Калькулирование себестоимости продукции
Содержание
Введение
. Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении
производством
. Понятие и классификация затрат в управленческом учете
. Экономическая сущность метода «затраты-объем-прибыль»
Заключение
Список литературы
Введение
Особенность современной системы
учета затрат заключается в том, что она не ограничивает выбор способов и
приемов бухгалтерского учета, предусматривает самостоятельное их комбинирование
субъектами хозяйствования. При этом особую актуальность приобретает проблема совершенствования
учета затрат на производство и калькуляцию себестоимости продукции. Однако,
само по себе отдельно взятое калькулирование себестоимости неэффективно без
проведения маржинального анализа.
Так как целью деятельности
коммерческой организации является получение прибыли, то в процессе планирования
руководитель ставит перед менеджером по центру ответственности прибыли вопросы
о нахождении оптимального объема продаж, ценах, соотношении переменных и
постоянных затрат. В условиях выхода из экономического кризиса вопросы анализа
эффективности деятельности, оптимизации издержек и поиска резервов по их
сокращению относятся к приоритетным направлениям управленческого учета. Одним
из надежных способов контроля уровня издержек является определение «точки безубыточности».
Актуальность выбранной темы
заключается в том, что в настоящее время учеными и практикующими бухгалтерами
недостаточно внимания уделяется методике нахождения безубыточного объема продаж
для организаций общественного питания, что обусловлено сложностью разделения
затрат на постоянные и переменные в процессе калькулирования себестоимости
продукции.
Методологическая база исследования
включает экономическую литературу, законодательную и нормативно-правовую базу,
публикации периодических изданий.
1. Роль калькулирования
себестоимости продукции в управлении производством
калькулирование себестоимость
управленческий учет
Одна из основных целей деятельности
любой коммерческой организации состоит в получении максимально возможной
прибыли, что обуславливает оптимальное управление затратами и точностью
расчетов себестоимости продукции (работ, услуг).
Себестоимость продукции - это
выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.
Исчисление себестоимости единицы
отдельных видов продукции, работ или услуг и всей товарной продукции называется
калькуляцией.
Калькуляция - это способ расчета
(совокупность расчетных процедур) себестоимости единицы продукта (работ,
услуг).
Термин «калькуляция» кажется сухим и
скучным, но происхождение у него интересное. «Калькулюс» - по-латыни «камешек».
Белыми известковыми камешками римляне пользовались вместо счетов при
вычислениях. Поэтому и «калькуляцио» - «камешкование» - стало означать
«вычисление», «расчет».
В русском языке термин «калькуляция»
появился во второй половине XIX века и означает исчисление себестоимости.
Появление калькуляции связано с зарождением мануфактурного производства и
формированием производительных сил общества. Калькулирование можно
рассматривать как инструмент оценки рентабельности продукции, как способ
преодоления конкуренции в условиях промышленного производства. В современной
экономической литературе калькулирование определяется как система экономических
расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг).
Задача калькулирования состоит в
определении издержек, которые приходятся на единицу продукции (работ, услуг),
предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.
Научно обоснованное калькулирование
себестоимости продукции необходимо для правильного установления цен на нее,
определения рентабельности и эффективности производства. Калькуляция
используется для экономического анализа себестоимости продукции и выявления
резервов ее снижения, планирования издержек производства, оценки деятельности
структурных подразделений (центров ответственности).
В зависимости от вида затрат,
включаемых в себестоимость продукции, в российской теории и практике принято
выделять:
цеховую себестоимость, включающую
прямые затраты и общепроизводственные расходы;
производственную себестоимость,
состоящую из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов,
свидетельствующую о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;
полную себестоимость, представляющую
производственную себестоимость, увеличенную на сумму коммерческих расходов.
Этот показатель интегрирует общие затраты хозяйствующего субъекта, связанные
как с производством, так и с реализацией продукции.
В соответствии с Международными
стандартами бухгалтерского учета
в производственную себестоимость должны
включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые
материальные затраты и общепроизводственные расходы, а полная себестоимость
состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных
(общехозяйственных расходов).
В зависимости от времени составления
можно выделить предварительное калькулирование себестоимости продукции и
последующее.
К предварительным калькуляциям
относятся плановые, сметные, нормативные и проектные калькуляции, к последующим
- отчетные и хозрасчетные, составляемые после изготовления продукции и
характеризующие фактическую себестоимость изделия.
Плановой калькуляцией определяют
среднюю себестоимость продукции на плановый период (год, квартал). Составляют
плановые калькуляции на основе прогрессивных норм расхода сырья, материалов,
топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования. Эти нормы расходов
являются средними для планируемого периода.
Разновидностью плановых являются
сметные калькуляции, которые составляют на разовые изделия или определение
договорных цен, расчетов с заказчиками и других целей.
Нормативные калькуляции составляются
на основе действующих на начало года, месяца, норм расходов сырья, материалов и
других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным
мощностям организации на конкретном этапе ее работы.
Текущие нормы затрат в начале года,
как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в
конце года, наоборот, ниже.
Поэтому и нормативная себестоимость
продукции в начале года, как правило, выше, а в конце года - ниже.
Отчетные или фактические калькуляции
составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на
производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной
продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции
включаются и не планируемые непроизводственные расходы.
Хозрасчетная калькуляция является
разновидностью отчетной, но в отличие от нее разрабатывается не на отдельные
изделия, а на всю продукцию соответствующего структурного подразделения.
Затраты, независящие от данного структурного подразделения, отражаются в
хозрасчетной калькуляции по ценам планового задания.
Таким образом, данные калькуляций
используются для управления себестоимостью продукции, контроля за ее уровнем
деловой активности, выявления резервов снижения материальных, трудовых и
финансовых ресурсов и установления оптимальных цен на продукцию.
2. Понятие и классификация затрат в
управленческом учете
Для правильного учета затрат,
определения финансового результата и обоснования принятых управленческих
решений, направленных на повышение эффективности деятельности организации,
необходимо разобраться в том, что же представляют собой затраты и как их можно
классифицировать в зависимости от целей, поставленных организацией в том или
ином случае при учете и анализе затрат.
В нормативно - правовой литературе
по бухгалтерскому учету затраты, расходы и издержки трактуются по-разному.
Между ними существуют отличия по экономическому содержанию.
Так, под издержками понимают затраты
живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции, работ,
услуг.
Затраты - это потребленные ресурсы
или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги (в отечественной
практике термин «затраты» нередко применяется для характеристики всех издержек
организации за определенный период).
Расходами же считается только та
часть затрат, которая имела место в связи с получением дохода. Расходами
организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия
активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств,
приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения
вкладов по решению участников (собственников имущества).
Можно сказать, что расходы - это по
существу есть полная себестоимость реализованной продукции. Таким образом, если
понесенным затратам соответствуют определенные доходы, их можно считать
расходами и отражать в отчете о прибылях и убытках. Если же доход в результате
имеющихся затрат еще не был получен, их следует учесть в составе активов и
отразить в бухгалтерском балансе как затраты в незавершенном производстве или
готовую продукцию (нереализованную). Таким образом, можно сказать, что расходы
более узкое понятие по сравнению с затратами.
Суть процесса классификации затрат
состоит в критериальном выделении затрат, позволяющем руководству организации
управлять ими и принимать соответствующие решения.
Рассмотрим классификацию затрат для
определения себестоимости и полученной прибыли.
Учет общей суммы затрат на
производство продукции организуют по экономическим элементам затрат, а учет и
калькуляцию себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг - по статьям
затрат. Такой вид классификации определяется экономическим содержанием
произведенных затрат.
Экономический элемент представляет
собой однородный вид затрат, который нельзя разложить на какие-либо составные
части. По экономическим элементам составляют сметы затрат.
Согласно Положению по бухгалтерскому
учету 10/99 «Расходы организации» выделяют пять элементов затрат:
материальные затраты (за вычетом
стоимости возвратных отходов);
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Для контроля за составом затрат по
местам их совершения необходимо организовать учет по направлениям относительно
технологического процесса, что позволит анализировать себестоимость продукции
по ее составным частям и по видам, устанавливать объемы затрат отдельных
структурных подразделений. Решение этих задач осуществляется за счет применения
классификации затрат по статьям калькуляции. Перечень статей калькуляции, их
состав и методы распределения по видам продукции определяются в соответствии с
отраслевыми методическими рекомендациями, исходя из особенностей технологии и
организации производства во внутренней документации. В примерную типовую
номенклатуру статей затрат для различных производств, как правило, могут быть
включены следующие:
. Сырье и материалы.
. Покупные изделия, полуфабрикаты и
услуги сторонних организаций.
. Возвратные отходы (вычитаются).
. Топливо и энергия на
технологические цели.
. Транспортно-заготовительные
расходы.
. Заработная плата производственных
рабочих.
. Отчисления на социальные нужды от
заработной платы.
. Расходы на подготовку и освоение
производства.
. Расходы на содержание и
эксплуатацию машин и оборудования.
. Общепроизводственные расходы.
Совокупность указанных статей
калькуляции затрат представляют цеховую себестоимость.
. Общехозяйственные расходы.
. Потери от брака.
Цеховая себестоимость, увеличенная
на общехозяйственные расходы и потери от брака, представляет собой
производственную себестоимость.
Совокупность всех вышеуказанных
статей калькуляции формирует полную себестоимость продукции.
Затраты по статьям калькуляции по
своему составу шире элементных, т.к. учитывают характер и структуру
производства, создавая достаточную базу для анализа.
По месту возникновения затраты
группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным
подразделениям организации. Такая группировка затрат необходима для организации
учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости
продукции (работ, услуг).
В управленческом учете классификация
затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу
необходимо решить менеджеру по центру ответственности (рисунок 1).
Рисунок 1 - Классификация затрат в
управленческом учете
Итак, к основным задачам
управленческого учета относятся:
расчет себестоимости произведенной
продукции и определение размера полученной прибыли;
принятие управленческого решения,
планирование и прогнозирование;
контроль и регулирование
производственной деятельности центров ответственности.
Входящими называют производственные
затраты, связанные с обеспечением необходимого наличия запасов незавершенного
производства и готовой продукции. Они отражаются как активы организации и от
них ожидается поступление дохода (выручка от реализации продукции) в будущем
(например, затраты на приобретение материалов, находящихся на складах
организации или в цеховых кладовых и на рабочих местах, а также материальные
затраты в составе себестоимости незаконченной и готовой продукции). Затраты,
входящие в себестоимость реализованной продукции называются истекшими. Они
приносят доход в настоящем и теряют способность приносить его в будущем. Только
временной период использования ресурсов и получения дохода является критерием
разграничения затрат. Постепенно входящие затраты переходят в категорию
истекших. Экономическое содержание входящих и истекших затрат важно для оценки
активов организации и исчисления размера прибыли. Входящие затраты
характеризуют потенциальные возможности хозяйствующего субъекта в получении
прибыли.
Прямыми считают затраты, связанные с
производством конкретных видов продуктов. Организации устанавливают для каждого
подразделения такой перечень прямых затрат, который будет непосредственно
увязан с направлением учета. Под косвенными затратами понимают затраты, которые
носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в
их себестоимость с помощью баз распределения, процентов, коэффициентов.
Под основными затратами в
управленческом учете понимают материальные затраты на рабочую силу и расходы,
связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования. К накладным относятся
расходы по обслуживанию и управлению производством, управлению организацией.
Основные затраты на практике чаще
всего выступают в виде прямых, а накладные - в виде косвенных, но обе группы не
являются тождественными.
Комплексными называются затраты, в
состав которых входит несколько (более одного) элементов. Комплексными являются
общехозяйственные расходы, представительские и расходы на рекламу. К числу
одноэлементных затрат можно отнести амортизационные отчисления, расходы на
оплату труда.
К текущим расходам относятся
расходы, связанные с производством и продажей продукции данного периода. Обычно
это основная часть расходов организации. Единовременными называют расходы,
связанные с подготовкой новых производств, освоением новой продукции,
резервированием затрат на какие-либо цели (оплату отпусков).
Поскольку управленческие решения,
как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная
информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете
выделяют классификационные группы затрат, которые учитываются при принятии
решений, планировании и прогнозировании.
Переменные затраты (прямые затраты
на сырье, материалы, комплектующие, прямые затраты на оплату труда
производственных рабочих, а также транспортные, торгово-комиссионные расходы и
др.) изменяются пропорционально объему производства или продаж. Постоянные
затраты (расходы на аренду помещений; заработная плата административного
персонала; амортизация основных средств, при условии, что она начисляется
линейным способом, способом уменьшаемого остатка или по сумме чисел лет срока
полезного использования, расходы на поддержание оборудования в рабочем
состоянии и др.) не изменяются при изменении уровня деловой активности.
Безвозвратные затраты - это истекшие
затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями.
Обычно они не учитываются при принятии управленческих решений.
Вмененные (воображаемые) затраты
присутствуют лишь в управленческом учете. Их добавляют при принятии решений в
случае ограниченности ресурсов, но в реальности их может и не быть. Они
характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые
либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения, если
ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.
Процесс принятия управленческих
решений предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов.
Сравниваемые при этом затраты можно разбить на две группы: неизменные при всех
альтернативных вариантах и меняющиеся в зависимости от принятого решения.
Затраты, имеющие отношение только к данной проблеме (отличающие одну
альтернативу от другой) называют релевантными. Это те затраты, величина которых
будет зависеть от принятого решения. Нерелевантные - те, которые от принятого
решения не зависят. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную
информацию для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты таким образом,
чтобы они содержали только релевантную информацию.
Приростные (инкрементные) затраты -
являются дополнительными и возникают в результате изготовления и продажи
дополнительной партии продукции. Предельные (маржинальные) затраты представляют
собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции. Таким образом, обе
категории затрат появляются в результате изготовления дополнительной продукции,
одни в расчете на единицу, а другие - на весь выпуск.
Планируемые - это затраты,
рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами,
нормативами, лимитами, сметами они включаются в плановую себестоимость
продукции. Непланируемые - это затраты, не включаемые в план и отражаемые
только в фактической себестоимости продукции (потери от брака, простоев и
т.п.).
Рассмотренная выше классификация
затрат не решает всех задач по контролю за ними. Располагая сведениями о
себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются
затраты между отдельными производственными участками (центрами
ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и
доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход
в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности, он
реализуется на практике при делении затрат на следующие группы:
регулируемые и нерегулируемые;
контролируемые и неконтролируемые;
эффективные и неэффективные.
Регулируемые затраты подвержены
влиянию менеджера центра ответственности. На нерегулируемые он воздействовать
не может. Например, затраты, связанные с нарушением технологической дисциплины
в цехе, находятся в ведении начальника цеха, однако на общехозяйственные
расходы он влиять не может, поскольку это прерогатива руководителей высшего
звена, для него эти затраты - нерегулируемые.
Контролируемые затраты поддаются
контролю со стороны субъектов управления, а неконтролируемые не зависят от
деятельности управленческого персонала (например, повышение цен на ресурсы).
Эффективными затратами считают такие
затраты, в результате которых был получен доход от реализации тех видов
продукции, для выпуска которых они были произведены эти затраты. Неэффективные
затраты - расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут
получены доходы, т. к. не будет произведен продукт. Другими словами,
неэффективные затраты - это потери в производстве (от брака, простоев,
недостач, порч ценностей).
. Экономическая сущность метода
«затраты-объем-прибыль»
С целью сокращения расходов и
максимизации прибыли организации целесообразно проводить маржинальный анализ,
на основе которого рассчитывается точка безубыточности, представляющая собой
такой объем производства и реализации продукции, при котором организация не
получает ни прибыли, ни убытков, то есть финансовый результат равен нулю.
Точка, в которой выручка от продажи
продукции за вычетом переменных затрат покрывает только сумму постоянных
издержек, называется точкой безубыточной деятельности, или порогом
рентабельности.
Некоторые авторы, например Т.П.
Карпова, называют объем продаж, при котором выручка от реализации продукции
полностью покрывает все затраты на производство этой продукции критическим
объемом продаж.
Другие ученые, например Г.В.
Савицкая, называют методом «мёртвой точки» объём выпуска, обеспечивающего
безубыточную деятельность, или точкой нулевой прибыли (предел безубыточности),
когда совокупный доход равен сумме постоянных и переменных затрат.
Английское название анализа безубыточности
- СVР-анализ (cost -volume - profit, то есть «затраты - выпуск - прибыль») или
Break - even - point (точка прерывания, точка безубыточности в данном случае).
Как видно из приведенных определений
сущность понятия состоит в анализе соотношения объема продаж (выпуска
продукции), себестоимости и прибыли на основе прогнозирования уровня этих
величин при заданных ограничениях. В его основе лежит деление затрат на
переменные и постоянные. На практике набор критериев отнесения статей затрат к
переменной или постоянной части зависит от специфики организации, ее учетной
политики, целей анализа и от профессионализма соответствующего специалиста.
Для целей анализа производят более
глубокую детализацию переменных затрат на группы переменных производственных,
общепроизводственных, общехозяйственных и прочих расходов. Отсюда вытекает
необходимость в исчислении нескольких показателей маржинального дохода, из
анализа которых выносится решение о том, воздействие на какие группы расходов
может наиболее заметно отразиться на величине конечного финансового результата.
Процесс деления затрат на постоянные
и переменные, исчисление маржинального дохода позволяет определить влияние
объема производства и сбыта на величину прибыли от реализации продукции, работ,
услуг и тот объем продаж, начиная с которого предприятие получает прибыль.
Делается это на основе анализа модели безубыточности (системы «затраты - объем
производства - прибыль»).
Основной категорией маржинального
анализа является маржинальный доход. Маржинальный доход (прибыль) - это
разность между выручкой от реализации (без учета НДС и акцизов) и переменными
затратами. Иногда маржинальный доход называют также суммой покрытия - это та
часть выручки, которая остается на покрытие постоянных затрат и формирование прибыли.
Чем выше уровень маржинального дохода, тем быстрее возмещаются постоянные
затраты и организация имеет возможность получать прибыль.
Маржинальный доход (МД)
рассчитывается по формуле:
Д = В-Пе,
где В - выручка от реализации
продукции, руб.;
Пе - совокупные переменные затраты,
руб.
Маржинальный доход можно рассчитать
не только на весь объем выпуска в целом, но и на единицу продукции каждого вида
(удельный маржинальный доход). Экономический смысл этого показателя - прирост
прибыли от выпуска каждой дополнительной единицы продукции:
Д на единицу = (В-Пе) / V
= Ц - Пена единицу,
где MД на единицу -
удельный маржинальный доход, руб.; - объем реализации, шт.;
Ц - цена единицы продукции, руб.;
Пена единицу - переменные
затраты на единицу продукции, руб.
Найденные значения удельных
маржинальных доходов для каждого конкретного вида продукции важны для
менеджера. Если данный показатель отрицателен, это свидетельствует о том, что
выручка от реализации продукта не покрывает даже переменных затрат. Каждая последующая
произведенная единица данного вида продукции будет увеличивать общий убыток
организации. Если возможности значительного снижения переменных затрат сильно
ограничены, то менеджеру следует рассмотреть вопрос о выведении данного товара
из ассортимента предлагаемой организацией продукции.
Данные о величине маржинального
дохода и других производных показателей получили довольно широкое
распространение для прогнозирования затрат, цены реализации продукции,
допустимого удорожания ее себестоимости, оценки эффективности и
целесообразности увеличения объема производства, в решении задач типа
«производить самим или покупать» и в других расчетах по оптимизации
управленческих решений.
Во многом это объясняется
сравнительной простотой, наглядностью и доступностью расчетов точки
безубыточности. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что формулы модели
безубыточности годятся только для тех решений, которые принимаются в пределах
приемлемого диапазона цен, затрат и объемов производства и продаж. Вне этого
диапазона цена реализации единицы продукции и переменные издержки на единицу
продукции уже не считаются постоянными, и любые результаты, полученные без
учета таких ограничений, могут привести к неправильным выводам.
Наряду с несомненными достоинствами
модель безубыточности обладает определенными недостатками, которые связаны,
прежде всего, с допущениями, заложенными в ее основу.
Основные допущения и ограничения,
которые необходимо учесть для получения корректной информации, следующие:
поведение общих затрат и выручки
жестко определено и линейно в пределах релевантного уровня;
постоянные затраты не изменяются
вместе с изменениями объема производства в пределах релевантного уровня;
переменные затраты прямо
пропорциональны объему в пределах релевантного уровня;
переменные затраты на единицу
продукции (удельные переменные затраты) являются постоянными;
цена реализации единицы продукции не
меняется;
цены на материалы и услуги,
используемые в производстве, не меняются;
производительность труда не
меняется;
отсутствуют структурные сдвиги;
объем производства является
единственным фактором, влияющим на изменение затрат и доходов предприятия;
объем продаж равен объему
производства или изменения начальных и конечных запасов в итоге незначительны
(влияние изменения величины запасов на CVP-анализ зависит от того, какой метод
оценки запасов применяется);
ассортимент продукции в организации,
где производится ряд различных товаров или оказывается несколько видов услуг,
является неизменным. Переменные затраты и продажная цена на единицу продукции,
используемые при анализе, представляют собой средневзвешенный показатель затрат
на различные единицы продукции и цен на соответствующие товары и услуги.
Еще одна сложность применения
предлагаемого метода заключается в том, что он наиболее эффективен в случае
однопродуктовых производств (выпуск одного вида продукта). Подобное практически
невозможно, поэтому на практике можно «разделить» реальное многопродуктовое на
несколько условных однопродуктовых.
Поскольку нахождение точки
безубыточности справедливо в предположении, что сравниваемые между собой
периоды времени представляют собой бесконечно малые промежутки времени, то это
нужно понимать в том смысле, что предлагаемый метод в неявной форме исходит из
сопоставимости цен и переменных затрат, а также неизменности постоянных затрат
предприятия в сравниваемых периодах времени. А, следовательно, точность
получаемых результатов зависит от темпов инфляции. Чем выше темпы инфляции, тем
ниже точность результата, и наоборот, чем ниже инфляция, тем точнее результат.
В этой связи возникает задача учета инфляционного фактора. И один из
применяемых способов заключается в следующем: год разбивается на два полугодия,
каждое из которых становится базой для поиска значений постоянных и переменных
затрат и точки безубыточности.
Преимущество модели заключается в
том, что она позволяет обойтись минимумом данных (всего шесть величин), при
этом на сегодняшний день их легко получить с помощью информации в бухгалтерских
регистрах.
Однако, несмотря на перечисленные
выше сложности, практическое применение разработанной модели в организациях,
относящихся к самым различным отраслям, оказывается достаточно плодотворным.
Она позволяет наглядно демонстрировать руководителям организаций скрытые (а
порой уже и упущенные) возможности оптимизации учетной политики.
Анализ точки безубыточности служит
одним из важных способов решения многих проблем управления, поскольку при
комбинированном применении с другими методами анализа его точность вполне
достаточна для обоснования управленческих решений
Как было отмечено ранее, переменные
затраты изменяются пропорционально объему производства или продаж, а рассчитанные
на единицу продукции (удельные переменные затраты) представляют собой
постоянную величину.
Однако в структуре затрат каждого
хозяйствующего субъекта по отношению к объему производства или продаж кроме
постоянных и переменных есть некоторые виды затрат, которые невозможно
однозначно отнести к переменным или постоянным, поскольку они имеют
одновременно две составляющие. Например, к постоянной части расходов на
содержание склада относится сумма арендной платы складских помещений, а к
переменной составляющей - затраты на хранение и перемещение
товарно-материальных запасов.
Поэтому в управленческом учете
следует выделять дополнительно две группы затрат: условно-переменные и
условно-постоянные.
Условно-переменные затраты (расходы
на оплату труда вспомогательного персонала, расходы на содержание и
эксплуатацию машин и оборудования и т.п.) меняются по отношению к объему
производства или продаж, но не так быстро и, возможно, нелинейно, в отличие от
переменных затрат.
Условно-постоянные затраты (расходы
на исследования и разработки, расходы на рекламу и продвижение продукции), как
правило, зависят от принятого руководителем решения, а не от уровня деловой
активности компании.
Процесс разделения
условно-переменных и условно-постоянных затрат на постоянные и переменные
достаточно трудоемок. Но самое главное, и что наиболее часто игнорируется на
практике, - это непонимание того, что деление затрат по их динамике актуально
лишь в релевантном диапазоне объема выпуска и времени. За пределами
релевантного диапазона объема выпуска и времени поведение затрат может быть
иным.
Релевантный уровень - это уровень
деловой активности, внутри которого можно с определенной долей уверенности
судить об уровне активности, с которым организация предполагает работать.
В качестве показателей деловой
активности в зависимости от отраслевой специфики могут использоваться
натуральные, трудовые, стоимостные и относительные.
В пределах релевантного уровня
многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные. И, таким образом,
эти оценочные затраты можно интерпретировать как часть переменных затрат с
линейной зависимостью.
За пределами определенного объема
производства удельные переменные затраты могут измениться. Так, например, при
снижении объема производства организация может потерять право на дополнительные
оптовые скидки на закупаемые материалы, что приведет к росту удельных прямых
материальных затрат и росту переменных затрат вместо их снижения. Рост объема
выпуска свыше определенного объема может привести к необходимости закупок сырья
и материалов у других поставщиков по более высоким ценам, доплат за
сверхурочные работы основным производственным рабочим. В результате удельные
переменные затраты возрастут.
Постоянные затраты остаются
неизменными также только внутри релевантного уровня деловой активности. Но если
рассматривать длительный период, то все затраты имеют тенденцию к изменениям.
Изменение производственных
мощностей, оборудования, трудовых ресурсов и других производственных факторов
приводит к увеличению или уменьшению постоянных затрат. Следовательно, затраты
являются постоянными только внутри ограниченного периода времени. За пределами
релевантного уровня постоянные затраты также меняются.
Таким образом, выход за границы
определенного диапазона объема производства или определенные временные рамки
требует переклассификации затрат на переменные и постоянные, уточнения уровня
удельных переменных и постоянных затрат. Непринятие данных мер может привести к
тому, что полученная информация будет не только не пригодна для принятия эффективных
управленческих решений, но и введет в заблуждение.
Заключение
Калькулирование является главной
составляющей процесса исчисления себестоимости продукции. От того насколько
правильно произведено калькулирование зависит правильность установления цены на
продукцию, а соответственно и размер полученной прибыли.
При калькулировании себестоимости
продукции необходимо обоснованное распределение косвенных расходов, поэтому
особое внимание следует уделить выбору оптимальной базы распределения данного вида
затрат по видам выпускаемой продукции. Выбор оптимальной базы распределения
расходов следует подтвердить цифровыми данными, полученными в процессе
CVP-анализа.
Стоит отметить, что в настоящее
время применение CVP-анализа затрудняется из-за сложной экономической ситуации,
повышения уровня инфляции, вследствие чего очень трудно выдержать вышеуказанные
ограничения. Так, например, цена реализации единицы готовой продукции и цены на
материалы и услуги, используемые в производстве, меняются довольно часто, поэтому
сложно определить область релевантности.
Достаточно сложно выполнить
требование к неизменности уровня запасов, так как уровень запасов сырья и
материалов зависит от периодичности и точности поставок, что часто невыполнимо
из-за проблем с поставщиками. Запасы готовой продукции необходимо увеличивать
или уменьшать из-за нестабильности спроса. Объем производства не является
единственным фактором, влияющим на изменения затрат и доходов организации, и
т.д. Поэтому результаты, полученные с помощью CVP-анализа, необходимо
достаточно часто корректировать.
Правильное использование методики
CVP-анализа и полное понимание ее действия позволят руководству хозяйствующего
субъекта принимать экономически взвешенные управленческие решения.
Список литературы
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 07.12.2011 № 402 -
ФЗ.
. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ
10/99. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99 № 33н.
. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.07.99
№ 43н.
. Безбородова Т.И. Бухгалтерский управленческий учет / Т.И.
Безбородова. - М.: Омега-Л, 2010. - 110 с.
. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет / М.А. Вахрушина.
- М.: Омега-Л, 2008. - 533 с.
. Карпова Т.П Управленческий учет / Т.П. Карпова. - М.: Юнити,
2008. - 329 с.
. Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленческий учет / Н.П.
Кондраков, М.А. Иванова. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 368 с.
. Соколов Я.В Бухгалтерский учет для руководителя / Я.В. Соколов,
М.Л. Пятов. - М.: Проспект, 2008. - 365 с.
. Каверина О.Д. Современные системы калькулирования себестоимости
// Элитариум. - 2012. - № 3