способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Организации вправе применять один или несколько способов начисления амортизации одновременно. При этом единый способ амортизации устанавливается по каждой группе однородных объектов основных средств и применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Избранные организацией способы начисления амортизации фиксируются в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
При применении любого из четырех способов начисления амортизации учитывается срок полезного использования объекта. Его определяют при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из следующих параметров (п.20 ПБУ 6/01):
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с его производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
При определении срока полезного использования объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету в 2002 году, организации могут использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства РФ № 1.
Если объект основных средств приобретается на вторичном рынке (объект, бывший в эксплуатации), то при определении ожидаемого срока использования у нового собственника учитывается срок фактической эксплуатацией у предыдущего владельца. В письме Минэкономики России от 29 декабря 1 № МВ-890/6-16 "Об определении сроков полезного использования основных средств" разъяснено, что затраты организации по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации, погашаются путем начисления амортизации исходя из оставшегося срока службы основных средств. Оставшийся срок использования определяется как разница между сроком полезного использования нового объекта и сроком его фактической эксплуатации.
Из вышеизложенного следует, что покупатель при приобретении бывшего в эксплуатации основных средств должен иметь документы, которые подтверждают срок их использования бывшими владельцами и служат основанием для исчисления срока полезного использования организацией-покупателем. Таким документом является Акт о приеме-передаче объектов основных средств (формы № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б), в котором передающая сторона указывает дату ввода объекта в эксплуатацию и дату его переда покупателю. При определении срока фактической эксплуатации объекта у продавца, следует учитывать, что амортизация по вновь поступившим объектам начисляется с месяца следующего за месяцем принятия к учету, а по выбывшим объектам прекращается с месяца, следующего за месяцем выбытия.
В случае приобретения основных средств, фактический срок службы которых уже достиг определенного в установленном порядке срока полезного использования, срок дальнейшей эксплуатации определяется покупателем самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования указаний объекта.
Установленный при принятии к бухгалтерскому учету срок полезного пользования может пересматриваться в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной организацией реконструкции или модернизации.
Порядок исчисления амортизационных отчислений зависит от применяемых организацией способов амортизации.
При начислении амортизации линейным способом и способом уменьшаемого остатка организации должны определить по каждому объекту норму амортизационных отчислений исходя из срока его полезного использования. Для целей бухгалтерского учета годовая норма амортизации объекта основных средств рассчитывается путем деления 100 процентов на количество лет срока полезного использования этого объекта.
При любом способе начисления амортизации, кроме способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), первоначально определяется годовая сумма амортизационных отчислений.
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации. В том случае, если объект основных средств подвергался переоценке, сумма амортизации определяется исходя из текущей (восстановительной) стоимости (п. 19 ПБУ 6/01).
При линейном способе начисления амортизации годовые суммы амортизационных отчислений за весь период эксплуатации объекта тождественны (таблица 1). Это свидетельствует о равномерном перенесении стоимости ровных средств на создаваемую продукцию (оказанные услуги, выполненные работы).
Способ уменьшаемого остатка предполагает, что эффективность использования основных средств в каждом последующем году снижается, так как ресурс их работы постепенно исчерпывается. При этом годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной в зависимости от срока полезного использования этого объекта с учетом коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Малые предприятия могут применять коэффициент ускорения амортизационных отчислений, равный 2 (п.54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Такое право им дает Федеральный закон от 14 июня 19951 № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства" (далее - Закон № 88-ФЗ). По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, можно применять коэффициент ускорения не выше 3. Этот порядок должен быть зафиксирован в договоре финансовой аренды (статья 31 Федерального закона от 29 октября 1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезном использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет, срока полезного использования объекта.
Из приведенной таблицы видно, что, как и при использовании способа уменьшаемого остатка, наибольшая величина амортизации, исчисленной способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, приходится на первые годы эксплуатации объекта, а затем она из года в год снижается. При этом в первые пять лет погашается более 70 процентов первоначальной стоимости. Применение указанного способа является предпочтительным, учитывая экономию по налогу на имущество, поскольку при определении налоговой базы в расчет принимается остаточная стоимость основных средств.
При применении трех рассмотренных способов начисления амортизации сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется путем деления годовой амортизации на 12 месяцев. В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету до конца отчетного года (п.55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Таблица 1. Исчисление суммы годовой амортизации линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (руб.)
Годы эксплуатации Первоначальная стоимость Линейный способСпособ уменьшаемого остаткаСпособ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использованияГодовая сумма амортизацииНакопленная амортизацияОстаточная стоимостьГодовая сумма амортизацииНакопленная амортизацияОстаточная стоимостьГодовая сумма амортизацииНакопленная амортизацияОстаточная стоимостьКонец 1 года100 000100001000090 00020 00020 000800001818218 18281 818Конец 2 года100 00010 00020 000800001600036 00064 00016 3643454665 454Конец Згода100 0001000030 0007000012 80048 800512001454549 09150 909Конец 4 года100 0001000040 0006000010 24059 04040 96012 7276181838 182Конец 5 года1000001000050 00050 000819267 23232 7681090972 72727 273Конец 6 года1000001000060 00040 000655473 78626 214909181 81818 182Конец 7 года1000001000070 00030 000524379 02920 971727389 09110 909Конец 8 года1000001000080 00020000419483 22316 777545594 5465454Конец 9 года1000001000090 00010000335586 57813 422363698 1821818Конец 10 года10000010000100 000-268489 26210 7381818100 000-
В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19 ПБУ 6/01).
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) основан на том, что амортизация основных средств зависит от результата их эксплуатации, а время использования в этом случае никакой роли не играет.
При этом способе годовая сумма амортизации не исчисляется. Начисление амортизационных отчислений производится за каждый месяц исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предлагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования данного объекта (п. 19 ПБУ 6/01)
При применении рассматриваемого метода начисления амортизации для каждой группы основных фондов используется свой показатель объема работ или продукции, который указывается в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных средств со сроком полезного использования более трех лет (ст. Закона № 88-ФЗ). Срок, в течение которого списывается дополнительная амортизация, не установлен.
В этом случае субъект малого предпринимательства может списать 50 процентов первоначальной стоимости объекта единовременно или в ином порядке (по решению руководителя организации, зафиксированному в учетной политике для целей бухгалтерского учета).
В случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода объекта в эксплуатацию, суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения финансовых результатов (ст.10 Закона № 88-ФЗ).
Капитальные вложения в арендованные основные средства арендатор учитывает как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п.10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Исходя из этого, арендатор решает, начислять ему амортизацию или нет.
2.3 Бухгалтерский учет амортизационных отчислений
Начисление амортизации по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится (п.24 ПБУ 6/01).
Начисление амортизационных отчислений по вновь поступившему объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и продолжается до полного погашения стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. При этом амортизацию прекращают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основных средств либо их списания с бухгалтерского учета. Начисление амортизации не приостанавливается в течение всего срока полезного использования объекта, кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта продолжительностью более 12-ти месяцев.
Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объекта, в бухгалтерском учете используется счет 02 "Амортизация основных средств".
Начисленная за отчетный месяц сумма амортизации отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) в зависимости от назначения соответствующих объектов основных средств:
ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26 КРЕДИТ 02
Организация-арендодатель суммы начисленной амортизации включает в расходы по обычным видам деятельности или в операционные расходы в зависимости от того, является ли предоставление за плату во временное пользование предметом деятельности или не является.
В том случае, если предоставление имущества во временное пользование является предметом деятельности и доходы от аренды включаются в выручку, то и амортизация относится на затраты на производство (расходы на продажу). Если доходы от аренды включаются в операционные доходы, то и амортизация в бухгалтерском учете признается в качестве операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99). В учете при этом составляется такая запись:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 02
Амортизацию по основным средствам, как правило, начисляет их собственник. Вместе с тем, если основные средства являются объектом договора финансовой аренды (лизинга), то амортизацию начисляет та сторона договора, на балансе которой учитывается лизинговое имущество.
Начисление амортизационных отчислений по лизинговому имуществу, учитываемому лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), производится равномерно по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 (п.5 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15).
Если по договору лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление амортизационных отчислений производится исходя из стоимости лизингового имущества и норм амортизации, исчисленных в зависимости от срока действия договора либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3. Сумма начисленной амортизации отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02.
Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу у доверительного управляющего осуществляется в общеустановленном порядке и отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02. При этом амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления (п.12 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. №97н).
Начисление амортизационных отчислений по основным средствам в связи с осуществлением договора простого товарищества у организации, ведущей общие дела, осуществляется в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности, вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых до заключения договора простого товарищества методов начисления амортизации.
3. Налоговый учет амортизации основных средств
В налоговом учете для начисления амортизации амортизируемое имущество объединяется в десять групп в зависимости от срока полезного использования (п.3 ст.258 НК РФ). Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п.1 ст.258 НК РФ).
Срок полезного использования организации определяют самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. При определении срока полезного использования объектов основных средств руководствуются Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1. Эта классификация предусматривает группировку основных средств в пределах амортизационных групп по видам (разделам - подклассам) в соответствии с ОКОФ, в ней применяется система кодирования ОКОФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п.5 ст.258 НК РФ).
Срок полезного использования может увеличиваться после даты ввода объекта в эксплуатацию после реконструкции, модернизации или технического перевооружения. При этом увеличение срока полезного использования производится в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в составе которой учитывается объект основных средств (п.1 ст.258 НК РФ).
По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, полезный срок их использования устанавливается по состоянию на 1 января 2002 года с учетом Постановления Правительства РФ № 1 и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным статьей 258 НК РФ (п.1 ст.322 НК РФ). Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых больше срока, установленного статьей 258 НК РФ, на 1 января 2002 года выделяются в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Остаточная стоимость этих основных средств включается в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определяемого организацией самостоятельно, но не менее семи лет.
При приобретении основных средств, бывших в употреблении, организации определяют срок полезного использования с учетом фактического срока их эксплуатации у предыдущего собственника, то есть срок использования в соответствии с классификацией основных средств уменьшается на срок фактической эксплуатации.
Если срок фактического использования объекта основных средств у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, срок полезного использования этого объекта определяется с учетом требований техники безопасности и других факторов (п.12. ст.259 НК РФ).
Начисление амортизации производится с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, по нормам, определяемым исходя из срока полезного использования объектов основных средств.
По объектам основных средств вновь созданных или образованных в результате реорганизации организаций амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация.
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12-ти месяцев.
Начисление амортизации по ним прекращается, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача объекта основных средств в безвозмездное пользование или было принято решение об их консервации или реконструкции и модернизации.
После окончания договора безвозмездного пользования и возврата основных средств, а также расконсервации или окончания реконструкции этих объектов амортизация по ним начисляется в порядке, действовавшем до этого момента. По таким объектам амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат имущества или осуществлена его расконсервация или реконструкция (п.2 ст.322 НК РФ). При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации (п. Зет.256 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли признается амортизация, исчисленная одним из следующих методов (п.1 ст.259 НК РФ):
) линейным методом;
) нелинейным методом.
Выбор метода осуществляется организацией самостоятельно. При этом к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод начисления амортизации (п.3 ст.259 НК РФ).
Выбранный метод применяется в отношении объекта амортизируемого имущества в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п.2 ст.259 НК РФ).
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации. При этом норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (1/n) х100%,
где К-норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Линейный метод начисления амортизации в налоговом учете соответствует линейному способу амортизации в бухгалтерском учете. При этом сумма амортизационных отчислений в каждом месяце эксплуатации объекта будет одинаковой. Разница состоит лишь в том, что в бухгалтерском учете сначала рассчитывается годовая сумма амортизации по установленной норме, а сумма ежемесячной амортизации определяется путем деления годовой суммы на 12 месяцев. В налоговом же учете сразу определяется ежемесячная сумма амортизации, поскольку срок полезного использования устанавливается в месяцах.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации. Норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (2/n) х100%,
где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
·остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
·сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деление базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, при начислении амортизации используется их остаточная стоимость вне зависимости от выбранного организацией метода (п.1 ст.322 НК РФ). При этом норма амортизации определяется исходя из оставшегося срока полезного использования.
Налоговым кодексом в отдельных случаях предусмотрено применение к установленным нормам амортизации повышающих коэффициентов (п.7 ст.259 НК РФ).
Если основные средства используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации может применяться специальный коэффициент, но не выше 2. При этом под агрессивной средой понимается совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.
Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации может применяться коэффициент, но не выше 3.
Повышающие коэффициенты не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется с понижающим коэффициентом 0,5 (п.9 ст.259 НК РФ).
По решению руководителя, организации могут применять пониженные нормы амортизации. Использование таких норм допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода, и должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
При реализации имущества, амортизация которого начислялась с использованием пониженных норм, перерасчет налоговой базы на сумму не до начисленной амортизации в целях налогообложения не производится.
Расчет амортизационных отчислений для целей налогообложения организации должны вести в специальном регистре налогового учета.
Регистр налогового учета амортизации должен содержать следующую информацию:
·наименование объектов основных средств;
·первоначальную, остаточную и базовую стоимость объектов основных средств;
·применяемые методы начисления амортизации;
·сроки полезного использования объектов;
·применение специальных коэффициентов;
·нормы амортизации и суммы амортизационных отчислений по каждому объекту;
·количество месяцев, оставшихся до истечения сроков полезного использования объектов основных средств;
·вид расходов, к которым относится амортизация каждого объекта основных средств (прямые или косвенные).
4. Понятие амортизационной премии
"Амортизационная премия" - понятие налоговое.
Подпункт 1.1 статьи 259 главы 25 Налогового кодекса РФ позволяет налогоплательщикам единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств. На примере конкретной
ситуации, возникшей у нашего читателя, покажем, что означает реализация этого права на практике и как это влияет на бухгалтерский учет.
В 2006 и 2007 годах мы приобрели основные средства стоимостью свыше 300 тысяч рублей за единицу (экскаватор, прицеп и так далее). Амортизация по таким объектам начисляется линейным способом. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год и за I квартал 2007 года учтена амортизационная премия в размере 10 % от стоимости вышеуказанных основных средств путем уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Каким образом относить на затраты остаточную стоимость основных средств в размере 90 % для расчета налогооблагаемой прибыли, после того как мы воспользовались амортизационной премией в последующих периодах для целей бухгалтерского и налогового учета?
В рассматриваемой ситуации организация применяет линейный способ (метод) начисления амортизации в целях как бухгалтерского, так и налогового учета. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при линейном способе исходя из первоначальной стоимости (текущей, восстановительной стоимости в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта . В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассматривается как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
В отношении так называемой амортизационной премии, предусмотренной пунктом 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ, необходимо указать следующее. Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно, и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, реконструкции, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 кодекса).
Амортизационная премия признается в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств или дата изменения их первоначальной стоимости - в случае достройки, дооборудования и так далее. При этом она не учитывается при начислении амортизации по основным средствам.
Следовательно, в расчете суммы амортизации будет участвовать часть первоначальной стоимости основных средств, оставшаяся после вычета суммы амортизационной премии (не менее 90 %).
Для целей бухгалтерского учета такой порядок списания части стоимости основных средств (амортизационной премии) не предусмотрен. Следовательно, это приведет к возникновению в учете отложенного налогового обязательства.
Учитывая, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, организация имеет право воспользоваться так называемой амортизационной премией в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию.
Сумма амортизационной премии признается в качестве расходов как амортизационные отчисления и учитывается в составе косвенных расходов.
С 1 января 2008 года положение о признании амортизационной премии косвенными расходами внесено в Налоговый кодекс РФ (пункт 3 статьи 272 кодекса, в редакции закона от 24 июля 2007 года № 216-ФЗ).
Пример
В январе 2007 года организация приобрела экскаватор за 365 800 рублей, в том числе НДС - 55 800 рублей, и ввела его в эксплуатацию. Срок полезного использования экскаватора для целей как бухгалтерского, так и налогового учета установлен равным 72 месяцам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1 (код по ОКОФ - 14 2924020). Норма амортизации составляет 1,3889 % (1/72 месяца * 100 %).
В феврале 2007 года организация вправе включить в состав расходов затраты в виде капитальных вложений на приобретение основного средства в размере 10 % его стоимости, то есть 31 000 рублей ( (365 800 рублей - 55 800 рублей) * 10 %).
Ежемесячная сумма амортизации по экскаватору в налоговом учете составит 3875 рублей ( (310 000 рублей - 31 000 рублей) * 1,3889 %).
Обращаем внимание, что на суммы амортизационной премии и налоговой амортизации проводки в бухгалтерском учете не оформляются.
Одновременно в феврале 2007 года начинается начисление амортизации в бухгалтерском учете. Сумма ежемесячной амортизации в целях бухгалтерского учета составляет 4305,56 рублей (310 000 рублей / 72 месяца). В феврале 2007 года формируется разница между суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете (4305,56 рублей), и суммой расходов по объекту основных средств, признанных в налоговом учете (начисленная амортизация и сумма амортизационной премии), - 34 875 рублей (31 000 рублей + 3875 рублей).
Сформировавшаяся разница будет признаваться в бухгалтерском учете в составе расходов в течение срока полезного использования объекта через начисление амортизации по нему. Возникшая в феврале разница является налогооблагаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства, которое по мере дальнейшего начисления амортизации будет ежемесячно уменьшаться.
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства отражается обратной проводкой.
Специалисты Минфина РФ в своем письме от 13 марта 2006 года № 03-03-04/1/219 указали, что амортизационную премию нужно или применять по всем новым основным средствам, или же не применять вообще. При этом чиновники никак не аргументируют свою точку зрения. Более того, они настаивают на том, что решение о применении или неприменении амортизационной премии по всем основным средствам должно быть прописано в учетной политике. Тем не менее, в Налоговом кодексе РФ нет такого условия. Поэтому, применяя амортизационную премию не ко всем основным средствам, а, например, только к дорогостоящим (это позволит не рассчитывать разницы по ПБУ 18/02 в отношении недорогих объектов, по которым экономия от применения амортизационной премии незначительна), свою позицию организациям, вероятно, придется отстаивать в суде.
5. Актуальные проблемы учёта амортизационной премии в налоговом и бухгалтерском учёте
В налоговом учете к амортизируемому имуществу относятся основные средства и нематериальные активы. Также в налоговом учёте, в отличие от бухгалтерского учета, существует понятие "амортизационная премия". Амортизационная премия - это расходы, которые организация вправе признать единовременно при расчете налога на прибыль. Данная премия применяется только по отношению к основным средствам за исключением тех, которые получены безвозмездно.
Обратимся к Налоговому Кодексу Российской Федерации. Определение остаточной стоимости основных средств дано в п.1 ст.257 НК РФ. Согласно определению она (остаточная стоимость) представляет собой разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации. С идентификацией понятий "первоначальная стоимость" и "амортизация" возникают проблемы, так как существуют различия между формальной нормативной терминологией и здравым смыслом. Дело в том, что НК РФ не дает пояснений о характере амортизационной премии:
во-первых, Кодекс определяет амортизационную премию в качестве части расходов на капитальные вложения (абз.2 п.9 ст.258 НК РФ);
во-вторых, амортизационная премия не соответствует основным свойствам амортизационных отчислений (стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного использования, сумма амортизации определяется ежемесячно);
в-третьих, Кодекс требует при включении основных средств в амортизационные группы амортизационную премию вычитать из первоначальной стоимости (абз.3 п.9 ст.258 НК РФ);
в-четвертых, амортизационная премия классифицируется как косвенные расходы (п.3 ст.272 НК РФ).
Отметим, что в течение 2007-2008 гг. величина амортизационной премии составила до 10% включительно от первоначальной стоимости основного средства или от суммы расхода на его достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию. Но правила бухучета единовременно списывать 10% от стоимости основных средств не позволяют. Поэтому для оптимизации учета фирмам выгодно пользоваться амортизационной премией выборочно, например, только по отношению к дорогостоящим объектам. Но есть ли у организации такое право?
Отвечая на этот вопрос, Минфин России в письме от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/219, никак не обосновывая свой вывод, предложил налогоплательщикам такой выбор. Амортизационная премия должна применяться по всем новым основным средствам либо же не применяться вовсе. А списывать 10 процентов от первоначальной стоимости объектов, относящихся к какой-либо отдельной группе, нельзя.
Точный размер процента амортизационной премии устанавливается в учетной политике организации для целей налогообложения. Однако можно предположить, что налогоплательщики, принявшие решение воспользоваться правом на амортизационную премию, использовали её по максимуму, т.е. именно 10% и не меньше.
Назрела необходимость пересмотра законодательства в части амортизационной премии. ПБУ 6/01 не предусматривает порядок учета амортизационной премии, поэтому между бухгалтерскими и налоговыми расходами в виде амортизации неизбежно возникают разницы, которые следует учитывать по правилам, установленным ПБУ 18/02, а это достаточно трудоёмкая работа. С января 2009 г. п.9 ст.258 НК РФ действует в следующей редакции: налогоплательщик имеет право включать в состав расчетного (налогового) периода:
расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);
не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст.257 НК РФ.
Основное нововведение состоит в том, что в случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы расходов на амортизационную премию, включенных в состав расходов очередного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу.
Данное требование о восстановлении применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная не с 01.01.09, а с 01.01.08. Ознакомившись с изменениями, внесенными в ст.259 НК РФ, налогоплательщики попытались разобраться, чем это им грозит и стоит ли в дальнейшем пользоваться правом на амортизационную премию, т.е. не будут ли впоследствии потери от восстановления амортизационной премии больше, чем преимущества от ее списания? Восстановление амортизационной премии не приводит к дополнительной налоговой нагрузке, а скорее представляет собой показатель, который имеет особый порядок отражения в налоговом учете декларации по налогу на прибыль. В том случае, если объект основных средств был бы продан по истечении пяти лет, восстановления суммы амортизационной премии не потребовалось бы и не следовало бы отражать ее в составе внереализационных доходов в налоговой декларации.
Правда, не совсем понятно как данное положение кодекса применять в отношении основных средств со сроком эксплуатации пять лет и менее. Ведь вполне возможно, что на момент реализации они будут полностью самортизированы. В то же время никаких исключений для подобных случаев законодатель не предусмотрел. И получается, что при продаже данных ОС нужно будет восстановить амортизационную премию. Учет амортизационной премии зависит от выбранного способа признания доходов и расходов. Так, если предприятие использует метод начисления, то амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации актива (п.3 ст.272 Налогового кодекса РФ). Таким образом, в этом случае учесть амортизационную премию можно в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п.4 ст.259 Налогового кодекса РФ).
А вот налогоплательщики, применяющие кассовый метод, смогут учесть амортизационную премию в расходах только после полной оплаты стоимости основного средства. Такой вывод можно сделать на основании положений подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Правовую природу амортизационной премии позволяет определить пункт 9 статьи 258 НК РФ, прежде всего она классифицируется как расход в виде капитальных вложений. Причем исходя из пункта 3 статьи 272 НК РФ данный расход относится только к косвенным, не зависимо от того, где и как используется основное средство. Однако к какой именно группировке расходов относится амортизационная премия в Налоговом кодексе РФ четко не сказано. При этом специалисты Минфина РФ предположили, что расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в части сумм начисленной амортизации (письмо Минфина от 11.10.2005 г. № 03-03-04/2/76).
Если придерживаться позиции, что амортизационная премия является расходом, то для ее применения должны выполняться условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Т.е. она должна быть экономически обоснована и документально подтверждена.
Так по поводу документальной подтвержденности расхода в виде амортизационной премии специалисты Минфина РФ сообщили следующее: "В налоговом учете не предусмотрены специальные первичные документы, подтверждающие законность понесенных расходов на капвложения в размере 10 процентов первоначальной стоимости введенных (приобретенных) основных средств. Поэтому в качестве таковых служат унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Росстатом и применяемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности".
Сложнее дело состоит с экономической обоснованностью такого расхода. По логике, можно предположить, что если основные средства используются в деятельности организации, то применение амортизационной премии является экономически обоснованным. Но при этом не совсем ясно, следует ли применять данный вид расхода по имуществу временно не используемому в деятельности организации.
Отметим, что налогоплательщики вправе применять амортизационную премию независимо от того, каким способом они начисляют амортизацию - линейным или нелинейным. В первом случае первоначальная стоимость основного средства уменьшается на амортизационную премию. Исходя из этой стоимости, рассчитывается величина ежемесячной амортизации в налоговом учете. Во втором случае объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в соответствующие амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Интересен тот момент, что в бухгалтерском учете применение амортизационной премии невозможно. Это не предусмотрено законодательством. А значит в месяце начала амортизации основного средства расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. В этом месяце между учетами появляется разница, которая является налогооблагаемой временной разницей (п.12 ПБУ 18/02). Эта разница приводит к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п.15 ПБУ 18/02). И вот начиная со второго месяца начисления амортизации расход в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтерском. Это происходит из-за того, что величина ежемесячной амортизации в бухучете больше, поскольку она здесь рассчитана из первоначальной стоимости актива без учета амортизационной премии. Поэтому, начиная со второго месяца, в учете будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, погашение отложенного налогового обязательства (п.18 ПБУ 18/02). Рассмотрим применение ПБУ 18/02 при восстановлении амортизационной премии.
При восстановлении амортизационной премии и признании в налоговом учете соответствующего внереализационного дохода следует учитывать, что в бухгалтерском учете такого дохода нет. Поэтому в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п.4, 7 ПБУ 18/02).
Проведя исследования в части учета амортизационной премии можно прийти к заключению: амортизационная премия и есть не что иное, как часть расходов на капитальные вложения, которые вычитаются из первоначальной стоимости при включении основных средств в амортизационные группы после их ввода в эксплуатацию. Таким образом, амортизационная премия представляет собой временно отложенный дополнительный расход, который не участвует в образовании учетной первоначальной стоимости основных средств и не относится к косвенным расходам в текущем месяце их (косвенных расходов) образования, а признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится начало амортизации.
В ходе исследования нами были выявлены проблемы, касающиеся учета амортизационной премии.
Имеются существенные различия в отражении данной категории в бухгалтерском и налоговом учете, что является весьма трудоемкой работой и доставляет определенные неудобства на предприятиях. Предлагаем внести изменения в законодательство с целью обобщения показателей, необходимых как для бухгалтерского, так и для налогового учета.
Несовершенно российское законодательство и в отношении выбора объектов, на которые может начисляться амортизационная премия. Считаем, что необходимо разрешить организациям самостоятельно выбирать объекты основных средств, подлежащих начислению таковой.
Также назрела необходимость изменения законодательства в части амортизационной политики. Предполагается пересмотреть подходы к классификации основных средств на группы и определению норм амортизации для этих групп. Дело в том, что нынешние сроки полезной эксплуатации, используемые для расчета норм амортизации, во многом базируются на нормах, рассчитанных в Советском Союзе, с корректировкой, выполненной по методике, которая вряд ли отвечает современным требованиям. С 2010г. сроки полезного использования уменьшатся для некоторых основных средств, входящих в 2-6-ю и 9-ю амортизационные группы (постановление Правительства Российской Федерации от 24.02.09 г. № 165 "О внесении изменений в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы").
Практическое задание
Практическое задание № 1
Отразить на счетах операции по учету амортизации основных средств:
Номер операцииСодержание операцииДКСумма, руб. 1Начислена амортизация по основным средствам: а) цехов основного производства; б) цехов вспомогательного производства; в) общехозяйственного производства; г) обслуживающих производств и хозяйств 20 23 26 29 02 02 02 02 15420 7110 8320 32252Списываются сумма амортизации по безвозмездно переданным объектам основных средств020131003Списывается сумма амортизации по проданным объектам основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности029115004Списывается сумма начисленной амортизации по недостающим основным средствам 91 0223505Отражается в учете сумма индексируемой амортизации при переоценке основных средств производственного назначения8302 150006Отражается в учете сумма индексируемой амортизации при переоценке основных средств непроизводственного назначения8302 125007Начислена амортизация по основным средствам, связанным с освоением новых видов продукции 9702 170008Начислена амортизация по объектам, используемым при ремонте основных средств, за счет зарезервированных сумм96 0272009Отражается в учете сумма амортизации при переходе арендованного объекта основных средств в собственность арендатора 0202210010Списывается сумма амортизации при порче или недостаче объекта, выявленных при инвентаризации94 02 4200011Начислена амортизация по объектам основным средств, обслуживающих процесс продажи44 02 18500
Практическое задание № 2
На основе данных для выполнения задачи начислить амортизацию объекта основных средств каждым из способов начисления амортизации:
- линейным;
- уменьшаемого остатка;
- по сумме чисел лет срока полезного использования;
- пропорционально объему выпущенной продукции.
- Данные для выполнения задачи
ЗАО "Шарм" приобрело швейное оборудование на сумму 240 000 руб., в том числе НДС 40 000 руб. Оплата произведена с расчетного счета. При постановке на учет установлен срок полезного использования 5 лет.
Журнал регистрации хозяйственных операций по ЗАО "Шарм"
№п/пСодержание хозяйственных операцийСумма,руб. ДебетКредит1. Отражение стоимости поступившего объекта ОС200 00008-4602. Отражение входящего НДС в стоимости поступившего объекта ОС 40 000 19 603. Отражена оплата объекта ОС240 00060514. Предъявление НДС к возмещению из бюджета 40 00068195. Передан в эксплуатацию объект ОС200 0000108-46. Начислена амортизация40 0000102
НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ЛИНЕЙНЫМ СПОСОБОМ:
СПИ, установленный предприятием 5 лет, первоначальная стоимость 200 000 руб. (100%), следовательно, ежегодно должно погашаться 20% (100% / 5) его первоначальной стоимости. При использовании данного метода начисления амортизации ежегодно в состав затрат включается 40 000руб. (200 000*20%).
НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ СПОСОБОМ УМЕНЬШАЕМОГО ОСТАТКА:
Норма амортизации, исчисленная исходя из СПИ объекта 20% (100% / 5)
-й год - 200 000*20%=40 000 руб.;
-й год - 160 000*20%=32 000 руб.;
-й год - 128 000*20%=25 600 руб.;
-й год - 102 400*20%=20 480 руб.;
-й год - 81 920*20%=16 384 руб.
НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ СПОСОБОМ СПИСАНИЯ СТОИМОСТИ ПО СУММЕ ЧИСЕЛ ЛЕТ СРОКА ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ:
-й год - 200 000*5/15=66 667 руб.;
-й год - 200 000*4/15=53 333 руб.;
-й год - 200 000*3/15=40 000 руб.;
-й год - 200 000*2/15=26 667 руб.;
-й год - 200 000*1/15=13 333 руб.
НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ПРОПОРЦИОНАЛЬНО ОБЪЕМУ ВЫПУЩЕННОЙ ПРОДУКЦИИ:
Допустим, что предполагаемый объем продукции 15 000 изделий, фактически выпущено - 2 800 изделий в год
-й год - 200 000/15 000*2 800=37 333 руб.;
-й год - 162 667/15 000*2 800=30 364 руб.;
-й год - 132 303/15 000*2 800=24 697 руб.;
-й год - 107 606/15 000*2 800=20 086 руб.;
-й год - 87 520/15 000*2 800=16 337 руб.
Заключение
При подготовки материала для курсовой работы я убедился в актуальности выбранной темы. Правительство уделяет большое внимание учёту основных средств вообще и совершенствованию методики учёта амортизации основных средств в частности.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Амортизация - это экономический механизм переноса стоимости объекта на созданную при его участии продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и создания источника для простого воспроизводства. Амортизация начисляется по объектам основных средств, находящимся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. По отдельным видам основных средств амортизация не начисляется.
Выбор метода начисления износа основных средств в соответствии с международным учётным стандартом №4 "Учёт амортизации" осуществляется администрацией по своему усмотрению, но с учётом специфики производства или вида оказываемых услуг. Скажем при работе предприятия по интенсивному графику, в три смены, выгоднее применять метод суммы чисел или метод уменьшающегося остатка, а для сезонных производств линейный метод или производственный. При грамотном выборе методов начисления амортизации предприятие получит выгоду при налогообложении в первые годы службы (эксплуатации) основных средств, что не мало важно.
В отчётности обычно указывают данные о выбранном методе, а также о сумме износа за год и накопленном износе на конец года.
Переход на начисление ускоренной амортизации обязательно должен быть оформлен приказом руководителя.
Норму амортизации разрешено увеличивать на коэффициент ускорения.
Поэтому и для расчёта налога на имущество можно применять остаточную стоимость, которая определена по Единым нормам с учётом коэффициента ускорения.
В реальной производственно-хозяйственной деятельности необходимо:
) Начислять амортизацию за определённый период времени;
) Пересматривать амортизационные нормы на базе новых сроков эксплуатации и изменившейся ликвидационной стоимости основных средств;
) Разрабатывать новые практические положения при начислении амортизации по малоценным предметам;
) Группировать объекты с целью начисления амортизации;
) Применять методы ускоренной амортизации для целей налогообложения.
Список использованной литературы
1. Абз.2 п.18 ПБУ 18/02.
. Астахов В.П. "Бухгалтерский финансовый учет", учебное пособие Москва ИКЦ "МарТ"2006г. ст.176.
. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2007.
. Батуев М.В. Изменения в начислении амортизации, вводимые главой 25 Налогового кодекса РФ/Бухгалтерский учет № 8, 2006.
. Волков Н.Г. Учет и определение налоговой базы по приобретению и использованию амортизируемых объектов // Бухгалтерский учет № 3, 2005.
. Волошин Д.А. Изменения в учете основных средств // Главбух № 12, 2008.
. Копаев Д., - Интерком - Аудит: "Амортизационная премия - расход и льгота?" №6/2009г
. Кондраков Н.П. "Самоучитель по бухгалтерскому учету" - 3-е издание, переработанное и дополненное - М.: ИНФРА - М. 2005г. ст. 207
. Малявкина Л.И. "Бухгалтерский и налоговый учет основных средств" М.: ООО "Вершина", 2007г. ст.312.
. Матиташвили А. - Учет в производстве "Амортизационная премия для оборудования" №1/2010г.
. Педченко И.В. Порядок начисления амортизации в налоговом учете/Российский налоговый курьер№1, 2005.
. Положение о бухгалтерском учете "Учет основных средств" ПБУ 6/01.
. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Минфином РФ. От 30.03.2001г. №26 с изменениями от 18 мая 2002г.).
.П. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26н (ред. от 27.11.06 г.).
. П.4 ст.259 НК РФ.
. П.3 ст.272 НК РФ.
. П.2 ст.259 НК РФ.
. П.15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. Приказ Минфина РФ от 19.11.02 г. № 114н.
. П.2 ст.259 НК РФ.
. Письмо Минфина РФ от 27.02.06 г. № 03-03-04/1/140.
. Письмо Минфина РФ от 28.09.06 г. № 03-03-02/230.
. Пп.8 - 10 ПБУ 18/02.
. П.12, п.15 и п.18 ПБУ 18/02.
. Русакова Е.А. "Амортизация объектов основных средств в учете"/Бухгалтерский учет №21 2006г. ст.184.
. Сотникова Л.В. - Бухгалтерский учет: "Амортизационная премия в налоговом и бухгалтерском учете" №14/2009г.
. Тумасян Р.З. "Бухгалтерский учет" - учебно-практическое пособие-10-е издание переработанное и дополненное. ОМЕГА-Л Москва, 2010г. ст.215-223.