Инструменты управления налоговыми рисками по налогу на прибыль организаций

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты налоговых рисков по налогу на прибыль организаций

1.1 Сущность и значение налоговых рисков

1.2 Нормативное регулирование налога на прибыль организаций

1.3 Особенности налоговых рисков по налогу на прибыль организаций

Глава 2. Анализ предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций (на материалах МРИ ФНС России №1 по Омской области)

2.1 Краткая характеристика объекта исследования

2.2 Практика предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций на этапе камеральной проверки

2.3 Анализ наиболее характерных налоговых рисков по налогу на прибыль организаций

3.1 Совершенствование общедоступных критериев самостоятельной оценки налоговых рисков

3.2 Повышение эффективности предупреждения налоговых рисков с помощью основных инструментов налоговой оптимизации

Заключение

Нормативно-правовые акты

Приложения

Введение

Планирование финансовой деятельности предприятия тесно связано с конечными результатами производства, важнейшим из которых в условиях рыночных отношений является общая прибыль или совокупный доход, что требует усиления роли финансов в достижении этих показателей. В связи с этим значение налога на прибыль организаций нельзя недооценивать.

Конечным результатом деятельности предприятия является прибыль. По величине прибыли кредиторы судят о возможностях предприятия по возврату заемных средств, инвесторы - о целесообразности инвестиций в предприятие, поставщики - о платежеспособности предприятия. Вместе с тем размер чистой прибыли неразрывно связан с налогом на прибыль. Поэтому понятно желание хозяйствующих субъектов увеличить прибыль и сократить налоги.

Налог на прибыль организаций фактически является налогом на финансовый результат, сформированный в учете по факту совершения организацией всех хозяйственно значимых действий в истекшем периоде. На современном этапе прибыль занимает одно из важных мест в общей системе стоимостных инструментов рыночной экономики. Она обеспечивает экономическую устойчивость фирмы, гарантирует полноту ее финансовой независимости. В традиционном понимании прибыль выступает как наиболее значимый и практически единственный показатель успеха предприятия и хорошего управления им.

Налог на прибыль организаций принято считать одним из основных в системе налогообложения любого государства, так как он служит важным источником бюджетов разных уровней и может быть инструментом регулирования и стимулирования хозяйственной деятельности предприятий, поскольку участвует в процессе перераспределения прибавочного продукта посредством изъятия части чистого дохода того или иного предприятия.

налоговый риск налог прибыль

В настоящее время понятие "налоговые риски" широко применяется в практическом аспекте как государственными органами, участвующими в процессе налогообложения, так и учеными-экономистами, специалистами компаний, оказывающих консультационные услуги в сфере налогообложения, а также рядовыми налогоплательщиками. Не обошли стороной налоговые риски и налог на прибыль организаций, создав препятствия во взаимодействии налогоплательщика и налогового органа.

Многие компании сталкиваются с такой проблемой, как отсутствие должного мониторинга налоговых рисков. Если у крупной компании нет отдельного специалиста или подразделения, ответственного за вопросы управления налоговыми рисками, или управлением налоговыми рисками занимается главный бухгалтер, то вполне возможно, что у компании существуют налоговые риски, о которых она даже не подозревает.

Актуальность вопроса налоговых рисков по налогу на прибыль организаций не вызывает сомнения. Эта тема логично вписывается в общероссийскую дискуссию о проблемах совершенствования налоговой политики в России.

В отечественной экономической литературе в последнее время - появился значительный интерес к теоретическим и практическим вопросам сущности и значения налоговых рисков, в том числе при налогообложении прибыли, а также к управлению налоговыми рисками организаций.

Цель - исследовать способы предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций.

Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:

. Рассмотреть сущность и значение налоговых рисков.

. Выявить наиболее актуальные инструменты регулирования налоговых рисков по налогу на прибыль организаций.

. Рассмотреть практику предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций на этапе камеральной проверки.

. Провести анализ наиболее характерных налоговых рисков по налогу на прибыль организаций.

.        Предложить пути совершенствования общедоступных критериев самостоятельной оценки налоговых рисков

Объект исследования - МРИ ФНС №1 по Омской области.

Предмет исследования - инструменты управления налоговыми рисками по налогу на прибыль организаций.

При написании работы применялись следующие методы исследования: сравнительное исследование, анализ и синтез, абстрагирование, индукция.

Данная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Во введении обоснованы и отражены: актуальность темы, ее значимость; объект и предмет исследования; цель работы; задачи, поставленные для достижения цели; методы исследования, применяемые при написании работы.

В первой главе описываются теоретические аспекты налоговых рисков по налогу на прибыль организаций: раскрывается сущность и значение налоговых рисков, сущность и роль налога на прибыль организаций, а также особенности налоговых рисков по налогу на прибыль организаций.

Во второй главе анализируется практические аспекты предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций на примере МРИ ФНС России № 1 по Омской области: представлена краткая характеристика инспекции и отдела камеральных проверок, рассматривается практика предупреждения налоговых рисков на этапе камеральной проверки, анализ наиболее характерных налоговых рисков по налогу.

В третьей главе представлены современные способы оптимизации налоговых рисков по налогу на прибыль организаций: пути совершенствования общедоступных критериев самостоятельной оценки налоговых рисков и повышение эффективности предупреждения налоговых рисков с помощью амортизационной премии и использования резерва по сомнительным долгам.

В заключении содержатся выводы по проделанной работе. Библиографический список содержит 62 источника: нормативно-правовые акты, учебные пособия, статьи, материалы Интернет. В работе представлено 10 таблиц, 2 рисунка и 7 приложений.

Глава 1. Теоретические аспекты налоговых рисков по налогу на прибыль организаций

1.1 Сущность и значение налоговых рисков

В последнее время большой интерес у специалистов вызывает обсуждение темы налоговых рисков как реалии современной российской налоговой системы. И это не случайно, поскольку понятие "налоговые риски" недостаточно исследовано как в теоретическом, так и практическом плане. Многие авторы дают четкое определение понятия "риск" в разных отраслях науки, однако мало кто решается дать трактовку налогового риска. Так, к примеру, автор Д.М. Щекин считает, что налоговый риск в категорию финансового риска не входит, так как сам по себе не следует из природы финансовых операций, а обусловлен действиями налогоплательщика или органов государства по отношению к налогоплательщику [54, с.8].

В последнее время в теории налогов появляются некоторые разработки, касающиеся налогового риска. Одни ученые определяют налоговый риск как возможность для налогоплательщика понести финансовые потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженные в денежном эквиваленте [48, с.34-35].

Более широкое определение налогового риска дает Ф.Н. Филина, выражая его как опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем [62, с.66].

Обобщая мнения различных авторов, можно дать следующее определение налогового риска, которое является на сегодняшний день наиболее точным: налоговый риск - это разновидность финансового риска, который имеет субъективно-объективную природу, характеризуется наличием неопределенных последствий для субъекта налоговых отношений (налогоплательщика и государства), в том числе и финансовых (положительных, отрицательных, нулевых).

По мнению ряда исследователей, основными характеристиками налогового риска являются:

·        связан с неопределенностью экономической и правовой информации;

·        является неотъемлемой составляющей финансового риска;

·        распространяется на участников налоговых правоотношений (ст.9 НК РФ): налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов, представляющих интересы государства;

·        имеет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений (в отличие от других видов рисков);

·        проявляется для каждого участника налоговых правоотношений по-разному [48, с.18].

Говоря о классификации налоговых рисков по многочисленным признакам, наиболее актуальной и приемлемой является классификация налогового риска налогоплательщика по степени управляемости (Приложение 1).

Налоговый риск можно условно разделить на внешний и внутренний. Внешний налоговый риск можно охарактеризовать как условно управляемый и условно неуправляемый. Дифференциация рисков по степени управляемости обусловлена действиями либо бездействием конкретных субъектов налоговых отношений и специфическими причинами [53, с.55].

Среди причин возникновения условно неуправляемого риска необходимо отметить следующие:

)        постоянное изменение, а в некоторых случаях и усложнение налогового законодательства;

2)      сложность (двусмысленность) толкования статей НК РФ;

)        изменение ставок действующих налогов и сборов;

)        изменение срока и условий осуществления налоговых платежей;

)        высокое налоговое бремя и т.д.

Для возможного воздействия на данный риск можно предложить такие действия, как мониторинг изменения законодательства и планирование налоговых обязательств на будущее.

Причинами возникновения условно управляемого внутреннего налогового риска можно считать следующие:

использование налогоплательщиком различных методов управления налоговыми обязательствами;

неверное исполнение налогоплательщиком налоговых обязательств;

ошибки налогоплательщика в налоговом учете и (или) налоговом планировании.

Таким образом, налоговый риск в силу своей специфики является достаточно сложным в управлении, отчасти непредсказуемым, и поэтому от того насколько правильно будет организована система управления налоговыми рисками налогоплательщиком, зависит его финансовое положение и экономическая целесообразность его деятельности.

Значительная часть авторов, в исследованиях которых присутствует понятие налоговых рисков, чаще всего рассматривают налоговые риски налогоплательщиков, однако как понятие налоговые риски должны применяться в отношении всех субъектов налоговых правоотношений, то есть не только налогоплательщиков, но и государства. Действительно, вводя новые налоги, усиливая налоговую нагрузку, а зачастую внося, казалось бы, незначительные изменения в налоговое или иное законодательство либо своевременно не поправляя действующие законы, государство всегда рискует недосчитаться налоговых поступлений [40, с.23].

Налоговые риски государства включают в себя:

.        Риск снижения (невыполнения плана) налоговых поступлений в бюджетную систему страны, в том числе вследствие применения налогоплательщиками "легальных" схем минимизации налоговых платежей.

2.      Риск системного сужения налоговой базы вследствие сокращения объемов отечественного и иностранного бизнеса и инвестиций.

.        Риск ухода налогоплательщиков "в тень".

.        Риск снижения конкурентоспособности национальной налоговой системы [31, с.43].

Следовательно, представляется необходимым добиться гармонизации интересов налогоплательщика и государства в их объективных условиях получения выгоды, что выступает важным фактором минимизации налоговых рисков всех участников налоговых правоотношений и создания объективных условий повышения финансовой устойчивости налогоплательщиков и роста налоговых поступлений в бюджетную систему государства в целом.

Необходимость управления налоговыми рисками в системе экономических отношений расширяет понимание концепции налоговой безопасности как системного процесса снижения рисков и угроз для участников налоговых отношений путем прогнозирования положительных или отрицательных результатов, идентификации и локализации налоговых рисков на основе оптимального взаимодействия между объектами и субъектами управления.

Поэтому в целях предупреждения возникновения налоговых рисков, предлагается рассмотреть наиболее эффективный, в большом многообразии методов управления рисками, процесс управления налоговыми рисками, который включает в себя несколько основных этапов (Приложение 2).

В основе предложенного подхода к управлению налоговыми рисками лежит система современного риск-менеджмента, скорректированная с учетом специфики рисков в сфере налогообложения [50, с.12].

Первый этап - планирование. Он включает в себя выбор наиболее оптимальных налоговых отношений и систем налогообложения исходя из осуществляемых видов деятельности. Процесс планирования налоговых рисков имеет различные цели для государства и для налогоплательщика. Если для государства основная цель планирования налоговых рисков - это не допустить снижение налоговых поступлений в бюджеты всех уровней, то для предприятия цель заключается в определении методов минимизации налоговых обязательств.

В зависимости от периода планирование может быть стратегическим или тактическим. В современных условиях наибольшее применение получило тактическое текущее планирование, которое позволяет оперативно реагировать на возникающие риски и угрозы на макроэкономическом уровне и внутри отдельного предприятия.

Второй этап - идентификация. Это распознавание и определение признаков, видов и групп налоговых рисков, способных влиять на оптимизацию налогообложения, подробное их описание (причина, место, время, условия, способ и т.д.). В основе идентификации налоговых рисков могут быть определены следующие закономерности:

)        возникновение налоговых рисков как результата какого-либо деяния (действия или бездействия) участников налоговых отношений, т.е. государства и налогоплательщиков;

2)      использование идентификации налоговых рисков для установления объективных последствий, которые могут быть положительными и отрицательными;

)        идентификация налоговых рисков является одним из способов сбора информации, отражающей форму и полноту содержания экономических взаимоотношений в налоговой сфере.

Третий этап - оценка рисков. Это количественная и качественная характеристика положительных и отрицательных последствий. Основным методом оценки налоговых рисков является системный анализ, который позволяет определить степень и масштабы воздействия, а также результаты последствий налоговых рисков в различных измерениях (Приложение 3).

Четвертый этап - выбор методов воздействия. Это определение наиболее эффективных методов воздействия на риски для минимизации отрицательных последствий рисковых событий. Для налоговых рисков целесообразно выделить следующие методы: уклонения, локализации, передачи и мониторинга рисков.

Уклонение от налоговых рисков предполагает выбор определенной системы налогообложения и отказ от применения налоговых оптимизаций и налоговых схем в целях уменьшения вероятности наступления негативных последствий. Одним из современных способов уклонения от налоговых рисков является передача ведения налогового учета и отчетности в аутсорсинговую компанию, которая берет на себя все риски, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов.

Локализация рисков предусматривает выделение наиболее опасных участков в применяемой системе налогообложения для усиления контроля и снижения уровня риска.

Передача риска осуществляется путем возложения ответственности за наступление нежелательных последствий на третьих лиц - аудиторскую компанию, страховую организацию на основе заключения соответствующих гражданско-правовых договоров.

Мониторинг налоговых рисков предполагает постоянное наблюдение за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей, проведение анализа сумм исчисленных и уплаченных налоговых платежей, их динамики для выявления определенных тенденций. Кроме того, предприятию необходимо придерживаться концепции системы планирования выездных налоговых проверок, а именно критерий самостоятельной оценки рисков.

Пятый этап - контроль и корректировка. Это последний этап управления налоговыми рисками, который заключается в определении отклонения фактических налоговых показателей и показателей финансово-хозяйственной деятельности от запланированных, текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды, а также в выявлении обстоятельств, которые могут изменить степень вероятности риска.

Контроль по времени бывает предварительный, текущий и последующий. По отношению к объекту контроль в системе управления рисками может быть внутренним - на уровне предприятия, и внешним - со стороны налоговых органов. Контроль уровня налоговых рисков предполагает предусмотреть создание определенных резервов, которые смогут компенсировать материальные потери или корректировать их размеры при возможных неблагоприятных последствиях.

Таким образом, эффективное управление налоговыми рисками является основным механизмом обеспечения налоговой безопасности, которое не гарантирует полной ликвидации рисков в системе налоговых отношений, но позволяет снизить вероятность наступления неблагоприятных последствий для государства, общества и бизнеса.

Проведена дискуссия круглого стола на тему: "Налоговые риски как реалия современной налоговой системы". Кроме вышеупомянутых аспектов налоговых рисков в данной дискуссии были затронуты следующие немаловажные проблемы [55, с.33].

В центре обсуждения превентивных мер налоговых органов по снижению налоговых рисков не поступления налоговых платежей в бюджет оказалась Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, разработанная Федеральной налоговой службой Российской Федерации, ее положительная роль в реализации новой философии взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, но и негативная реакция бизнеса на ее практическое применение. Обращает на себя внимание введенный 12-й общедоступный критерий оценки рисков. Он базируется на Постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Из этого следует, что налогоплательщик, оценивая налоговые риски, будет опираться на постановления ВАС, так как арбитражные суды руководствуются на них, а не Приказами ФНС РФ.

Принципиально важно отметить, что сам по себе факт соответствия налогоплательщика критериям еще не означает, что у него есть нарушения налогового законодательства и что при выездной налоговой проверке ему обязательно будут доначислены налоги, пени и применены санкции.

Именно такой подход позволил повысить эффективность и качество выездных проверок. Так, с 2006 по 2011 гг. их количество снизилось в три раза, с 306 до 106 тыс., при этом их эффективность возросла в четыре раза (среднее доначисление на 1 проверку организации в 2006г. составляло 0,95 млн. руб., в 2011 г. - 3,7 млн. руб.). Соответственно, и процент охвата налогоплательщиков проверками снизился с 6,8 % в 2006 г. до 1,5 % в 2011 г.

Но, несмотря на положительную динамику развития мероприятий налогового контроля, данная Концепция не совершена и требует детальных доработок, определение дополнительных критериев и их систематизация с нынешними критериями. Всё это должно быть представлено не как обременение финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а как предупреждение налоговых рисков, что положительно сыграет как для государства, так и для налогоплательщика.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что понятие "налоговый риск" достаточно часто встречается в настоящее время и собирает довольно таки бурные обсуждения, касающиеся его природы. Как реалия современной налоговой системы, налоговый риск имеет свои основные характеристики, факторы возникновения, классификацию по различным основаниям, а также методологию анализа налоговых рисков и т.д., одним словом всё, что присуще экономическому термину. Также нами были разделены понятия "налоговый риск налогоплательщика" и "налоговый риск государства", где четко прослеживаются существенные отличия в системах факторов возникновения налоговых рисков у государства (в лице уполномоченных органов управления в налоговой сфере) и налогоплательщиков, в результате чего наблюдаются и различия в проявлении налоговых рисков. В результате был рассмотрен процесс управления налоговыми рисками, в основе которого лежит система современного риск-менеджмента, скорректированная с учетом специфики рисков в сфере налогообложения.

Также была освещена проблема управления налоговыми рисками в условиях финансового кризиса сквозь призму Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, её сегодняшнего состояния и необходимости её оптимизации в разрезе общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.

1.2 Нормативное регулирование налога на прибыль организаций

Вступление в силу гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" внесло существенные изменения в практику налогообложения прибыли. Упразднив предыдущие нормативные документы, она объединила в себе вопросы, связанные с порядком исчисления и уплаты данного налога. Кроме того, произошла значительная унификация налога на прибыль.

Для того чтобы разобраться в данном вопросе и обозначить роль налога на прибыль организаций в РФ, рассмотрим основные элементы налога.

Налог на прибыль организаций относится к федеральным прямым налогам (п.5 ст.13 НК РФ).

Налогоплательщиками этого налога признаются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (п.1 ст.246 НК РФ).

Освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль лица, применяющие специальные налоговые режимы в соответствии с гл.26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)", 26.2 "Упрощенная система налогообложения", 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ.

В Российской Федерации плательщиками этого налога признаются организации. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст.247 НК РФ).

Прибылью признается:

) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученные через эти представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных представительствами расходов;

) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ.

Доходы и расходы учитываются в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ. Налогоплательщик учитывает доходы от реализации (ст.249 НК РФ), внереализационные доходы (ст.250 НК РФ) и не учитывает доходы, предусмотренные ст.251 НК. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Следовательно, исчисленная сумма доходов подлежит уменьшению на расходы, которые должны соответствовать требованиям гл.25 НК РФ. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК, убытки), осуществленные налогоплательщиком. Расходы подразделяются на:

) расходы, связанные с производством и реализацией (ст.253 НК РФ);

) внереализационные расходы (ст.265 НК РФ). Но именно в этой ситуации налогоплательщики зачастую сталкиваются с проблемами при проверках отчетности налоговыми органами.

Положения указанной главы предоставляют хозяйствующим субъектам право в отдельных случаях самим принимать решения об учете затрат в составе расходов, исходя из особенностей предпринимательской деятельности.

Основные требования к возможности учета расходов при налогообложении прибыли установлены п.1 ст.252 НК РФ. Согласно названному пункту налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ. В этой статье приведен перечень расходов, которые налогоплательщики не вправе учитывать при налогообложении прибыли. Названный перечень является открытым и предусматривает, что налогоплательщик не может уменьшить полученные доходы на любые расходы, которые не соответствуют требованиям п.1 ст.252.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению (ст.265 НК РФ). Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20%, определяется налогоплательщиком отдельно. Налоговая ставка устанавливается в размере 20%. При этом 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ (ст.284 НК РФ).

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5% (п.1 ст.284 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (ст.285 НК РФ), отчетными периодами по налогу признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п.2 ст.285 НК РФ).

Порядок исчисления налога и авансовых платежей изложен в ст.286 НК РФ.

Говоря о правовой основе налога на прибыль организаций, следует отметить, что основными законодательными актами, устанавливающими порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, являются: Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ; Федеральные законы о внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ; Международные договоры.

Обладая частью прибыли организации, государство является "акционером" данного предприятия. Другими словами, государство заинтересовано в повышении массы прибыли организации для того, чтобы увеличить налоговые поступления по этому налогу.

Существует способ наращивания суммы налоговых поступлений - повышение налоговой ставки (увеличение доли участия государства в организации). Очевидно, что этот способ обречен на неудачу: при высоких ставках налога на прибыль у предпринимателей снижается стимул к инвестированию в производство, так как его рентабельность падает из-за чрезмерной налоговой нагрузки. Например, повышение ставки налога в 2001 году на 5% привело к снижению поступлений налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет РФ, а до этого его поступления увеличивались, и, следовательно, на макроуровне стала затухать предпринимательская активность [38, с.14]. Обострилась и проблема сокрытия доходов, устранить которую довольно сложно.

Таким образом, налог на прибыль организаций является важнейшим инструментом для регулирования деловой активности хозяйствующих субъектов.

Роль налога на прибыль организаций достаточно существенна, опираясь на анализ статистических данных, по которым налог на прибыль организаций в доходах консолидированного бюджета занимает ведущую позицию.

Следует отметить, что постоянные изменения отдельных статей и пунктов гл.25 НК РФ, вносимые законодателем, вносят не столько обременительный характер в отношения налогоплательщика и государства, сколько стимулирующую составляющую в деятельность организаций, повышая тем самым инвестиционную активность хозяйствующих субъектов. Всё это позволяет выработать определенные инструменты налогового регулирования и стимулирования, с помощью которых государство может наиболее активно воздействовать на развитие экономики.

Далее рассмотрим особенности налоговых рисков по налогу на прибыль организаций, что послужит основой для проработки и анализа наиболее актуальных аспектов данного налога во второй главе дипломной работы.

1.3 Особенности налоговых рисков по налогу на прибыль организаций

Известно, что сегодня налоговые органы при проверке не только контролируют правильность исчисления и уплаты налогов, но и дают оценку целесообразности заключения сделок, анализируют обоснованность полученной налогоплательщиком налоговой выгоды, следят за его добросовестностью. Поэтому при оптимизации бизнес-процессов важно учитывать самые разные аспекты и последствия своих действий, а также позаботиться о том, чтобы оптимизация имела целью получение не только налоговой выгоды, но и экономической выгоды.

Не смотря на "обыденные" налоговые риски по налогу на прибыль организаций, такие как: "рисковые доходы" которые налоговые органы могут доначислить в случае выявления нарушения условий договора (ведь в них содержатся условия, влияющие на обязанности по уплате налога (наличие предоплаты, включение стоимости доставки в цену товара, порядок оплаты и т.п.)), "рисковые расходы" по которым проверяются их экономическая обоснованность и документальное подтверждение (п.1 ст.252 <consultantplus://offline/main?base=LAW;n=108750;fld=134;dst=101954>, п.49 ст.270 <consultantplus://offline/main?base=LAW;n=108750;fld=134;dst=102420> НК РФ), нарушение сроков и порядка уплаты налога и как следствие возникновение налогового риска, и т.д.; существуют спорные ситуации, в которых возможно оптимизировать налоговые риски, не нарушая при этом закон и не обременяя отношения с налоговыми органами.

В данном случае необходимо проанализировать следующие инструменты налогового регулирования: амортизация основных средств (нелинейный метод начисления амортизации и применение повышающих коэффициентов к норме амортизации), применение амортизационной премии, а также формирование и использование резерва по сомнительным долгам.

В условиях стабильного профицита бюджета у России появились возможности для более широкого использования налоговых льгот как инструмента стимулирования предпринимательской деятельности. НК РФ определены инструменты стимулирования организаций к инвестированию в производство. Это использование нелинейного метода начисления амортизации и применение повышающих коэффициентов к норме амортизации (ст.259.2 и ст.259.3 НК РФ)

Существует два метода начисления амортизации нелинейным способом. Первый - дегрессивный, при котором постепенно снижается норма годовых амортизационных отчислений. Второй - прогрессивный, при котором постепенно увеличивается норма годовых амортизационных отчислений. НК РФ допускает только дегрессивный метод начисления амортизации. С 01.01.2009г. нелинейный метод начисления амортизации применяется по группам активов, что значительно упрощает как начисление амортизации налогоплательщиками, так и проверки правильности её начисления налоговыми органами. Кроме того, по этому методу увеличены нормы амортизации.

Таким образом, новые положения НК РФ дают возможность значительно ускорить начисление амортизации, что особенно важно в условиях растущей инфляции.

Возможность использовать нелинейный метод амортизации позволила организациям в первые годы эксплуатации объекта основных средств перенести на затраты большую часть его стоимости. Но не смотря на то, что существует возможность списать часть затрат на расходы (как в случае применения нелинейного метода), она не всегда способна подтолкнуть организации к модернизации основных средств. Законодательством почти не предусмотрены благоприятные условия для предприятий, обновляющих свои мощности, поэтому применение нелинейного метода начисления амортизации возможно и для старого оборудования, приобретенного взамен выбывшего [41, с.88].

При применении нелинейного метода начисления амортизации налогоплательщики получили возможность относить на расходы до 50% первоначальной стоимости амортизируемого имущества в первую четверть срока его полезного использования. Одновременно для основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, величина так называемой амортизационной премии была увеличена с 10 до 30% [35, с.15-17,].

Таким образом, при комбинации нелинейного метода начисления амортизации и амортизационной премии по 3-7 амортизационным группам налогоплательщики получили возможность относить на расходы основную часть стоимости приобретаемых основных средств, что является существенной налоговой льготой, оправданной во многих случаях в условиях высокой инфляции и отсутствия переоценки основных средств в целях начисления амортизации.

НК РФ также определяет порядок применения повышающих коэффициентов к норме амортизации. Для стимулирования высокотехнологичных, наукоемких отраслей НК РФ предусмотрена ускоренная амортизация с повышающим коэффициентом к норме амортизации, не превышающим трех. В отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, налогоплательщик вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше двух. Это согласовано с политикой ресурсосбережения, которое сейчас придерживается РФ [38, с.66].

Помимо нововведений, законодатель в гл.25 НК РФ упразднил многие налоговые льготы, которые положительно могли повлиять на предпринимательскую деятельность в РФ. В частности, была отменена переоценка основных средств, кроме тех, которые были приобретены (созданы) ранее для налогообложения прибыли организаций. Отсутствие поправки на инфляцию стоимости основных средств снижает реальную стоимость амортизационных отчислений. В НК РФ прямо указано, что при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения (п.1 ст.257 НК РФ).

В настоящее время всё чаще появляется практика переоценки основных средств для налогообложения прибыли. Это рассматривается не только как мера, направленная на сокращение искажений стоимости основных средств под воздействием инфляции, но и как один из стимулов к инвестированию в основные средства, что в свою очередь позволит ускорить рост российской экономики. Министерство экономического развития РФ выступает инициатором введения переоценки основных средств для налогообложения прибыли организаций, но каких-либо существенных изменений по этому вопросу пока не произошло.

Переоценка основных средств затрагивает порядок расчета по двум налогам - налог на прибыль организаций и налог на имущество организаций. С одной стороны, введение переоценки основных средств снизит налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций, а с другой стороны, при прочих равных условиях введение переоценки приведет к росту платежей по налогу на имущество организаций.

Отсюда возникает навязчивый вопрос: возможна ли переоценка основных средств для налога на прибыль без переоценки для налога на имущество? При единообразном порядке учета основных средств для целей налогообложения необходимо иметь в виду, что предоставление льгот по налогу на прибыль организаций в виде ускоренной амортизации основных средств, амортизационной премии и т.п. одновременно сокращает базу налога на имущество организаций. Вместе с тем учет основных средств для исчисления налогов должен быть организован в целом единообразно в части определения остаточной стоимости объектов. При этом переоценка, если она будет разрешена, должна осуществляться одновременно, и для налога на прибыль, и для налога на имущество, иначе появятся дополнительные возможности для налоговой оптимизации [36, с.44].

Переоценка основных средств для целей налогообложения позволяет скорректировать влияние инфляции на налоговые обязательства организаций, в то же время она может рассматриваться как налоговая льгота, особенно в той части, в которой дооценка актива превышает его удорожание в связи с инфляцией.

Налоговые меры, такие как применение нелинейного метода начисления амортизации и повышающих коэффициентов к норме амортизации, направленные на стимулирование инвестиций, применялись и применяются в различных странах - как в развитых индустриальных, так и в развивающихся. Очевидно, что использование лишь фискальных мер не может обеспечить улучшения инвестиционного климата в стране и требуется использовать их в комплексе с другими инструментами (в первую очередь обеспечение правовой стабильности, затем денежно-кредитное регулирование и т.д.)

Несмотря на все налоговые риски, с которыми связано использование различных инструментов оптимизации налоговых платежей, налогоплательщики имеют возможность снизить налоговую нагрузку, не нарушая закон. Следовательно, в целях оптимизации налоговых рисков по налогу на прибыль организаций, в настоящее время является актуальным использование такого инструмента налоговой оптимизации, как создание резерва по сомнительным долгам.

Законодательство позволяет использовать резерв по сомнительным долгам, когда у компании есть потребность:

1)      в безотлагательном использовании денежных средств;

2)      в максимальной отсрочке момента уплаты значительной части налога на прибыль организаций.

Создание, ведение и контроль подобного резерва сопряжены с немалыми трудозатратами: нужно постоянно отслеживать состояние задолженности и списывать безнадежную за счет резерва, а раз в квартал - модифицировать размер резерва. С учетом того, что размер резерва - величина изменяющаяся, отсутствие надлежащего контроля может обернуться для компании спором с проверяющими и повлечь доначисление пеней за использование бюджетных средств. Но чаще всего эффективность от использования резерва по сомнительным долгам с лихвой покрывает все трудозатраты, связанные с его применением [28, с.60].

Как мы уже определили, для организаций покрытие убытков из резервов является одним из универсальных методов финансирования налоговых рисков. Однако сама идея формирования и использования резервов неоднозначно трактуется в процессе её реализации. Требуется серьезная проработка методик расчета сумм резервов и алгоритмов их использования. Формирование резервов, предусмотренных в рамках налогообложения прибыли, - это возможность финансирования рисков за счет внутренних ресурсов организации. Однако официальные методики формирования и использования зарезервированных средств не позволяют в полной мере использовать данный метод риск-менеджмента из-за методической некорректности [46, с.93].

Отсюда вытекает необходимость детальной проработки основы формирования резерва по сомнительным долгам, его текущее использование и дальнейшее прогнозирование, что в свою очередь может быть направлено на решение важнейшей задачи гармонизации налогового и бухгалтерского учета, которая долгие годы является острой экономической проблемой.

При формировании резерва в налоговом учете имеются ограничения по сроку возникновения долга, а также по сумме выручки за соответствующий отчетный (налоговый) период - 10% от выручки как предельная сумма отчислений в резерв (табл.3)

Таблица 3

Зависимость суммы долга, включаемой в резерв, от срока существования долга

Срок, прошедший с момента возникновения долга	Проценты от суммы долга, которые отчисляются в резерв
Более 90 календарных дней	100%
От 45-90 календарных дней (включительно)	50%
Менее 45 календарных дней	Не включается

Долг протяженностью до 45 дней считается "свежим" и не вызывающим опасений, так как по такому критерию ничего не резервируется. Протяженность долга в промежутке 45-90 дней может быть "сигналом опасности", что предполагает резервирование 50% суммы долга. Период возникновения долга свыше 90 дней - сигнал тревоги и готовности к действию с резервированием суммы долга в полном объеме. В этой связи само ранжирование долгов по протяженности - количество дней от даты, следующей за датой, указанной в договоре, до даты инвентаризации - не видится логичным в силу того, что учитываются только пределы отчетного периода по налогу на прибыль организаций (90 дней). Но данные временные пределы не коррелируют с одним из ключевых критериев перехода сомнительного долга в ранг безнадежного - истечение срока давности (3 года), что рассматривается как аргумент в пользу отказа от подобных ограничений по схеме бухгалтерского учета. Это предполагает возможность резервирования средств на покрытие убытков от безнадежных долгов в сумме, полностью соответствующей выявленным в процессе инвентаризации задолженностей. Также важно отметить, что инвентаризация самого резерва по окончании отчетного (налогового) периода может рассматриваться как гарантия уплаты налога на прибыль организаций [24, с.66].

Таким образом, использование резерва по сомнительным долгам как инструмента оптимизации налоговых платежей по налогу на прибыль организаций дает возможность снизить вероятность возникновения налоговых рисков по налогу. Однако из-за методической некорректности, а также включая во внимание остальные причины и обстоятельства, формирование и использование резерва по сомнительным долгам не представляется возможным в полной мере, что, словно индикатор возникновения рисковой ситуации, привлекает особое внимание налоговых органов.

По оперативным данным ФНС России, основную часть налогов, сборов и иных обязательных платежей консолидированного бюджета в январе-августе 2012г. обеспечили поступления налога на прибыль организаций - 22,8%, НДФЛ - 19,4%, НДПИ - 22,4%, НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации - 17,7% (рис.1) [61, с.88].

Рис.1. Структура поступивших налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет РФ по видам в январе-августе 2012г., в % к итогу.

Таким образом, налог на прибыль организаций как инструмент воздействия государства на развитие экономики играет важнейшую роль. Поэтому задача повышения инвестиционной активности хозяйствующих субъектов обуславливает необходимость выработки эффективных инструментов налогового регулирования и стимулирования.

Следует отметить, что изменения, достигнутые в результате принятия гл.25 НК РФ, предполагают лишь некоторое повышение эффективности налоговой системы с точки зрения налогообложения прибыли организаций, но все проблемы остаются в силе и требуют дальнейшего обсуждения. В частности, предметом обсуждений должен встать вопрос о необходимости совершенствования Концепции системы планирования выездных налоговых проверок сквозь призму основных налоговых рисков по налогу на прибыль организаций, которые возникают или могут возникнуть на этапе камеральной проверки. И, чтобы предотвратить данную проблему, необходимо детализировать существующие критерии самостоятельной оценки рисков, выделять основные, на которые в первую очередь обращают внимание налоговые органы при проверке налога на прибыль, и предложить наиболее оптимальные пути решения.

Кроме того, следует изучать влияние амортизационной премии и анализ особенностей использования резерва по сомнительным долгам, что в свою очередь послужит памяткой добросовестному налогоплательщику с целью предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций.

Глава 2. Анализ предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций (на материалах МРИ ФНС России №1 по Омской области)

2.1 Краткая характеристика объекта исследования

На основании приказа финансового управления исполнительного комитета Омской области от 23.03.1990 г. № 09-55 "О формировании налоговых инспекций", в районах области были образованы новые структуры - налоговые инспекции, путем высвобождения части полномочий из финансовых отделов исполнительных комитетов местных Советов народных депутатов. В том числе, в Исилькульском районе была образована Государственная налоговая инспекция по городу Исилькулю.

В 2004 году, в результате очередной реорганизации, была создана Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России № 1 по Омской области, которая в настоящее время является территориальным органом ФНС РФ и входит в единую централизованную систему органов ФНС РФ.

Инспекция имеет три территориально обособленных подразделения, расположенных в г. Называевске, р. п. Крутинка, г. Тюкалинске.

Межрайонная ИФНС России №1 по Омской области является органом, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Так же инспекция осуществляет государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, крестьянских (фермерских) хозяйств, контроль за своевременным предоставлением налоговой и бухгалтерской отчетности и т.д. Результаты работы инспекции рассматриваются на заседании Коллегии Управления.

Таким образом, инспекция выполняет достаточно большой спектр возложенных на неё функций и задач, обеспечивая тем самым стабильность и полноту налоговых платежей в бюджет и внося весомый вклад в развитие региона в целом.

Говоря об эффективном устойчивом росте инспекции сквозь призму динамичных результативных поступлений налогов и сборов в бюджеты всех уровней и положительных отзывов налогоплательщиков, следует отдать должное коллективу инспекции, болеющих за свое дело и успешно выполняющие свои должностные обязанности.

Так, за период с июня по декабрь 2012 года установленные показатели по поступлению налогов и сборов в целом инспекцией выполнены на 113,7%, при доведенном задании 302 919 тыс. руб., поступило 344 345 тыс. руб. Выполнение задания в федеральный бюджет составляет 104,6%, при задании 64 412 тыс. руб. в бюджет мобилизовано 67 352 тыс. руб., в территориальный бюджет план выполнен на 103,8%, при доведенном задании 238 507 тыс. руб., поступление составляет 247 572 тыс. рублей. Государственных внебюджетных фондов мобилизовано 29 420 тыс. руб. Объем поступлений по сравнению с июнем - декабрем 2011 года возрос на 42894 тыс. руб. или на 16,03%, в федеральный бюджет наблюдается рост поступлений на 26337 тыс. руб. или на 32,2 %, в территориальный бюджет мобилизовано на 16557 тыс. руб. больше, чем за второе полугодие 2011 года или на 7,2%.

Основная масса налоговых платежей консолидированного бюджета сформирована за счет следующих доходных источников: НДФЛ - 143 032 тыс. руб. (46,7%), НДС - 61 420 тыс. руб. (19,5%), НПО - 37 759 тыс. руб. (14,2%), ЕНВД - 14 313 тыс. руб. (4,5%).

Кроме того, можно представить динамику доначислений по инспекции в разрезе камеральной и выездной проверок (табл.4).

Таблица 4

Результаты контрольной работы за 2-ое полугодие 2012г.

	6 мес. 2011	6 мес. 2012	к предыдущему периоду, %
Камеральные проверки	1 231	2 884	234.3
Выездные проверки	10 642	9 107	85.6
Количество выездных проверок	18	21	116.7
Всего	11 873	11 991	101.0

Исходя из данных таблицы, можно отметить положительную динамику доначислений по результатам камеральных проверок, но, несмотря на увеличение кол-ва выездных проверок, сумма доначислений по выездным налоговым проверкам меньше на 14.4%.

Соотношение видов платежей в структуре доначислений составляет: налог - 64,7% (7758 тыс. руб.); штрафные санкции - 12% (1439 тыс. руб.); пени по актам - 24,8% (2973 тыс. руб.).

Таким образом, структура Межрайонной ИФНС России №1 по Омской области представляется оптимальной и достаточной для выполнения фискальных, контрольных и регулирующих функций, присущих российской налоговой системе.

Далее перейдем к анализу деятельности отдела камеральных проверок в целом, и особое внимание уделим администрированию налога на прибыль организаций, тем самым заложив предпосылки вопроса практики предупреждения налоговых рисков по данному налогу на этапе камеральной проверки.

Одним из значимых структурных подразделений, в большей степени характеризующий работу инспекции, является отдел камеральных проверок №2.

Отдел осуществляет контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства, а также правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты налогов, сборов и иных обязательных платежей; проводит камеральные налоговые проверки налогоплательщиков, отбор налогоплательщиков для включения в план выездных налоговых проверок, осуществляет взаимодействие с правоохранительными и иными контролирующими органами.

Для обобщения основных функций отдела можно выделить 2 основных направления деятельности, а именно контрольная деятельность и аналитическая.

К контрольной деятельности относится:

)        осуществление контроля за своевременностью и полнотой представления юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями деклараций и иных документов;

2)      служащих основанием для исчисления и уплаты налогов;

)        осуществление отбора налогоплательщиков для включения в план выездных налоговые проверок;

)        участие в производстве по делам об административных правонарушениях и т.д.;

)        проведение камеральных налоговых проверок деклараций юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по всем налогам.

К аналитической деятельности относится мониторинг и анализ информации о деятельности налогоплательщиков из внешних источников, информации от правоохранительных и других контролирующих органов, организаций МПС России, Минтранса России, ГИБДД, МВД России, других данных; анализ схем ухода от налогообложения, в т. ч. крупнейших и основных налогоплательщиков и т.д.

Итогом реализации всех вышеперечисленных функций является оформление результатов проверки, включая выработку предложений по устранению выявленных нарушений (если они имели место быть) налогоплательщику и подготовка отчетности в вышестоящий налоговый орган о результатах контрольной работы.

По результатам контрольной работы по состоянию на 01.11.2012г. дополнительно начислено по камеральным проверкам 5272 тыс. руб. За аналогичный период 2011 г. доначислено 2808 тыс. руб., т.е. в динамике рост составляет 87.7 %

Проведено 549 проверок выявивших нарушения налогового законодательства, 334 камеральных налоговых проверок, в процессе которых были использованы дополнительные документы.

Удельный вес налоговых вычетов по НДС, составляет на 01.10.2012 г. - 65.5%, тогда как на 01.10.2011г. составлял 89.4%, то есть наблюдается снижение суммы заявленных вычетов к сумме налога исчисленной по объектам налогообложения на 23.9%.

Общая сумма возвратов по НДС в 3 квартале 2012г. составила 726 тыс. руб., за аналогичный период 2011 г. - 1215 тыс. руб., т.е. снижение на 67.4% в связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля.

Анализируя данные показатели, уже можно сделать вывод о результативности работы отдела, о более детальном подходе к контролю налогоплательщиков в рамках обоснованности заявленных налоговых вычетов по НДС.

Определяющими факторами увеличения объема поступлений в бюджеты всех уровней явилось повышение эффективности налогового администрирования отдела: в процессе проведения камеральных проверок налогоплательщиками предоставлено 142 уточненные декларации с суммой налога к доплате 3315 тыс. руб., в том числе по налогу на прибыль 478 тыс. руб. Кроме того предоставлено 2 уточненные декларации на уменьшение убытка заявленного в целях налогообложения на сумму 1954 тыс. руб., а также 5 деклараций уменьшающих сумму НДС заявленного к возмещению на суммe 22639 тыс. руб.

Для того чтобы представить более точную картину состояния дел проведем анализ контрольной работы отдела камеральных проверок № 2 в разрезе выявленных нарушений и динамики доначислений по администрированию налога на прибыль организаций.

Отделом камеральных проверок №2 проводится анализ показателей предоставленной отчётности по итогам каждого отчётного периода на основании, которого разрабатываются графики проведения Комиссий по легализации объектов налогообложения.

Для анализа динамики налоговой базы по налогу на прибыль организаций рассмотрим доходы налогоплательщиков (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) от реализации за 2010-2012 г. (рис. 2).

Рис. 2. Суммы доходов всех организаций от реализации по 4-м районам (тыс. руб.)

По итогам 12 месяцев 2011 г. произошло снижение уровня доходов от реализации к аналогичному периоду 2010 г. на 13,7% (464 368 тыс. руб.). На основе направленных обращений о даче пояснений или предоставлении уточнённой декларации были получены пояснительные записки от налогоплательщиков, анализ которых указал следующие причины снижения налоговой базы: трудности в финансовой экономике в 2010 г., резкое снижение количества заказов на различные виды работ, отсутствие финансирование заказчиков по объектам, в связи с изменением местонахождения организации и др.

Кроме того, по итогам 12 месяцев 2012г. также произошло уменьшение доходов от реализации в сравнении с аналогичным периодом 2011г. на 17,3% (503 926 тыс. руб.), а относительно 2010г. снижение на 28,6% (968 294 тыс. руб.). В результате анализа предоставленных пояснений, причинами снижения доходов в 2012г. послужили уменьшение спроса на продукцию и работу, невозможность запуска новых производственных линий, не своевременное погашение дебиторской задолженности и др.

Таким образом, анализ динамики налоговой базы позволяет сделать вывод о значительном спаде уровня доходов организаций от реализации в 2011 и 2012 гг., что в целом не лучшем образом повлияло на развитие региона, однако налог на прибыль организаций по-прежнему является одним из бюджетообразующих.

Кроме того, проведен анализ удельного веса убыточных предприятий и суммы заявленного убытка, динамика удельного веса по нулевым организациям за 2010-2012 г. (табл. 5).

Таблица 5

Показатели контрольной работы по налогу на прибыль организаций

№ п/п	Наименование показателей	12 мес. 2010г.	12 мес. 2011г.	12 мес. 2012г.
1	Общее количество плательщиков налога на прибыль организаций	151	115	120
2	Количество убыточных предприятий	2	6	9
3	Сумма заявленного убытка (тыс. руб.)	10 170	9961	10 915
4	Доля убыточных организаций к общему количеству (%)	1,3	5,2	7,5
5	Количество нулевых организаций	89	55	43
6	Динамика удельного веса по нулевым организациям к общему количеству (%)	58,9	47,8	35,8

На основе данных таблицы можно сделать следующие выводы (в сравнении с 2010г.).

Сумма заявленного убытка за последние 3 года снизилась на 209 тыс. руб. (2,1%) в 2011г. и возросла 1 066 тыс. руб. (7,3%). Рост заявленного убытка в 2012г., исходя также из разъяснений налогоплательщиков, обусловлен такими факторами, как: у предприятия велась процедура банкротства, отрицательный финансовый результат вызван сезонно возросшими постоянными затратами, несвоевременный расчет от населения и др.

Также увеличилась доля убыточных организаций в общем количестве на 3,9% (2011г.) и на 6,2% (2012г.); однако произошло снижение количества организаций, предоставляющих нулевую отчетность - на 34 организации (2011г.) и на 46 организации (2012г.). Снижение количества "нулевых" деклараций по налогу на прибыль обусловлено в основном переходом КФХ в статус индивидуальных предпринимателей в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, не смотря на увеличение общего количества налогоплательщиков налога на прибыль организаций, в настоящее время всё же остаются организации, которые под воздействием неблагоприятных факторов (как внутренних так и внешних), к сожалению, становятся убыточными или по иным причинам "нулевиками". Поэтому, при проведении мероприятий налогового контроля должны быть выявлены те узкие места, воздействуя на которые можно исправить или предотвратить возникновение подобных ситуаций.

Мы можем сделать вывод о том, что деятельность отдела камеральных проверок №2 представляет собой достаточно сложную, ответственную, но в тоже время интересную работу в различных направлениях сферы контроля и анализа. Достаточно большой перечень функций и задач отдела находит своё проявлении в результирующих показателях. На основе проведенного анализа контрольных показателей по налогу на прибыль организаций можно говорить о достаточно четко налаженной, групповой и эффективной деятельности сотрудников отдела, обладающих высокой профессиональной квалификацией и навыками работы в налоговых органах. Кроме того, хотелось бы обратить внимание и на качество работы с налогоплательщиками, и пожелать, чтобы отношения с ними складывались на взаимовыгодной основе и своевременной поддержке.

Далее имеет смысл рассмотреть практику предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций на этапе камеральной проверки с целью выявления и анализа наиболее актуальных проблем и спорных моментов в администрировании данного налога, а также определить возможные области воздействия на данные риски.

 

.2 Практика предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций на этапе камеральной проверки

Повышение качества налогового администрирования является одним из условий эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства.

При этом позитивное развитие основных составляющих налоговой политики государства, которыми являются снижение совокупной налоговой нагрузки и улучшение налогового администрирования, неразрывно связано с налоговым контролем.

Налог на прибыль организаций - один из наиболее распространенных предпринимательских налогов. По нему всегда был значительный массив дел в судах и возникало много актуальных вопросов по применению налогового законодательства.

Для того чтобы разобраться в вопросе практики предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций, проведем анализ процедуры налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки: на что в первую очередь обращают внимание налоговые инспекторы в ходе камеральной проверки налоговых деклараций по налогу на прибыль, какие существуют критерии для включения в план выездной налоговой проверки и что необходимо делать налогоплательщику в случае возникновения разногласий с налоговыми органами в рамках прав и обязанностей данных участников налоговых правоотношений.

Общие положения о проведении камеральной проверки

Камеральные налоговые проверки как вид проводимых налоговыми органами налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов наряду с выездными налоговыми проверками предусмотрены в пп.1 п.1 ст.87 части первой НК РФ. Порядок проведения камеральной проверки определен в статье 88 НК РФ. С камеральной проверкой придется столкнуться любому юридическому лицу, поскольку в соответствии с правовой позицией, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 марта 2007 г. № 16086/06, по смыслу ст.88 НК РФ проведение камеральной налоговой проверки является не правом, а обязанностью налогового органа [14, с.11]. При этом 17 марта 2003 г. Президиум ВАС издал информационное письмо № 71, в котором разъяснил, что "пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней".

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки (п.2 ст.88 части первой НК РФ). К примеру, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 июля 2009 г. № Ф04-4437/2009 сказано, что трехмесячный срок проведения камеральной проверки не является пресекательным, и последствий его пропуска Налоговым кодексом РФ не предусмотрено [15, с.66].

Как установлено в п.3 ст.88 части первой НК РФ, в случае если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок [3, с.77].

Рассмотрим основные аспекты камеральной проверки по налогу на прибыль организаций, по которым могут возникнуть налоговые риски налогоплательщика.

Проверка контрольных соотношений и связь с бухгалтерским отчетом.

Сначала инспектор анализирует показатели декларации на выполнение контрольных соотношений (связь отдельных данных между собой). Одновременно отдельные показатели он проверяет на соответствие гл.25 НК РФ (Приложение 4).

Если будет обнаружено несоответствие или отсутствие логической связи между показателями налоговой и (или) бухгалтерской отчетности, у компании запросят пояснения о порядке формирования отдельных сумм доходов и расходов, а также операций, финансовые результаты которых учтены при расчете налоговой базы. Если у инспектора появятся основания предполагать, что налоговая база занижена, он затребует первичные документы.

Налоговая инспекция обязательно потребует пояснений, если в налоговой декларации будут заявлены:

льготы и пониженные ставки;

убыток от финансово-хозяйственной деятельности, в том числе по отдельным операциям, финансовый результат которых определяют по особым правилам;

средства целевого финансирования.

Из перечисленного главным критерием для назначения выездной проверки является наличие убытка. Поэтому стоит планировать свою деятельность так, чтобы всегда иметь прибыль - небольшую, но стабильную.

Заметим, что некоторые показатели бухгалтерской и налоговой отчетности соотнести нельзя.

Например, амортизационная премия (п.1.1 ст.259 НК РФ). В бухгалтерском учете ее не применяют (ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н). Но если в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) колонка "Поступило" не заполнена, а в декларации амортизационная премия заявлена (строка 044 Приложения 2 к листу 02), вопросы обязательно будут: ведь в такой ситуации ей взяться неоткуда.

Пояснения запросят и в случае, если показатели прибыли в бухгалтерской и налоговой отчетности существенно расходятся или если в бухгалтерской отчетности отражена прибыль, а в налоговой декларации - убыток. Если компания применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н), причины этих отклонений можно увидеть и в бухгалтерском балансе, и в отчете о прибылях и убытках [28, с.14]. А в пояснительной записке к годовому отчету лучше сразу расшифровать перечень отложенных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, постоянных налоговых обязательств.

Анализ показателей декларации.

Затем налоговые органы проводят экономический анализ показателей декларации по налогу на прибыль. По его результатам окончательно отбирают фирмы для выездной налоговой проверки.

Основные показатели - это обороты по реализации, сумма доходов и расходов. На этом этапе проверки налоговики сопоставляют показатели, отраженные в декларации по налогу на прибыль, с данными бухгалтерской отчетности в динамике, например за последние три года. Так они отслеживают тенденции в формировании доходов и расходов, влияющих на налог на прибыль.

Если расходы (как прямые, так и косвенные) возрастают, а выручка остается прежней или возрастает незначительно, есть повод для выездной проверки. Кроме того, у компании запросят первичные документы, подтверждающие приведенные в декларации суммы.

Расхождения между показателями выручки в бухгалтерском и налоговом учете могут быть вызваны рядом причин. Это может быть:

)        наличие производства с длительным циклом;

2)      пересчет выручки по правилам ст.40 Налогового кодекса России;

)        переоценка стоимости имущества;

)        положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

)        стоимость безвозмездно полученного имущества от учредителей, доля которых в уставном капитале компании более 50%;

)        стоимость у арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, и др. [57, с.89].

Предварительная оценка налоговой базы.

На основе анализа доходной и расходной частей декларации по налогу на прибыль инспектор сопоставляет налоговые базы по различным налогам.

Если компания заявила значительные суммы НДС к возмещению за счет поставок продукции на экспорт, инспектор может "прикинуть" порядок доходов этой компании исходя из уровня мировых цен на экспортируемые товары.

Кроме того, интерес проверяющих вызовет существенное отличие показателей декларации вашей организации по сравнению с показателями компаний, ведущих аналогичную деятельность. Их сопоставляют как по внутренним данным инспекции, так и на основании просьб других налоговых инспекций о представлении информации.

И если компания, работая в высокодоходной сфере, является убыточной или малоприбыльной, вероятность выездной проверки возрастает. Поэтому если это отличие показателей можно объяснить какими-либо объективными причинами, то отразите свои аргументы в пояснительной записке к годовой отчетности.

Обоснованность убытка.

Убытки могут быть вызваны разными обстоятельствами. Чтобы доказать их обоснованность, стоит запастись дополнительными документами. Главное, чтобы из них следовало, что убытки возникли в результате хозяйственной деятельности, направленной на получение будущего дохода. Такими доказательствами могут быть исследования, оценки, расчеты, бизнес-планы и т.д. Все это - информация о развитии деятельности компании. Если такой информации нет, то судьи вряд ли поддержат убыточную компанию.

Таким образом, проводя предварительные проверки своих документов, компании могут избежать неприятностей при проведении налоговыми органами камеральной проверки.

И в заключение данного подвопроса рассмотрим конкретный пример проведения предпроверочного анализа информации о налогоплательщике (юридическом лице). В нашем случае организация, в отношении которой проводятся мероприятия налогового контроля, носит название ОАО "СибТитан".

Итак, процедура контроля выглядит следующим образом.

Во-первых, происходит сбор основных сведений о налогоплательщике: ИНН/КПП, полное наименование налогоплательщика, размер уставного капитала, основной вид финансово-хозяйственной деятельности, система налогообложения и т.д.

Во-вторых, сведения о взаимозависимых и (или) аффилированных лицах, основные показатели финансово-хозяйственной деятельности и сведения о руководителе организации.

В нашем случае имеется 2 взаимозависимых лица (ЗАО "Баррикада" и ЗАО "Альянс"). Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности ОАО "СибТитан" представлены в таблице №6.

Таблица 6

Показатели финансово-хозяйственной деятельности за 3 года, предшествующих году назначения выездной налоговой проверки - 2009, 2010, 2011 гг., тыс. руб.

Год	2009г.	2010г.	2011г.
Доход	19025	19890	16420
Средняя численность, чел.	2	4	4
Фонд заработной платы, тыс. руб.	247	444	-
Средняя заработная плата тыс. руб.	10,5	9,3	-
Сумма начисленных налогов (по данным налоговой отчётности), тыс. руб.	544	475	2701
Сумма уплаченных налогов всего	388	320	660
Налоговая нагрузка в % (сумма начисл. налогов/сумму дохода*100)	-	2,4	-

Таким образом, в связи с заявленными налогоплательщиком суммами НДС к возмещению по итогам 2009 и 2011гг. рассчитать уровень налоговой нагрузки не представляется возможным. По итогам 2010г налоговая нагрузка ОАО "СибТитан" ниже среднеобластного показателя по Омской области на 0,9% (от установленного в 2010г.3,3%).

Что касается сведений о руководителе организации, то к ним относят доходы, отраженные в реестре сведений о доходах физических лиц, справке о доходах физического лица (2-НДФЛ), информация об имуществе руководителя.

В-третьих, проводится анализ сведений о налоговых начислениях и поступлениях.

В-четвертых, проводится контроль наличия наемного труда, сведения о налоговых льготах, используемых налогоплательщиком.

Необходимо указать: количество физических лиц, в отношении которых налогоплательщик является работодателем; факт перечисления взносов налогоплательщиком, в качестве работодателя во внебюджетные фонды; данные по формам "2 НДФЛ", представленных налогоплательщиком в качестве работодателя.

Таким образом, исходя из данных таблицы следует, что в ходе проведения выездных налоговых проверок необходимо установить возможность ведения деятельности налогоплательщиком при численности сотрудников 4 человека.

В-пятых, проводим анализ отчета о прибылях и убытках.

В ходе проведения анализа Формы 2 установлено, что при незначительном увеличении суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) в 2010г. на 865 тыс. руб. снижение чистой прибыли составило 3111 тыс. руб. Однако по итогам 2010г. при снижении выручки на 3470 тыс. руб. чистая прибыль увеличилась на 2976 тыс. руб. При проведении выездной налоговой проверки рекомендуется особое внимание уделить полноте и правомерности отражения расходных статей на счетах налогового и бухгалтерского учета, их своевременность и экономическую обоснованность.

По данным налоговой декларации по налогу на прибыль наблюдается сравнительное увеличение расходов по отношению к доходам в 2010г. и аналогичное снижение в 2011г.

В-шестых, происходит анализ сведений о предыдущих налоговых проверках налогоплательщика.

Результаты камеральных проверок - Акт камеральной налоговой проверки по итогам 9 месяцев 2011г., к доплате 364 142 руб. Нарушена ст.286 НК РФ. Камеральная проверка проводилась на основе налоговой декларации по налогу на прибыль ОАО "СибТитан" за 9 месяцев 2011г.

Таким образом, на фоне рассмотренных основных аспектах процедуры камеральной налоговой проверки подкрепленных практическим примером можно сделать вывод о значимости предложенных мер по предупреждению налоговых рисков по налогу на прибыль организаций, которые должны быть восприняты налогоплательщиком как "взаимовыгодная" помощь со стороны налоговых органов.

Одним из самых распространенных вопросов на сегодняшний день является следующий: что же делать, если у организации давно не было проверки или есть сомнения, что она скоро может быть назначена. Как же предупредить риск проведения выездной налоговой проверки в организации.

В данном случае может помочь Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 14.10.2008). В частности, Концепцией определены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, что делает для организаций процесс выбора объекта выездной налоговой проверки более прозрачным [19, с.59].

В соответствии с новым подходом к организации системы планирования изменен отбор объектов для проведения выездных налоговых проверок. Основой данной системы является всесторонний анализ всей имеющейся у налогового органа информации на каждом этапе планирования и подготовки выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, налогоплательщик может использовать свое право на самостоятельную оценку рисков и оценить преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов.

Таким образом, в соответствии с Концепцией планирование выездных налоговых проверок ведется на основе принципа двухсторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов, при соблюдении которого первые стремятся к исполнению своих налоговых обязательств, а вторые - к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Можно сделать вывод о том, что на этапе камеральной проверки налога на прибыль организаций выделяются следующие "опасные" участки данной процедуры контроля: проверка контрольных соотношений и связь с бухгалтерским отчетом, анализ показателей декларации, предварительная оценка налоговой базы и обоснованность убытка. Кроме того, в закреплении данного подвопроса, на конкретном примере рассмотрели процедуру предпроверочного анализа информации о налогоплательщике, с приложением всей необходимой отчетности.

В дальнейшем целью исследования станет оптимизация процесса самостоятельной оценки налоговых рисков по результатам деятельности, что позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.

2.3 Анализ наиболее характерных налоговых рисков по налогу на прибыль организаций

Известно, что сегодня налоговые органы при проверке не только контролируют правильность исчисления и уплаты налогов, но и дают оценку целесообразности заключения сделок, анализируют обоснованность полученной налогоплательщиком налоговой выгоды, следят за его добросовестностью. Поэтому при оптимизации бизнес-процессов важно учитывать самые разные аспекты и последствия своих действий, а также позаботиться о том, чтобы оптимизация имела целью получение не только налоговой, но и экономической выгоды.

Несмотря на все налоговые риски, с которыми связано использование различных инструментов оптимизации налоговых платежей, налогоплательщики имеют возможность снизить налоговую нагрузку, не нарушая закон.

До 2006 года капитальные затраты полностью формировали первоначальную стоимость объекта основных средств и списывались на расходы через амортизацию, учесть сразу их было нельзя (п.1 ст.257; п.5 ст.270 НК РФ).

С 2006 года в налоговом учете появилось понятие амортизационной премии, позволяющей при расчете налога прибыль списывать до 10 % стоимости основного средства единовременно (п.1.1 ст.259 введен в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ). На оставшиеся 90% стоимости начислялась амортизация. Новшество не относилось к основным средствам, полученным безвозмездно, внесенным в счет вклада в уставной капитал и учитываемым в качестве доходных вложений в материальные ценности.

С 1 января 2009г. Федеральным законом от 26.11.2008 №224-ФЗ в НК РФ внесены изменения, касающиеся порядка использования амортизационной премии. Максимальный размер амортизационной премии для амортизационной премии для третьей - седьмой амортизационных групп был увеличен до 30%. Для основных средств первой, второй, восьмой - десятой амортизационной групп он остался прежним - но не более 10 % от первоначальной стоимости [32, с.55].

Указанные нормы организации вправе применять также и к суммам расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.

Соответственно объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. А суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов в случаях, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (измеряют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляются линейным методом) также за вычетом существующей амортизационной премии.

Оптимальным было бы, если б решение об использовании амортизационной премии с указанием доли расходов на капитальные вложение, которая может признаваться единовременно, налогоплательщик закрепит в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли.

По правилам п.3 ст.272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходиться дата начала амортизации основных средств [2, с.41].

Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ).

В случае, когда поступления основных средств наибольшие и стоимость объектов невелика, от единого списания 10% их стоимости выгода получается незначительная. Увеличенный размер амортизационной премии (30%) применим только к определенным группам объектов основных средств, установленных НК РФ (п.9 ст.258 НК РФ).

Особо следует отметить, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется. Из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового учета придется отражать разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организации", поэтому долгие и кропотливые расчеты с небольшими суммами не имеют смысла. Переплата же по налогу на прибыль будет незначительная.

Наибольший интерес представляет процедура восстановления амортизационной премии в случае реализации основных средств ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию. Согласно п.9 ст.258 НК РФ соответствующие суммы амортизационной премии должны быть восстановлены и включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Указанное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008г.

В НК РФ не конкретизировано, в каком периоде должны восстанавливаться соответствующие амортизационные премии. Полагаем правильным и возможным в соответствии с п.4 ст.271 НК РФ включать суммы восстановленной амортизационной премии в доходы того налогового периода, в котором было реализовано основное средство.

Отражение в доходах той же суммы восстановленной амортизационной премии, которая ранее была учтена в расходах, казалось бы, должно привести к нулевому результату. Чтобы выяснить, будет ли экономическая потеря или выгода при процедуре восстановления премии, необходимо рассчитать совокупную налоговую прибыль от всех операций с приобретенным и впоследствии реализованным основным средством. Так как прибыль (убыток) от продажи основного средства определяется как разность между доходом от реализации основного средства и его остаточной стоимостью, то возникает вопрос, каким образом эта остаточная стоимость будет влиять на первоначальную стоимость основного средства, по которому применялась амортизационная премия (будет уменьшать её или нет).

Если она будет уменьшать первоначальную стоимость, следовательно, остаточная стоимость будет намного меньше, а размер прибыли - больше.

О том, как складывается совокупная налоговая прибыль с применением и без применения амортизационной премии и чем это чревато мы рассмотрим в главе пути совершенствования предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций.

Далее обратимся к анализу такого инструмента оптимизации и предотвращению налоговых рисков как резерв по сомнительным долгам.

Создание резерва по сомнительным долгам требует значительных трудозатрат: налогоплательщики должны грамотно создать этот резерв, контролировать его в течение года и правильно переносить остаток резерва на будущее. Но эффект от использования данного инструмента оптимизации налоговых платежей стоит того, ведь он позволяет отсрочить уплату значительной части налога на прибыль.

В поле зрения налоговых органов часто попадают резервы, которые сформировал налогоплательщик (торговая организация или банк), независимо от цели их формирования - налоговым органам нередко кажется, что объем резервов слишком велик [24, с.77].

При создании резерва следует учитывать следующие аспекты.

На последнее число отчетного (налогового) периода необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности с использованием Акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная форма ИНВ-17, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88).

Критерии сомнительной задолженности.

Обратите внимание: в расчете будет участвовать только та задолженность, которая отвечает критериям сомнительной. Условия несложные: сомнительным долгом признается любая задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п.1 ст.266 НК РФ). Иными словами, сомнительная задолженность - это необеспеченный просроченный долг.

При этом даже если в договоре не указан срок исполнения обязательства по оплате, задолженность также можно отнести в состав сомнительной, т.к. срок всегда можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п.2 ст.314, п.1 ст.486 ГК РФ).

Однако не стоит включать в состав сомнительной задолженности долг:

по предоплате, если поставщик не отгрузил товар [8, с.3];

по штрафным санкциям за нарушение условий договора [9, с.3];

по договорам займа и договорам уступки права требования [7, с.5].

По мнению контролирующих органов и судов, перечисленные виды задолженности не отвечают правилам п.1 ст.266 НК РФ, а, следовательно, не могут участвовать в расчетах. В данном случае, исходя из буквального толкования ст.266 НК РФ, можно аналогично согласиться с мнением судов.

Важно учитывать, что размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС. Подобного мнения придерживаются и Министерство финансов России и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, в постановлении от 23.11.2005 № 6602/05 суд прямо указал, что сумма предъявленного покупателю НДС также отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

Определяем процент отчислений.

После того как налогоплательщик установит сумму сомнительной задолженности, ему нужно определить процент отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу и рассчитать общую сумму отчислений с учетом соответствующих требований.

Таким образом, мы провели анализ наиболее характерных налоговых рисков, которые возможно урегулировать с помощью применения амортизационной премии и создание резерва по сомнительным долгам.

Соответственно, можно сказать так, что применение амортизационной премии дает определенное преимущество налогоплательщикам, осуществляющим капитальные вложения уплачивать налог на прибыль в меньшем размере. Причем уменьшение налога происходит лишь временно - в отдельный отчетный (налоговый) период - период применения амортизационной премии. Для того чтобы избежать налоговых рисков при использовании амортизационной премии необходимо: условие об использовании амортизационной премии следует закрепить в учетной политике организации; основные средства, к которым была применена амортизационная премия, лучше не продавать до истечения пятилетнего срока с момента их ввода в эксплуатацию; в случаях, когда выбытие имущества не признается реализацией, амортизационную премию можно не восстанавливать.

Что касается главных преимуществ создания резерва по сомнительным долгам в целях минимизации налоговых рисков, то можно выделить следующие: создание резерва по сомнительным долгам позволяет сократить обязательства организации перед бюджетом по уплате налога на прибыль организаций с сумм неполученной прибыли; возможность постоянной безопасной отсрочки налога на прибыль в размере 10% от суммы выручки; возможность перенесения момента оплаты налога на прибыль в размере 10% от годовой выручки на следующий год; возможность безопасно корректировать сроки уплаты налога через "дружественную" компанию без обязательств по пеням перед налоговым органом.

Глава 3. Пути совершенствования предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций

3.1 Совершенствование общедоступных критериев самостоятельной оценки налоговых рисков

Перспектива оказаться в списке компаний-претендентов на налоговую проверку мало кого обрадует. Застраховаться от этого, конечно, нельзя. А вот узнать заранее, грозит вашей компании выездная проверка или нет, можно. Для этого достаточно рассчитать по итогам года несколько показателей и сопоставить их нормативными.

Как мы уже отмечали, все критерии, на основании которых налоговые органы составляют план проверок, приведены в приложениях к приказу ФНС России от 30 мая 2007г. № ММ-3-06/333@. Всего этих показателей 12, часть из них можно определить расчетным путем.

Из всех критериев самостоятельной оценки налоговых рисков, в большей степени налог на прибыль организаций затрагивают критерии уровня налоговой нагрузки, отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких календарных лет, опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) а также значительное отклонение уровня рентабельности.

Одним из недавних изменений, был Приказ ФНС России от 8 апреля 2011г. № ММВ-7-2/258@. Сотрудники ФНС России рассчитали средний уровень налоговой нагрузки, а также среднюю рентабельность активов и продаж за 2010 год. Новые показатели закреплены в данном приказе. Именно на эти нормативы ориентируются все инспекции, составляя план выездных проверок [20, с.51].

Напомним, что ревизоры, заинтересуются деятельностью компании, если уровень ее налоговой нагрузки или рентабельности по данным бухгалтерской годовой отчетности ниже норматива по соответствующему виду деятельности. Тогда велика вероятность, что такая организация окажется в списках кандидатов на проверку. О том, как самостоятельно рассчитать уровень налоговой нагрузки для своей компании, и проверить грозит ревизия или нет, мы рассмотрим в данном вопросе. Кроме того, постараемся наилучшим образом предложить возможные способы оптимизации своих налоговых обязательств.

Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности)

Данный критерий применяется только для организаций, использующих общий режим налогообложения.

Нагрузка определяется в процентах как соотношение суммы уплаченных налогов к выручке организаций, очищенной от НДС и акцизов. В расчет не включаются страховые взносы в Пенсионный фонд и на травматизм, а также налоги, которые организация удерживает и перечисляет в бюджет как налоговый агент (НДФЛ и удержанный с других лиц НДС). Уровни среднеотраслевых налоговых нагрузок опубликованы в приложении к приказу о принятии Концепции.

Также необходимо обратить внимание на то, что в расчет берутся уплаченные, а не начисленные налоги. Поэтому можно проводить сверки с налоговой инспекцией, чтобы ваши деньги не "висели в невыясненных поступлениях", а были учтены налоговым инспектором при расчете критерия.

Однако уменьшение нагрузки может быть вызвано и вполне законными обстоятельствами. Например, организация выходит на рынок с новым товаром, назначая минимальную наценку на него, или реализует залежалый товар с большими скидками. Причину всегда можно найти, но для начала следует самим проверить свою налоговую нагрузку.

Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет.

Убыток в финансовой деятельности без выраженных в течение нескольких календарных лет тенденций к его погашению или уменьшению - это наиболее вероятный признак искажения показателей деятельности с целью занижения налогов.

Очевидно, что при открытии бизнеса убытки возможны, но работать с ними можно только до тех пор, пока предприятие выходит на запланированные обороты.

В настоящее время доля убыточных предприятий в общем количестве юридических лиц достаточно велика. Всех проверить не по силам, поэтому одним из методов работы налоговых органов с такими организациями в настоящий момент является приглашение на комиссии, созданные в Управлениях и инспекциях ФНС субъектов РФ для выяснения причин убыточности. При отборе кандидатов на комиссию дополнительным аргументом является наличие соответствий и другим критериям из Концепции. Рассмотрим ситуацию:

По итогам 2010 года организация получила убыток. В связи с этим налоговая инспекция попросила предоставить объяснения. Проанализировав структуру своих расходов, был составлен ответ. Возможный способ обоснования убытка:

"Наша организация в 2010 году развивала новое направление продаж. Для того чтобы завоевать нишу на рынке, нами была произведена большая организационная работа по поиску клиентов, в связи с чем был увеличен штат сотрудников, что повлекло увеличение расходов на оплату труда, транспортные расходы, арендную плату, были привлечены кредитные средства, в связи с чем появились расходы на уплату процентов".

Налоговый инспектор, скорее всего, примет объяснения и в план проверок на 2011 год организацию не включит.

Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Здесь необходимо расширить формулировку: "Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности"

Фактически данный критерий имеет в виду проверку двух показателей:

)        Налоговые расходы не должны расти быстрее налоговых доходов: Т_р налоговых расходов ≤ Т_р налоговых доходов

Темп роста рассчитывается как отношение текущего показателя к базовому (например, показателя за прошлый год и за текущий год). Налоговые доходы и расходы определяются из декларации по прибыли по строкам 010, 020, 030, 040 Листа 02.

Необходимо проанализировать структуру доходов и расходов и выяснить причины расхождений. Возможные причины: цены на выпускаемую продукцию увеличиваются не так существенно, как на необходимое сырье и комплектующие. Можно сослаться на рост и других затрат: зарплаты персонала, коммунальных расходов и пр. Документы, которые пригодятся в подобной ситуации: статистические справочники, сведения с бирж, счета контрагентов, прайс-листы поставщиков и т.д. Кроме того, в качестве аргументов можно использовать такие события, как единовременная оплата значительных косвенных расходов, временное прекращение отгрузки товара.

)        Пропорция между расходами и доходами, отраженными в налоговой и финансовой отчетности должна сохраняться

Бухгалтерские доходы и расходы определяются из формы 2 суммированием строк (010, 060, 080, 090) и (020, 030, 040, 070, 100) графы 3. Затем сопоставляются полученные итоги.

Данные несоответствия могут быть вызваны операциями, по-разному отражаемыми в бухгалтерском и налоговом учете (оценка ТМЦ, амортизация основных средств и т.д.). Правила прописываются в "Приказе об учетной политике предприятия", принимая во внимание потребности организации. С одной стороны, ей может быть выгодно показать более доходную финансовую отчетность для инвесторов или банка, с другой - на определенном этапе законно уменьшить налог на прибыль организаций.

Отклонение как минимум на 10 % уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Рассчитываются два показателя по данным бухгалтерского учета:

)        рентабельность продаж;

2)      рентабельность активов.

Полученные данные сравниваются со средними показателями по основному виду деятельности налогоплательщика. При существенном отклонении (рентабельность налогоплательщика меньше среднеотраслевой на 10% и более) может быть принято решение о проведении выездной налоговой проверки по налогу на прибыль организаций за соответствующий период.

Отраслевую рентабельность можно установить из специальных сборников, публикуемых Росстатом, или на сайте www.gks.ru. В приложении к приказу о принятии Концепции тоже приведен перечень этих данных, который ежегодно будет обновляться.

Рентабельность продаж рассчитывается как отношение величины сальдированного финансового результата от продаж (строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж" формы № 2.) к полной себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг (сумма строк 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", 030 "Коммерческие расходы" и 040 "Управленческие расходы" формы № 2).

Основные возможные причины низкой рентабельности аналогичные тем, о которых уже говорилось в связи с убыточностью и опережающим ростом расходов:

)        мизерная наценка;

2)      скидки или другие мероприятия по привлечению клиентов;

)        высокая конкуренция - нельзя продать товар дороже рыночной цены;

)        значительное удорожание сырья;

)        привлечение более квалифицированной рабочей силы, и т.д.

Рентабельность активов

Под рентабельностью активов понимается соотношение сальдированного финансового результата (строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы № 2.) и стоимости активов организации (средняя арифметическая величина валюты баланса на начало и на конец периода).

Возможные причины низкой рентабельности активов:

большое количество непрофильных активов (социальные объекты, вспомогательные цеха и т.д.);

большой объем дебиторской задолженности (неплатежи либо отсрочка платежей);

наличие на балансе большого объема неликвидов.

Таким образом, решившись на ведение аналитической работы направленной на самостоятельную оценку налоговых рисков по налогу на прибыль организаций, вы получите два больших плюса: с одной стороны регулярно занимаясь самоконтролем с помощью вышеупомянутых критериев, можно определить свой гибкий стиль общения с налоговой: в каких-то вещах идти навстречу требованиям налоговиков, подстраиваясь под предложенные стандарты; в каких-то - уверенно держаться собственной позиции; с другой стороны работа с критериями полезна не только для ведения переговоров с ФНС постфактум, она дает возможность углубленно заняться налоговым планированием, заранее предвидя реакцию налоговых органов.

В качестве рекомендаций автора рассмотрим как можно проводить самостоятельно анализ налоговых рисков используя критерий сравнения. Данный подход можно использовать любым организациям, в том числе тем, у которых основным налогом является налог на прибыль организаций.

Для сравнения вариантов налоговых решений полезным будет критерий, соответствующий следующим характеристикам сравнения:

)        предполагает сравнение базисного варианта (в обычном режиме) с предлагаемым (одним вариантом изменения параметров налогообложения);

2)      представляет собой инструмент одновариантного двухфакторного сравнения;

)        это абсолютное сравнение (разность показателей) на основе показателей следующего экономического содержания налоговых и других (оптимизационных) издержек и риска (в виде потенциальных санкций). Перечисленным характеристикам соответствует следующее выражение критерия сравнения:

где Ц_но - стоимость мероприятий налоговой оптимизации;

Н_опт - сумма налоговых платежей после оптимизационного воздействия;

Н_об - налоговые платежи в обычном режиме;

Р - риски налоговой оптимизации (стоимостное выражение).

Этот критерий можно использовать для оценки целесообразности одного варианта изменения параметров налогообложения. Критерий носит индикативный характер. Если заложенное в нем неравенство выполняется, то рассматриваемое (названное в критерии оптимизационным) решение целесообразно, если не выполняется, - нецелесообразно. Аналитическое выражение критерия позволяет при его расчете учитывать стоимость мероприятий по организации оптимизационного воздействия и стоимостное выражение потенциального ущерба.

На основании представленных исходных данных можно сделать вывод о том, что проведение рассматриваемого варианта оптимизации целесообразно, поскольку заложенное в критерий неравенство выполняется, т.е. сумма налоговых издержек в результате проведения операции оптимизации будет меньше, чем до ее проведения.

Рассмотренный критерий имеет определенные ограничения по использованию в оценке налоговых рисков. Во-первых, он не может быть использован для сравнения двух и более вариантов воздействия на параметры налогообложения. Во-вторых, при количественной оценке рисков налоговой оптимизации никак не оговаривается механизм исчисления оценочной величины риска с учетом вероятности его наступления и масштаба возможных неблагоприятных последствий.

Предложенные способы предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций должны стать неотъемлемой частью процедуры оптимизации налоговых обязательств организации и взяты на оперативный контроль.

Далее рассмотрим, как можно повысить эффективность предупреждения налоговых рисков с помощью амортизационной премии и использование резерва по сомнительным долгам.

3.2 Повышение эффективности предупреждения налоговых рисков с помощью основных инструментов налоговой оптимизации

Проводимая в настоящее время налоговая политика недостаточно направлена на осуществление модернизации российской экономики. В ней весьма слабо задействован такой источник модернизации экономики, как амортизационные отчисления и создание резервов.

Нужна принципиально новая налоговая политика, которая должна стать мощным катализатором дополнительных финансовых ресурсов для инновационных и инвестиционных проектов.

Вернемся к примеру. Целью было выявить эффект от использования амортизационной премии.

В июне 2009 года ОАО "СибТитан" приобрело основное средство (грузовой автомобиль общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т). Согласно договору купли-продажи стоимость автомобиля составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

В этом же месяце его ввели в эксплуатацию.

Основное средство было отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет (60 мес.). Метод начисления амортизации - линейный. Амортизационная премия составит 30% (для целей налогового учета).

Основное средство амортизировалось 30 мес., после чего было продано за 250 000 руб. ОАО "СибТитан" может отразить эти операции в учете.

Согласно распоряжению руководителя ОАО "СибТитан" срок полезного использования рассматриваемого основного средства и в бухгалтерском, и в налоговом учете совпадает, т.е. равен 5 лет (60 мес.) В налоговом учете в расходы была включена амортизационная премия в сумме 150 000 руб. (500 000 * 30%)

По состоянию на 31 декабря 2009 г. сумма отложенного налогового обязательства составила 32 400 руб. (35 400 - 600 * 5 мес.).

С 1 января 2010 г. ставка налога на прибыль снизилась до 20%, следовательно, бухгалтер уменьшил сумму налогового обязательства, скорректировав начальный остаток на 1 января 2010 г.

Сумма отложенного налогового обязательства по состоянию на 1 января 2010 г. составила 27 000 руб. (32 400 - 5 400).

Грузовик продолжал эксплуатироваться, и по нему начислялась амортизация до декабря 2011 г., когда было принято решение руководства ОАО "СибТитан" о его продаже.

Так как грузовой автомобиль прослужил организации менее 5 лет, необходимо восстановить ранее отнесенную на расходы амортизационную премию, включив ее сумму в налоговом учете в состав доходов для целей налогообложения. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль организаций за декабрь 2011 года должна быть увеличена на 150 000 руб. Восстановление в налоговом учете расхода в виде амортизационной премии привело к признанию постоянной разницы и отражению постоянного налогового обязательства в сумме 30 000 руб. (150 000 руб. * 20%) Кроме того, организации придется учесть и еще одно обстоятельство. При выбытии грузового автомобиля в бухгалтерском учете был признан прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства.

Рассмотрим два способа формирования остаточной стоимости выбывающего основного средства и совокупной прибыли (табл.9 и 10).

Таблица 9

Формирование остаточной стоимости и совокупной прибыли

№ п/п	Показатель	Сумма, руб., в случае если амортизационная премия
		применяется	не применяется
1	Первоначальная стоимость основного средства	500 000
2	Амортизационная премия (размер,%) / сумма руб.	30/150 000	-
3	Амортизация за 30 мес.	175 000	250 000
4	Остаточная стоимость (стр.1 - стр.3)	325 000	250 000
5	Доход от продажи основного средства	250 000
6	Прибыль (убыток) от продажи (стр.5 - стр.4)	- 75 000	0
7	Результат применения премии (учтенная премия - восстановленная премия)	0 (150000 - 150000)	-
8	Совокупная налоговая прибыль от эксплуатации и продажи основного средства (стр.6 - стр.7 - стр.3)	- 250 000	- 250 000

Таблица 10

Формирование остаточной стоимости и совокупной прибыли (с амортиз. премией)

№ п/п	Показатель	Сумма, руб., в случае если амортизационная премия
		применяется	не применяется
1	Первоначальная стоимость основного средства	500 000
2	Амортизационная премия (размер,%) / сумма руб.	30/150 000	-
3	Амортизация за 30 мес.	175 000	250 000
4	Остаточная стоимость (стр.1 - стр.2 - стр.3)	175 000	250 000
5	Доход от продажи основного средства	250 000
6	Прибыль (убыток) от продажи (стр.5 - стр.4)	75 000	0
7	Результат применения премии (учтенная премия - восстановленная премия)	0 (150000 - 150000)	-
8	Совокупная налоговая прибыль от эксплуатации и продажи основного средства (стр.6 - стр.7 - стр.3)	- 100 000	- 250 000

По способу 1 организация, применившая премию, получит тот же финансовый результат, что и не применившая премию: и у той, и у другой налоговая прибыль в результате всех операций с основным средством уменьшится на 250 000 руб. (стр.8 табл.9). Однако она все же имеет так называемый инфляционный выигрыш - существенная часть стоимости (в нашем случае 30%) была учтена в расходах в периоде покупки основного средства, а не размыта на весь срок эксплуатации.

По способу 2 (в случае, когда в остаточную стоимость при реализации включается применяемая ранее амортизационная премия, т.е. когда первоначальная стоимость уменьшается на сумму этой премии) организация фактически "наказывается": применение премии выльется для нее в занижение и сумм амортизации, и остаточной стоимости (а значит, и в завышение прибыли от продажи основного средства) (см. табл.10). Однако такие потери частично будут компенсированы инфляционным эффектом от того, что значительная часть расходов была учтена в виде премии несколько лет (периодов) назад. В то же время основное средство могло быть продано по крайне низкой цене и вместо прибыли от его реализации организация получила бы убыток. Предположим, что после интенсивного использования наш грузовик продан не за 250 000 руб., а только за 50 000 руб. Тогда организация имеет убыток от его реализации, который сопоставим даже с суммой восстановленной премии.

В качестве меры повышения предупреждения налоговых рисков, в заключение данного подвопроса рассмотрим чем опасно восстановление премии и как избежать негативных последствий.

Основная сложность, с которой сталкиваются налогоплательщики, - это необходимость восстановления амортизационной премии. Такая необходимость возникает при реализации основных средств до истечения 5 лет с момента их введения в эксплуатацию.

Налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков прописывать условие о применении амортизационной премии в учетной политике. Однако в целях минимизации рисков рекомендуем все же закрепить в этом документе соответствующее условие.

Если налогоплательщик применяет в отношении основного средства амортизационную премию и продает его в течение пяти лет после ввода в эксплуатацию, ему нужно восстановить сумму премии. Эту сумму нельзя будет в дальнейшем учесть для целей налогообложения прибыли.

Эта ситуация нежелательна для налогоплательщиков по следующей причине. Восстановленные суммы амортизационной премии включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (п.9 ст.258 НК РФ). Налоговый кодекс РФ обязывает восстановить суммы премии, но не дает возможность признать их снова в составе первоначальной стоимости основного средства или иным образом. На это указывают и разъяснения специалистов Минфина России [12, с.13].

В результате налогоплательщик теряет возможность учесть расходы в сумме восстановленной амортизационной премии в целях налогообложения прибыли.

Организация приобрела основное средство стоимостью 1 млн. руб. и применило амортизационную премию в сумме 300 тыс. руб. Сумма премии была списана в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

По истечении трех лет основное средство было реализовано, и налогоплательщик восстановил амортизационную премию, включив 300 тыс. руб. в доход организации.

Остаточная стоимость основного средства и сумма начисленной амортизации за период использования основного средства составят 700 тыс. руб. В результате в качестве расходов будет учтена только эта сумма, а оставшиеся 300 тыс. руб. для целей налогообложения будут утрачены.

Если бы налогоплательщик не применял амортизационную премию, то он бы смог признать в расходах всю сумму стоимости приобретения основного средства 1 млн. руб. (как сумму остаточной стоимости и начисленной амортизации). Парадокс состоит еще и в том, что срок, в течение которого продажа основного средства повлечет за собой восстановление амортизационной премии, составляет пять лет для всех основных средств, вне зависимости от срока их полезного использования.

Организация приобрела дорогостоящий компьютер, срок полезного использования которого не превышает 5 лет. Этот компьютер был полностью самортизирован до истечения 5 лет и продан.

При реализации данного компьютера организация, как бы это ни было печально, все равно должна восстановить амортизационную премию.

Правильность порядка, отраженного в примере, подтверждается разъяснениями Минфина России [11, с.14].

Очевидно, что такое положение вещей препятствует своевременной замене таких быстро устаревающих активов, как компьютеры, мобильные телефоны, иная вычислительная техника, легковые автомобили. Кроме того, бухгалтеру приходится уточнять, не превышает ли срок фактического использования продаваемых основных средств пять лет. Это увеличивает трудозатраты и риск совершения ошибок.

По мнения автора, для того чтобы избежать негативных последствий, связанных с необходимостью восстанавливать амортизационную премию необходимо:

Во-первых, премию изначально можно применять выборочно, т.е. не ко всем основным средствам.

Во-вторых, можно отказаться от реализации основных средств, чтобы избежать восстановления амортизационной премии. Кроме того, для отдельных случаев право не восстанавливать эту премию прямо предусмотрено НК РФ.

Теперь обратимся к резерву по сомнительным долгам, и определим, на какие аспекты следует пристально обратить внимание.

Формировать резерв или нет - лучше решить уже сейчас, чтобы успеть прописать это в учетной политике на 2012 г.

Если вы видите, что на начало следующего года у вашей компании накапливается большая сумма дебиторской задолженности. Сроки оплаты таких долгов вот-вот истекут или уже закончились, а контрагенты ничем свои обязательства не обеспечили (например, залогом). Да и прогнозы руководства на это счет не радужные - деньги от должников придут не скоро. В данной ситуации за счет резерва по сомнительным долгам вы сможете равномерно в течение года покрывать убытки от безнадежных долгов. При этом отчисления в резерв вы спишете на расходы в налоговом учете намного раньше, чем признаете задолженность нереальной к взысканию. Вам не придется дожидаться, пока истечет срок исковой давности (3 года) долга или суд подтвердит его безнадежность.

Способ 1

Сомнительную "дебиторку" необходимо брать для расчета резерва независимо от того, предпринимали вы какие-то меры для взыскания просроченного долга или нет.

Кроме того, дебиторскую задолженность надо брать в сумме, которую вы предъявили покупателю с учетом НДС. Чиновники из Минфина России также одобрили такой подход в письме от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/517.

Для того чтобы в дальнейшем не было проблем с налоговыми органами необходимо оформить следующие документы.

Все расчеты по резерву стоит зафиксировать в отдельном документе - налоговом регистре

Способ 2

Сумму резерва по сомнительным долгам определяйте ежеквартально или ежемесячно - смотря как часто вы отчитываетесь по налогу на прибыль организаций. Расчет суммы резерва должен быть заверен подписью бухгалтера.

По итогам каждого отчетного периода, в котором вы используете резерв, у вас должны быть на руках результаты инвентаризации "дебиторки" по форме № ИНВ-17 и приказ руководителя о списании задолженности за счет резерва. Кроме того, соберите максимум бумаг, которые позволяют признать долг безнадежным (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решение суда).

Ни законодательство, ни судебная практика не устанавливают, когда и с какого периода налогоплательщик может принять решение о создании резерва. По мнению автора, это служит большим плюсом для организации в целях планирования своей деятельности. В частности, ФАС Северо-Западного округа считает, что резерв можно создать с начала любого отчетного периода [16, с.33].

Несмотря на то, что судьи встают на сторону тех налогоплательщиков, которые не считают необходимым отражать решение о создании резерва в учетной политике, для снижения риска налогового спора налогоплательщикам все же лучше закрепить в этом документе такое решение.

Однако, по мнению Минфина России, резерв можно создать только с начала года. Финансисты обосновывают свою позицию так: поскольку налоговое законодательство допускает два способа списания безнадежных долгов (через создание резерва по сомнительным долгам и без формирования такового), налогоплательщик должен выбрать один из них и закрепить его в своей учетной политике. Поэтому создание резерва не с начала года они рассматривают как изменение применяемых методов учета. А их менять разрешено только с начала нового налогового периода (ст.313 НК РФ).

Между тем, решение о создании резерва необязательно отражать в учетной политике в силу отсутствия прямого указания на то в ст.266 НК РФ. Указанной статьей также не установлены сроки принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам или ограничения по срокам принятия такого решения. Отчисления в резерв включаются в состав внереализационных расходов не только на последнее число налогового периода, но и на последнее число отчетных периодов (п.3 ст.266 НК РФ). А значит, налогоплательщик волен создать резерв в любом отчетном периоде по налогу на прибыль [16, с.54].

Причем, такое решение будет именно дополнением, а не изменением учетной политики, поскольку до этого в учетной политике ничего не было сказано о резерве.

Кроме того, налогоплательщикам лучше прописать в приказе об учетной политике свое решение о создании резерва по сомнительным долгам на соответствующий налоговый период или хотя бы сделать дополнение, в котором указать порядок, период и цель создания резерва. Это позволит избежать претензий налоговых органов.

Если выручка компании за 1 квартал составляет значительную сумму, 10% от которой покрывают сумму "перенесенной" дебиторской задолженности и вновь сформированной, то у налогоплательщика появляется право регулярно уменьшать налоговую базу на весь объем дебиторской задолженности.

Таким образом, можно утверждать, что если налогоплательщики проявят достаточную степень внимательности при создании и ведении резерва по сомнительным долгам и учтут рекомендации, приведенные выше, налоговые риски подобного способа оптимизации платежей по налогу на прибыль организаций будут невелики.

Мы можем сделать вывод о том, что существующие в настоящее время способы оптимизации налоговых рисков, такие как применение амортизационной премии и использование резерва по сомнительным долгам, являются достаточно актуальными и могут однозначно использоваться налогоплательщиками в целях реализации своих законных прав на добросовестное осуществление своей деятельности.

Мы рассмотрели на конкретном примере экономический эффект (в нашем случае выгода) от использования амортизационной премии, и лишний раз подтверждая ее необходимость и значимость, а также предложили как наилучшим способом повысить эффективность от использования резерва по сомнительным долгам.

Предложенные способы предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций являются вполне реализуемыми на практике и могут быть использованы организациями различных сфер деятельности в целях планирования и оптимизации своих налоговых обязательств, и тем самым, оставляя в распоряжении большую часть чистой прибыли.

Заключение

Налоговый риск, как абсолютная реальность современной налоговой системы, имеет свои основные характеристики, факторы возникновения, классификацию по различным основаниям, а также методологию анализа налоговых рисков и т.д., одним словом всё, что присуще экономическому термину. Понятие "налоговый риск" достаточно часто встречается в настоящее время и собирает довольно таки бурные обсуждения, касающиеся его природы.

В ходе работы нами были разделены понятия "налоговый риск налогоплательщика" и "налоговый риск государства", где четко прослеживаются существенные отличия в системах факторов возникновения налоговых рисков у государства (в лице уполномоченных органов управления в налоговой сфере) и налогоплательщиков, в результате чего наблюдаются и различия в проявлении налоговых рисков. Также была освещена проблема управления налоговыми рисками в условиях финансового кризиса сквозь призму Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, её сегодняшнего состояния и необходимости её оптимизации в разрезе общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.

Кроме того, был рассмотрен процесс управления налоговыми рисками, в основе которого лежит система современного риск-менеджмента, скорректированная с учетом специфики рисков в сфере налогообложения, и выявили, что эффективное управление налоговыми рисками является основным механизмом обеспечения налоговой безопасности, которое не гарантирует полной ликвидации рисков в системе налоговых отношений, но позволяет снизить вероятность наступления неблагоприятных последствий для государства, общества и бизнеса.

Говоря о теоретической и правовой основе налога на прибыль организаций, была дана характеристика основных элементов налога в соответствии с гл.25 НК РФ, определена важность отдельных статей связанных с уплатой налога; кроме того, определили, что в доходах бюджетной системы Российской Федерации роль налога на прибыль организаций достаточно существенна, опираясь на анализ статистических данных, по которым налог на прибыль организаций в доходах консолидированного бюджета занимает ведущую позицию.

В связи со вступившими в силу основными изменениями по налогу на прибыль организаций с 2011г., следует отметить увеличение нижней границы стоимости имущества, признаваемого амортизируемым, установлен специальный порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, право налогоплательщикам налога на прибыль организаций самостоятельно определять срок полезного использования некоторых видов нематериальных активов и т.д.

Кроме того, рассмотрена деятельность отдела камеральных проверок №2, которая представляет собой достаточно сложную, ответственную, но в тоже время интересную работу в различных направлениях сферы контроля и анализа. Достаточно большой перечень функций и задач отдела находит своё проявлении в результирующих показателях. На основе проведенного анализа контрольных показателей по налогу на прибыль организаций можно говорить о достаточно четко налаженной, групповой и эффективной деятельности сотрудников отдела, обладающих высокой профессиональной квалификацией и навыками работы в налоговых органах. Кроме того, хотелось бы обратить внимание и на качество работы с налогоплательщиками, и пожелать, чтобы отношения с ними складывались на взаимовыгодной основе и своевременной поддержке.

Постоянные изменения отдельных статей и пунктов гл.25 НК РФ, вносимые законодателем, вносят не столько обременительный характер в отношения налогоплательщика и государства, сколько стимулирующую составляющую в деятельность организаций, повышая тем самым инвестиционную активность хозяйствующих субъектов. Всё это позволяет выработать определенные инструменты налогового регулирования и стимулирования, с помощью которых государство может наиболее активно воздействовать на развитие экономики.

В связи с этим, хотелось бы отметить тот факт, что кроме основных налоговых рисков по налогу на прибыль организаций ("рисковые доходы и расходы") нами были выделены инструменты оптимизации налоговых платежей по налогу на прибыль организаций остальных спорных моментов, наличие которых затрудняет взаимодействие налогоплательщика и государства. К таким инструментам мы отнесли: амортизацию основных средств (нелинейный метод начисления амортизации и применение повышающих коэффициентов к норме амортизации), влияние амортизационной премии, а также формирование и использование резерва по сомнительным долгам.

Также рассмотрены основные критерии самостоятельной оценки налоговых рисков по налогу на прибыль организаций, предложены пути решения спорных вопросов, которые могут возникнуть у налоговых органов в ходе проверки, и один из современных способов предупреждения налоговых рисков, который послужит хорошим примеров для налогоплательщиков в целях оптимизации налоговых обязательств.

Существующие в настоящее время способы оптимизации налоговых рисков, такие как применение амортизационной премии и использование резерва по сомнительным долгам, являются достаточно актуальными и могут однозначно использоваться налогоплательщиками в целях реализации своих законных прав на добросовестное осуществление своей деятельности.

Кроме того, в настоящее время многие компании сталкиваются с такой проблемой, как отсутствие должного мониторинга налоговых рисков. Если у крупной компании нет отдельного специалиста или подразделения, ответственного за вопросы управления налоговыми рисками, или управлением налоговыми рисками занимается главный бухгалтер, то вполне возможно, что у компании существуют налоговые риски, о которых она даже не подозревает.

Привлечение сторонних налоговых консультантов - это достаточно эффективный способ в том случае, когда отсутствует должный мониторинг налоговых рисков, поскольку специалисты с проработанной методикой управления налоговыми рисками могут облегчить процесс принятия решения, предупредить организацию о наличии рисков и выработать рекомендации по их устранению.

Нормативно-правовые акты

1.      Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации "О бюджетной политике в 2009-2011 годах" // СПС "КонсультантПлюс", 2011.

2.      Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая: текст с изм. и доп. на 15 февраля 2011г. - М.: Эксмо, 2011. - 960 с. - (Российское законодательство).

.        Налоговый кодекс РФ // СПС "КонсультантПлюс.

.        Определение ВАС РФ от 21.03.2011 № ВАС-3294/10 // СПС "КонсультантПлюс.

.        Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов (одобрено Правительством РФ от 25.05.09) // СПС "КонсультантПлюс.

.        Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов // СПС "КонсультантПлюс.

.        Письмо Минфина России от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318 // СПС "КонсультантПлюс.

.        Письмо Минфина России от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398 // СПС "КонсультантПлюс.

.        Письмо Минфина России от 19.03.2010 № 03-03-06/2/52 // СПС "КонсультантПлюс.

.        Письмо от 22.03.2010 № 03-03 - 06/1/165 // СПС "КонсультантПлюс.

11.    Письмо от 27.07.2010 № 03-03-06/1/490 // СПС "КонсультантПлюс.

12.    Письмо от 30.07.2009 № 03-03-06/1/501 // СПС "КонсультантПлюс.

.        Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921 // СПС "КонсультантПлюс.

.        Постановление Президиума ВАС РФ от 20 марта 2007 г. № 16086/06 // СПС "КонсультантПлюс.

.        Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 июля 2009 г. № Ф04-4437/2009 // СПС "КонсультантПлюс.

.        Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 № А56-26468/2006 // СПС "КонсультантПлюс.

.        Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2008 № А56-12719/2007 // СПС "КонсультантПлюс.

.        Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2009 № Ф09-4588/09-СЗ // СПС "КонсультантПлюс.

.        Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (с изм. от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@ "О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@") // СПС "КонсультантПлюс.

.        Приказ ФНС России от 8.04.2011 № ММВ-7-2/258@ "О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@" // СПС "КонсультантПлюс.

.        Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" // Российская газета. - 2010.2 августа № 169.

.        Федеральный закон от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ" // СПС "КонсультантПлюс.

.        Федеральный закон от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" // Российская газета. 2010.12 мая № 100.

24.    Учебные пособия, статьи:

25.    Амплеева С.В. Эти резервы вам будет несложно создать, чтобы значительно сэкономить на налогах // Главбух. - 2010. - 23. - С.30-39

.        Батрульян Ю.С. Убедитесь, что в 2011 году налоговики к вам с проверкой не придут // Главбух. - 2011. - №2. - С.30-34

.        Богданкевич Е.В. Налоговый контроль в сегодняшних условиях развития налоговой системы // Финансы и кредит. - 2010. - №3. - С.69-74

.        Бондарчук Н.В., Грачева М.Е. и др. Финансово-экономический анализ для целей налогового консультирования / Н. В Бондарчук, М.Е. Грачева, А.Ф. Ионова, З.М. Карпасова, Н.Н. Селезнева. - М.: Информбюро. - 2009. - 304 с.

.        Геворков С.Р. Если хочется повременить с уплатой налога на прибыль // Налоговые споры. - 2010. - № 9. - С.44-50.

.        Гордеева О.В. Налоговые риски: понятие и классификация // Финансы. - 2011. - №1. - с.33-36

.        Гранатуров В.М. Экономический риск: сущность, методы измерения, пути решения.3-е изд., перераб. и доп. М.: Дело и сервис, 2010 // Правовая справочно-информационная система "Консультант Плюс" (дата обращения 07.04 2011)

.        Демчук И.Н. Налоговый риск: сущность и содержание понятия // Вестник Томского Государственного университета. - 2010. - №1. - с.10-15.

.        Джаарбеков С.М. Преимущества амортизационной премии // Налоговые споры. - 2011. - № 1. - С.56-69.

.        Дрожжина И.А. Анализ выявления и управления налоговыми рисками // Финансы и кредит. - 2010. - №10. - С.33-39

.        Климова Н.В. Методические основы анализа налоговых рисков // Финансы. - 2011. - №3. - С.34-36

.        Кружкова И.И. Учет и восстановление амортизационной премии // Налоговая политика и практика. - 2010. - № 11. - С.40-45.

.        Матиташвили А.А. Особенности признания в налоговом учете убытка от реализации амортизируемого имущества // Российский налоговый курьер. - 2011. - № 3. - С. 19-24.

.        Медведев А.Н. Поправки в гл.25 НК РФ // Налоговый вестник. - 2011. - № 3. - С.12-17.

.        Митрофанова И.А. Предпринимательство и налог на прибыль: условия резонансности интересов // Экономический анализ: теория и практика. - 2011. - № 10. - С.44-47.

.        Налог на прибыль организаций. Комментарий (постатейный) к главе 25 НК РФ (в редакции ФЗ от 05.04.2010 № 41-ФЗ). - М.: ООО "СТАТУС-КВО 97", 2010. - 680с.

.        Пансков В.Г. Налоговые риски: налогоплательщики и государство // Налоговый вестник. - 2009. - № 1. - С.3-7.

.        Пансков В.Г. Совершенствование амортизационной политики в контексте модернизации российской экономики // Финансы. - 2010. - №11. - С.27-31

.        Пашков С.Ю. Лучший способ ускорить амортизацию // Налоговые споры. - 2010. - № 8. - С.40-47.

.        Пинская М.Р. Налоговый риск: сущность и проявление // Финансы. - 2009. - № 2. - С.43-46.

.        Полежарова Л.В. Изменения механизма налогообложения прибыли в свете поставленных задач инновационного развития экономики // Финансы. - 2011. - №2. - С.36-39

.        Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 495 с

.        Родина Л.А. Формирование резервов в рамках налогообложения прибыли: решение проблемы методической некорректности // Вестник Омского университета. Серия "Экономика". - 2010. - № 1. - С.12-15.

.        Самойлов Б.Б. В чем легко ошибиться из-за новых правил амортизации // Главбух. - 2011. - №10. - С. 19-25

.        Семенова О.С. К вопросу о природе налоговых рисков // Финансы. - 2010. - № 7. - С.36-42.

.        Тарловская М.А. Как предотвратить налоговые риски при реализации // Клуб главных бухгалтеров. - 2011. - №1. - С. 20-25.

.        Тимофеева И.Ю. Методологические основы управления налоговыми рисками в условиях глобального экономического кризиса и налоговая безопасность // Экономический анализ: теория и практика. - 2011. - № 3. - С.47-51.

.        Урман Н.А. Безопасная экономия по налогу на прибыль // Налоговый вестник. - 2010. - № 12. - С.75-82.

.        Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под общ. ред.А.Г. Грязновой. - М.: Финансы и статистика, 2002.

.        Фишер О.В., Чанкселиани Л.Г. К вопросу определения категории "налогового риска налогоплательщика" // Финансы и кредит. - 2010. - № 15. - С.47-51.

.        Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М.: Статус. - 2007 // Правовая справочно-информационная система "Консультант Плюс"

56.    Материалы Интернет:

57.    Гончаренко Л.И. Налоговые риски // http://www.institutiones.com/general/1184-nalogovye-riski.html? showall=1 <http://www.institutiones.com/general/1184-nalogovye-riski.html?showall=1> (дата обращения 29.03.2011)

.        Налоговые риски // <http://www.dagz-consult.ru/content/naloghovyie-riski-chast-1> (дата обращения 10.04.11).

.        Новоселов К. В Налог на прибыль: актуальные проблемы // <http://www.garant.ru/company/garant-press/ab/247981/04/> (дата обращения 3.04.11)

.        Социально-экономическое положение России: Российский статистический ежегодник 2001-2010http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat/rosstatsite/main /publishing/catalog/statisticCollections/doc_1135087342078 <http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat/rosstatsite/main%20/publishing/catalog/statisticCollections/doc_1135087342078> (дата обращения 21.04.2011)

.        Управление налоговыми рисками в условиях финансового кризиса http://delovoymir. biz/ru <http://delovoymir.biz/ru> (дата обращения 3.04.2011).

.        Федеральная налоговая служба // http://www.nalog.ru <http://www.nalog.ru> (дата обращения 28.04.2011)

.        Федеральная служба государственной статистики // <http://www.gks.ru> (дата обращения 3.05.2011)

.        Филина Ф.Н. Анализ налоговых рисков // http://www.rosbuh.ru/print_article. asp? rba_ <http://www.rosbuh.ru/print_article.asp?rba_> id=1467 (дата обращения 14.03.2011)

Приложения

Приложение 1

 

Классификация налогового риска налогоплательщика по степени управляемости [53, с.18]

Приложение 2

 

Основные этапы управления налоговыми рисками [50, с.87]

Приложение 3

 

Анализируемые составляющие налоговых рисков [62, с.23]

При оценке риска анализируют две его составляющие: вероятность наступления и характер ущерба. Вероятность наступления риска может быть определена объективным или субъективным методом. Объективный метод определения вероятности основан на вычислении частоты, с которой происходит рисковое событие. Субъективный метод определения вероятности основан на использовании различных предположений: суждений оценивающего, его личного опыта, оценки эксперта и т.п. Когда вероятность определяется субъективно, то различными субъектами анализа может устанавливаться разное ее значение для одного и того же события. Определение характера ущерба даже в случае субъективной оценки носит основанное на предположениях стоимостное выражение.

В качестве субъективных методов анализа уровня рисков возможно применение таких качественных методов, как аналогии, "Due Diligence", "дерева решений", "Монте-Карло".

Приложение 4

 

Результаты проведенного анализа информации о налогоплательщике

1. Основные сведения о налогоплательщике:

ИНН, КПП, полное наименование налогоплательщика 5514301657/551401001 Открытое акционерное общество "СибТитан".

Дата регистрации 22.04.2005 г.

Размер уставного капитала (тыс. руб.) 60

Руководитель: Краснов Михаил Михайлович (551430210679)

Гл. бухгалтер: Иванов Иван Николаевич (551408211975)

Адрес места нахождения 646025 РОССИЯ Омская обл. г. Исилькуль ул. Строителей 9

Основные виды фактической финансово-хозяйственной деятельности: основной - 01.11.3 Изготовка металлоконструкций, 73.10 Научные исследования и разработки в области технических наук, 51 Оптовая торговля через агентов, 52 розничная торговля, 74.84 предоставление прочих услуг.

Лицензия ОМС 00899 ВЭ Добыча питьевых подземных вод хозяйственно-питьевого назначения выдана Омскнедра 5503083130 10.12.2010 г. действует с 10.12.2010 г. Налоговая отчетность по водному налогу не представляется.

Наличие ККТ (количество) 1

Система налогообложения - традиционная.

2. Сведения о взаимозависимых и (или) аффилированных лицах, основные показатели ФХД и сведения о руководителе организации.

ОАО "СибТитан" является учредителем ЗАО "Баррикада" ИНН 5514007331 с 01.06.2006г. доля участия 50% вклад 100 тыс. руб. руководитель Петренко Алексей Алексеевич, также учредителем ЗАО "Баррикада" является ЗАО Инвестиционно-финансовая группа "Альянс" ИНН 7705622170, зарегистрированная по адресу 115172 РОССИЯ Москва г, наб. Гончарная 3/ 5/ 1 доля участия 50% вклад 100 тыс. руб.

Доходы, отраженные в реестре сведений о доходах физических лиц, справке о доходах физического лица (2-НДФЛ)

Год	Заработная плата, начисленная за анализируемый календарный год
	Общая, тыс. руб.	в том числе руководителя тыс. руб.	% доходов, приходящихся на руководителя (п.2/п.1) *100	общая	руководителя
	1	2	3	7	8
2008	247	227	91,9	-	-
2009	444	180	40,5	+197	-47
2010	-	-	-	-	-

Информация об имуществе руководителя

Вид имущества	Наименование	Стоимость имущества по данным регистрирующих органов (тыс. руб.)	Движение
			Год приобретения	Год продажи
Недвижимость	Жилой дом	144	31.10.1995
Транспорт (марка, год выпуска, гос. номер)	LЕХUSLХ470 2006г. в. О830ОО55 (в базе данных DB View не числится)	-	26.10.2010	26.10.2010
	ВАЗ 21150 з 2001г. в. Е052НН55 (в базе данных DB View не числится)	-	27.03.2001	04.07.2003
	К898КУ55 2003г. в. (по данным DB View принадлежит Фроленко А.В. ВАЗ 21102 седан легковой)	-	04.07.2003	25.11.2004
Земельные участки	Земельные объекты (участки)	-	01.01.2006

3. Сведения о налоговых начислениях и поступлениях.

Наименование налога	2008				2009				2010/9
	начислено (по декларациям) (тыс. руб.)	поступило (по КРСБ) (тыс. руб.)	доля уплаченных сумм в начислениях (%) п2/пЗ*100	динамика начислений	начислено (по декларациям) (тыс. руб.)	поступило (по КРСБ) (тыс. руб.)	доля уплаченных сумм в начислениях (%) п7/п6*100	динамика начислений	начислено (по декларациям) (тыс. руб.)	поступило (по КРСБ) (тыс. руб.)	доля уплаченных сумм в начислениях (%) п11/п10*100	динамика начислений
Всего	-544	388	-	-	475	320	67,4	+1019	-2701	660	-	-3277
В том числе по:
НДФЛ	32	61	190,6	-	58	63	108,6	+26	-	127	-	-
НДС	-847	-	-	-	152	-	-	+999	-2973	258	-	-3125
НПО	27	82	303,7	-	7	-	-	-20	9	1	11,1	+2
ЕСН	7	9	128,6	-	43	43	100	+36	-	-	-	-
ОПС	7	7	100	-	46	45	97,8	+36	-	-	-	-
имущество	210	210	100	-	144	144	100	-66	108	108	100	-36
транспорт	20	19	95	-	25	25	100	+5	41	63	153,7	+16
Земля	-	-	-	-	-	-	-	-	13	2	15,4	+13
импорт	-	-	-	-	-	-	-	-	101	101	100	+101

4. Наличие наемного труда.

Год	Ср. списочная	Начислено НДФЛ	Удержано НДФЛ	Поступило КРСБ (НДФЛ - агент)
2008	2	32	32	61
2009	4	58	58	63
2010	4	-	-	-

ОКОНЧАНИЕ Приложения 4

Сведения о налоговых льготах, используемых налогоплательщиком

Год	Вид налога	Статьи законодательных актов, на основании которых лицо пользуется льготой	Удельный вес льгот в общем объеме начисленного налога (%)		Сумма налога, выпадающая из бюджета из-за использования данной льготы (тыс. руб.)
			в проверяемом периоде	Динамика (+/-, %)	в проверяемом периоде	Динамика (+/-, %)
2008	-	-	-	-	-	-
2009	-	-	-	-	-	-
2010	-	-	-	-	-	-

Налоговыми льготами не пользуется.

5. Анализ по прибыли.

Данные отчета о прибылях и убытках (при наличии)

№	Показатель	Данные 2008 года		Динамика изменения показателя формы №2	Данные 2009 года			Динамика изменения показателя формы №2	Данные 2010 года			Динамика изменения показателя формы №2
		Тыс. руб	Уд. Вес, %		Тыс. руб		Уд. Вес, %		Тыс. руб	Уд. Вес, %
Актив
1	Выручка от продажи товаров (работ, услуг) (стр.010)	19025	100	-	19890	100		+865	16420		100	-3470
2	Себестоимость проданных товаров (работ, услуг) (стр.020)	16671	87,6	-	18535	93,2		+1864	12747		77,6	-5788
3	Коммерческие расходы (стр.030)	0	-	-	0	-		-	0		-	-
4	Прибыль до налогообложения (стр.040)	3396	17,9	-	244	1,2		-3152	3220		19,6	+2976
5	Чистая прибыль (стр.090)	3352	17,6	-	241	1,2		-3111	3217		19,6	+2976

Анализ данных налоговой декларации по налогу на прибыль организаций

Показатель	Данные 2008 года Тыс. руб.	Динамика изменения показателя (2008/2007 *100%)	Данные 2009 года Тыс. руб.	Динамика изменения показателя (2009/2008 *100%)	Данные 2010 /9 года Тыс. руб.	Динамика изменения показателя (2010/2009 *100%)
Декларация по НПО
Доходы от реализации (сумма стр.011, 012 Пр.1 к.02)	19024	-	19889	+865	16420	-3469
Расходы (сумма стр.010, 020, 040 Пр.2 к л.02), в т. ч.	17367	-	18723	14044	-4679
расходы на НИОКР (стр.042 Пр.2 л.02) с 2006 г)	-	-	-	-	-	-
расходы на кап. влож. (10% от первон-ной ст-ти стр.044 Пр.2 л.02) с 2006 г.	-	-	-	-	-	-