Рис. 1.3 - Расчет амортизации при использовании способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Пример. Автомобиль имеет предполагаемый пробег 200 000 километров. Первоначальная стоимость автомобиля составляет 3 000 000 руб. За квартал его фактический пробег составил 520 километров.
Рассчитаем сумму амортизации за этот период:
км х (3 000 000 руб.: 200 000 км) = 7800 руб.
Мы видим, что при применении этого способа сумма амортизации может меняться от месяца к месяцу в зависимости от фактического объема произведенной продукции (выполненных работ). Кроме того, при этом способе трудно установить конечный срок использования объекта. Поэтому он рекомендован для применения в транспортных предприятиях, на предприятиях нефтедобывающей отрасли, для некоторых видов технологического оборудования.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств осуществляется исходя из:
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен, простоев), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Момент начала амортизации связан исключительно с датой принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и перевода его со счета 08 на счет 01 либо на счет 03.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств производится до полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, если продолжительность превышает 12 месяцев.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств в бухгалтерском учете накапливаются на отдельном счете.
2. Бухгалтерский учет амортизации основных средств
.1 Корреспонденция счетов при начислении амортизации
Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует прочие доходы).
При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.
Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
Напомним: объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания и в бухгалтерском, и в налоговом учете следует учитывать в составе расходов по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
Вместе с тем для целей бухгалтерского учета можно установить иной лимит (менее 10 000 руб.) для единовременного списания основных средств. Это зависит от технологических особенностей производства. Размер этого лимита должен быть зафиксирован в учетной политике организации.
При этом в целях обеспечения сохранности объектов стоимостью менее 10 000 руб. в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
2.2 Корреспонденция счетов при сопоставлении методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете
Разные сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете приводят, с одной стороны, к разным срокам амортизации, а с другой - к различиям в суммах амортизационных отчислений даже при одинаковых способах амортизации.
В бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства организация устанавливает самостоятельно. При определении этого срока учитывается ожидаемый срок использования, предполагаемый физический износ, нормативно-правовые и другие ограничения (например, срок аренды). В налоговом учете срок определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, с учетом положений ст. 258 НК РФ.
При реконструкции или модернизации основного средства срок его полезного использования может быть пересмотрен. Но в налоговом учете увеличить срок полезного использования основного средства можно только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, к которой оно относится. А в бухучете такого ограничения нет.
Наиболее простой способ избежать возникновения разных сумм начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете - установить одинаковый срок полезного использования и выбрать одинаковый метод начисления амортизации. Предприятия могут при применении метода уменьшаемого остатка в целях бухгалтерского учета использовать повышающий коэффициент, размер которого не должен превышать 2. Тем самым становится возможным соизмерять данные бухгалтерского и налогового начисления амортизации.
Но при расчете амортизационных отчислений могут возникать разницы, даже если в бухгалтерском и налоговом учете установлен одинаковый срок полезного использования и выбран линейный метод амортизации. Это связано с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрено применение разных коэффициентов по объектам основных средств.
В налоговом учете согласно ст. 259 НК РФ норма амортизации может изменяться с учетом предусмотренных коэффициентов:
по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, может увеличиваться не более чем в два раза, за исключением основных средств из первой, второй и третьей амортизационных групп;
по основным средствам - предметам лизинга может увеличиваться не более чем в три раза, за исключением основных средств из первой, второй и третьей амортизационных групп;
по основным средствам, принадлежащим сельхозорганизациям промышленного типа, может увеличиваться не более чем в два раза;
по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью более 300000 руб. и 400000 руб. соответственно обязательно применяется понижающий коэффициент 0,5.
Также в бухгалтерском учете можно применять повышающий коэффициент 3 для объектов, являющихся предметом лизинга.
Из-за применения разных норм амортизации возникают временные разницы. Их можно избежать, например, если в налоговом и бухгалтерском учете не вводить повышающих коэффициентов. Ведь законодательство не обязывает их применять. Единственным исключением является понижающий коэффициент 0,5, который является обязательным для налогового учета. Но и в этом случае разницы можно нивелировать. Для этого надо увеличить срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете.
Если в бухгалтерском учете уменьшить срок полезного использования, можно избежать разниц, связанных с применением повышающих коэффициентов. Решение об уменьшении нормы амортизации может принять руководитель организации.
Таблица 2.2.1 - Корреспонденция счетов при разницах в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете
ОперацияДебетКредитПервичные документы - основание Отражены вложения в приобретение основного средства08 60 Отгрузочные документы поставщика Отражен НДС по приобретенному основному средству 19 60 Счет-фактура Произведена оплата основного средства 60 51 Выписка банка по расчетному счету Основное средство введено в эксплуатацию 01 08 Акт приемки-передачи основных средств Принят к вычету НДС по введенному в эксплуатацию основному средству 68 19 Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету Начислена амортизация по основному средству 20, 25, 26, 44 02 Бухгалтерская справка-расчет Начислена амортизация по счетчику банкнот 44 02 Бухгалтерская справка-расчет Отражено отложенное налоговое обязательство (если сумма амортизации в налоговом учете больше бухгалтерской) (разница между суммами амортизации х 24%) 68 77 Бухгалтерская справка-расчет Отражен отложенный налоговый актив, если сумма амортизации в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом(разница между суммами амортизации х 24%) 09 68 Бухгалтерская справка-расчет
Таким образом, синтетический учет амортизации основных средств ведется на счете 02 «Амортизация основных средств». По кредитку счета отражается начисление амортизации в корреспонденции со счетами затрат. Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".
При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств").
В налоговом учете норма амортизации может изменяться с учетом предусмотренных коэффициентов. Также в бухгалтерском учете можно применять повышающий коэффициент 3 для объектов, являющихся предметом лизинга.
Аналитический учет ведется по каждому инвентарному объекту основных средств.
3. Проблемные вопросы при начислении амортизации
.1 Начисление амортизации после реконструкции, модернизации
Посмотрим, какие проблемы возникают в связи с применением каждого из способов начисления амортизации и каков порядок пересчета годовой суммы амортизационных отчислений в результате модернизации, реконструкции и переоценки объектов.
При линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений определяется как произведение первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.
После модернизации, реконструкции или переоценки объекта основных средств, амортизация по которому начисляется линейным способом, годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости актива, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, реконструкцию, сумму дооценки (или уменьшенной на сумму уценки), и оставшегося пересмотренного срока полезного использования. При этом остаточная стоимость актива представляет собой разность между первоначальной стоимостью и суммой накопленной амортизации.
Пример 1. Организация в декабре 2003 г. приобрела и отразила в составе основных средств оборудование. Его первоначальная стоимость - 150 000 руб., срок полезного использования - 5 лет. При линейном способе начисления амортизации годовая норма амортизации равна 20% (100%: 5). В декабре 2006 г. организация провела модернизацию объекта, стоимость которой составила 20 000 руб. В результате модернизации срок полезного использования увеличился на 2 года. Расчет годовой суммы амортизационных отчислений до модернизации представлен в табл. 3.1.1.
Таблица 3.1.1 - Амортизационные отчисления до модернизации
ГодРасчет Годовая сумма амортизации, руб.Остаточная стоимость на конец года, руб.2004150 000 руб. x 20% 30 000 120 000 2005150 000 руб. x 20% 30 000 90 000 2006150 000 руб. x 20% 30 000 60 000
Проведенная в 2006 г. модернизация привела к увеличению первоначальной стоимости объекта. Остаточная стоимость оборудования с учетом затрат на модернизацию - 80 000 руб. (60 000 руб. + 20 000 руб.), а новый срок полезного использования - 4 года (2 + 2). Годовая норма амортизации равна 25% (100%: 4). Расчет годовой суммы амортизационных отчислений после модернизации приведен в табл.3.1.2
В случаях переоценки основных средств, а также когда результатом модернизации или реконструкции являются улучшения, отличные от повышения срока полезного использования, в этом примере и в приведенных далее расчетах нужно исходить из нулевой величины увеличения срока полезного использования.
Таблица 3.1.2 - Амортизационные отчисления после модернизации
ГодРасчет Годовая сумма амортизации, руб.Остаточная стоимость на конец года, руб.200780 000 руб. x 25% 20 000 60 000 200880 000 руб. x 25% 20 000 40 000 200980 000 руб. x 25% 20 000 20 000 201080 000 руб. x 25% 20 000 0
Преимущество линейного метода начисления амортизации заключается в простоте его применения. При постоянстве стоимости и срока полезного использования объекта основных средств сумма амортизации начисляется равномерно на протяжении всего срока полезного использования.
Линейный способ амортизации целесообразно применять для тех объектов основных средств, которые характеризуются относительно постоянным объемом выполняемых периодических работ. Но применение этого метода не позволяет организации максимально эффективно использовать возможности амортизационной политики через ускоренное списание расходов на основные средства.
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации рассчитывается как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и установленного организацией коэффициента не выше трех. Поскольку фиксированный коэффициент в ПБУ 6/01 не предусмотрен, организация определяет его самостоятельно и отражает в учетной политике.
Согласно ПБУ 6/01 специфика начисления амортизации способом уменьшаемого остатка такова: сумма начисленной амортизации к концу срока полезного использования объекта всегда меньше его стоимости на величину остатка, который может максимально приближаться к нулю, но не равен ему. Однако при начислении амортизации предполагается перенесение всей стоимости объекта основных средств на затраты. В ПБУ 6/01 не предусмотрена прямая норма о способе списания недоамортизированного остатка. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухучета, организация разрабатывает их самостоятельно при формировании учетной политики. Следовательно, порядок списания не погашаемой при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка части стоимости объекта организация устанавливает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике.
В публикуемых комментариях и разъяснениях можно найти несколько вариантов решения указанной проблемы. Существует мнение, что недоамортизированный остаток списывается в течение года, следующего за датой окончания срока полезного использования. Основанием для подобного мнения служит норма ПБУ 6/01, в соответствии с которой амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются до полного погашения стоимости объекта. Однако с изложенной позицией трудно согласиться, так как основные средства амортизируются в течение срока их полезного использования. Начисление амортизации в течение периода после окончания этого срока противоречит приведенной норме. Кроме того, как отмечалось ранее, при использовании в чистом виде способа уменьшаемого остатка невозможно списать недоамортизированную часть стоимости основного средства даже в течение года после окончания срока полезного использования.
Наиболее оптимальным представляется вариант, когда в последний год срока полезного использования основного средства к величине изначально рассчитанной на данный период амортизации прибавляется оставшаяся недоамортизированная часть. Иными словами, в последний год использования актива целесообразно рассчитывать не норму амортизации, а полностью списывать остаточную стоимость равномерно в течение 12 месяцев.
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений после проведения модернизации, реконструкции или переоценки основных средств определяется из расчета остаточной стоимости актива, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, реконструкцию, сумму дооценки (или уменьшенной на сумму уценки), и оставшегося пересмотренного срока полезного использования.
Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. В соответствии с учетной политикой организации амортизация по данному оборудованию начисляется способом уменьшаемого остатка с максимальным коэффициентом, равным трем, а непогашаемая часть стоимости основного средства списывается равномерно в течение последнего года срока полезного использования. Годовая норма амортизации составляет 60% (100%: 5 x 3). В декабре 2006 г. оборудование было модернизировано, в результате чего срок полезного использования объекта увеличился на 2 года. Сумма затрат на модернизацию равна 20 000 руб. Расчет амортизационных отчислений до модернизации представлен в табл. 3.1.3.
Таблица 3.1.3 - Амортизационные отчисления до модернизации
ГодРасчет Годовая сумма амортизации, руб.Остаточная стоимость на конец года, руб.2004150 000 руб. x 60% 90 000 60 000 200560 000 руб. x 60% 36 000 24 000 200624 000 руб. x 60% 14 400 9 600
В результате модернизации увеличилась первоначальная стоимость объекта. Остаточная стоимость оборудования с учетом затрат на модернизацию равна 29 600 руб. (9600 руб. + 20 000 руб.), а новый срок полезного использования - 4 года (2 + 2). Годовая норма амортизации - 75% (100%: 4 x 3). В последний год использования объекта сумма амортизационных отчислений определяется в размере остаточной стоимости. Расчет амортизационных отчислений после модернизации приведен в табл.3.1.4.
Таблица 3.1.4 - Амортизационные отчисления после модернизации
ГодРасчет Годовая сумма амортизации, руб.Остаточная стоимость на конец года, руб.200729 600 руб. x 75% 22 200 7 400 20087 400 руб. x 75% 5 550 1 850 20091 850 руб. x 75% 1 387,5 462,5 2010462,5 руб. x 100% 462,5 0
Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка эффективно в отношении таких видов деятельности, для которых характерна ускоренная динамика спада к концу срока полезного использования активов. Применяемый при этом способе коэффициент ускоряет процесс списания стоимости основных средств на начальных этапах их полезного использования.
При методе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется таким образом. Сначала рассчитывается частное от деления числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, на сумму чисел лет срока полезного использования. Затем полученная величина умножается на первоначальную стоимость основного средства.
При применении данного метода годовая сумма амортизационных отчислений после модернизации, реконструкции или переоценки рассчитывается исходя из остаточной стоимости актива, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, реконструкцию, сумму дооценки (или уменьшенной на сумму уценки), и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет оставшегося срока полезного использования данного объекта.
Пример 3. Воспользуемся условием примера 1. В соответствии с учетной политикой организации амортизация по данному объекту начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, которая равна 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В декабре 2006 г. была проведена модернизация объекта на сумму 20 000 руб. В результате срок полезного использования увеличился на 2 года. Расчет годовой суммы амортизационных отчислений до проведения модернизации представлен в табл. 3.1.5.
Таблица 3.1.5 - Амортизационные отчисления до модернизации
ГодРасчет Годовая сумма амортизации, руб.Остаточная стоимость на конец года, руб.2004150 000 руб. x 5/1550 000 100 000 2005150 000 руб. x 4/1540 000 60 000 2006150 000 руб. x 3/1530 000 30 000 Проведенная в 2006 г. модернизация привела к увеличению первоначальной стоимости оборудования. Его остаточная стоимость с учетом затрат на модернизацию в декабре 2006 г. равна 50 000 руб. (30 000 руб. + 20 000 руб.), а новый срок полезного использования - 4 года (2 + 2). Сумма чисел лет оставшегося срока полезного использования составляет 10 (1 + 2 + 3 + 4). Расчет амортизации модернизированного оборудования приведен в табл. 3.1.6.
Таблица 3.1.6 - Амортизационные отчисления после модернизации
ГодРасчет Годовая сумма амортизации, руб.Остаточная стоимость на конец года, руб.200750 000 руб. x 4/10 20 000 30 000 200850 000 руб. x 3/10 15 000 15 000 200950 000 руб. x 2/10 10 000 5 000 201050 000 руб. x 1/10 5 000 0
Списание стоимости актива по сумме чисел лет срока полезного использования также является ускоренным способом амортизации, который эффективен по отношению к процессам производства, характеризующимся динамикой спада к концу производственной деятельности. По сравнению со способом уменьшаемого остатка данный метод позволяет к концу срока полезного использования актива полностью списать его стоимость без утверждения дополнительных положений в учетной политике организации.
Из-за невозможности применять коэффициент ускорения динамика списания стоимости способом амортизации по сумме чисел лет срока использования более равномерна по сравнению со способом уменьшаемого остатка.
Амортизационные отчисления при методе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) определяются путем умножения натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде на рассчитанное соотношение. Данное соотношение исчисляется путем деления первоначальной стоимости актива на предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования основного средства. Отметим, что при выборе этого способа амортизации срок полезного использования рассчитывается исходя из плановых показателей выпуска продукции.
При методе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений после модернизации, реконструкции или переоценки основных средств определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения остаточной стоимости актива, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, реконструкцию, сумму дооценки (или уменьшенной на сумму уценки), и предполагаемого объема продукции (работ) за оставшийся срок полезного использования объекта.
Пример 4. Организация в декабре 2003 г. приобрела и приняла к учету в составе основных средств оборудование, первоначальная стоимость которого 150 000 руб. Изначально предполагалось, что данное оборудование целесообразно использовать для производства 15 тыс. шт. продукции. В течение 2004 г. объем выпущенной на оборудование продукции составил 3 тыс. шт., в 2005 г. - 4 тыс. шт., а в 2006 г. - 4 тыс. шт.
В начале 2007 г. была проведена модернизация объекта, стоимость которой - 20 000 руб. В результате появилась возможность произвести дополнительно 4 тыс. шт. продукции с помощью данного оборудования. На основании пересмотренного бизнес-плана предполагается выпустить в течение 2007 г. 3 тыс. шт. продукции, в 2008 г. - 2 тыс. шт., в 2009 г. - 2 тыс. шт., а в 2010 г. - 1 тыс. шт. Расчет годовой суммы амортизационных отчислений до модернизации представлен в табл.3.1.7.
Таблица 3.1.7 - Амортизационные отчисления до модернизации
ГодРасчет Годовая сумма амортизации, руб.Остаточная стоимость на конец года, руб.2004150 000 руб. x 3/1530 000 120 000 2005150 000 руб. x 4/1540 000 80 000 2006150 000 руб. x 4/1540 000 40 000
Проведенная модернизация привела к увеличению первоначальной стоимости актива. Остаточная стоимость оборудования с учетом затрат на модернизацию составляет 60 000 руб. (40 000 руб. + 20 000 руб.), а предполагаемый объем продукции (работ) за оставшийся срок полезного использования объекта основных средств - 8 тыс. шт. Допустим, фактический выпуск продукции на модернизированном оборудовании совпадет с запланированными показателями. Данные о суммах амортизационных отчислений при совпадении фактических показателей с запланированными приведены в табл. 3.1.8.
Таблица 3.1.8 - Амортизационные отчисления после модернизации
ГодРасчет Годовая сумма амортизации, руб.Остаточная стоимость на конец года, руб.200760 000 руб. x 3/8 22 500 37 500 200860 000 руб. x 2/8 15 000 22 500 200960 000 руб. x 2/8 15 000 7 500 201060 000 руб. x 1/8 7 500 0
Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ) - эффективный способ амортизации активов, задействованных в производственных процессах, характеризующихся малой устойчивостью прогноза. Время при определении срока использования задается не календарными периодами, а предполагаемой программой выпуска продукции и ее реализации с помощью амортизируемых активов.
3.2 Определение границы погашения стоимости основных средств
Одним из важнейших вопросов в организации методики учета независимо от способа начисления амортизации является такой аспект, как определение границы погашения стоимости основных средств или предела, до какого момента начисляется амортизация.
Существуют два подхода к решению данного вопроса. Первый подход предполагает начисление амортизации полного погашения стоимости объекта или до достижения остаточной стоимости основного средства нулевой величины. Второй подход предусматривает, что амортизация начисляется до достижения ликвидационной стоимости объекта основных средств.
В современном российском учете в соответствии с ПБУ 6/01 и с Методическими указаниями единственно возможным вариантом является первый подход, который противоречит сущности способа уменьшаемого остатка, использование которого предполагает, как подчеркивалось ранее, неполное списание стоимости объекта. Причем в указанных нормативных актах при изложении методики начисления амортизации по данному способу совсем не рассматривается данный аспект.
Поэтому многие авторы предлагают разные подходы к решению этой проблемы. В частности, Д.Л. Волков рекомендует два варианта списания этой недоамортизированной суммы. Первый вариант предусматривает корректировку или расчет новой нормы амортизации для последнего срока полезного использования. Сущностью второго варианта является использование способа уменьшаемого остатка до достижения остаточной стоимости определенной величины, а в дальнейшем применение линейного способа начисления амортизации. Данный вариант используется, в частности, в налоговом учете. Так, в соответствии с НК РФ при использовании нелинейного метода и повышающих коэффициентов к норме амортизации, амортизация начисляется до момента, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта. После этого периода амортизация вплоть до конца срока полезного использования исчисляется по линейному методу с применением новой (замедленной) нормы амортизации.
Второй подход, основанный на начислении амортизации до величины ликвидационной стоимости, является единственно допустимым по условиям МСФО и американских стандартов учета.
По мнению автора, более правомерным в этом вопросе является подход, принятый в МСФО. Однако при использовании этого подхода возникает проблема, связанная с тем, как объективно оценить ликвидационную стоимость объекта в момент принятия его на учет, как учесть условия инфляции за предполагаемый период использования объекта.
При начислении амортизации, независимо от выбранного способа, по российским правилам необходимо соблюдать определенные требования, основными из которых являются следующие:
) амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта на учет, а прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо его списания с учета;
) начисление производится, как указывалось ранее, до полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с учета независимо от основания его списания;
) на начисление амортизации не влияют результаты деятельности субъекта хозяйствования в отчетном периоде;
) начисление амортизации приостанавливается только в случаях нахождения объекта на реконструкции и модернизации, продолжительность которых превышает 12 месяцев, и на консервации, продолжительностью не менее трех месяцев при условии их оформления решением руководителя организации;
) применение одного из разрешенных способов начисления амортизации по группам однородных объектов и сохранение выбранного способа в течение всего срока полезного использования данного объекта.
) ежемесячное списание независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 начисленной годовой суммы.
Однако на практике приведенные правила не всегда соблюдаются, что подчеркивается отдельными учеными [17, с. 64]. Например, как подчеркивалось ранее, второе требование противоречит сущности способа уменьшаемого остатка, последнее требование - способа начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ). В результате выполнение этих требований становится невозможным в рамках применения указанных способов начисления амортизации.
Кроме того, необходимо отметить, что указанные правила противоречат требованиям МСФО. Так, второе правило, предусматривающее списание в амортизацию полной стоимости, противоречит, как подчеркивалось ранее, требованию МСФО о выделении в стоимости объекта ликвидационной стоимости и амортизируемой стоимости, подлежащей возмещению через амортизационные отчисления. Пятое правило, исключающее возможность пересмотра срока полезного использования и метода амортизации, является, как уже отмечалось ранее, не совсем оправданным применительно к современному этапу развития отечественного учета.
На основании изложенного приходим к выводу, что амортизация как категория бухгалтерского учета независимо от способа ее начисления позволяет сохранить основной капитал или его эквивалент, измеренный в первоначальных затратах на момент его приобретения. Возможность использования различных способов начисления амортизации по отдельным группам внеоборотных активов позволяет при этом организациям ускорить процесс воспроизводства долгосрочного капитала и осуществлять эффективную инвестиционную и налоговую политику в современных условиях.
Таким образом, для повышения эффективности воспроизводства внеоборотного капитала особое значение приобретает разработка хозяйствующим субъектом собственной амортизационной политики на основе использования возможности маневрирования с учетом условий действующих правил использования амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
При формировании амортизационной политики экономическому субъекту необходимо соблюдать следующие основные требования:
) соответствие амортизационной политики стратегическим задачам предприятия;
) учет влияния научно-технического прогресса, его тенденций на характер воспроизводства;
) использование возможностей, предоставленных государством в части предоставления прав предприятиям при формировании собственного амортизационного фонда и снижения административного контроля за его использованием;
) учет влияния инфляции на процесс накопления внеоборотного капитала;
) проведение анализа соотношения стоимости и степени изношенности основного капитала, поиск возможностей его обновления и путей использования части морально устаревшего капитала в другой сфере без ущерба для основной деятельности;
) учет экологических норм путем сравнения издержек экономического субъекта на содержание основного капитала, не отвечающего этим требованиям, и стоимости обновления капитала.
Таким образом, в настоящее время существует достаточно много спорных вопросов по начислению амортизации основных средств. Одним из таких вопросов является вопрос начисления амортизации после проведенной модернизации, реконструкции. Другим является вопрос о сроке начисления амортизации. Вернее, о границе начисления амортизации. Ведь часто бывает, что, несмотря на то, что амортизация начислена, основное средство продолжают использовать.
Заключение
Посредством начисления амортизации погашается стоимость объектов основных средств. Поэтому один из ключевых аспектов при рационализации затрат на основные средства - выбор способа амортизации активов. Следует также учитывать, что амортизация служит источником пополнения оборотных средств.
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. Например, земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.
Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств обязательно производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Момент начала амортизации связан исключительно с датой принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и перевода его со счета 08 на счет 01 либо на счет 03.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств производится до полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, если продолжительность превышает 12 месяцев.
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств в бухгалтерском учете накапливаются на отдельном счете.
Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует прочие доходы).
При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.
Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.
После модернизации, реконструкции или переоценки объекта основных средств, амортизация по которому начисляется линейным способом, годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости актива, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, реконструкцию, сумму дооценки (или уменьшенной на сумму уценки), и оставшегося пересмотренного срока полезного использования. При использовании метода списания стоимости по сумме чисел лет годовая сумма амортизационных отчислений после модернизации, реконструкции или переоценки рассчитывается исходя из остаточной стоимости актива, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, реконструкцию, сумму дооценки (или уменьшенной на сумму уценки), и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет оставшегося срока полезного использования данного объекта.
При методе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений после модернизации, реконструкции или переоценки основных средств определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения остаточной стоимости актива, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, реконструкцию, сумму дооценки (или уменьшенной на сумму уценки), и предполагаемого объема продукции (работ) за оставшийся срок полезного использования объекта.
Выбрав тот или иной метод начисления амортизации, можно регулировать величину остаточной стоимости основного средства, которая представляет собой разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью объекта и суммой накопленной амортизации. Поэтому при принятии соответствующего решения организации необходимо продумать как положительные, так и отрицательные последствия выбора того или иного способа начисления амортизации.
Действующее законодательство предусматривает также ряд других ситуаций, при которых выбор способа амортизации порождает довольно серьезные экономические и правовые последствия.
Таким образом, нормативно закрепленные способы амортизации основных средств предоставляют организациям широкий круг возможностей при оптимизации формирования их инвестиционных ресурсов и повышения качественных характеристик деятельности.
Список использованной литературы
1.Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть II // Собрание законодательства РФ. 07.08.2000. N 32.
2.Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 №26н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета «Учет основных средств» ПБУ 6/01». Российская газета. №91-92. 16.05.2001.
.Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 18.09.2006). «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению». Финансовая газета. N 46. 2000.
.Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утверждено Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (в редакции от 30.12.1999 N 107н).
.Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
.Письмо МНС России ШС-6-21/1377 от 6 сентября 2002 г.
.Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
.Постановление Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".
.Волков Д.Л. Финансовый учет: теория, практика, отчетность организации: Учебное пособие. - Спб.: Издат. дом Санкт-Петербургского государственного университета, 2006. - 640 с.
.В.И.Макарьева. "Внеоборотные активы: особенности бухучета и налогообложения"//Книги издательства "Налоговый вестник". 2001.
.Смирнова С.А. Новое в учете основных средств. - М.: Издательство "Бухгалтерский учет". 2006. - 272 с. (Библиотека журнала "Бухгалтерский учет").
.В.В. Преображенская. "Амортизация основных средств: проблемы бухучета"// Российский налоговый курьер.2007. N 23.
.З.С. Туякова. "Методологические проблемы учета амортизации как инструмента управления восстановительной стоимостью"// Все для бухгалтера. -2007-. N 14э
.Дьяков А.Н. Аудит достоверности расчета сумм амортизации по основным средствам // Аудиторские ведомости. - 2005. - N 6. - С. 48 - 60.
.Ковалев В.В., Ковалев Вит. В. Учет, анализ и финансовый менеджмент: Учебно-методическое пособие. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 688 с.
.Кувшинов М.С. Выбор варианта начисления амортизации основных средств как фактор управления инвестиционной привлекательностью предприятия // Вестник ЮУрГУ. - 2006. - N 1. - С. 3 - 6.
.Маркова Г.В. Формирование и использование амортизационного фонда предприятия // Экономика сельскохозяйственных и промышленных предприятий. - 2002. - N 12. - С. 16 - 19.
.Пожидаева Т.А. Анализ амортизируемого имущества по данным бухгалтерской отчетности // Экономический анализ: теория и практика. - 2006. - N 18. - С. 33 - 41.
.Русакова Е.А. Особенности начисления амортизации для целей бухгалтерского учета // Налоговый вестник. - 2003. - N 1. - С. 121 - 124.
.Смирнова С.А. Новое в учете основных средств. - М.: Издательство "Бухгалтерский учет", 2006. - 272 с. (Библиотека журнала "Бухгалтерский учет")
.Соколов Я.В., Патров В.В., Карзаева Н.Н. Счета бухгалтерского учета: содержание и применение: Справочное пособие. - М. Финансы и статистика, 2006. - 576 с.
.Туякова З.С., Терентьева Т.А. Налоговый учет прямых расходов // Аудиторские ведомости. - 2002. - N 10. - С. 68 - 72.
.Туякова З.С., Терентьева Т.А. Оптимизация налоговой нагрузки в зависимости от особенностей налогового учета основных видов прямых расходов // Налоговый вестник Оренбургской области. - 2002. - N 3. - С. 37 - 39.