної торгівлі»	Витрати на збут за місцями виникнення
	9301	Витрати на збут за відповідальними працівниками
	9301	Витрати на збут за статтями витрат

Наведені рекомендації сприятимуть більш повному розкриттю даних про витрати торговельних підприємств, що, в свою чергу, дасть змогу поліпшити інформаційне забезпечення процесу управління торговельними витратами. на рівні підприємств і організацій споживчої кооперації, а отже, більш ефективну їх діяльність.

3.4 Проект автоматизації обліку витрат діяльності

Ухвалення управлінських рішень в умовах постійно змінного, динамічного середовища вимагає не тільки аналізу, оцінки і прогнозування внутрішнього розвитку підприємства, але і забезпечення відповідності між зовнішнім мікросередовищем, зовнішнім макросередовищем і результатами фінансово-господарської діяльності підприємства, що, у свою чергу, висуває високі вимоги до інформаційного забезпечення управління підприємством.

В даний час на ринку комп'ютерних програм є універсальні аналітичні програми і спеціальні, що використовуються в окремих галузях економіки. Більшість користувачів віддають перевагу універсальним комп'ютерним програмам унаслідок їх достатньо легкої настройки і адаптації до особливостей бухгалтерського обліку в різних галузях.

Впровадження інформаційних технологій пов'язане з капітальними вкладеннями, як на придбання комп'ютерної техніки, так і на розробку проектів та виконання підготовчих робіт. Тому перед впровадженням системи потрібно економічно обґрунтувати доцільність її створення. Це означає, що повинна бути визначена ефективність використання автоматизованих комп'ютерних технологій.

На всіх комп'ютерах буде встановлена програмна оболонка Microsoft Windows XP Professional, пакет програм Office 2003 Professional Edition, антивірусна програма Касперського Personal, та програма для ведення бухгалтерського обліку 1С: Бухгалтерія 7.7 для України.

Як видно з табл. 3.8 на придбання програм підприємству прийдеться витратити 7464 гривні.

Загальна вартість автоматизації, включаючи придбання трьох комп'ютерів і відповідного програмного забезпечення складе:

+7464=16464 грн

Під ефективністю автоматизованого перетворення розуміють доцільність використання засобів комп'ютерної техніки при формуванні, передачі та обробці даних.

Загальний склад програмного забезпечення представлений у табл.3.8.

Таблиця 3.8

Програмне забезпечення бухгалтерського відділу Лютенське споживче товариство

Програми	Ціна
Microsoft Windows XP Professional (3 шт.)	2700
Office 2003 Professional Edition (3 шт.)	1500
Антивірус Касперського Personal (3 шт.)	672
1С: Бухгалтерія 7.7 для України (сітьова версія+гарантія на рік )	2592
Разом	7464

Розрізняють розрахункову та фактичну ефективність. Розрахункова визначається на стадії проектування, фактична - за результатами впровадження проекту.

Крім того, виділяють пряму і непряму економічну ефективність. Під прямою економічною ефективністю розуміють економію матеріально-трудових ресурсів та грошових коштів, що отримані в результаті скорочення управлінського персоналу, фонду ЗП, витрачання матеріалів внаслідок автоматизації певних видів облікових та аналітичних робіт.

Визначення економічної ефективності впровадження інформаційних систем в обліку на підприємстві:

) зменшення трудомісткості робіт

Тек=Тр-Тк, де (3.1)

Тр - сума трудових витрат при ручному способі обробки інформації;

Тк - сума трудових витрат при комп'ютерній обробці.

) чисельність працівників, що підлягають звільненню

Чвив=Тек/Фм, де (3.2)

Чвив - чисельність звільнених працівників;

Фм - місячний фонд робочого часу одного працівника.

) вартість розробки комп'ютерної системи БО

В=Во+…+Вп (3.3)

) термін окупності витрат на розробку комп'ютерної системи БО

С=В/Пр, де (3.4)

С - термін окупності;

Пр - очікуваний прибуток за рік.

Проведемо розрахунок економічної ефективності впровадження комп'ютерної системи БО для нашої фірми. До автоматизації у бухгалтерії працювало вісім чоловік, а після її впровадження шість працівника було звільнено.

) Тек=(22*8*8)-(22*8*6)=352 год/міс.

) Чвив=352/(22*8)=2 чол.

) В=9000+8184=16464 грн.

) С=16464/30000=0,548 (200 днів).

Після проведення автоматизації на підприємстві буде зменшена трудомісткість роботи на 352 годин щомісяця, відповідно буде звільнено 2 працівники, що значно зменшить витрати підприємства на оплату праці; загальна вартість автоматизації з урахуванням вартості комп'ютерної техніки та відповідного програмного забезпечення складе 16464 гривні, але при очікуваному річному прибутку підприємства - 30 тис. грн вона окупиться протягом 200 календарних днів.

Автоматизація обліку вносить певні зміни до технології роботи бухгалтерії. Так, один виконавець поєднує функції декількох суміжних ділянок обліку, наприклад, касир не тільки виписує прибуткові та видаткові касові ордери, а й розносить їх суми по бухгалтерських рахунках. Те ж саме відбувається при обробці одного первинного документу, який відноситься до декількох ділянок обліку. При проведенні оплати послуг постачальника платіжним дорученням, одночасно можна обробити і рахунок постачальника, дані якого розносяться по об’єктах та шифрах аналітичного обліку. При цьому одразу ж формуються відомості про витрати на виробництво. Всі названі вище операції може виконати одна людина, до того ж, тільки вона відповідає за результати своєї роботи.

Комп’ютерні інформаційні технології дозволяють суттєво прискорити операції починаючи з підготовки документів і до їх архівного збереження. При автоматизації підприємство має змогу згрупувати дані бухгалтерського обліку, що дозволяє отримати інформацію про дебіторську заборгованість в обсязі і вигляді, достатньому для проведення аналізу розрахунків з дебіторами, тобто задовольняє вимоги отримання повної, оперативної інформації щодо стану дебіторської заборгованості.

В Україні використовується значна кількість програмних продуктів для автоматизації бухгалтерського обліку, найбільш популярними з яких є: «Парус», «Fin Expert», «БЕСТ», «Lady Fin», «Фінанси без проблем», «1C - Бухгалтерія - Проф. для Windows» та ін.

Система 1C: Бухгалтерія - Проф. для Windows» є універсальною бухгалтерською програмою. Основні особливості цієї програми:

-        ведення синтетичного й аналітичного обліку стосовно потреб підприємства;

-        можливість ведення кількісного багатоваріантного обліку;

-        одержання всієї необхідної звітності та різнорідних документів по синтетичному й аналітичному обліку;

-        повна настроюваність: можливість доповнювати і змінювати план рахунків бухгалтерського обліку, систему проводок, ведення аналітичного обліку, форм первинних документів, форм звітності;

-        можливість автоматичного друку вихідних (первинних) документів.

До складу «1С:Бухгалтерії 8 для України» включений план рахунків бухгалтерського обліку, відповідний до Наказу Міністерства Фінансів України «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його використання» від 30.11.1999 р. № 291. Склад рахунків, організація аналітичного, валютного, кількісного обліку на рахунках відповідають вимогам законодавства по веденню бухгалтерського обліку й відбиттю даних у звітності. При необхідності користувачі можуть самостійно створювати додаткові субрахунки й розрізи аналітичного обліку.

Вихідними даними для програми є господарські операції, що вносяться до Журналу господарських операцій.

Програма «1C - Бухгалтерія» дозволяє вводити господарські операції декількома способами:

-        ручне введення операцій;

-        використання типових операцій;

-        використання режиму «документи і розрахунки».

-        На підставі введених господарських операцій програма формує звітність по синтетичному обліку та різні допоміжні документи, зокрема:

-        оборотно-сальдову відомість за рахунками і субрахунками;

-        «шахматку»;

-        аналіз рахунку за підсумками і кореспонденцією даного рахунку з відповідними рахунками;

-        обороти по дебету і кредиту рахунка і відповідне сальдо, також обороти і сальдо по рахунках за відповідний період; журнал-ордер і відомість, по рахунку;

-        зведені проводки-підсумки за відповідною кореспонденцією;

-        аналіз рахунка за датами;

-        звіт по журналу операцій - вибірку проводок із журналу операцій за визначеними рахунками, кореспонденцією та іншими ознаками;

-        картку рахунка і всі проводки з даним рахунком.

Програма може утримувати відомості за будь-який період часу.

Для ведення аналітичного обліку програма дозволяє вводити необмежену кількість довідників об'єктів аналітичного обліку (субконто): за видами продукції, матеріалами, підприємствами, співробітниками та ін.

Усі документи по аналітичному обліку формуються у грошовому, а якщо це потрібно, то і в натуральному виразі.

Крім цього, програма дає змогу створювати звіти довільної форми, що використовують дані не лише синтетичного, а й аналітичного обліку.

Для ведення обліку розрахунків підприємства з різними дебіторами у програмі використовується інформація з довідників: «Сотрудники», «Налоги и начисления», «Счета нашей фирмы», «Контрагенты», «Номенклатура», «Места хранения» (додаток С).

У довіднику номенклатура зберігається список ТМЦ (товарів, продукції, матеріалів), а також інформація про послуги, що їх надають і отримують. Дані цього довідника використовують для заповнення різноманітних документів і для впровадження аналітичного обліку на рахунках 20, 22, 26, 28 та інших.

В типовій конфігурації довідник «Місця зберігання» використовують з метою зберігання основних засобів, нематеріальних активів, матеріалів. Цей довідник застосовують для виписування первинних документів та аналітичного обліку на рахунках 10, 11, 12, 20, 26, 28 та інших. Стосовно кожного елемента потрібно зазначити тип місця зберігання і його назву. Якщо тип місця зберігання Склад, то його характеризують ще одним параметром - вид. Цей параметр може набувати два значення Склад або Магазин.

Аналітичний облік витрат діяльності організується з використанням відповідного субконто.

Довідник «Виды затрат/Види витрат» містить список видів витрат. Довідник використовується як при редагуванні документів, так і для ведення аналітичного обліку по бухгалтерських рахунках: 23, 39, 80, 81, 82, 83, 84, 85, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99.

Структуру цього довідника можна створювати на свій розсуд, залежно від завдань з аналізу витрат, які стоять перед фірмою.

Довідник «Виды затрат/Види витрат» знаходиться у меню «Справочники/ Довідники», натиснувши на який ЛКМ, відкриється відповідний довідник.

Типовою конфігурацією передбачено основні види витрат, які потрібно лише доповнити.

Відкривши потрібну папку, необхідно натиснути ЛКМ на кнопку на панелі інструментів , яка означає «Новая строка/Новий рядок», або ж натиснути на клавіатурі клавішу Insert:

Довідник має трирівневу структуру. Для кожного елемента довідника слід ввести найменування та вказати бухгалтерський рахунок, на який в кінці місяця будуть списуватися суми витрат по цій статті. Ця інформація буде використовуватися при проведенні документа «Фінансові результати» в режимі «Закриття елементів витрат». В якості такого рахунку може бути обраний один з наступних рахунків: 23, 91, 92, 93, 94. Якщо підприємство не використовує рахунки класу 9, значення даного реквізиту може бути не заповнене.

Включений прапорець «Відноситься до постійних загальновиробничих витрат» є ознакою того, що поточна стаття витрат, як об'єкт аналітики рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», є постійними загальновиробничими витратами.

Наприклад, можна додати наступні види витрат:

У папку «Адміністративні витрати»: Амортизація адміністративних необоротних активів, Відрядні витрати, Витрати на матеріально-технічне забезпечення апарату управління, Послуги консультаційного та інформаційного характеру, Витрати на урегулювання спорів у судових органах тощо.

У папку «Витрати на збут»: витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства тощо.

У папку «Інші операційні витрати»: витрати на дослідження та розробки; втрати від операційної курсової різниці; втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення.

Сформувавши довідники, ми можемо перейти до обробки первинної інформації.

Програма «1С: Бухгалтерія» дозволяє виконувати реєстрацію облікових документів кількома способами:

-        введення проводок вручну через «Журнал операцій» і «Журнал проводок»;

-        автоматичне введення цих операцій.

Ручний режим введення господарських операцій використовується для виконання одиничних господарських операцій, підготовка документів по яких займатиме багато часу. Кореспонденцію рахунків та інші параметри вводяться бухгалтером безпосередньо з клавіатури, або шляхом вибору із списків. Кожна операція містить одну, або кілька проводок, що відображають операцію в бухгалтерському обліку в натуральному та грошовому вираженні. Кожна проводка може складатися із однієї або декількох кореспонденцій.

Режим ручного введення є максимально гнучким: можна зазначити зміст операції і ввести будь-які проводки. При ручному введенні операцій потрібно самостійно заповнювати суму і зміст операції, а також ввести бухгалтерські проводки із заповненням всіх необхідних відомостей про об’єкти аналітичного обліку, якщо останній вводиться по рахунках. Ручний режим введення операцій ми будемо використовувати для складання проводок по нарахуваннях на фонд заробітної плати працівників.

Стаття витрат собівартість реалізованих товарів формується за Дт 902 на підставі оформлення видаткової накладної.

Операції гуртової реалізації товару виконують у типовій конфігурації за допомогою документа «Видаткова накладна» (додаток Д). За цим документом отримують друковані форми видаткової накладної та акта виконаних робіт.

У випадку, коли клієнту вже виписано рахунок-фактуру, то видаткову накладну потрібно вводити на підставі «Рахунку-фактури» в режимі введення на підставі. Залежно від того який документ відіграє роль замовлення, реквізити відповідного документа-замовлення відображатимуться в полі замовлення. Можливий також випадок, коли видаткова накладна буде першим документом у ланцюзі взаєморозрахунків, і тоді в полі замовлення відобразиться рядок «Без замовлення».

Таблична частина видаткової накладної майже така, як у документа рахунок фактура і правила її заповнення подібні. Зазначимо лише, що в графі залишок відображено поточний залишок товару на складі. Табличну частину заповнюють як безпосереднім уведенням, так і багаторазовим вибиранням з довідника ТМЦ.

Стаття витрати на оплату праці з відрахуваннями формується на підставі проведення документа «Начисление зарплаты» (додаток Е). Нарахування заробітної плати, її індексація, а також розрахунок утриманої із співробітників і суми зборів, вирахуваних із фонду оплати праці, виконується документом «нарахування ЗП», реквізит «Вид виплати» якого встановлений в значення «Основна ЗП». Заповнені етого документа високо автоматизоване. Починають його заповнення з реквізитів, розміщених в шапці. Встановивши реквізит «вид виплати» в значення «основна з/п» перейдіть до поля «кількість робочих днів». За умовчанням в це поле вводиться 22 дні. Відкоректуйте поле, ввівши кількість робочих днів за календарем. Перейдемо до заповнення табличної частини. Її можна заповнювати рядок за рядком, але лутше вопользоваться кнопкою «заповнити». У табличну частину буде перенесений список співробітників.

Витрати на утримання основних засобів передбачають облік нарахування зносу. Для нарахування амортизації призначений документ «Нарахування зносу» (додаток Ж). Оскільки цей документ використовує для розрахунків реквізити довідника необоротні активи, то перед його уведенням довідник повинен бути заповненим, щоб забезпечити правильність розрахунків.

За допомогою цього документа можна щомісячно нараховувати амортизацію для всіх матеріальних і нематеріальних активів у бухгалтерському обліку, а щоквартально - у податковому обліку.

Операції щодо ремонту й модернізації основних засобів відображені в обліку за допомогою документа «Модернізація необоротного активу», що дає змогу оформити акт ремонту-модернізації основних засобів.

Витрати МШП, запасів та інших матеріалів документуються з використанням форми «Списание ТМЦ» (додаток З). Форму документа починають оформлювати з вибору складу, з якого провадитимуть списання, введення затратного рахунка на який буде списана облікова вартість об’єктів, а також відповідних статей затрат. Окрім цього в формі документа визначають причину списання ТМЦ, потрібну для формування друкованої форми акта списання.

Витрати на закупівлю робіт і послуг документуються «Счет входящий» і «Приходная накладния (акт послуг)» (додаток И).

У програмі «1С: Бухгалтерія 7.7» реалізовано можливість роботи як з регламентованими, так і зі стандартними звітами.

У конфігурацію включено набір стандартних звітів. Стандартні звіти - це цілісна система, яка дозволяє формувати одні звіти на підставі інших, деталізуючи дані звіту. Вони призначені для отримання даних за підсумками по бухгалтерських проводках в різних розрізах. Такі звіти можуть бути складені при використанні Плану рахунків бухгалтерського обліку, що використовується в програмі, незалежно від змісту та призначення конкретних рахунків. Стандартні звіти можуть застосовуватись для отримання як узагальненої, так і детальної інформації по будь-яких ділянках обліку.

Для роботи зі звітами використовується пункт меню «Отчётность», причому на екран видається діалогова форма налагодження параметру звіту. В ній потрібно ввести значення параметрів, що визначають склад даних, які входять до звіту (період, за який видаватимуться дані бухгалтерського обліку) шляхом введення початкової та кінцевої дати, інші параметри (наприклад, тип валюти).

Програма також надає можливість збереження сукупності параметрів для звіту заданого виду для подальшого використання, та можливість деталізації (розшифровки) звітів при його перегляді. На найнижчому рівні деталізації здійснюється перехід до конкретної проводки операції.

Основні стандартні звіти, реалізовані в програмі, та їх характеристику подано нижче:

«Оборотно-сальдовая ведомость» - містить для кожного рахунку інформацію про залишки на початок та кінець періоду, а також обороти по дебету та кредиту за встановлений період. Цей звіт в бухгалтерській практиці використовується найчастіше (додаток Т).

«Оборотно-сальдовая ведомость по счету (обираються рахунки обліку витрат)» - використовується для рахунків, по яких ведеться аналітичний облік, при цьому здійснюється відокремлення залишків від оборотів по конкретних об’єктах аналітичного обліку (субконто).

«Карточка счёта (обираються рахунки обліку витрат)» - включаються всі проводки, в яких задіяний даний рахунок, крім того, наводиться залишок на початок та кінець періоду, обороти за період та залишки після кожної проводки.

В програмі також є набір регламентованих звітів - це, передусім, податкові та бухгалтерські звіти. Набір регламентованих звітів регулярно поповнюється.

Регламентовані звіти не входять до самої конфігурації, однак з ними можна працювати, як і зі стандартними звітами, виконавши наступні команди:

«Отчеты» - «Регламентированные отчеты».

Програмні продукти фірми «1С» орієнтовані не лише на вирішення облікових задач. Типові конфігурації програм програми «1С: Предприятие 7.7» включають звіти, що містять різноманітні аналітичні показники, необхідні для прийняття управлінських рішень.

Звернення до нього призведе до появи підменю, яке містить список найважливіших і часто використовуваних звітів. Крім того, найпопулярніші з них виносяться у вигляді кнопок на панель інструментів.

Аналіз стану розрахунків за звітний період у вартісному виразі можна виконати за допомогою звіту «Оборотно-сальдовая ведомость» (додаток Т). В ній для кожного синтетичного рахунку відображаються залишки (сальдо) на початок і на кінець періоду, а також обороти за поточний період.

Перед виведенням на екран оборотно-сальдової відомості програма запропонує форму діалогу, в якій можна встановити параметри формування відомості.

Також у вікні налагодження передбачені три параметри програми. Перший вмикається, якщо у відомість необхідно включити обороти і сальдо рахунків з розбивкою по субрахунках. Другий - для отримання підсумків на валютних рахунках у валютному виразі. Третій визначає, чи формувати розгорнуте сальдо.

Якщо параметр програми «Развернутое сальдо» увімкнуто, на закладці «Развернутое сальдо» слід вибрати рахунки, за якими буде сформовано розгорнуте сальдо, і налагодити параметри для цих рахунків. Правила формування розгорнутого сальдо задаються в рядках таблиці.

В колонці «Счёт» відображається код рахунку (субрахунку), за яким буде сформоване розгорнуте сальдо. Щоб добавити рахунок в список рахунків, слід натиснути кнопку «+», після чого відкриється План рахунків, з якого можна вибрати рахунок. Якщо вибраний рахунок, що не є групою, по ньому автоматично відключається налагодження формування розгорнутого сальдо по субрахунках (ознака «-» в колонці «С/с»). Якщо по цьому рахунку дозволено вести аналітичний облік, то, натиснувши мишкою в колонці «Ан.», можна встановити ознаку формування розгорнутого сальдо по аналітиці.

Звіт «Аналіз рахунка по субконто (обираються рахунки обліку витрат)» можна використати для перегляду рухів коштів за конкретними контрагентами.

Звіт про проведення можна використати для одержання проведень між тими рахунками, де ведуть аналітичний облік за контрагентами.

3.5 Розкриття інформації щодо витрат діяльності у звітності підприємства

витрата облік бухгалтерський автоматизація

Бухгалтерська звітність є заключним етапом облікового циклу підприємства і складається на підставі даних бухгалтерського обліку для задоволення інформаційних потреб різних категорій користувачів: внутрішніх і зовнішніх.

Користувачами фінансової звітності є фізичні та юридичні особи, які потребують інформації про діяльність підприємства для прийняття рішень; податкової звітності - органи державної податкової адміністрації; статистичної звітності - органи державної статистики; управлінської звітності - працівники підприємства (зокрема, управлінці, менеджери).

Згідно з Законом України - «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період [21].

Зауважимо, що звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Звітність складається на кінець останнього дня звітного періоду. Проміжна (місячна, квартальна) звітність складається наростаючим підсумком з початку звітного періоду.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [21], Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (далі П(С)БО 1) «Загальні вимоги до фінансової звітності» [62].

Інформація, яка надається у фінансових звітах, повинна бути дохідлива і розрахована на однозначне тлумачення її користувачами за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку витрат та порядок відображення їх у фінансовій звітності здійснюється міністерством фінансів України, яке затверджує нормативно-правові акти щодо ведення обліку та складання фінансової звітності.

Розглянемо методику відображення витрат у різних компонентах фінансової звітності на прикладі інформаційних даних Лютенського споживчого товариства за 2010 - 2012 рр.

Зауважимо, що витрати на придбання та створення активу, які не можуть бути відображені в балансі (додаток К1), включаються до складу витрат звітного періоду у звіті про фінансові результати [76].

Звіт про фінансові результати є складовою частиною квартальної і річної фінансової звітності підприємства. Зміст, структура і формат звіту регламентується П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» - форма № 2 (додаток К2).

Відповідно до положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 - звіт про фінансові результати - це звіт про доходи, витрати і результати діяльності підприємства [21].

Метою складання цього звіту є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період.

Третім структурним компонентом фінансової звітності є «Звіт про рух

грошових коштів» - звіт, що відображає надходження і видаток грошових коштів у результаті діяльності підприємства у звітному періоді

Звіт про рух грошових коштів (форма №3) складається з трьох розділів (додаток К3). Для заповнення цього звіту потрібно використовувати дані балансу, звіту про фінансові результати, дані аналітичного обліку та приміток до фінансової звітності. Так, наприклад, для заповнених рядка 060 «Витрати на сплату відсотків» використовують дані рядка 140 Для заповнення рядка 090 «Збільшення (зменшення) витрат майбутніх періодів» використовують дані рядка 270 балансу. Для заповнення рядка 160 «Рух коштів від надзвичайних подій» використовують дані аналітичного обліку. Звіт про рух грошових коштів дозволяє користувачам розробляти нові моделі для оцінювання та порівняння поточної вартості майбутнього руху грошових коштів; отримати інформацію для оцінювання платоспроможності, кредитоспроможності тощо [47].

Наступним структурним компонентом фінансової звітності є Звіт про власний капітал, але в ньому не відображаються витрат підприємства (додаток К4). Розглянемо порядок відображення витрат в примітках до фінансових звітів (форма № 5). Вони представляють собою сукупність показників і пояснень, яка забезпечує деталізацію й обґрунтованість статей фінансових звітів, а також інша інформація, розкриття якої передбачено відповідними П(С)БО. В примітках наводиться лише суттєва інформація, що здатна вплинути на прийняття рішень (додаток К5).

Примітки до фінансових звітів Лютенського споживчого товариства складаються з тринадцяти розділів. Проте, для відображення інформації, пов’язаної з витратами, призначений Розділ V «Доходи і витрати». Цей розділ заповнюється за даними бухгалтерського обліку за субрахунками до рахунків 71, 72, 73, 74 і 94, 95, 96, 97. В V розділі розшифровується інші операційні доходи і витрати та фінансові і інвестиційні доходи і витрати з урахуванням принципу суттєвості. Методичні рекомендації щодо застосування суттєвості у бухгалтерському обліку визначають , що доходи і витрати , величина яких дорівнює або перевищила 2% чистого прибутку підприємства є суттєвою. Тобто, в цьому розділі деталізується інформація про доходи і витрати, які відображені у Звіті про фінансові результати у рядках 060, 090, 110 - 160.

Рис. 3.2. Склад фінансової звітності, строки її подання

Отже, звітність забезпечує користувачів необхідною, корисною, релевантною інформацією для прийняття управлінських рішень [64].

Повний комплект річної фінансової звітності згідно з МСФЗ містить такі форми:

         Баланс;

         Звіт про прибутки і збитки;

         Звіт про зміни у власному капіталі;

         Звіт про рух грошових коштів;

         Облікова політика та пояснювальні примітки (додаток Л).

Головною відмінністю Звіту про прибутки і збитки за міжнародними стандартами:

1) є різні форми :

-        одноступенева, звіт складається з двох розділів, перший містить перелік всіх доходів, другий - перелік всіх витрат;

-        багатоступеневий, звіт містить інформацію, яка відображає послідовний процес формування прибутку за видами діяльності;

) за видами подання витрат:

-        перший спосіб, передбачає подання аналізу витрат із застосуванням класифікації, яка базується на характері витрат за їх видами;

-        другий спосіб, передбачає подання аналізу витрат із застосуванням класифікації, яка базується на організації витрат, ще цей метод називають методом функції витрат [76].

Особливостями Звіту про рух грошових коштів є застосування при його складанні одного із двох методів. Прямий метод передбачає розкриття інформації про основні класи валових надходжень грошових коштів та валових виплат. При застосуванні непрямого методу коригуванню підлягає безпосередньо сума чистого прибутку (збитку) відповідно до впливу операцій не грошового характеру, а також відповідно до статей доходів і витрат пов’язаних із рухом коштів від інвестиційної і фінансової діяльності [66].

У Примітках до фінансових звітів надається пояснення про фактори, які вплинули на результати діяльності фірми, розшифровка окремих сум відображених у основних формах звітності, а також інша додаткова інформація яка не відображалася у звітності, але її потребують користувачі. Стандартно та обумовленої форми приміток у зарубіжних країнах немає.

Отже, фінансова звітність надає інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період. зокрема, в Балансі міститься інформація про наявність ресурсів, які контролюються підприємством на дату Балансу. Такі дані використовуються для визначення показників ліквідності та платоспроможності. Звіт про фінансові результати надає користувачам інформацію про доходи, витрати, фінансові результати діяльності товариства за звітний період. це дозволяє здійснювати оцінювання та прогнозування прибутковості діяльності, структури доходів та витрат. Для оцінювання та прогнозування операційної, інвестиційної та фінансової діяльності товариства використовують показники Звіту про рух грошових коштів.

Крім визначених форм фінансової звітності Укоопспілка розробляє свої форми внутрішньовідомчої звітності, яка б забезпечувала необхідною інформацією органи управління. Перелік таких форм наведено у додатку С.

Ці форми звітності розробляються відповідними управліннями Укоопспілки і затверджуються після погодженості постановою Правління Укоопспілки з Державним комітетом статистики України.

В наведених формах інформація про витрати міститься лише у двох:

«Звіт про фінансові результати» (ф. №1 - ФП), метою складання якого є - надання інформації про фінансові результати за галузями діяльності, за ланками діяльності, про платежі до бюджету та про власні обігові кошти за галузями діяльності [68].

Цей звіт складається з чотирьох розділів і заповнюється за даними бухгалтерського обліку та окремими розрахунками відповідно до рекомендацій , затверджених Правлінням Укоопспілки. У цьому звіті фінансові результати наводяться за галузями діяльності.

-        Розділ. 1 «Фінансові результати»;

-        Розділ. 2 «Власні обігові кошти за галузями діяльності»;

         Розділ. 3 «Фінансовий результат за ланками»;

         Розділ. 4 «Платежі до бюджету та позабюджетні фонди, визначені Законом України «Про систему оподаткування».

В Розділі І виділяють такі підрозділи: доходи, витрати і фінансові результати.

В підрозділі «Витрати» (р. 040 - 049) відображаються витрати пов’язані з управлінням та збутом продукції (товарів, робіт, послуг), у тому числі адміністративні витрати, витрати на збут; інші операційні, фінансові та інші витрати і витрати від участі в капіталі та єдиний податок, у тому числі собівартість реалізованих основних фондів, майнових комплексів, незавершеного будівництва, витрати операційної оренди активів, амортизації наданих в операційну оренду активів, плата за землю, єдиний податок.

За четвертим розділом відображається нарахування та сплата податків до бюджету та позабюджетних органів.

Наступною формою внутрішньогосподарської звітності, що містить інформацію про витрати є «Звіт про витрати обігу» (ф. №2 - ФП). Звіт має на меті узагальнити інформацію про витрати обігу та виробництва і складається з урахуванням вимог П(С)БО 16 «Витрати» та рекомендацій, затверджених Правлінням Укоопспілки [69].

Звіт складається з двох розділів:

Розділ І Звіт про витрати, пов’язані з реалізацією та управлінням у галузях діяльності заповнюється за даними аналітичного обліку до рахунків 8 і 9 класів Плану рахунків. У ньому за галузями діяльності наводяться витрати на транспортування товарів, продуктів, сировини; витрати на оплату праці та відрахування на соціальні заходи; амортизацію основних засобів та інші витрати, що підлягають розшифруванню за конкретними видами.

Розділ ІІ «Витрати виробництва» складається виробничими підприємствами на підставі аналітичного обліку до рахунків: 23 «Виробництво», 91 «Загально виробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», за видами виробництв. Крім цього, відображається вартість виробленої продукції в діючих оптових цінах.

В наш час фінансові звіти відповідають загальним потребам більшості користувачів. Однак в силу того, що звіти відображають, в основному, наслідки минулих подій і містять незначну інформацію не фінансового характеру, вони не забезпечують всією інформацією, яка необхідна користувачам.

Щоквартально на балансових комісіях, що проводить Гадяцька райспоживспілка для своїх споживчих товариств розглядаються та обговорюються основні показники фінансової звітності та господарської діяльності споживчих товариств. Розробляються шляхи покращення та вдосконалення фінансової ситуації по кожному споживчому товариству окремо і загалом по всій райспоживспілці.

Серед основних функцій, які виконує фінансова звітність для споживчого товариства є такі:

-        демонстрація підприємства, як господарюючого суб’єкта;

-        забезпечення інформацією процесу прийняття рішень;

         доказовість належного управління майном перед пайовиками.

Проблемою для підприємств залишається створення внутрішньої звітності для цілей управління витратами [76].

З 19 березня 2013 року вступили в дію нові методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, а саме:

1.      Форма №1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)».

-        не всі рядки цієї форми є обов’язковими. Сама форма стала меншою. Коди рядків - чотиризначні;

-        у Балансі відображаються активи, зобов’язання та власний капітал підприємства. Підсумок активів Балансу повинен дорівнювати сумі зобов’язань та власного капіталу;

-        актив відображається у Балансі за умови, що його оцінка може бути достовірно визначена й очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов’язаних із його використанням;

-        витрати на придбання та створення активу, який не може бути відображений у Балансі, включаються до складу витрат звітного періоду;

-        зобов’язання відображається у Балансі, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та є ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення;

-        власний капітал відображається у Балансі одночасно з відображенням активів або зобов’язань, які призводять до його зміни;

-        те, як заповнювати кожен рядок форми № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)», докладно визначено у розділі ІІ «Зміст статей балансу» Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. №433.

.        Форма № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупні доходи)».

-        у Звіті про фінансові результати наводяться доходи і витрати, які відповідають критеріям, визначеним у національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку;

-        проте сама форма № 2 є більш проблемною (порівняно з формою №1). Є зміни у самій формі та трохи змінено порядок її заповнення. Форма № 2 складається із чотирьох розділів: 1. Фінансові результати (розділ змінено). 2. Сукупний дохід (новий розділ). 3. Елементи операційних витрат (без змін). 4. Розрахунок показників прибутковості акцій (без змін);

-        нюанси заповнення розділу 1 «Фінансові результати». У рядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» відображається дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (у тому числі платежі від оренди об’єктів інвестиційної нерухомості) за вирахуванням наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів;

-        організації, основною діяльністю яких є торгівля цінними паперами, у цьому рядку відображають вартість, за якою реалізовано цінні папери, та суму винагороди за виконання інших операцій, пов’язаних із розміщенням, купівлею і продажем цінних паперів, з відповідними вирахуваннями;

-        проблемним є рядок 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток», у якому відображається сума витрат (доходу) з податку на прибуток, визначена згідно з Положенням (стандартом) 17;

-        верніть увагу на лист Мінфіну від 24.01.2013 р. № 31-08410-06-52297, у якому йдеться про відображення у бухгалтерському обліку авансових внесків з податку на прибуток. Зокрема, як зазначає Мінфін, авансові внески з податку на прибуток відображаються за кредитом рахунка 31 «Рахунки в банках» та дебетом аналітичного рахунка з обліку розрахунків з податку на прибуток рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами». Протягом року дебетове сальдо аналітичного рахунка з обліку розрахунків з податку на прибуток відображається у Балансі підприємства у статті «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом»;

-        і лише в кінці року зобов'язання з податку на прибуток підприємство відображає за кредитом аналітичного рахунка з обліку розрахунків з податку на прибуток рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами» і дебетом рахунка 98 «Податок на прибуток». Кредитове сальдо на відповідному аналітичному рахунку підлягає переказу до бюджету.

-        виникає проблема. Оскільки авансові внески вважаються просто сплатою саме авансових внесків, а не податку, то ті, хто не подає декларацію за перший квартал 2013 року, не мають що тут показувати. І ставимо прочерк;

-        нюанси заповнення нового розділу 2 «Сукупний дохід». Визначення якого наведене у п. 3 розділу І наказу Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73: «сукупний дохід - зміни у власному капіталі протягом звітного періоду внаслідок господарських операцій та інших подій (за винятком змін капіталу за рахунок операцій з власниками)»;

-        як зазначено у п. 3.26 Методичних рекомендацій № 433, у розділі ІІ Звіту про фінансові результати наводиться інформація про інший сукупний дохід та розраховується сукупний дохід підприємства, отриманий у звітному періоді;

-        у статті «Дооцінка (уцінка) необоротних активів» наводиться сума дооцінки об’єктів основних засобів та нематеріальних активів, зменшена на суму уцінки таких об’єктів протягом звітного періоду в межах сум раніше проведених дооцінок, віднесення сум дооцінки до нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) ;

-        у статті «Дооцінка (уцінка) фінансових інструментів» наводиться сума зміни балансової вартості об’єктів хеджування у порядку, визначеному П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженим наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. № 559.

.        Форма № 3 «Звіт про рух грошових коштів»:

-        при складанні фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності підприємства можуть обрати спосіб складання Звіту про рух грошових коштів за прямим або непрямим методом із застосуванням відповідної форми звіту;

-        у Звіті про рух грошових коштів розгорнуто наводяться суми надходжень та видатків коштів підприємства, що виникають як результат операційної, інвестиційної та фінансової діяльності протягом звітного періоду;

-        якщо рух коштів у результаті однієї операції включає суми, які належать до різних видів діяльності, то ці суми наводяться окремо у складі статей щодо відповідних видів діяльності;

.        Форма № 4 «Звіт про власний капітал (Звіт про зміни у власному капіталі)»:

-        у графах Звіту про власний капітал, у яких зазначаються складові власного капіталу, фахівці підприємства наводять лише ті з них, які зазначені у Балансі. У Консолідованому звіті про власний капітал також наводиться інформація про зміни у власному капіталі в розрізі неконтрольованої частки;

-        для забезпечення порівняльного аналізу інформації до річного звіту та Звіту про власний капітал підприємства додають Звіт про власний капітал за попередній рік;

Таблиця 3.9

Розкриття інформації про витрати діяльності у фінансовій звітності підприємства

Номер і назва рахунку	Форма № 1 «Ба-ланс»	Форма № 2 «Звіт про фінансові результати»		Форма № 5 «Примітки до фінансової звітності»
		Стаття	Код рядка	Стаття	Код рядка
90 «Собівартіст реалізації»		Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	040	-	-
92 «Адміністративні витрати»		Адміністративні витрати	070	-	-
93 «Витрати на збут»		Витрати на збут	080	-	-
94 «Інші витрати операційної діяльності»		Інші операційні витрати	090	Розділ V. Доходи і витрати
		Втрати від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції	091	Інші операційні доходи і витрати	440-492
95 «Фінансові витрати»		Фінансові витрати	140	Розділ V. Доходи і витрати
				Інші фінансові витрати і доходи	530-560
96 «Втрати від участі в капіталі»		Втрати від участі в капіталі	150	Розділ V. Доходи і витрати
				Доходи і втрати від участі в капіталі за інвестиціями	500-520
97 «Інші витрати»		Інші витрати	160
				Інші доходи і витрати	570-630
98 «Податки на прибуток»		Податок на прибуток від звичайної діяльності	180	Розділ ХІІ. Податок на прибуток	1210-1253
		Податки з надзвичайного прибутку	210
99 «Надзвичайні витрати»		Надзвичайні витрати	205

Лютенське споживче товариство виконує всі вимоги щодо фінансової звітності і складає її, починаючи з 2013 року, відповідно до нових рекомендацій [76].

Бухгалтерська звітність є заключним етапом облікового циклу підприємства і складеться на підставі даних бухгалтерського обліку для задоволення інформаційних потреб користувачів: внутрішніх і зовнішніх.

У фінансовій звітності до 2013 року облік витрат діяльності забезпечується наступним узагальненим відображенням (табл. 3.9).

Виходячи з вище викладеного, можна зробити висновок, що основним джерелом інформації про витрати торгівельного підприємства, відображають деякі форми є фінансової звіти. Роль фінансових звітів полягає в забезпеченні потреб широкого кола користувачів інформацією, яка дозволила б їм приймати економічні рішення та використовувати її для аналізу та прогнозування діяльності підприємства на майбутнє. Крім того певним інформаційним запитам відповідає статистична звітність (зокрема форма 3-торг.), яка використовується для аналізу динаміки, рівня, структури витрат.

РОЗДІЛ 4. АУДИТ ВИТРАТ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЕМСТВА

4.1 Мета, завдання та нормативно-інформаційне забезпечення аудиту витрат діяльності

Аудит є незалежною експертизою фінансової звітності комерційних підприємств уповноваженими на те особами (аудиторами) з метою підтвердження її достовірності для державних податкових органів і власників. Іншими словами, аудит - це надання практичної допомоги керівництву й економічним службам підприємства щодо ведення справ і управління його фінансами, а також щодо налагодження бухгалтерського фінансового і управлінського обліку, надання різних консультацій [5].

Аудит, крім того, оперує такими основними питаннями: перевірка комерційної і господарсько-фінансової діяльності суб’єктів господарювання, фінансової звітності з погляду правильності складання і реальності оголошення оподаткованого прибутку, а також дотримання ними чинного законодавства.

Предметом аудиту є процес розширеного відтворення суспільно необхідного продукту, достовірність відображення його в системі бухгалтерського обліку і звітності, а також дослідження ефективності ділової активності з дотриманням чинного законодавства.

Аудит витрат діяльності проводиться при підтвердженні достовірності фінансової звітності підприємства, а також у формі самостійної перевірки.

Мета аудиту - перевірка достовірності та правильності відображення в обліку витрат діяльності та фінансових результатів.

Основними завданнями стану витрат є:

1.   Вивчення законності операцій з дебіторською заборгованістю та реальності її відображення, правильності використання підзвітних сум і своєчасності надання звіту про витрачання підзвітних сум підзвітними особами, законність і доцільність здійснення витрат через підзвітних осіб, можливість їх проведення за безготівковими розрахунками, реальність претензійних сум;

2.      Перевірка правильності документального оформлення операцій з розрахунками та відображення цих операцій й в обліку і звітності;

.        Оцінка стану синтетичного і аналітичного обліку розрахунків; якості відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку, облікових регістрах та звітності;

.        Перевірка дотримання підприємством податкового законодавства по операціях, пов’язаних з розрахунками з різними дебіторами.

.        Своєчасне пред’явлення претензій (позитивних заяв) за продукцію (роботи, послуги), які несвоєчасно оплачені [32].

В практиці аудиторської діяльності в Україні необхідно користуватися міжнародними стандартами, нормативними документами з організації та методології бухгалтерського обліку та фінансово-господарського контролю, що використовуються у вітчизняній практиці.

Проводячи аудит витрат діяльності необхідно користуватися такими основними нормативними документами, діючими в Україні:

1. Закон України «Про аудиторську діяльність» № 140-V від 14.09.2006 р.

2.      Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» № 996-XIV від 16.07.1999 р.

. Податковий кодекс України № 2856-VI (2856-17) від 23 грудня. 2010 р.

4. План рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій і закладів, затверджений наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р.

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджені наказом Міністерства фінансів України № 73 від 07.02.2013 р.

. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджений наказом Міністерства фінансів України № 237 від 08.10. 1999 р.

. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджений наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999 р.

. Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України № 69 від 11.08.1994 р.

. Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затверджене наказом міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 р.

. Наказ міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку» № 352 від 29.12.1995 р.

. Міжнародні стандарти аудиту.

До інформаційних джерел витрат діяльності Лютенського споживчого товариства:

1. Баланс (форма № 1).

2.      Звіт про фінансові результати та їх використання (форма № 2).

.        Синтетичні регістри обліку розрахунків витрат діяльності.

.        Аналітичні регістри обліку (відомості аналітичного обліку).

.        Первинні документи з обліку розрахунків з дебіторами.

.        Матеріали попередньої аудиторської перевірки.

Мета аудиту витрат за видами діяльності - підтвердити достовірність формування витрат та правильність відображення їх в обліку.

За темою роботи досліджуються витрати за видами діяльності, тому розглядаємо не загальний (аудит фінансової звітності), а операційний аудит. Операційний аудит - це перевірка господарської системи, господарських операцій, цільових програм підприємства з метою оцінки продуктивності та ефективності. Коло аудиторських завдань при проведенні операційного аудиту визначено МСА 210 «Умови завдань з аудиторської перевірки».

Для досягнення мети операційного аудиту фахівцю слід вирішити ряд завдань:

-    обґрунтувати об’єкти і номенклатури статей витрат;

-        перевірити додержання підприємством визначеного П(С)БО 16 «Витрати» їх переліку при віднесенні окремих витрат до прямих матеріальних, трудових та ін., а також загальновиробничих;

         встановити правильність віднесення прямих витрат (трудових, матеріальних) на конкретний вид нормативно-економічних робіт;

         встановити правильність розподілу загальновиробничих витрат, обґрунтованість застосування методик та баз розподілу;

         встановити правильність відображення витрат у бухгалтерському обліку за економічними елементами;

         перевірити правильність формування витрат за окремими калькуляційними статтями згідно номенклатури на виконання дослідних робіт;

- визначити правильність визначення витрат за кожним об’єктом калькуляції за кожним видом робіт;

-        з’ясувати реальність суми витрат за об’єктами обліку;

-    перевірити правильності застосування методик калькулювання собівартості;

-        з’ясувати правильність оформлення регістрів обліку діяльності;

         провести звірку регістрів обліку витрат діяльності з Головною книгою;

         виявити повноту та достовірність розкриття інформації щодо витрат діяльності у звітності.

Джерелами інформації для перевірки витрат є :

-        наказ про облікову політику підприємства;

-        первинні документи з обліку витрат діяльності;

-        регістри синтетичного та аналітичного обліку витрат за видами діяльності;

-        зведені облікові регістри, нагромаджувальні відомості, листи-розшифровки;

-        регістри оперативного обліку, матеріали інвентаризації;

-        фінансова та статистична звітність.

4.2 Організація і методика аудиту витрат діяльності

Кожний аудитор самостійно обирає послідовність проведення аудиторської перевірки, виходячи з особливостей підприємства, умов договору з клієнтом, а також свого практичного досвіду. Застосування випробуваних методів аудиторської перевірки дозволяє мінімізувати аудиторський ризик і провести аудит у стислі строки.

Аудиторська перевірка складається з таких етапів:

1. Підготовка до проведення аудиту.

2.      Оцінка облікових систем і систем внутрішнього контролю.

.        Планування аудиторської перевірки.

.        Проведення власної перевірки.

.        Складання аудиторського висновку.

Підготовка до проведення аудиту або попереднє планування включає: знайомство з клієнтом, визначення обсягу аудиту, його вартість і укладення договору на проведення аудиту [6].

Після попередньої усної узгодженості між клієнтом і аудиторською фірмою (аудитором) клієнт надсилає на його адресу листа з проханням про переведення аудиту, де зазначає мету проведення аудиту і завдання, які необхідно вирішити в процесі аудиту, бажаний масштаб аудиторської перевірки. Розглянувши пропозиції, аудиторська фірма (аудитор) надсилає лист-відповідь, де дає згоду на проведення аудиту, або відмовляється від запропонованої роботи.

Для проведення попереднього обстеження аудиторська фірма направляє до потенційного клієнта групу спеціалістів на термін від кількох годин до одного-двох тижнів, залежно від обсягів фірми-клієнта. За результатами обстеження аудиторська фірма приймає рішення про роботу з даним клієнтом. При обстеженні підприємства слід проаналізувати його фінансовий стан та визначити відношення власного капіталу до залученого, аналіз дебіторської та кредиторської заборгованості. В кінці аудиторська фірма може зробити певні висновки щодо підписання з ним договору. Після обміну листами між аудитором та клієнтом укладається договір на проведення аудиту, який є основним документом, що засвідчує факт досягнення домовленості між засновником та виконавцем про проведення аудиторської перевірки.

Пропозиція клієнта

Пропозиція аудитора

Лист аудитору

Лист клієнту

Лист-відповідь аудитора

Ні

Лист-відповідь клієнта

Ні

Так

Завершення

Так

Завершення

Обстеження об᾿єкта аудиту перевірка фінансового стану клієнта, інформація про клієнта

Оцінка клієнта

Погодження клієнта

Ні

Договір на проведення аудиту

Так

Закінчення

Закінчення

Рис. 4.1. Алгоритм укладання договору на проведення аудиту.

Для визначення обсягу аудиту аудитор повинен одержати достатнє уявлення про всі сторони фінансово-господарської діяльності підприємства, про організацію бухгалтерського обліку та внутрішнього аудиту. Це необхідно йому для того, щоб встановити обсяг, характер і види діяльності підприємства, яке перевіряється, що прямо впливає на обсяг і зміст аудиторської перевірки, а також визначає вартість аудиту, яка узгоджується з клієнтом. Сума послуг зазначається в договорі на проведення аудиторської перевірки [17].

Наступним етапом будь-яких аудиторських перевірок є планування, яке необхідне для того, щоб своєчасно та якісно провести аудит. Планування включає складання плану та програми очікуваних робіт.

Аудитор повинен планувати свою діяльність на такому рівні, щоб провести аудиторську перевірку підприємства кваліфіковано і вчасно. Планування - це вироблення головної стратегії конкретних підходів до характеру, періоду та часу проведення аудиту. В плані аудиту має визначатися час проведення кожної конкретної аудиторської процедури.

Мета планування аудиту - концентрація уваги аудитора на найважливіших напрямах аудиту, на виявленні ланок для найретельнішої перевірки. Планування допоможе аудиторові належно організувати свою роботу та здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу, яку виконують інші аудитори та фахівці інших професій.

Характер планування залежить від організаційної форми, розміру й виду діяльності підприємства, виду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві. Згідно МСА 300 «Планування аудиту фінансових звітів» проводиться розробка загального плану та пооб’єктних програм аудиту.

Одним з етапів процесу планування є оцінка системи внутрішнього контролю, основна мета якої - створення основи для планування аудиторської перевірки, а також визначення виду, часу проведення, об’єму аудиторських процедур, які знаходять своє відображення в аудиторській програмі. Тому характер і якість перевірки багато в чому будуть залежати від того, наскільки грамотно та достовірно аудитор вивчить систему внутрішнього контролю.

Система внутрішнього контролю може рахуватися ефективною, якщо вона своєчасно попереджає про виникнення недостовірної інформації, та виявляє її. Оцінюючи ефективність системи внутрішнього контролю, аудиторська організація повинна зібрати достатню кількість аудиторських доказів. Якщо аудиторська організація вирішує покластися на систему внутрішнього контролю і систему бухгалтерського обліку для отримання достатнього степеню впевненості в достовірності бухгалтерської звітності, вона повинна відповідним шляхом скорегувати об’єм аудиторської перевірки [32].

Далі слід встановити рівень аудиторського ризику. Аудиторський ризик - це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за невірно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень. Тому аудитор повинен проаналізувати степінь ризику перед проведенням перевірки. Аудиторський ризик включає: власний ризик; ризик контролю; ризик виявлення. Рівень ризику контролю встановлюється на підставі тестування системи внутрішнього контролю та прийняття рішень відповідно з МСА 330 «Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків». Робочим документом за результатами означеної процедури є тест (додаток М). При побудові тесту внутрішнього контролю аудитор має керуватися вимогами стандарту МСА 315 «Розуміння суб’єкта господарювання та його середовища й оцінка ризиків суттєвих викривлень».

Для кваліфікації суттєвості відхилень в обліку та вірного вибору виду висновку слід згідно МСА 320 «Суттєвість в аудиті» провести визначення порогу суттєвості відхилень за ключовими положеннями звітності замовника.

Після завершення аналізу ризику та перевірки системи внутрішнього контролю аудитори, основуючись на попередні дані про економічний суб’єкт та результатах проведених аналітичних процедур, можуть приступити до розробки загального плану і програми аудиторської перевірки.

Створений безпосередньо перед проведенням перевірки план визначає послідовність дій аудитора, тобто в яких напрямках і з якою інтенсивністю буде проводитися перевірка.

Загальний план аудиторської перевірки відноситься до робочої документації аудитора. Він вимагає детальної розробки, оскільки на підставі нього розробляється робочий план і програма. Якщо паралельно загальному плану робочий план для кожного підприємства не складається, то загальний план аудиторської перевірки має бути досить детальним для того, щоб бути інструкцією для розробки програми аудиту. На його форму і зміст впливає вид праці і тип підприємства [17].

При складанні загального (робочого) плану необхідно враховувати:

-   знання бізнесу;

-        знання системи бухгалтерського обліку;

-        знання системи внутрішнього контролю;

-        визначення ризику і суттєвості;

-        характер, час та обсяг процедур;

-        координацію, керівництво, нагляд та перевірку;

-        інші аспекти.

Якщо робочий план аудитора не складений, то аудитор складає програму аудиту. Програма, зазвичай, складається для перевірки окремого підприємства-замовника, або по одному з найбільш важливих тематичних розділів.

У преамбулі програми вказується: найменування організації-замовника; період аудиту; кількість часу, який буде затрачено; склад аудиторської групи; запланований аудиторський ризик і суттєвість.

В основному розділі програми необхідно вказати повний перелік майбутніх робіт (процедур), період проведення процедур перевірки, виконавець, назва робочих документів аудитора, примітки [5].

Організація та проведення аудиторської перевірки на підприємстві необхідні для оцінки достовірності фінансових звітів і бухгалтерського балансу. Аудиторська перевірка повинна супроводжуватися внесенням аудитором керівництву підприємства пропозицій і побажань щодо поліпшення обліку та внутрішнього аудиту.

Жодна господарська операція, що здійснюється на підприємстві, не зникає безслідно, а обов’язково, в тій чи іншій мірі, відображається в певних документах. Тут чітко проявляється дія закону всебічного взаємозв’язку явищ і загального відображення матеріального світу. Це дозволяє аудитору через деякий час встановити законність, достовірність і доцільність здійсненої операції.

Процес аудиторської перевірки та її результати повинні бути документально оформлені. Робочі документи аудитора - це записи, зроблені ним під час планування, підготовки, проведення перевірки, узагальнення її даних, також документальна інформація, отримана в процесі аудиту від третіх осіб, підприємства-клієнта, або усні відомості, задокументовані аудитором за допомогою тестування [6].

Склад та кількість аудиторських документів визначаються аудитором у кожному конкретному випадку. При цьому вирішальне значення відіграє мета складання робочих документів, а саме:

-   планування аудиторської перевірки;

-        документальне підтвердження виконаних аудитором процедур, робіт;

-        збір матеріалів для перевірки фінансової звітності з їх подальшим узагальненням;

-        складання аудиторського звіту і підготовлення висновку про фінансову звітність;

-        забезпечення юридичної обґрунтованості проведення аудиту, законності;

-        контроль робочого часу аудитора та обґрунтування оплати його праці (гонорару);

-        контроль за якістю проведеної перевірки;

-        отримання у випадку необхідності інформації про перевірку конкретного підприємства, що відбувалася декілька років тому, наприклад, у випадках судової справи, виникненні спорів, претензій та ін.;

-        забезпечення можливості отримання відповідей на так названі зворотні питання (від клієнта, акціонерів та інших зацікавлених осіб), тобто довести правоту аудитора або доповнити деякі питання;

-        обґрунтований вибір методики, методів та способів проведення аудиту, напрямів та підходів перевірки;

-        документальне оформлення встановленого або визначеного самим аудитором аудиторського ризику з наведенням його величини;

-        формування уявлення про професіоналізм, кваліфікацію аудитора, його компетентність та можливості їх підвищення;

-        отримання матеріалів для наступних аудиторських перевірок.

Робочі документи повинні зберігатися в поточному архіві аудитора протягом року, а потім передаватися до постійного архіву аудиторської фірми на довгострокове зберігання.

Особливої уваги потребує проблема конфіденційності інформації (змісту) робочих документів. Це одна з головних вимог та принципів роботи аудитора та правил аудиторської етики. Документи аудиторської перевірки є власністю аудитора, їх зміст є конфіденційним і не підлягає розголосу. Аудитор повинен зберігати комерційну таємницю підприємства-клієнта і без згоди останнього не передавати будь-кому робочі документи про проведену перевірку, за винятком окремих випадків (наприклад, за вимогою правоохоронних органів; у випадку контролю роботи аудитора та її якості з боку інших аудиторів або адміністрації аудиторської фірми) [17].

Аудит обліку і руху товарів здійснюють за даними рахунку 28 «Товари». За дебетом 28 рахунку відображають надходження, за кредитом - вибуття внаслідок продажу.

Правильність визначення виручки від реалізації аудитор перевіряє за рахунками доходів та витрат класів 7 і 9, зокрема за рахунками: 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційних доход», 74 «Інші доходи», 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» та 97 «Інші витрати», перевіряє правильність накопичення доходів і витрат протягом звітного періоду на цих рахунках. При перевірці операцій з отримання доходів аудитор повинен пам’ятати, що відповідно до П(С)БО 15 дохід визнається під час зростання власного капіталу. Аудитор має впевнитися в тому, що до складу доходів не включені надходження від інших осіб. Перевірки правильності визначення доходів від реалізації здійснюють в розрізі субрахунків до рахунку 70 «Доходи від реалізації» [18].

Основним етапом аудиту реалізації продукції є перевірка правильності відображення процесу реалізації у первинних документах та регістрах бухгалтерського обліку. Перевірці підлягають такі документи:

-        товарно-транспортні накладні;

-        квитанції, де відображають натуральну й залікову масу та суму виручки за реалізовану продукцію;

-        приймально-здавальний акт;

-        розрахунково-платіжні відомості в разі видачі сільськогосподарської продукції працівникам підприємства в рахунок оплати праці;

-        виписки банку про рух грошових коштів на рахунках;

-        договори з реалізації продукції іншим підприємствам, а за кожною відправленої партією - супровідні накладні.

На основні зазначених документів аудитор звіряє дані, відображені у ф. № 2 «Звіт про фінансові результати», з даними Головної книги до субрахунку 701. Загальна сума відхилень має становити суму ПДВ. У разі невідповідності сум, відображених у Головній книзі за кредитом 701, сумам, отриманим після зменшення доходу від реалізації за ф. № 2 на суму ПДВ, аудитор з’ясовує причини такої невідповідності.

Аудитор звіряє дані Головної книги з даними Журналів-ордерів. Первинні документи ретельно перевіряють у бухгалтерії господарства та узагальнюють у необхідному розрізі у Регістрі документів щодо реалізації товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг та Регістрі документів щодо реалізації товарів, робіт, послуг за готівку, на основі яких щомісяця складають Відомість 11.4.

Перевірку достовірності аналітичного обліку реалізації проводять за кожним видом запасів за номенклатурою аналітичних рахунків.

Аудиторською перевіркою встановлюється правильність складання бухгалтерських записів на кореспондуючих рахунках з обліку, які відображають витрати і собівартість робіт та їх реальність. Результати перевірки кореспонденції господарських операцій з обліку витрат виробничої діяльності аудитор повинен відобразити в робочому документі [6].

Заключним етапом аудиту процесу виробництва проектних робіт є встановлення правильності обчислення собівартості їх.

Значну частину витрат звичайної діяльності становлять адміністративні витрати, їх номенклатура була встановлена у розділі обліку. Перевіряючи стан адміністративних витрат Лютенського споживчого товариства слід перевірити:

-        дотримання норм на службові відрядження та витрат на утримання управлінського персоналу;

-        обґрунтованість визнання витрат на проведені ремонти;

-        дотримання норм витрат на комунальні послуги, охорону тощо;

-        обґрунтованість розміру винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські з оцінки майна тощо);

-        оцінити правильність включення витрат до адміністративних;

-        наявність договору на розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банку.

-        правильність відображення в регістрах бухгалтерського обліку адміністративних витрат та віднесення їх в кінці місяця на фінансові результати.

Як і адміністративні, витрати на збут є витратами звітного періоду і відносяться на фінансовий результат основної діяльності підприємства. Методика перевірки витрат на збут відрізняється такою послідовністю:

-        дотримання підприємством П(С)БО 16 «Витрати» та Методичних рекомендацій щодо віднесення окремих витрат до витрат на збут та обґрунтованість їх величини;

-        віднесення витрат на збут у кінці місяця на фінансові результати;

-        правильність відображення їх в обліку.

-        правильність включення до витрат нарахованої заробітної плати працівникам, пов’язаним із збутовою діяльністю;

-        дотримання норм витрат на відрядження працівників, зайнятих збутом;

-        правильність відображення сплачених штрафів, пені, неустойок;

-        обґрунтованість списання витрат на утримання необоротних активів, пов’язаних із збутом, витрат на гарантійний ремонт, гарантійне обслуговування та інших витрат.

За такими ж напрямами перевіряються збутові витрати [18].

Наступним етапом аудиту є перевірка правильності формування інших витрат операційної діяльності (рахунок 94). Аудитор повинен впевнитись, що до них віднесені відповідні Інструкції 291 та ПСБО 16 види витрат.

Також щодо інших операційних витрат перевіряється їх документальне обґрунтування та порядок віднесення на фінансовий результат.

Розглянемо аудит інших операційних витрат за умовним прикладом: в обліку станом на 01.02.2011 р. облічувалась дебіторська заборгованість за передплатою за креслярські приладдя перед ТОВ «Молоток» м. Гадяч у розмірі 1920 грн. Станом на дату проведення аудиту заборгованість з обліку не знята, безнадійною не визнана.

Отже, аудитор порадить визнати заборгованість безнадійною, оскільки минув термін позовної давності та списати з застосуванням резерву сумнівних боргів, щодо витрат слід виконати наступний запис: Дт 94 Кт 38 на суму 1920 грн Відповідно до Податкового Кодексу України суму безнадійної заборгованості можна включити до складу податкових витрат, що зумовить зменшення сум податку на прибуток за умови його сплати на 441,6 грн.

За фінансовою діяльністю увагу аудитора привертають фінансові витрати, що обліковуються на однойменному рахунку 95, а методологічні засади їх визнання і відображення вміщено в П(С)БО 31 «Фінансові витрати».

Аудит фінансових витрат розглянемо на умовному прикладі: на будівництво лабораторії отримано кредит на 24 місяці. Строк закінчення будівництва 7 місяців. Відсотки за користування кредитом склали до моменту введення в експлуатацію об’єкта 26220 грн. В обліку виконано запис: Дт 951 Кт 684 26220 грн та згідно із нормами податкового кодексу включено до складу витрат для цілей оподаткування.

Аудитор виявив порушення методологічних засад обліку фінансових витрат, а саме лабораторія може бути визнана кваліфікаційним активом, а такі витрати повинні капіталізуватися та збільшувати вартість об’єкта, що в подальшому у податковому обліку буде амортизуватися, тому слід виконати запис зі списання фінансових витрат: Дт 151 Кт 95 26220 грн, а в податковому обліку відповідно відсторнувати суму зі складу податкових витрат, що зумовить збільшення суми податку на прибуток на 6030,6 грн.

Узагальнюючі результати по ситуаціям наведені в додатку Р.

Витрати інвестиційної діяльності формуються від зниження вартості фінансових інвестицій і обліковуються на рахунку 96 «Втрати від участі у капіталі».

Перевірка правильності накопичення та списання фінансових витрат і втрат від участі у капіталі проводиться аудитором у напрямах:

-        дотримання встановленого переліку фінансових витрат при їх обліку.

Аудитор має пам’ятати, що до фінансових витрат належать витрати на відсотки (за користування отриманими кредитами, за випущеними облігаціями, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов’язані із залученням позикового капіталу;

-        наявності підстав для капіталізації фінансових витрат та віднесення їх до первісної вартості кваліфікаційного активу;

-        дотримання порядку встановлення втрат від зниження вартості фінансових інвестицій та належного документального підтвердження такого зниження вартості інвестицій з відображенням за дебетом рахунка 96;

Якщо аудитор визнав окремі витрати, що відносяться до звичайної діяльності, але не були відображені у складі рахунків 23, 90-96, то їх накопичують і списують інші витрати [32].

В процесі такої перевірки аудитору необхідно з’ясувати:

дотримання складу інших витрат. До них включають витрати, які виникають під час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать:

а) собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов’язані з реалізацією фінансових інвестицій);

б) собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова вартість та витрати, пов’язані з реалізацією необоротних активів);

в) собівартість реалізованих майнових комплексів;

г) втрати від неопераційних курсових різниць;

д) сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;

е) витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо);

є) залишкова вартість ліквідованих (списаних необоротних активів);

ж) інші витрати звичайної діяльності.

достовірність показників щодо формування собівартості реалізованих фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів;

правильність відображення витрат від операційних курсових різниць, уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій. При цьому аудитору потрібно перевірити наявність документів, що санкціонують проведення уцінки, списання та визначають порядок її проведення.

Перевірка правильності відображення надзвичайних витрат також має методичні особливості. В процесі аудиторської перевірки аудитору необхідно встановити:

правильність та достовірність віднесення витрат до надзвичайних, до яких належать як прямі втрати за наслідками цих подій, так і витрати на здійснення заходів, пов’язаних із запобіганням та ліквідацією таких наслідків (відшкодування, сплата стороннім організаціям, заробітна плата працівників, зайнятих на відновлювальних роботах, вартість використаної сировини та матеріалів тощо);

правильність оформлення документів по списанню некомпенсованих втрат від стихійного лиха, а також в результаті пожеж, аварій, інших надзвичайних подій, які викликані екстремальними ситуаціями;

підтвердження понесених витрат відповідними первинними документами, наявність рішень відповідних органів про визнання надзвичайної події, стихійного лиха, техногенної катастрофи, аварій тощо. Аудитор повинен перевірити правильність розрахунку надзвичайних втрат, його відповідність вимогам, наведеним у додатку 3 П(С)БО 16 «Витрати», та достовірність відображення в бухгалтерському обліку.

Перевірку обліку витрат, пов’язаних із надзвичайними подіями, здійснюють за даними рахунку 99 «Надзвичайні витрати». За дебетом цього рахунку відображується сума визнаних надзвичайних витрат, а за кредитом - їх списання на рахунок фінансових результатів [5].

Результати виконаних аудиторських процедур повинні бути задокументовані. При цьому особливу увагу аудитору необхідно приділити складанню робочої документації.

Робоча документація МСА 230 «Аудиторська документація» - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, одержану інформацію та висновки, винесені за результатами аудиту.

Зміст робочої документації аудитора залежить від його професійної підготовки.

Робочі документи поділяють на:

-      постійні (містять інформацію, що не змінюється протягом тривалого періоду (у роках) - копії статутних, реєстраційних документів тощо;

-        поточні (містять інформацію щодо поточних періодів фінансово-господарської діяльності клієнта: каса, банк, реалізація та ін.).

Робочі документи аудитора за результатами розгляду умовних ситуацій наведено в додатку Т.

Найважливіша мета аудиту - пізнання об’єктивної істини про господарські явища, що вивчаються. Під істиною розуміють ті знання про предмет, які правильно відображають цей предмет, відповідають йому. Оскільки істина відображає об’єктивно існуючий світ, її зміст не залежить від свідомості людини. Тобто істина об’єктивна, її зміст характеризується тими об’єктивними процесами, які вона відображає. Аудитор, в першу чергу, направляє свої зусилля на встановлення об’єктивної істини щодо дій і подій господарюючого суб’єкта [6].

Аудитор повинен одержати таку кількість аудиторських доказів, яка б забезпечила спроможність зробити необхідні висновки, при використання яких буде підготовлено аудиторський висновок.

Аудиторські докази одержуються в результаті належного поєднання тестів системи контролю та процедур перевірки на суттєвість. За деяких обставин докази можуть бути одержані тільки в результаті процедур перевірки на суттєвість.

Аудиторські докази - інформація, одержана аудитором для вироблення думок, на яких ґрунтується підготовка аудиторського висновку та звіту. Аудиторські докази складаються з первинних документів та облікових записів, що кладуться в основу фінансової звітності, а також підтверджувальної інформації з інших джерел.

На підставі зібраної в процесі аудиторської перевірки інформації, що дає підставу аудитору зробити висновок про достовірність або недостовірність фінансової звітності, законності фінансово-господарських операцій, про ведення бухгалтерського обліку відповідно до встановлених правил і положень, складається аудиторський висновок.

4.3 Узагальнення результатів аудиторського дослідження

Кінцевим результатом проведення аудиторської перевірки є формування думки аудитора, що висловлюється на основі отриманих аудиторських доказів у вигляді аудиторського висновку та аудиторського звіту. Слід зазначити, що в аудиторському висновку висловлюється думка лише стосовно показників фінансової звітності.

До аудиторського висновку за бажанням замовника може додаватися аудиторський звіт, в якому аудитор описує всі проведені процедури відповідно до плану аудиторських послуг, вказує помилки та надає рекомендації щодо їх усунення [17].

Відповідно до Закону України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006 р. № 140 - V (далі Закон № 140 - V) аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому порядку (відповідно до МСА 700, 800) за наслідками проведення аудиту і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності [21].

Аудиторський висновок складається з дотриманням відповідних норм та міжнародних стандартів аудиту (далі МСА) і повинен містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти та відповідності законодавству бухгалтерської звітності замовника.

Аудиторський висновок можна складати у вільній формі, але відповідно до МСА аудиторський висновок повинен містити:

1)  заголовок;

2)  адресат;

3)  вступний або початковий параграф, який повинен містити перелік перевірених фінансових звітів та відомості про відповідальність управлінського персоналу підприємства та про відповідальність аудитора;

4)      параграф, що описує обсяг та характер аудиторської перевірки;

)        параграф, у якому висловлюється думка аудитора щодо перевірених фінансових звітів з посиланням на концептуальну основу фінансової звітності, використану при складанні фінансових звітів (в Україні такою основою є П(С)БО);

6)  дата аудиторського висновку;

7)  адреса аудитора;

8)      підпис аудитора.

Слід пам’ятати, що аудиторський висновок про достовірність, повноту і відповідність чинному законодавству та встановленій концептуальній основі фінансової звітності повинен ґрунтуватися на аналізі достатнього обсягу інформації щодо наслідків фінансово-господарської діяльності, зокрема на вивченні бухгалтерської звітності і документів, які становлять комерційну таємницю і не підлягають публікації. Тобто відповідно до ст. 8 Закону № 140 - V, аудиторський висновок є публічною бухгалтерською звітністю, тому користувачами цієї звітності відповідно до ст. 9 Закону про аудит можуть бути і представники органів державної влади уповноважені на підставі законів України [18].

Аудиторський звіт, на відміну від аудиторського висновку, не є публічною бухгалтерською звітністю, саме тому в аудиторському звіті аудитор може викласти конфіденційну інформацію та рекомендації щодо виправлення помилок, знайдених під час перевірки.

Аудиторський звіт - це ширший за своїм змістом документ, що складається згідно договору аудитора і замовника. Його складають тільки для замовника, тоді як аудиторський висновок надається широкому колу користувачів [32].

Аудиторський звіт складається з трьох частин: загальної, аналітичної та заключної (підсумкової) (додаток П).

Загальна (вступна) частина аудиторського звіту аудиторської фірми має містити такі обов'язкові дані:

- назву документа і назву клієнта;

-        місце, дату складання і назву аудиторської фірми, її адресу;

- порядковий номер ліцензії на здійснення аудиторської діяльності, дата видачі та найменування органу, що видав ліцензію, а також строк дії ліцензії;

- номер реєстраційного свідоцтва;

-        номер поточного рахунку;

- прізвище, ім'я та по батькові всіх аудиторів, що брали участь у перевірці.

- Загальна (вступна) частина аудиторського звіту, складена аудитором, який працює самостійно, має включати такі дані:

- прізвище, ім'я, по батькові;

-        стаж аудиторської діяльності;

- найменування органу, який видав ліцензію на здійснення аудиторської діяльності, дата її видачі, а також термін дії ліцензії;

- номер реєстраційного свідоцтва;

-        номер розрахункового рахунку;

- прізвище (найменування) одержувача аудиторського звіту (замовник аудиторської перевірки чи за узгодженням з ним інші юридичні або фізичні особи).

Крім того, у вступній частині аудиторського звіту має бути, вказано:

-   період, за який проводилася перевірка звітності;

-        склад, перелік фінансових звітів (інших документів), які перевірялися;

-        посилання на національні нормативи аудиту, інші документи, які використовував аудитор під час аудиту.

Аналітична частина складається з опису перевіреної фінансової інформації та опису аудиту.

Опис перевіреної фінансової інформації відображує період перевірених фінансових звітів, види звітів, вказівки на обмеження доступу аудитора до інформації, якщо вони мали місце, розподіл відповідальності між аудитором і керівництвом підприємства. В описовій частині документу наводяться посилання на закони та нормативні акти, відповідно до яких проводився аудит, розкривається алгоритм аудиторської перевірки, перелік процедур аудиту для збирання доказів при складанні обґрунтованого висновку. Також у звіті аудитор вказує факти не усунених у процесі аудиторської перевірки суттєвих порушень встановленого ведення бухгалтерського обліку та складання звітності. Заключна (підсумкова) частина являє собою висновок аудитора про достовірність перевірених фінансових звітів. По суті - це думка аудитора про перевірену фінансову звітність, яку називають аудиторським висновком, якщо вона оформлена окремим офіційним документом, тобто засвідченим підписом і печаткою (аудиторської фірми) [32].

Аудиторський звіт адресується замовнику із зазначенням дати складання, підписується керівником аудиторської фірми (або особою, уповноваженою керівником) і аудитором, що проводив перевірку, завіряється печаткою аудиторської фірми. Кожна сторінка аудиторського звіту підписується аудитором, який здійснював перевірку, і завіряється його особистою печаткою.

РОЗДІЛ 5. ОХОРОНА ПРАЦІ ТА БЕЗПЕКА В НАДЗВИЧАЙНИХ СИТУАЦІЯХ

Охорона праці - система правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження життя, здоров’я і працездатності людини у процесі трудової діяльності.

Соціальне значення охорони праці полягає в сприянні росту ефективності суспільного виробництва шляхом безперервного вдосконалення і поліпшення умов праці, підвищення безпеки, зниження виробничого травматизму і профзахворювань. Економічне значення охорони праці визначається ефективністю заходів з покращення умов і підвищення і безпеки праці, і є економічним виразом соціальної значущості охорони праці [14].

В Україні діють закони, які визначають права і обов’язки її громадян, а також організаційну структуру органів влади і промисловості. Конституція України декларує рівні права і свободи всім жителям, держави: на вільний вибір праці, що відповідає безпечним і здоровим умовам, на відпочинок, на соціальний захист у разі втрати працездатності та у старості й деякі інші. Всі закони і нормативні документи повинні узгоджуватися, базуватися і відповідати статтям Конституції.

Законодавча база охорони праці України налічує ряд законів, основними з яких є Закон України « Про охорону праці» та Кодекс законів про працю. До законодавчої бази також належать Закони України: « Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань, які спричинили втрату працездатності», « Про охорону здоров’я», « Про загальнообов’язкове соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням», « Про пожежну безпеку», їх доповнюють державні міжгалузеві й галузеві нормативні акти - це стандарти, інструкції, правила, норми, положення, статути та інші документи, яким надано чинність правових норм, обов’язкових для виконання усіма установами і працівниками України.

Державна політика в галузі охорони праці визначається відповідно до Конституції України Верховною Радою України і спрямована на створення належних, безпечних і здорових умов праці, запобігання нещасним випадкам та професійним захворюванням [14].

Відповідно до ст. 13 Закону України « Про охорону праці», директор Лютенського споживчого товариства Гадяцького району Полтавської області забезпечує функціонування системи управління охороною праці (СУОП) [33].

СУОП - складна, штучна, відкрита, недетермінована комплексна система, яка представляє собою регламентовану законодавчими актами, нормативними і організаційно-розпорядчими документами сукупність взаємопов’язаних соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів, методів і засобів, спрямованих на збереження здоров’я і працездатності людини у процесі трудової діяльності у всіх ланках виробничого процесу.

СУОП має орган управління, виконавчий орган, механізм і об’єкт управління, вхід, вихід, прямий і зворотний зв’язок.

Орган управління СУОП є багаторівневим, бо до його складу відносяться службові особи усіх рангів управління підприємством (в залежності від рівня управління): перший керівник, замісники керівника, головні спеціалісти (керівники окремих виробництв), керівники виробничих підрозділів (дільниць).

Виконавчий орган розробляє і впроваджує організаційно-технічні заходи з охорони праці відповідно до вимог нормативних актів. До його складу входять службові особи, а також служби, які безпосередньо здійснюють контроль і аналіз стану охорони праці на підприємстві.

Об'єктом управління СУОП є стан охорони праці на робочих місцях у виробничих підрозділах, включаючи стан будівель, споруд, територій, устаткування та інших об'єктів виробничої сфери.

Система має складну структуру. До її складу, крім основних підсистем (орган управління, виконавчий орган і об’єкт управління) слід віднести і підсистеми, без яких неможливе функціонування СУОП: система фінансування охорони праці; система навчання працюючих з охорони праці; система контролю і розробки заходів з охорони праці; система розробки нормативних документів з охорони праці на підприємстві. Кожна з зазначених підсистем фактично є нижчою окремою системою по відношенню до СУОП з ознаками, що характерні для системи [14].

Структура СУОП Лютенського споживчого товариства Гадяцького району Полтавської області наведена на рис. 5.1.

Рис 5.1. Структура СУОП Лютенського СТ Гадяцького району Полтавської області

В основу управління охороною праці на Лютенському споживчому товаристві покладено принцип пріоритету життя і здоров’я працівників, повної відповідальності керівника за створення належних, безпечних і здорових умов праці.

Відповідно до ст. 15 Закону України «Про охорону праці» та на основі «Типового положення про службу охорони праці» з урахуванням специфіки виробництва та видів діяльності, чисельності працівників, умов праці та інших факторів, роботодавець розробляє і затверджує «Положення про службу охорони праці» Лютенського СТ Гадяцького району Полтавської області, визначає структуру служби охорони праці, її чисельність, основні завдання, функції та права її працівників, відповідно до законодавства [14].

На кожному рівні управління охороною праці вирішуються такі основні завдання:

- навчання безпечним методам праці та пропаганда питань охорони праці;

забезпечення безпеки устаткування, що застосовується;

забезпечення безпеки виробничих процесів;

забезпечення безпеки будівель і споруд;

нормалізація санітарно-гігієнічних умов праці;

забезпечення оптимальних режимів праці та відпочинку;

організація лікувально-профілактичного обслуговування працівників;

забезпечення санітарно-побутового обслуговування працівників.

Завдання управління реалізуються через наступні функції управлінської дії:

–       організація та координація робіт;

–       облік, аналіз та оцінка стану умов та безпеки праці;

–       планування та фінансування робіт;

–       контроль за станом охорони праці;

–       стимулювання охорони праці.

Реалізація завдань управління охороною праці передбачає:

. Навчання, інструктажі і перевірка знань працівників з питань охорони праці здійснюються відповідно до «Типового положення про порядок проведення навчання і перевірки знань з питань охорони праці» (Наказ № 15 від 26.01.2005 р.).

. Пропаганда питань охорони праці включає різноманітні форми роботи: проведення Днів охорони праці; створення кабінетів охорони праці відповідно до «Положення про кабінет охорони праці», куточків охорони праці; оформлення інформаційних стендів, виставок; вивчення і впровадження позитивного вітчизняного і зарубіжного досвіду з охорони праці; демонстрацію кіно- і відеофільмів, читання лекцій, проведення бесід; проведення оглядів, семінарів; випуск бюлетенів, інформаційних листків, плакатів, публікацію статей у пресі; виступи по радіо і на телебаченні.

. Для забезпечення безпеки устаткування, засобів, електротехнічних і вентиляційних установок, систем тепло-, водо- і газопостачання, будівельної техніки, транспортних засобів, що застосовуються, або вводяться в експлуатацію, здійснюються: призначення осіб, відповідальних за утримання устаткування в безпечному стані; попередній (вхідний) контроль одержаного устаткування на відповідність вимогам норм і правил з охорони праці та наявність сертифіката безпеки, а в необхідних випадках - заміна його безпечним; попереднє вивчення проектної, технічної документації і визначення заходів безпечної експлуатації устаткування в інструкціях за видами робіт; встановлення порядку введення в експлуатацію новозмонтованого устаткування; навчання персоналу, який обслуговує устаткування; організація своєчасного проведення ремонту і випробувань устаткування згідно з встановленими або розрахунковими нормативами.

. Безпека виробничого процесу забезпечується за рахунок:

а) відображення вимог безпеки праці у технологічних документах. Відповідальність за проведення цієї роботи повинна покладатись на службу (або фахівця), що забезпечує розробку технологічної документації;

б) дотримання вимог охорони праці під час монтажу, ремонту та поточної експлуатації обладнання, забезпечення працюючих засобами колективного захисту. Відповідальність за проведення цієї роботи покладається на керівників структурних підрозділів.

Проекти на будівництво, реконструкцію, технічне переозброєння в розділі «Охорона праці» повинні містити вимоги щодо безпеки виробничих процесів і передбачати усунення безпосереднього контакту з небезпечний виробничий фактор або шкідливий виробничий фактор.

. Виробничі будівлі, споруди, інженерні мережі, що вводяться в дію після будівництва чи реконструкції, повинні відповідати вимогам нормативних актів про охорону праці. Проектна документація на будівництво будівель і споруд повинна містити розділ « Охорона праці» і проходити експертизу на відповідність вимогам нормативних актів про охорону праці і пожежної безпеки. При введенні в експлуатацію об'єктів замовником опрацьовується і затверджується паспорт будівлі, споруди.

. Доведення санітарно-гігієнічних умов праці на робочих місцях у відповідність до нормативів, встановлених Міністерством охорони здоров'я України і Міністерством праці і соціальної політики України, здійснюється за результатами атестації робочих місць і паспортизації їхнього санітарно-технічного стану.

. Забезпечення працівників засобами захисту здійснюється відповідно до Типових галузевих норм безкоштовної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, встановленого порядку їх видачі, зберігання і користування, а також інших нормативних актів.

. Оптимальні режими праці і відпочинку для працівників встановлюються з урахуванням специфіки їхньої праці, в першу чергу, на роботах з підвищеними фізичними і нервово-емоційними навантаженнями в умовах монотонності, впливу небезпечний виробничий фактор і шкідливий виробничий фактор.

. Лікувально-профілактичне обслуговування працівників, зайнятих постійно виконанням робіт із застосуванням речовин 1-4-го класів небезпеки, проводиться відповідно до чинних нормативних актів з охорони праці.

. Організація санітарно-побутового обслуговування передбачає забезпечення працівників санітарно-побутовими приміщеннями і пристроями відповідно до норм за групами виробничих процесів.

. Професійний добір для працівників, які виконують роботи підвищеної небезпеки проводиться з урахуванням стану здоров'я та психофізіологічних показників. Відповідальність за проведення цих заходів повинна покладатись на службу кадрів (або особу, яка виконує ці функції). Служба спільно із установою охорони здоров'я, службою охорони праці організує проведення медичних оглядів та психофізіологічної експертизи [14].

Функціонування СУОП реалізується через комплекс організаційних заходів, що передбачають:

створення служби охорони праці і призначення посадових осіб, які забезпечують вирішення конкретних завдань з охорони праці і здійснюють організаційне, технічне, оперативне і методичне керівництво діяльністю структурних підрозділів у рамках СУОП;

встановлення функціональних зв’язків між структурними підрозділами і порядку їх взаємодії, розподіл обов’язків, прав і відповідальності роботодавця, керівників і спеціалістів структурних підрозділів. Відображення обов’язків, прав і відповідальності роботодавця, керівників і спеціалістів структурних підрозділів у відповідних положеннях про структурні підрозділи, в посадових положеннях, у посадових інструкціях та в інструкціях за видами робіт;

підготовку відповідних наказів, розпоряджень, вжиття оперативних заходів для забезпечення функціонування СУОП;

визначення переліку державних, міжгалузевих і галузевих нормативних актів про охорону праці, що поширюють свою чинність на господарську діяльність підприємства;

організацію розробки і затвердження стандартів, положень, інструкцій та інших нормативних актів про охорону праці, що чинні у межах підприємства і встановлюють правила безпечного виконання робіт і поведінки працівників в підприємстві, а також формування в цілому правової та нормативно-методичної бази з охорони праці, що відповідає специфіці та умовам роботи підприємства;

взаємодію з громадськими організаціями, уповноваженими представниками найманих працівників з питань охорони праці;

- здійснення зв’язків з медичними закладами для проведення медичних і наркологічних оглядів та лікувально-профілактичного обслуговування працівників.

Організація та координація робіт з охорони праці здійснюється органами управління і службою охорони праці (наказ № 255 від 15.11.2004) [26].

Так як у Лютенському споживчому товаристві Гадяцької райспоживспілки Полтавської області чисельність працівників перевищує 50 чоловік, то введено посаду інженера з охорони праці. На посаду інженера з охорони праці у підприємстві призначено Дирягіна Володимира Яковича. На нього покладені обов‘язки координування діяльності структурних підрозділів з питань охорони праці та організації контролю за роботою по створенню здорових та безпечних умов праці.

На керівника підприємства, Ісаєву Ніну Іванівну, покладено обов’язки забезпечення здорових та безпечних умов праці на робочих місцях, дотримання діючих правил і норм з охорони праці, щорічно призначати відповідальних за стан та організацію роботи з охорони праці, укомплектовувати службу охорони праці та керувати нею, затверджувати заходи з охорони праці та ін.

Керівники підрозділів, бригадири, майстри несуть відповідальність за стан охорони праці у керованих ними дільницях та зобов’язані: забезпечити здорові та безпечні умови праці на робочих місцях, виконання діючих стандартів, правил та норм з охорони праці, зауважень і пропозицій контролюючих органів, інженера з охорони праці; слідкувати за своєчасним випробуванням та реєстрацією обладнання; зупиняти роботи у випадку виникнення загрози життю чи здоров‘ю людей; слідкувати за своєчасністю атестації; спільно з головними спеціалістами складати заявки на засоби індивідуального захисту і таке інше [14].

Інженер з охорони праці призначається керівником підприємства по погодженню з вищестоящим органом. Основними обов‘язками інженера з охорони праці на даному підприємстві є: організація роботи по створенню здорових та безпечних умов праці, попередженню виробничого травматизму, професійних захворювань і пожеж на підприємстві, а також дотримання законодавства з охорони праці; розробка спільно зі спеціалістами та профкомом комплексного плану покращення умов праці та санітарно-оздоровчих заходів та здійснення контролю за його виконанням; участь в підготовці колективного договору; здійснює контроль за складанням заявок на засоби індивідуального захисту та видачу їх працівникам; надання допомоги спеціалістам в розробці інструкцій по охороні праці на робочих місцях.

Згідно з «Типовим положенням про порядок проведення навчання і перевірки знань з питань охорони праці» (Наказ № 15 від 26.01.2005 р.), працівники під час прийняття на роботу і в процесі роботи, а також учні, курсанти, слухачі та студенти під час трудового і професійного навчання проходять на підприємстві за рахунок роботодавця інструктажі, навчання та перевірку знань з питань охорони праці, надання першої допомоги потерпілим від нещасних випадків, а також правил поведінки у разі виникнення аварії. Допуск до роботи осіб, які не пройшли навчання та перевірки знань з питань охорони праці, забороняється. У відповідності з вимогами організації охорони праці у господарстві проводиться трьох-ступеневий оперативний контроль [26].

Перший ступінь контролю проводить керівник на початку робочого дня: оглядає робочі місця, перевіряє підготовку працівників до роботи, готовність техніки, вживає заходи по усуненню виявлених недоліків. Результати перевірки фіксуються у журналі першого ступеня контролю.

Другий ступінь - проведення контролю один раз в десять днів головою господарства. Результати перевірки заносять у журнал другого ступеню контролю.

Третій ступінь - один раз на місяць керівник Лютенського СТ Гадяцького району Полтавської області перевіряє стан охорони праці та виробничої санітарії господарства в цілому. Результати роботи оформляються актом. Після цього готується наказ керівника господарства стосовно ліквідації виявлених недоліків та порушень, встановлення винних осіб та усунення недоліків у визначені строки.

Необхідно зазначити, що працівники, зайняті на роботах з підвищеною небезпекою, або там, де є потреба у професійному доборі, проходять попереднє спеціальне навчання і один раз на рік перевірку знань відповідних нормативних актів з охорони праці за програмою в обсязі не менше 30 годин. Решта працівників проходять навчання за програмою в обсязі не менше 10 годин на рік [14].

Теоретичне та виробниче навчання працівників з охорони праці на підприємстві проводиться при підготовці, перепідготовці, одержанні нової професії, підвищенні кваліфікації. Керівник та посадові особи проходять навчання раз на 3 роки.

Після навчання з охорони праці обов‘язково проводиться перевірка знань. Для перевірки знань працівників з охорони праці на підприємстві утворюється постійно діюча комісія. У складі цієї комісії повинно бути не менше трьох осіб, які вже пройшли навчання та перевірку знань з охорони праці. До складу цієї комісії входять інженер з охорони праці, керівник підприємства та декілька головних спеціалістів господарства. Результати перевірки знань оформляються протоколами. При незадовільному результаті протягом одного місяця призначається повторна перевірка знань працівника. Якщо наступна перевірка також покаже незадовільний результат, то буде вирішуватись питання про працевлаштування працівника на іншому робочому місці. Також обов‘язково повинні пройти навчання з охорони праці до початку самостійної роботи працівники, які мають перерву в роботі за професією більше одного року [26].

Працівники, під час прийняття на роботу та періодично, повинні проходити на підприємстві інструктажі з питань охорони праці, надання першої долікарської допомоги потерпілим від нещасних випадків, а також з правил поведінки та дій при виникненні аварійних ситуацій, пожеж і стихійних лих.

Інструктажі завершуються перевіркою знань у вигляді усного опитування, або за допомогою технічних засобів, а також перевіркою набутих навичок безпечних методів праці, особою, яка проводила інструктаж.

Фінансування заходів з охорони праці, що забезпечують доведення умов і безпеки праці до нормативних вимог, або підвищення існуючого рівня охорони праці, передбачених планами підприємства незалежно від форм власності, здійснюються роботодавцем.

Таблиця 5.1

Затрати на охорону праці в Лютенському споживчому товаристві Гадяцького району Полтавської області за 2010-2012 рр

Види затрат	Роки
	2010	2011	2012
Всього затрат, грн.	49294,5	45060,0	45897,0
у т.ч:-на номенклатурні заходи, передбачені колективним договором, грн.;	15306,0	14966,0	14296,0
- на засоби індивідуального захисту,грн.;	13553,1	13238,1	12825,5
- на лікувально-профілактичні заходи, грн.;	20435,4	18775,5
Показник розподілу матеріальних затрат (КРВ)	0,311	0,332	0,311

Протягом 2010 - 2012 рр. загальні затрати на охорону праці в господарстві зменшились на 3397,5 грн. (6,9 %), в тому числі затрати на номенклатурні заходи зменшились на 1010 грн. (6,6 %), на засоби індивідуального захисту - на 727,6 грн. (5,4 %), затрати підприємства на лікувально-профілактичні заходи зменшились на 1659,9 грн. (8,1 %). Показник розподілу матеріальних витрат не змінився.

Стан виробничого травматизму в Лютенському СТ Гадяцького району Полтавської області характеризується показниками, наведеними в табл. 5.2.

Таблиця 5.2

Показники стану виробничого травматизму та захворювань в Лютенському СТ Гадяцької райспоживспілки Полтавської області 2010 -2012 рр.

Показники	Роки
	2010	2011	2012
1. Середньорічне число працюючих ( Р ), осіб	222	212	171
2. Число нещасних випадків (N), в тому числі: - з тимчасовою втратою працездатності - з стійкою втратою працездатності - з смертельним наслідком	3 - -	2 - -	1 - -
3. Коефіцієнт частоти нещасних випадків (Кч=N*1000/Р)	13,510	9,434	5,848
4. Коефіцієнт тяжкості нещасних випадків (Ктн=Ттр/Nn)	21,330	48,500	77,000
5. Коефіцієнт втрат робочого часу (Квтр=Кч+Ктн)	34,840	57,934	82,848
6. Втрати працездатності по травматизму, днів (Ттр)	64	97	77
7. Число захворювань	63	61	48
8. Коефіцієнт частоти захворювань (Кчз=Nз×100/Р)	28,378	28,773	28,070
9. Коефіцієнт тяжкості захворювання (Ктз=Тзах/Nз)	5,000	8,180	10,354
10. Втрати працездатності по захворюванням, днів (Тзах)	315	499	497
11. Сумарне число днів непрацездатності по виробничому травматизму та захворюванням за рік, днів (Ттр+Тзах)	379	596	574

Аналізуючи дані табл. 5.2, можна зробити наступні висновки про стан виробничого травматизму в господарстві за 2010 - 2012 рр. Так, із зменшенням чисельності працюючих на підприємстві на 51 чол., рівень втрат працездатності по захворюванню знизився, що є позитивним, однак негативно те, що нещасний випадок стався з причини порушення вимог безпеки праці. Коефіцієнт частоти нещасних випадків за досліджуваний період знизився на 7,662 %. Коефіцієнт тяжкості нещасних випадків у 2012 році, порівняно з 2010 роком також зріс на 55,68 %. Коефіцієнт частоти захворювання збільшився на 0,308 %. Коефіцієнт тяжкості захворювань збільшився вдвічі. Коефіцієнт втрат робочого часу зріс із рівня 34,840 % у 2010 році до 82,848 % у 2012 році, що є негативним явищем.

Фінансування охорони праці в Лютенському СТ Гадяцького району Полтавської області, здійснюється згідно з вимогами та в обсязі, передбаченими ст. 19, 20 Закону України « Про охорону праці». Витрати, понесені на фінансування заходів з охорони праці, включаються до валових витрат підприємства.

У відповідності з чинним законодавством України, загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням, передбачає матеріальне забезпечення громадян у зв’язку з втратою заробітної плати (доходу) внаслідок тимчасової втрати працездатності, вагітності та пологів, догляду за малолітньою дитиною, часткову компенсацію витрат, пов’язаних із народженням дитини, смертю застрахованої особи або членів її сім’ї, а також надання соціальних послуг за рахунок бюджету Фонду, що формується шляхом сплати страхових внесків власником, громадянами, а також за рахунок інших джерел.

Розмір внесків до Фонду складав для підприємства у 2010 році - 2,9 % суми фактичних витрат на оплату праці найманих працівників. У 2011-2012 рр. розмір внеску - 1,5 %.

Страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які призвели до втрати працездатності, є самостійним видом загальнообов’язкового державного соціального страхування, за допомогою якого здійснюється соціальний захист, охорона життя та здоров’я громадян у процесі їх трудової діяльності.

Розмір страхового тарифу встановлений для сільського господарства у розмірі 0,2 %.

Економічний аналіз витрат від травматизму та захворювань проводять на основі ряду показників, що розраховано в табл. 5.3.

Таблиця 5.3

Витрати від виробничого травматизму та захворювань в Лютенському СТ Гадяцької райспоживспілки Полтавської області, 2010 -2012 рр.

Види витрат	2010 р .	2011 р.	2012 р.
А. Втрати ФСС (н/в)
1. Виплачено по лікарняних листах, грн.:
по виробничому травматизму	1592,5	36192,0	3585,6
по проф. захворюванням	-	-	-
Б. Втрати ФСС з тимчасової втрати працездатності
1. Виплачено по лікарняних листах по загальним захворюванням, грн.	-	8070,4	13545,6
В. Втрати підприємства (Впід)
Середньоденна заробітна плата, грн.	32,5	41,6	49,8
1. Виплачено по лікарняних листах (5 днів), грн.:
по виробничому травматизму	487,5	416,0	249,0
по загальним захворюванням	10237,5	12688,0	11952,0
2. Загальна вартість продукції, виробленої підприємством за рік, тим. грн.	5260,2	5870,3	6301,5
3. Втрати через недоодержання продукції, тис. грн.	335,6	61,1	78,3
4. Страхові тарифи в ФСС від н/в (0,2 % для с/г)	3809,52	4656,5	4496,3
5. Страхові тарифи в ФСС з тимчасової втрати працездатності (з 2008 р.-1,5 %)	55638,0	34923,7	33722,2
6. Сумарні економічні втрати, грн.	70508,1	52745,3	50497,8
7. Річний економічний ефект, грн.	-	-17449,78	5968,1

Дані таблиці, свідчать про ефективне впровадження заходів з охорони праці і дійсно рівень травматизму з роками знижується, але так як трапляються нещасні випадки пов’язані з виробництвом, пропонуємо заходи по покращенню стану охорони праці.

З метою зниження рівня виробничого травматизму розглянемо план заходів зниження рівня виробничого травматизму, захворюваності та поліпшення умов праці в Лютенському СТ Гадяцького району Полтавської області (табл. 5.4).

Таблиця 5.4

План заходів зниження рівня виробничого травматизму, захворюваності та поліпшення умов праці в Лютенському СТ Гадяцької райспоживспілки Полтавської області

Найменування	Відповідальний за виконання		Термін виконання
Організаційні
Розробити графік планово-попереджувального огляду та ремонту машин, механізмів	Інженер з охорони праці, головний інженер		До 01.06.2014
Розробити план робіт, де буде вказано завантаженість на працівника, кількість робочих змін на тиждень, прописані надурочні і нічні години, умови робити жінок	Головний бухгалтер		До 01.06.2014
Розробити комплекс заходів, щодо перевірки обладнання і машин на підприємстві.		Керівник підприємства	До 15.06.2014
Розробити маршрути перевезення працівників до роботи і з роботи		Головний інженер	До 15.05.2014
Розробити план заходів, щодо поводження з хімічними речовинами, що використовуються для дезобробки зерна		Головний технолог	До 15.05.2014
Технічні
Усунути несправність системи транспортування зерна		Головний інженер	До 15.05.2014
Провести позаплановий технічний огляд зернотранспортувального обладнання		Головний інженер	З 10.05.2014
Санітарно-гігієнічні
Надавати працівникам путівки на санаторно - курортне лікування.		Голова профкому	На протязі року
Створити місця для відпочинку працюючого персоналу, який задіяний на важкій роботі		Керівник підприємства	До 1.07.2014
Забезпечити проведення медоглядів працівників		Керівник підприємства	До 15.05.2014
Розробити в столовій спеціальне харчування та вітаміну профілактику з метою запобігання виникненню профзахворювань		Завідуючий столовою	До 15.05.2014

Дані табл. 5.4, свідчать про ефективне впровадження плану заходів з покращення охорони праці і дійсно кількість нещасних випадків з роками знижується.

РОЗДІЛ 6. Екологічна експертиза

В останні роки в практику увійшло нормування антропогенних впливів на природне середовище: зокрема, розроблені стандарти і нормативи складання і викидання забруднюючих речовин. Дуже поширений і ліцензійний порядок природокористування, посилився державний і суспільний контроль. У системі заходів юридичної відповідальності посилені не тільки заходи покарання осіб, що винні у екологічних правопорушеннях, але й заходи впливу на підприємства, установи й організації.

Міністерство охорони навколишнього природного середовища України здійснює державну екологічну експертизу генеральних схем розвитку і розміщення продуктивних сил країни і галузей народного господарства [25].

Суть екологічної експертизи полягає у системі комплексної оцінки всіх можливих екологічних і соціально-економічних результатів здійснення проектів, функціонування народногосподарських об‘єктів, і на вирішення намічених завдань із найменшою витратою ресурсів і мінімальними наслідками.

Екологічна експертиза в Україні - вид науково-практичної діяльності спеціально уповноважених державних органів, еколого-експертних формувань та об'єднань громадян, що ґрунтується на міжгалузевому екологічному дослідженні, реалізація і дія яких може негативно впливати або впливає на стан навколишнього природного середовища, і спрямована на підготовку висновків про відповідність запланованої чи здійснюваної діяльності нормам і вимогам законодавства про охорону навколишнього природного середовища, раціональне використання і відтворення природних ресурсів, забезпечення екологічної безпеки [24].

Ціль екологічної експертизи: забезпечення науково-обґрунтованого визначення відповідності проектних рішень сучасним екологічним вимогам перед їх затвердженням у компетентних державних органах:

-        запобігання можливих негативних впливів не екосистему об‘єктів, що плануються, проектуються і функціонують у процесі їх реалізації;

-        підтримання динамічної природної рівноваги і сприятливого стану навколишнього середовища при реалізації народногосподарських планів.

-        Екологічну експертизу проектів здійснюють з дотриманням принципів:

-        пріоритету права суспільства на сприятливе навколишнє середовище;

-        гармонійного поєднання екологічних і економічних інтересів;

-        територіально-галузевої й екологічної доцільності впровадження проектів;

-        екологічної спільності проектів з вимогами охорони навколишнього середовища;

-        екологічної їх безпеки при реалізації;

-        суворого дотримання законності й державних норм природокористування.

Під час експертизи детально всебічно вивчають екологічний зміст проектів шляхом аналізу, синтезу, порівняння, спостереження, описування, абстрагування при суворому дотриманні вимог діючого законодавства.

Оціночними критеріями є узагальнені показники природних особливостей місцевості, напрямки вітрів, туманів, рельєфу тощо.

Екологічно-експертний процес складається з трьох основних етапів:

-        підготовчого, або перевірки наявності необхідних реквізитів проектних матеріалів і їх відповідності діючому законодавству;

-    основної або аналітичної обробки даних по об‘єктах експертизи;

-        заключного, або узагальнення і оцінки даних та складання акту експертизи.

Правовою основою екологічної експертизи є Закон України «Про екологічну експертизу», Закон України «Про охорону навколишнього природного середовища» та інші законодавчі акти; нормативною базою - увесь комплекс повних природоохоронних і технічних стандартів, гостів, будівельних норм і правил, стаціонарно-гігієнічні й екологічні нормативи.

Завданням законодавства про екологічну експертизу є регулювання суспільних відносин в галузі екологічної експертизи для забезпечення екологічної безпеки, охорони навколишнього середовища, раціонального використання і відтворення природних ресурсів, захисту екологічних прав та інтересів громадян і держави.

Метою екологічної експертизи є запобігання негативному впливу антропогенної діяльності на стан навколишнього середовища та здоров`я людей, а також оцінка ступеня екологічної безпеки господарської діяльності та екологічної ситуації на окремих територіях і об`єктах [25].

Основними завданнями екологічної експертизи є:

-        визначення ступеня екологічного ризику і безпеки запланованої чи здійснюваної діяльності;

-        організація комплексної, науково обґрунтованої оцінки об’єктів екологічної експертизи;

-        встановлення відповідності об’єктів експертизи вимогам екологічного законодавства, будівельних норм і правил;

-        оцінка впливу діяльності об’єктів екологічної експертизи на стан навколишнього природного середовища, і якість природних ресурсів;

-        оцінка ефективності, повноти, обґрунтованості та достатності заходів щодо охорони навколишнього природного середовища;

-        підготовка об’єктивних, всебічно обґрунтованих висновків екологічної експертизи.

Проведення екологічної дослідження є необхідним і для сільськогосподарських підприємств, в тому числі і для Лютенського СТ Гадяцького району. Основним напрямком діяльності Лютенського СТ є торгівля, якe забезпечує господарству стабільні прибутки. Проведення екологічного дослідження є необхідним і для торгівельних підприємств, в тому числі і для Лютенського СТ Гадяцького району. Основним напрямком діяльності Лютенського СТ є торгівля, якe забезпечує господарству стабільні прибутки. На Лютенському СТ до документації на об'єкти екологічного дослідження додаються обґрунтування щодо забезпечення екологічної безпеки запланованої чи здійснюваної діяльності з комплексною еколого-економічною оцінкою існуючого чи передбачуваного впливу на стан навколишнього природного середовища, оцінкою екологічного ризику і небезпеки для здоров’я людей та з альтернативними прогнозними варіантами зменшення цих впливів.

Особи, які передають документацію на об'єкти екологічної експертизи, в разі необхідності організують і фінансують проведення додаткових досліджень, пошукових і експертних робіт, забезпечують гласність і враховують громадську думку щодо запланованої чи здійснюваної діяльності, гарантують достовірність попередньої оцінки впливу на навколишнє природне середовище і здоров'я людей, що відображається в Заяві про екологічні наслідки діяльності.

Замовники екологічного дослідження об'єктів, що в процесі реалізації (будівництва, експлуатації тощо) можуть негативно впливати на стан навколишнього природного середовища та здоров’я людей, зобов’язані оголосити через засоби масової інформації про проведення екологічного дослідження у спеціальній Заяві про екологічні наслідки діяльності [25].

Еколого-експертні органи чи формування після завершення екологічного дослідження повідомляють про висновки через засоби масової інформації.

В Україні здійснюються такі види експертизи:

1)   державна;

2)      громадська;

)        інші екологічні експертизи.

Висновки державної екологічного дослідження є обов'язковими для виконання. Приймаючи рішення щодо подальшої реалізації об'єктів екологічної експертизи, висновки державної екологічного дослідження враховуються нарівні з іншими видами державних експертиз.

Висновки екологічного дослідження мають рекомендаційний характер і можуть бути враховані при проведенні державної екологічної експертизи, а також при прийнятті рішень щодо подальшої реалізації об'єкта екологічної експертизи.

Державна екологічна експертиза організовується і проводиться екологічними підрозділами, спеціалізованими установами, організаціями або спеціально створюваними комісіями Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України, Міністерства охорони здоров'я України, їх органів на місцях із залученням інших органів державної виконавчої влади.

Проведення додаткових екологічних досліджень здійснюється за ініціативою зацікавлених осіб на підставі договору про надання еколого-експертних послуг або за рішеннями Кабінету Міністрів України, Уряду Автономної Республіки Крим, місцевих Рад народних депутатів чи їх виконавчих комітетів [24].

Державній екологічній експертизі підлягають:

) державні інвестиційні програми, проекти схем розвитку і розміщення продуктивних сил, розвитку окремих галузей народного господарства;

) проекти генеральних планів населених пунктів, схем районного планування, схем генеральних планів промислових вузлів, схем розміщення підприємств у промислових вузлах і районах, схем упорядкування промислової забудови, інша передпланова і передпроектна документація;

) інвестиційні проекти, техніко-економічні обґрунтування і розрахунки, проекти і робочі проекти на будівництво нових та розширення, реконструкцію, технічне переозброєння діючих підприємств; документація по перепрофілюванню, консервації та ліквідації діючих підприємств, окремих цехів, виробництв та інших промислових і господарських об'єктів, які можуть негативно впливати на стан навколишнього природного середовища, в тому числі військового та оборонного призначення;

) проекти законодавчих та інших нормативно-правових актів, що регулюють відносини в галузі забезпечення екологічної (в тому числі радіаційної) безпеки, охорони навколишнього природного середовища і використання природних ресурсів, діяльності, що може негативно впливати на стан навколишнього природного середовища та здоров'я людей;

) документація по впровадженню нової техніки, технологій, матеріалів і речовин (у тому числі тих, що закуповуються за кордоном), які можуть створити потенційну загрозу навколишньому природному середовищу та здоров'ю людей.

Відповідно до рішень Кабінету Міністрів України, Уряду Автономної Республіки Крим, місцевих Рад народних депутатів чи їх виконавчих комітетів державній екологічній експертизі можуть підлягати екологічні ситуації, що склалися в окремих населених пунктах і регіонах, а також діючі об'єкти та комплекси, в тому числі військового та оборонного призначення, що мають значний негативний вплив на стан навколишнього природного середовища та здоров'я людей.

ВИСНОВКИ

Загальні висновки за результатами досліджень, що проведені у ході виконання дипломної роботи полягають у наступному:

. Раціональна організація системи обліку витрат діяльності підприємств вимагає накопичення даних різного рівня деталізації, що відрізняються цінністю для потреб управління та сформовані управлінським обліком.

. У ході досліджень було систематизовано сутність категорії «витрати» з точки зору різних нормативних документів та літературних джерел. Виявлено, що національні стандарти бухгалтерського обліку П(С)БО 1 та П(С)БО 16 визначають витрати як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу; послідовники К.Маркса поділяють витрати на суспільно-необхідні витрати живої та уречевленої праці. Сучасні обліковці у своїх працях при розгляді витрат визначають їх як загально-економічну категорію, що характеризує використання різних речовин і сил природи в процесі господарювання.

. Визначено, що основними критеріями, якими необхідно керуватись при відображенні витрат у бухгалтерському обліку і визнанні їх витратами певного періоду, є зменшення активів або збільшення зобов’язань; відображення їх одночасно з визнанням доходу, для одержання якого вони здійснені.

4. Одним з основних методологічних питань в обліку витрат є співвід-ношення категорій «витрати» і «затрати». Автор розділяє позицію науковців, що процес перетворення грошей на ресурси має характер витрачання й називається «витрати», всі інші операції, що не призводять до змін у фінансово-податкових відносинах повинні характеризуватися як «затрати».

. У ході дослідження узагальнено природні, технологічні та організаційні особливості діяльності сільськогосподарських підприємств, що суттєво впливають на організацію обліку і аналізу витрат діяльності.

. З метою забезпечення раціональної організації обліку, визначення величини витрат і здійснення контролю за формуванням собівартості продукції, важливе значення має науково обґрунтована класифікація витрат. В роботі наведено узагальнену класифікацію витрат за ознаками: для оцінки запасів та визначення фінансового результату; для прийняття управлінських рішень; для контролю і регулювання [75].

. Залежно від видів діяльності всі витрати розподіляються на дві великі групи: витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності, та витрати, що виникають в процесі надзвичайної діяльності. В свою чергу витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності, розподіляють на витрати від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Складовою основної діяльності аграрних підприємств є сільськогосподарська діяльність, що полягає в здійсненні керованих перетворень біологічних активів.

. Проаналізовано методи калькулювання собівартості, що прийняті у вітчизняній та зарубіжній обліковій практиці, а саме: попередільний, позамовний, простий, попроцесний, нормативний для вибору оптимального методу калькулювання собівартості продукції сільськогосподарських підприємств. Для удосконалення облікової роботи запропоновано підприємству виконувати первісне визнання продукції за справедливою вартістю, а результати виробництва обліковувати згідно вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи».

9. Для налагодження раціональної організації обліку витрат діяльності слід відпрацювати нормативні засади та обмеження, що систематизовані у чинних законодавчих, інструктивних, методичних матеріалах.

10. Об’єкт обліку в роботі досліджено з використанням інформації Лютенського споживчого товариства Гадяцького району.

. Аналіз майнового стану досліджуваного підприємства виявив, що у 2012 році порівняно з 2010 роком майно в загальному обсязі зменшилось на 52 тис грн або на 11,3 %. Необоротні активи у 2012 році порівняно з 2010 роком зменшуються на 43 тис. грн., що становить 15,6 %, що свідчить про зниження рівня матеріально-технічної бази підприємства.

. Аналіз структури і динаміки витрат і відрахувань виявив, що збільшуються витрати майже за всіма статтями. Так, у 2012 році порівняно з 2010 роком податок на додану вартість зменшився на 77 тис. грн (37,5 %), собівартість реалізованої продукції зросла - на 1318 тис. грн (у 0,5 рази), витрати на збут - на 477 тис. грн (95,2 %), інші операційні витрати - на 3 тис. грн (18,3 %).

13. Обліковий апарат Лютенського споживчого товариства побудований за принципом централізації. Форма обліку - журнально-ордерна.

14. У Лютенському споживчому товаристві затверджено Наказ про облікову політику та ряд додатків до нього. Було досліджено пункти положення, що стосуються обліку витрат та запропоновані уточнення змістовної частини Положення про облікову політику.

. При досліджені стадії первинного документування фактів здійснення витрат було вивчено і систематизовано типові документи з обліку витрат за видами діяльності та систематизовано їх у табличній формі.

. Робоча інструкція щодо формування первинних документів в набуває вигляду таблиці, що містить вказівки із заповнення розділів та подальшого просування первинного документа. Розроблено таку робочу інструкцію для документа «Наряд», що посвідчує факт витрат на оплату праці за відрядною формою.

. Порядок здійснення синтетичного обліку витрат за видами діяльності визначено Інструкцією із застосування Плану рахунків № 291. Згідно неї для обліку витрат за видами діяльності призначено ряд рахунків: 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99. Спільним між усіма цими рахунками є накопичення витрат за їх дебетом та списання за кредитом. Відмінності полягають у порядку списання, так рахунки класу 9 (крім загально виробничих витрат 91) списуються на фінансовий результат.

. Загальновиробничі витрат для удосконалення їх обліку і аналізу доцільно поділяти на постійні та змінні, що потребують розподілу.

. Для відображення загальногосподарських витрат, пов’язаних з управлінням та обслуговуванням підприємства призначений рахунок 92 «Адміністративні витрати». За дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати» відображають суму визнаних адміністративних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 «Фінансові результати». На даний час облік адміністративних витрат на підприємствах організований без деталізації місць виникнення витрат та відповідальних осіб, що, на нашу думку, зменшує ефективність виявлення резервів їх зниження.

. У Лютенському СТ за дебетом рахунку 94 визнавалися витрати за видами: соціальні допомоги працівникам, що не входять до складу фонду оплати праці, лікарняні за рахунок підприємства, витрати на утримання закладів соціальної інфраструктури, нестачі а втрати від псування цінностей. За кредитом відповідного рахунка 94 обліковується списання таких витрат на фінансовий результат від операційної діяльності.

. Щодо обліку фінансових витрат, то у Наказі про облікову політику Лютенського СТ зазначено, що норми П(С)БО 31 використовуються тільки якщо запозичення даної організації створюють кваліфікаційні активи, чого не спостерігалося протягом досліджуваного періоду.

. Рахунок 96 «Втрати від участі в капіталі» призначено для обліку втрат від зменшення вартості інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, що виникають в процесі інвестиційної діяльності підприємства.

. Лютенське СТ не є платником податку на прибуток. Сучасна система бухгалтерського обліку розглядає витрати підприємства на сплату податку на прибуток як витрати діяльності. Тому узагальнено принципи формування кореспонденції рахунків з обліку витрат на сплату податку на прибуток.

. Аналітичний облік витрат діяльності у підприємстві організується за статтями, загальний перелік яких визначено самостійно підприємством та для окремих галузей пропонується вибір із згаданого переліку.

. Також у роботі систематизовано відображення витрат діяльності у фінансовій звітності у табличній формі.

. Аудит витрат за видами діяльності підприємств має бути спрямований на виявлення резервів економії витрат за всіма видами діяльності й підвищення ефективності проведення діяльності. За темою роботи досліджуються витрати за видами діяльності, тому розглядали не загальний, а операційний аудит. Було розглянуто методичні основи аудиту, типові порушення, підготовлено документацію аудитора.

Зроблені висновки дозволяють сформулювати пропозиції до впровадження у облікову практику досліджуваного підприємства:

. Змістовну частину Положення про облікову політику підприємства доцільно уточнити інформацією: щодо порядку розподілу загально виробничих витрат на постійні та змінні для покращення управління ними, порядку розмежування витрат між періодами.

. Для підвищення якості первинного документування фактів витрат доцільно застосовувати робочі інструкції документів, форму якої й запропоновано в роботі. Робоча інструкція набуває вигляду таблиці, що містить вказівки із заповнення окремих реквізитів та подальшого просування первинного документа.

. Слід організувати облік адміністративних витрат, оскільки суми їх в досліджуваному підприємстві значні, за центрами відповідальності. За таких умов на кожній ланці і на кожному рівні управління з’являється можливість забезпечити конкретну відповідальність працівників за понесені витрати і раціоналізацію їх розмірів та використання ресурсів.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1.      Актуальні питання бухгалтерського обліку / [наук. ред. Д. М. Фе-сенко]. - Полтава : Видавництво «Полтава», 2006. - 500 с.

2.      Азаренкова Г. М. Фінанси підприємств : [навч. посіб.] / [Азаренкова Г. М., Журавель Т. М., Міхайленко А. М.]. - К. : Знання-Прес, 2010. − 287 с.

3.      Бланк І. О. Управління фінансами підприємств : [підручник] / І. О. Бланк - К. : КНЕУ, 2009. −780 с.

.        Бабіч В. В. Фінансовий облік (облік активів) : [навч. посіб.] / В. В. Бабіч, С. В. Сагова. - К. : КНЕУ, 2007. - 288 с.

.        Білуха М. Т. Фінансовий контроль : теорія, ревізія, аудит : підруч. [для студ. вищ. навч. закл.] / М. Т. Білуха, Т. В. Микитенко. - К. : Українська академія оригінальних ідей, 2010. - 888 с.

.        Бутинець Ф. Ф. Організація бухгалтерського обліку : підруч. [для студентів спеціальності «Облік і аудит» вищих навчальних закладів] / Ф. Ф. Бутинця. - [3-є вид.] - Житомир : ПП «Рута», 2009. - 592 с.

7.      Бутинець Ф. Ф. Витрати виробництва та їх класифікація для потреб управління / Ф. Ф. Бутинець // Міжнародний збірник наукових праць. Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. - 2012. - Вип. 1 (22). - С. 11-18.

8.      Бухгалтерський облік у документах : [навч. посіб.] [для студ. вищ. навч закл] / Л. М. Чернелевський. - К. : Пектораль, 2010. - 396 с.

.        Бухгалтерський фінансовий облік : [підручник] / [наук. ред. Ф. Ф. Бутинця]. - Житомир : ПП «Рута», 2011. - 756 с.

.        Бухгалтерський фінансовий облік в сільськогосподарських підприємствах / [наук. ред. М. Г. Михайлов]. - К. : ЦУЛ, 2011. - 472 с.

.        Бухгалтерський облік у сільському господарстві в первинних документах і проводках / [Гаврилюк В. М., Бірюкова О. О., Огійчук М. Ф. та ін.]. - Xарків : Фактор, 2012. - 464 с.

.        Бухгалтерський облік у сільському господарстві України : [підручник] / [Плаксієнко В. Я., Пісьмаченко Л. М., Рябий С. Л. та ін.] Дніпропетровськ : ДДАУ, 2005. - 490 с.10.

.        Бухгалтерський облік на сільськогосподарських підприємствах : [підруч.] / [Огійчук М. Ф., Плаксієнко В. Я., Панченко Л. Г. та ін.] - [3 вид., перероб. і допов.] - К. : Алерта, 2006. - 880 с.

.        Геврик Є. О. Охорона праці: [навч. посіб.] / Є. О. Геврик. − К.: «Ніка-Центр», 2009. − 280 с.

.        Голов С. Ф. Бухгалтерський облік та фінансова зітність за міжнародними стандартами : [практ. посіб.] / С. Ф. Голов, В. М. Костенко. - К. : Лібра, 2011. - 880 с.

.        Даньків Й. Я. Бухгалтерський облік у галузях економіки : [навч. посіб.] / Даньків Й. Я., Лучко М. Р, Остап’юк М. Я. - [3-тє вид., перероб. і допов.] - К. : Знання, 2010. - 243 с.

.        Дєєва Н. М. Аудит : [навч. посіб.] [для студ. вищ. навч. закл.] / Н. М. Дєєва, О. Н. Дедіков. - К. : Центр учбової літератури. 2010. - 182 с.

.        Дорош Н. І. Аудит : теорія і практика / Н. І. Дорош. - К. : Знання, 2010. - 495 с.

.        Дубій О. В. 12 уроків з 1С: Бухгалтерії / О. В. Дубій. - [2-ге вид.] - Львів : БаК, 2011. - 216 с.

.        Економічний аналіз : практикум / [наук. ред. проф. Є. В. Мниха]. - К. : Центр навчальної літератури, 2009. - 432 с.

21.    Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16 лип. 1999 р. [Електронний ресурс] / Верховна Рада України. - Режим доступу : http:// www.rada.gov.ua.

.        Закон України «Про аудиторську діяльність» № 140-V від 14 верес. 2006 р. [Електронний ресурс] / Верховна Рада України. - Режим доступу : http://www.rada.gov.ua <http://www.rada.gov.ua>.

.        Закон України «Про господарські товариства» № 1576-XII від 19 верес. 1991 р. [Електронний ресурс] / Верховна Рада України. - Режим доступу : http://www.rada.gov.ua <http://www.rada.gov.ua>.

.        Закон України «Про охорону навколишнього природного середовища» від 25.06.1991 р. № 1264-XII [Електронний ресурс]. Режим доступу : <http://www.zakon.rada.gov.ua>.

.        Закон України «Про екологічну експертизу» від 09.02.1991 р. № 45/95-ВР зі змінами та доповненнями : [Електронний ресурс]. Режим доступу: <http://www.zakon.rada.gov.ua>.

.        Закон України «Про охорону праці» № 2694-XII від 14.10.1992 зі змінами та доповненнями: [Електронний ресурс]. Режим доступу : http://www.zakon.rada.gov.ua.

.        Закон України «Про банки та банківську діяльність» № 2121-III від 07 груд. 2000 р. [Електронний ресурс] / Верховна Рада України. - Режим доступу : http://www.rada.gov.ua <http://www.rada.gov.ua>.

.        Закон України «Про платіжні системи та переказ грошей в Україні» № 2346-ІІІ від 05.04.2001 р. [Електронний ресурс] / Верховна Рада України. - Режим доступу : http://www.rada.gov.ua <http://www.rada.gov.ua>.

.        Інструкції № 3 «Про відкриття, порядок використання й закриття рахунків у національній та іноземній валюті», затверджене Постановою Правління Національного Банку України № 492 від 12 лист. 2003 р. [Електронний ресурс] / Верховна Рада України. - Режим доступу : http://www.rada.gov.ua <http://www.rada.gov.ua>.

.        Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України № 291 від 30 лист. 1999 р. [Електронний ресурс] / Верховна Рада України. - Режим доступу : http://www.rada.gov.ua <http://www.rada.gov.ua>.

.        Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою Правління Національного банку України № 22 від 21 січ. 2004 р. [Електронний ресурс] / Верховна Рада України. - Режим доступу : http:// www.rada.gov.ua <http://www.rada.gov.ua>.

.        Інформаційні системи бухгалтерського обліку : підруч. [для студ. вузів спец. 7.050106 «Облік і аудит»] / Бутинець Ф. Ф., Івахненков С. В., Давидюк Т. В., Шахрайчук Т. В.]. - Житомир : ПП «Рута», 2012. - 544 с.

33.    Касич А. О. Відмінності встановлення фінансового результату в бухгалтерському та податковому обліках / А. О. Касич, І. В. Ткаченко // Актуальні проблеми економіки. - 2011. - № 2. - С. 185-191.

34.    Карпенко <http://catalog.uccu.org.ua/opacunicode/index.php?url=/auteurs/view/32096/source:default> О. В. Сутність і практичне застосування моделей аналізу взаємозв'язку «витрати-обсяг-прибуток» / О. В. Карпенко <http://catalog.uccu.org.ua/opacunicode/index.php?url=/auteurs/view/32096/source:default> // Науковий вісник Полтавського університету споживчої кооперації України : Серія : Економічні науки. - 2011. - № 2. - С. 128-133.

35.    Кислиця О. Я. Економічний аналіз : [навч. посіб.] / О. Я. Кислиця, І. М. М’яких. - К. : Вид-во Європейського університету, 2011. - 170 с.

36.    Кім Г. Бухгалтерський облік : первинні документи і порядок їх заповнення / Кім Г., Сопко В. В., Кім С. Г. - К. : ЦУЛ, 2010. - 440 с.

37. Капаєва Л. М. Фінансове право : [навч. посібник] / Л. М. Капаєва, М. С. Лях. - К. : Центр навчальної літератури, 2008. - 248 с.

38.    Ковальчук М. І. Економічний аналіз у сільському господарстві / М. І. Ковальчук. - К. : КНЕУ, 2009. - 282 с.

.        Косенко О. І. Аналіз фінансової звітності / О. І. Косенко. - Харків : Фактор, 2008. - 208 с.

40.    Костенко Т. Д. Економічний аналіз і діагностика стану сучасного підприємства : [навч. посіб.] / Т. Д Костенко., С. Ю Підгорна. - [2-ге вид., перероб. та допов.] - К : ЦУЛ, 2010. - 400 с.

41.    Крамаренко Г. О. Фінансовий аналіз і планування : [навч. посібник] / Г. О. Крамаренко. - К. : Центр навчальної літератури, 2010. - 224 с.

42.    Лень В. С. Бухгалтерський облік в Україні: основи та практика : [навч. посіб.] / В. С. Лень. - [2-ге вид.] - К. : Учбова література, 2010. - 556 с.

43. Лень В. С. Управлінський облік : [навч. посібник] / В. С. Лень ; 2 вид., випр. - К. : Знання-Прес, 2010. - 317 с.

44.    Лишиленко О. В. Бухгалтерський облік : підруч. [для студ. вищ. навч. закл.] / О. В. Лишиленко. - К. : Центр навчальної літератури, 2009. - 632 с.

.        Лишиленко О. В. Бухгалтерський управлінський облік : навч. посібник [для студ. вищ. навч. закл.] / О. В. Лишиленко. - К. : Центр навчальної літератури, 2010. - 253 с.

.        Лишиленко О. В. Бухгалтерський фінансовий облік : підручник [для студ. вищ. навч. закл.] / О. В. Лишиленко. - К. : Центр навчальної літератури, 2011. - 528 с.

47.    Методичні рекомендації з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків та незавершеного виробництва сільськогосподарських підприємств № 37-27-12/14023 від 04 груд. 2003 р. [Електронний ресурс] / Мінагрополітика Укр. - Режим доступу : http://www.minagro.gov.ua <http://www.minagro.com.ua>.

48.   Мельник М. І. Трансформація підходів до формування вітчизняного бізнес-середовища в умовах глобалізації : духовні аспекти / М. І. Мельник // Економіка. Фінанси. Право. - 2011. - № 2. - С. 13-16.

49.   Михайловина С. О. Економіко-математичне моделювання інвестиційних ресурсів особистих селянських господарств / С. О. Михайловина // Актуальні проблеми економіки. - 2011. - № 2. - С. 226-232.

50.    Мних Є. В. Економічний аналіз : [підручник] / Є. В. Мних. - К. : Центр навчальної літератури, 2009. - 412 с.

51.    Офіційний сайт Державного комітету статистики [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://ukrstat.gov.ua

52.    Павлюк І. М. Бухгалтерський облік основних господарських операцій на підприємствах і організаціях. [навч. посіб/] - І. М. Павлюк. - К. : Знання, 2009. - 308 с.

53.    Партин Г. О. Управлінський облік : [навч.-метод. посібник] / Партин Г. О., Загородній А. Г., Ясінська А. І. - К. : Знання, 2010. - 235 с.

54.    Плаксієнко В. Я. Бухгалтерський облік у сільському господарстві України : [підручник] / Плаксієнко В. Я., Пісьмаченко Л. М., Рябий Є. І. - Дніпропетровськ : ДДАУ, 2005. - 490 с.

55.    Попович Л. В. Економічний зміст і класифікація витрат / Л. В. Попович // Вісник економіки транспорту і промисловості. - 2011. - № 36. - С. 206-211.

56.   Попович П. Я. Економічний аналіз діяльності суб’єктів господарювання : [навч. посіб.] / П. Я. Попович. - Тернопіль : Економічна думка, 2010. - 415 с.

57.    Податковий кодекс України № 2856-VI (2856-17) від 23 груд. 2010 р. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: <http://www.zakon.rada.gov.ua/>.

.        Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Затверджено наказом Міністерства фінансів України № 87 від 31 березня 1999 року. зі змінами і доповненнями : [Електронний ресурс]. - Режим доступу : <http://www.nibu.factor.ua/>

.        Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати». Затверджено наказом Міністерства фінансів України № 415 від 26 травня 2006 року зі змінами і доповненнями : [Електронний ресурс]. - Режим доступу : <http://www.nibu.factor.ua/>

.        Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати». Затверджено наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 груд. 1999 р. зі змінами і доповненнями : [Електронний ресурс]. - Режим доступу : <http://buhgalter911.com/>

.        Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 29 «Витрати за сегментами». Затверджено наказом Міністерства фінансів України № 621/10901 від 3 червня 2005 р. зі змінами і доповненнями : [Електронний ресурс]. - Режим доступу : <http://zakon0.rada.gov.ua/>

.        Проданчук М. А. Теоретичні засади обліку витрат / М. А. Проданчук // Фінансові відносини та бухгалтерський облік. - 2012. - № 2. - С. 62-66.

.        Савицька Г. В. Економічний аналіз діяльності підприємства : [навч. посібник] / Г. В. Савицька ; 2-ге вид., випр.. і доп. - К. : Знання, 2010. - 662 с.

.        Сук Л. К. Облік витрат / Л. К. Сук, П. Л. Сук // Бухгалтерія в сільському господарстві. - 2012. - № 12 (309). - С. 35-44.

65.    Сопко В. В. Бухгалтерський облік : [навч. посіб.] / В. В. Сопко - [3-тє вид.] - К. : КНЕУ, 2010. - 578 с.

.        Старостенко Г. Г. Фінансовий аналіз : [навч. посібник] / Г. Г. Старостенко, Н. В. Мірко. - К. : Центр навчальної літератури, 2009. - 224 с.

.        Тютюнник Ю. М. Фінансовий аналіз : [навч. посібник Частина І] / Ю. М. Тютюнник. - Полтава : ПДАА, 2009. - 406 с.

.        Тютюнник Ю. М. Фінансовий аналіз : [навч. посібник Частина ІІ] / Ю. М. Тютюнник. - Полтава : ПДАА, 2009. - 399 с.

.        Тютюнник Ю. М. Фінансовий аналіз. Практикум : [навч. посіб.] / Тютюнник Ю. М., Тютюнник С. В., Дорошенко А. П. - Полтава : РВВ ПДАА, 2010. - 354 с.

70.    Фінансовий аналіз / [Білик М. Д., Павловська О. В., Притуляк Н. М., Невмержицька Н. Ю.]. - К. : КНЕУ, 2011. - 592 с.

.        Фінансово-економічний аналіз : [підручник] / [Буряк П. Ю., Римар М. В., Бець М. Т. та ін.]. - К. : ВД «Професіонал», 2010. - 528 с.

.        Цал-Цалко Ю. С. Фінансовий аналіз : [підручник] / Ю. С. Цал-Цалко. - К. : ЦУЛ, 2008. - 566 с.

.        Хонгрен Ч. Т., Бухгалтерський облік: управлінський аспект / Ч. Т. Хонгрен, Дж. Фостер / пер. з англ./ під ред. Я. В. Соколова. - М.: Фінанси і статистика, 2011. - 416 с.

.        Царенко О. М. Економічний аналіз діяльності підприємств агропромислового комплексу : [навч. посібник] / О. М. Царенко ; 2-ге вид., перероб. - Суми : ВТД «Університетська книга», 2010. - 240 с.

75.              Чорнобривець А. М. Класифікація витрат: аспекти бухгалтерського та податкового обліку / А. М. Чорнобривець // Економіка і підприємництво : організаційно-методологічні аспекти обліку, фінансів, аудиту та аналізу. / Збірник наукових праць. Випуск 11. - Полтава : ПДАА, 2013. - С. 189-193.

76.    Чорнобривець А. М. Витрати діяльності як об’єкт звітності // Матеріали студентської наукової конференції за результатами наукових досліджень, Полтава, ПДАА, 24-25 квітня 2013 р.

.        Чорнобривець А. М. Класифікація витрат торговельного підприємства // Матеріали Всеукраїнської науково-практичної конференції молодих учених та студентів, Полтава, ПДАА, 5 лютого 2013 р.

78.   Шквір В. Д. Інформаційні системи і технології обліку : навч. посіб. [для студ. вищ. навч. закл.] / Шквір В. Д., Завгородній А. Г., Височан О. С. - Львів : Видавництво Національного ун-ту «Львівська політехніка», 2011. - 268 с.

79.    Шморгун Н. П. Фінансовий аналіз : [навч. посібник] / Н. П. Шморгун, І. В. Головко. - К. : ЦНЛ, 2009. - 528 с.