Судебно-бухгалтерская экспертиза

Судебно-бухгалтерская экспертиза

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНСТВО МОРСКОГО И РЕЧНОГО ТРАНСПОРТА

Федеральное государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

"Санкт-Петербургский государственный университет водных коммуникаций"

Факультет экономики и финансов (ВЗО)

Кафедра бухгалтерского учёта, анализа и аудита

Дисциплина "Судебно-бухгалтерская экспертиза"

КУРСОВАЯ РАБОТА

На тему:

"Судебно-бухгалтерская экпертиза"

Выполнил: Гладких Юлия

Шифр: 080695

Проверил: Мухарь Инна Федоровна

Профессор, кандидат

экономических наук

Санкт-Петербург 2011 г

Содержание

Введение

1. Основы судебно-бухгалтерской экспертизы

1.1 Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы

1.2 Нормативно-законодательные акты

1.3 Методы судебно-бухгалтерской экспертизы

2. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

2.1 Понятие документов и требования, предъявляемые к ним

2.2 Характеристика и классификация документов

2.3 Документы бухгалтерского учета как объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

2.4 Другие материалы дела, использование которых связано с исследованием хозяйственных операций, отраженных в документах бухгалтерского учета

3. Судебно-бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии, в суде, арбитражном суде

3.1 Порядок назначения судебно-бухгалтерской экспертизы на предварительном следствии, в суде, арбитражном суде

3.2 Особенности исследования экспертом-бухгалтером отдельных материалов дела

3.3 Права и обязанности эксперта-бухгалтера

4. Заключение эксперта-бухгалтера и оценка его следователем и судом

4.1 Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы

4.2 Установление экспертом-бухгалтером размера материального ущерба и круга ответственных лиц

4.3 Акт эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение

Практическое задание

Исследовательская часть

Список литературы

Введение

В настоящее время в практике уголовного, гражданского и арбитражного процесса все большее значение приобретает судебная бухгалтерия. Особенно часто требуется применение судебной бухгалтерии по налоговым спорам и спорам о выполнении обязательств сторонами гражданско-правовых сделок.

В соответствии с процессуальным законодательством все споры экономического характера, необходимость разрешения которых стоит перед следственными или судебными органами, разрешаются путем проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

В курсовой работе, в теоретической части, рассмотрены нормативно - правовые акты, регулирующие судебно-бухгалтерскую экспертизу, ее предмет и методы, основания для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, права, обязанности и ответственность эксперта-бухгалтера, содержание экспертного заключения.

В практической части курсовой работы составлено заключение судебно-бухгалтерской экспертизы. В вводной части которого приводятся вопросы, поставленные на разрешение эксперта-бухгалтера:

. Оценить платежеспособность предприятия

. Оценить устойчивость финансового состояния предприятия

. Возможно ли восстановление (утрата) платежеспособности предприятия в нормативные сроки (Т утраты - 6 месяцев, Т восстановления - 3месяца)

В исследовательской части проведен анализ баланса и отчета о прибылях и убытках, произведены расчеты по оценке платежеспособности, ликвидности, финансовой устойчивости.

В заключительной части изложены выводы по поставленным вопросам перед экспертом.

1. Основы судебно-бухгалтерской экспертизы

1.1 Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы

В современных условиях развивающихся финансовых, кредитных, налоговых и некоторых других правоотношений требуется не просто их глубокое, но и порой научно обоснованное исследование. Правоохранительные органы нуждаются в глубоком анализе финансово-хозяйственной деятельности организации, где совершено преступление. С этой целью прежде всего необходимо исследовать механизм совершения экономических преступлений, обоснованно классифицировать их с точки зрения причин и способов совершения, выявить внешние признаки, позволяющие обнаружить их возникновение, и на этой основе дать методику профилактики и раскрытия. Эти вопросы раскрываются при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз.

Судебно-бухгалтерская экспертиза - это процессуальная деятельность специалиста в области бухгалтерского учета, состоящая в производстве по поручению правоприменителя - субъекта расследования или суда исследований различных объектов хозяйственно-финансовой деятельности и дачи им заключений по специальным вопросам, поставленным специалистом. Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается следователем, дознавателем, судом, лицом или органом, рассматривающим дело об административном правонарушении.

В процессе производства судебной экспертизы может использоваться информация ревизионных служб, аудиторских фирм, налоговых, таможенных органов, экспертов, специализирующихся в других областях знания, информация, предоставляемая сторонами, показания других участников процесса.

Общая цель судебно-бухгалтерской экспертизы заключается в установлении правильности организации бухгалтерского учета и отчетности, достоверности фактов хозяйственной деятельности для дачи обоснованного заключения по поставленным вопросам.

Основная задача судебно-бухгалтерской экспертизы вытекает из общей задачи судебно-экспертной деятельности - способствовать получению доказательственной информации по уголовному, гражданскому и административному делу, используя при этом все современные возможности, предоставляемые специальными знаниями в области бухгалтерского учета и отчетности.

Правовой основой судебно-экспертной деятельности в части проведения бухгалтерских экспертиз органов внутренних дел, исходя из существующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и

финансовой отчетности, являются:

-й уровень:

Конституция РФ;

федеральные конституционные законы РФ;

Уголовный кодекс РФ;

Гражданский кодекс РФ;

Налоговый кодекс РФ;

Федеральный закон "О бухгалтерском учете";

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности";

другие законодательные акты РФ.

-й уровень:

акты судебной власти;

постановления (решения, определения) Конституционного суда РФ;

разъяснения Пленума Верховного Суда РФ;

положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1 - ПБУ 20);

правила (стандарты) аудиторской деятельности.

-й уровень:

судебная бухгалтерская экспертиза следствие

Нормативно-правовые акты Министерства внутренних дел РФ, Министерства финансов РФ, Агентства по налогам и сборам, Банка России, отраслевых министерств и ведомств.

-й уровень:

рабочая документация (первичная, текущая, сводная) хозяйствующих субъектов;

финансовая отчетность;

учетная и налоговая политика;

прочие документы.

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются различные факты хозяйственной деятельности, отраженные в учетных документах, финансовой отчетности и характеризующие определенные стороны текущей, финансовой и инвестиционной деятельности организации, ставшие объектом расследования и судебного разбирательства.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы составляют факты и обстоятельства (фактические данные) уголовного, гражданского или административного дела, устанавливаемые в соответствии с определенным процессуальным законодательством порядком экспертом, сведущим в теории и практике бухгалтерского учета, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности, путем анализа документов первичного учета, записей в учетных регистрах и отчетности. При производстве судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт исследует способы ведения бухгалтерского учета, устанавливает необычные условия и приемы совершения учетных операций, записей и одновременно определяет место, время, механизм, способ, качественную и количественную характеристики искажения учетных данных, а также влияния этих искажений на конечный результат финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта.

Все факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерских документах и учетных регистрах, позволяющих в процессе экспертного исследования установить наличие или отсутствие несоответствий в их осуществлении. Для этого эксперт-бухгалтер применяет свои специальные познания в области бухгалтерского учета, что обеспечивает квалифицированные ответы на поставленные следователем или судом вопросы, излагаемые в заключении.

Вопросы ставятся в пределах компетенции эксперта-бухгалтера, которые решаются путем применения специальных экспертно-бухгалтерских знаний и должны быть конкретными и вытекать из обстоятельств расследуемого дела. Вопросы должны быть построены так, чтобы анализ данных бухгалтерского учета давал на них ответы, а не общие логические заключения.

Можно выделить следующие группы вопросов, разрешение которых относятся к компетенции эксперта-бухгалтера:

. Определение состояния бухгалтерского учета на предприятии и его соответствия действующим нормативным актам, общим требованиям в области бухгалтерского учета, выявления отступлений от установленного порядка его ведения.

. Установление наличия или отсутствия недостач или излишков товарно-материальных ценностей или денежных средств в период их образования и причиненного материального ущерба.

. Установление связи между отступлениями от правил ведения бухгалтерского учета и нанесенного материального ущерба, а также выявление обстоятельств, способствовавших этому, и, при необходимости, разработка мер по их устранению.

. Проверка соответствия данным бухгалтерского учета сведений, получаемых из других материалов (показания обвиняемых, свидетелей, заключение аудитора).

. Проведение экспертизы предполагает анализ и оценку состояния бухгалтерского учета, деятельности должностных лиц, ответственность за соблюдение нормативных актов, регламентирующих деятельность предприятия.

. В экспертной практике ущербом считается оцениваемый в денежном выражении прямой имущественный вред, нанесенный предприятию или отдельным лицам, возмещение которого обусловлено действиями материально-ответственных лиц, а также другими должностными лицами, связанными с материальными ценностями. При этом эксперт устанавливает характер и размер материального ущерба, место и период его образования, а также лиц, ответственных за ценности.

Для разрешения вопросов, эксперт-бухгалтер ставит и выполняет задачи СБЭ по установлению:

) фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба;

) правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и денежных средств;

) соответствия отражений в бухгалтерских документах, хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности к действующим нормативным актам;

) обоснованности оприходования отпуска и списания готовой продукции, товаров, денежных средств;

) документального обоснования размера сумм по искам и круга лиц, за которыми числились товарно-материальные ценности или денежные средства.

1.2 Нормативно-законодательные акты

1.Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" от 31.05.2001 №73-ФЗ (в ред. ФЗ от 28.06.2009 №124-ФЗ);

2.Уголовно-процессуальный кодекс РФ от 18.12.2001 №174-ФЗ (в ред. ФЗ от 18.07.2009 №176-ФЗ);

3.Гражданский процессуальный кодекс РФ от 14.11.2002 №138-ФЗ (в ред. ФЗ от 28.06.2009 №128-ФЗ);

4.Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24.07.2002 №95-ФЗ (в ред. ФЗ от 28.06.2009 №124-ФЗ);

.Гражданский кодекс РФ

6.Кодекс об административных правонарушениях от 30.12.2001 №195-ФЗ (в ред. ФЗ от 19.07.2009 №198-ФЗ);

7.Налоговый кодекс РФ, часть первая, от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред. ФЗ от 19.07.2009 №195-ФЗ); часть вторая, от 05.08.2000 №117-ФЗ (в ред. ФЗ от 19.07.2009 №205-ФЗ);

.Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 №61-ФЗ (в ред. ФЗ от 30.12.2008 №314-ФЗ)

9.Инструкция о производстве судебно бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях от 02.07.1987 №К-8-463

.Положение о лабораториях судебной экспертизы и центральных лабораториях системы Министерства Юстиции Российской Федерации. Приказ Министерства Юстиции от 05.04.2000 №119

11.Положение об аттестации работников на право самостоятельного производства судебной экспертизы судебно-экспертных учреждений. Приказ Министерства Юстиции РФ от 23.01.2002 №320

12.Положение о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства Финансов Российской Федерации, Министерством Внутренних Дел Российской Федерации, Федеральной Службой безопасности Российской Федерации при назначении и проведении ревизий (проверок). Приказ Минфина России, МВД России и ФСБ России от 07.12.1999 №89н /1033/717

1.3 Методы судебно-бухгалтерской экспертизы

Методом судебно-бухгалтерской экспертизы является совокупность приемов, с помощью которых эксперт-бухгалтер изучает предмет судебно-бухгалтерской экспертизы.

Методология судебно-бухгалтерской экспертизы основана на общенаучных и специальных приемах исследования объектов.

К общенаучным методам относятся:

. Анализ (от греч. "разложение") - представляет собой прием исследования, включающий изучение объекта с помощью мысленного или практического расчленения его на составные элементы, каждый из которых рассматривается отдельно, но в границах единого целого объекта.

. Синтез (от греч. "соединение", "сочетание", "составление") - применяется для изучения объекта судебно-бухгалтерской экспертизы в его целостности, единстве и взаимной связи всех составляющих элементов.

. Индукция (от лат. "наведение") - прием исследования, представляющий собой умозаключение от частных факторов к общим выводам.

. Дедукция (от лат. "выведение") - исследование состояния объекта в целом и на основе логических рассуждений выведение выводов о его составных элементах, т.е. умозаключение от общего к частному.

. Аналогия - познание одних объектов на основании их сходства с другими. Метод аналогии может составлять основу стандартизации и моделирования, применяемого в судебно-бухгалтерской экспертизе.

. Моделирование - изучение самого объекта и создание модели, которая содержит существенные черты и признаки оригинала. В судебно-бухгалтерской экспертизе применяются стандарты (модели) проведения исследования.

. Абстрагирование (от лат. "отвлекать") - позволяет в процессе исследования переходить от конкретных объектов к общим понятиям и законам развития.

. Формализация - описание каких-либо процессов, явлений с использованием определенных знаков, терминов, с четко оговоренным содержанием символов (математических, логических) или специально созданных формализованных языков.

. Конкретизация (от лат. "густой", "уплотненный") - исследование объектов во всей их разновидности, многообразии, например выявление в процессе контроля конкретных расходов по местам их образования - подразделениям организации.

. Системный анализ - изучение объекта исследования как совокупности элементов, образующих систему, т.е. можно дать оценку поведения объекта как системы со всеми факторами, влияющими на его функционирование.

. Функционально-стоимостной анализ - изучение объекта на стадии инженерной или технологической организации производства, например проектирование и оценка экономической эффективности технологических процессов и качества выпускаемой продукции; восстановление первоначального вида объекта, процесса или явления по имеющейся информации о них.

К специальным методам судебно-бухгалтерской экспертизы относятся расчетно-аналитические и документальные методы.

Расчетно-аналитические методы включают аналитические процедуры, используемые экспертом-бухгалтером в экспертном производстве. Применение в исследованиях судебно-бухгалтерской экспертизы расчетно-аналитических методов позволяет установить общее состояние объектов, подвергающихся экспертному исследованию. При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы расчетно-аналитические методы сочетаются с документальными методическими приемами.

К расчетно-аналитическим методам относятся:

. Экономический анализ - система приемов раскрытия и определения причинно-следственных связей, обусловивших конфликтную ситуацию в хозяйственных операциях, которая в результате стала объектом расследования правоохранительными органами. С помощью этого метода определяются отклонения фактических показателей от плановых, факты приписок значений, необоснованной экономии ресурсов, влияние факторов на результативный показатель.

. Статистические расчеты - методы статистической науки, которые позволяют определить количественные величины и качественные характеристики исследуемых объектов, отсутствующие в бухгалтерских документах (первичных, учетных регистрах, отчетности). Использование данного метода в судебно-бухгалтерской экспертизе позволяет определить индекс показателей, значение интегральных величин, коэффициент эффективности использования оборудования, производственных площадей, трудовых и финансовых ресурсов, а также значение показателей платежеспособности и рентабельности деятельности экономического субъекта.

. Экономико-математический метод - применяется при установлении интенсивности влияния факторов на результаты финансово-хозяйственной деятельности с целью оптимизации функционирования организации. Направление использование этого метода - оптимизация производственной структуры, системы управления, финансового результата и объема выпуска, транспортных перевозок и раскроя сырья с дальнейшим прогнозированием производственных возможностей на кратко-, средне - и долгосрочную перспективу.

Методами документального контроля являются:

. Проверка арифметических расчетов (пересчет) - представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение экспертом самостоятельных расчетов.

. Метод проверки соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций (инспектирование) - представляет собой проверку записей, документов или материальных активов.

2. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

В соответствии со ст.10 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" от 31.05.2001 №73-ФЗ при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы объектами исследований могут стать вещественные доказательства, документы, предметы, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза.

Объекты экономических экспертиз, к которым относится и бухгалтерская экспертиза, следует различать в широком и узком смысле.

В широком, т.е. процессуальном, смысле объектом являются любые, относящиеся к предмету исследования материалы дела, направляемые на бухгалтерскую экспертизу. Необходимую информацию могут также содержать:

постановления об изъятии документов и протоколы выемки, на основании которых эксперт может определить источник поступления в дело того или иного документа;

протоколы допросов обвиняемых и свидетелей, необходимые эксперту для понимания обстоятельств, при которых возникли те или иные документы или совершались конкретные операции.

В более узком смысле под объектом конкретного экспертного исследования понимается документально зафиксированная информация о фактах и событиях финансово-хозяйственной жизни хозяйствующего субъекта, которая анализируется экспертом и кладется в основу его выводов.

Для признания объектом экспертного исследования необходимо наличие в нем экономически значимой информации. К таким документам относятся:

первичные документы;

бухгалтерские регистры;

материалы инвентаризации;

калькуляции;

бухгалтерская и налоговая отчетность;

организационно-распорядительные документы;

различные виды договоров, контрактов;

ценные бумаги;

документы справочно-технического характера

2.1 Понятие документов и требования, предъявляемые к ним

Ни один факт хозяйственной деятельности не может быть совершен и отражен в бухгалтерском учете без подтверждения его первичным документом.

Документ - это:

) материальный носитель информации, предназначенный для ее обработки и передачи во времени и пространстве. Содержащиеся в документе сведения должны быть удобны для обработки и иметь в соответствии с действующим законодательством правовое значение;

) письменное свидетельство (доказательство) совершения факта хозяйственной деятельности или права на его совершение.

Реализация задач, стоящих перед бухгалтерским учетом, и организация бухгалтерского дела в целом по предприятию напрямую зависят от правильной организации работы с документами. Хорошо поставленное документирование помогает предупреждать нарушения, вскрывать злоупотребления, дисциплинирует работников не только учетного персонала, но и других структурных подразделений, связанных с бухгалтерией.

В процессе повседневной работы в организации формируют документы, содержание которых отражает различные стороны текущей (коммерческой), финансовой и инвестиционной деятельности.

Первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Постановлением Правительства РФ от 08.07.97 № 835 "О первичных учетных документах" установлено, что Госкомстат России по согласованию с Минфином России и Минэкономики России утверждает альбомы унифицированных форм первичной учетной документации. Порядок применения унифицированных форм закреплен постановлением Госкомстата России от 24.03.99 № 20.

При необходимости организация может вносить дополнительные реквизиты в унифицированные формы первичной учетной документации, за исключением форм по учету фактов хозяйственной деятельности по кассе, расчетным, валютным и прочим счетам в банке. Но при этом все реквизиты утвержденных форм первичной учетной документации остаются без изменения. Следует заметить, что удаление отдельных реквизитов не допускается, а вносимые изменения в них оформляются соответствующим организационно-распорядительным документом по организации. Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться. При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации. Если форма первичных документов не предусмотрена в этих альбомах, применяемые организацией формы документов должны быть утверждены приказом руководителя и отражены в приложениях учетной политики.

В соответствии со ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" применяемые первичные документы содержат следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции: измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Следует заметить, что с применением (неприменением) организацией унифицированных форм первичных учетных документов связана возможность признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Порядок оформления документов предусмотрен нормативными актами соответствующих органов исполнительной власти. Им в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются факты хозяйственной деятельности. Это означает, что документы, оформленные ненадлежащим образом, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету.

Первичные учетные документы составляются, как правило, в момент совершения факта хозяйственной деятельности или сразу после его окончания. Согласно утвержденному графику документооборота оформляется документ в нескольких экземплярах, а свободные строки прочеркиваются.

Каждый первичный документ отражает один совершенный факт хозяйственной деятельности. Документы должны составляться четко, разборчиво с помощью ручной записи, с применением пишущей машинки или средств вычислительной техники.

Ответственность за своевременность составления и доброкачественность документов, передачу их в установленные сроки для отражения данных в бухгалтерском и налоговом учете, достоверность содержащихся в них сведений несут лица, заполнившие и подписавшие эти документы.

В соответствии с п.3 ст.9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. При этом документы, которыми оформляются факт хозяйственной деятельности с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченным ими на то лицом. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

2.2 Характеристика и классификация документов

В основе группировки и систематизации документов - их классификация. Выделяют следующие классификационные группировки документов по:

·назначению (распорядительные, исполнительные (оправдательные), комбинированные, учетного оформления);

·содержанию факта хозяйственной деятельности (материальные, денежные, расчетные и др.);

·способу отражения (первичные, сводные);

·порядку использования (разовые, накопительные);

·месту составления (внутренние, внешние);

·способу заполнения (вручную, при помощи средств вычислительной техники).

Возможны и другие группировки документов, определяемые организационной структурой предприятия, отраслевой спецификой производства, режимом работы и др.

Распорядительными являются документы, которые содержат приказ, указание или разрешение' на совершение какого-либо факта хозяйственной деятельности (приказ о направлении сотрудника в командировку, о выдаче ему денежных средств под отчет; приказы об учетной политике, о проведении инвентаризации и составе комиссии, предоставлении отпуска, переводе работника на другую работу, доверенность и др.).

Оправдательными (исполнительными) документами оформляются уже совершенные факты хозяйственной деятельности (инвентаризационные описи, различные акты); они служат основанием для отражения таких фактов на счетах бухгалтерского учета.

Большая часть бухгалтерских документов является комбинированными. Они содержат в себе распоряжение и одновременно оформляют уже совершившийся акт (приходные и расходные кассовые ордера; платежные ведомости на отпуск материалов и др.).

Документы учетного оформления составляются для нужд бухгалтерии и отражают процесс формирования какого-либо обобщающего показателя (листки-расшифровки по счетам, расчет отгруженной продукции, различных видов налогов, амортизации и др.).

В состав материальных включают бухгалтерские документы, которыми оформляют факт хозяйственной деятельности по движению материально-производственных запасов (материалов, топлива, запасных частей, готовой продукции и др.).

Денежные документы (кассовые, банковские) служат основанием для оформления факта хозяйственной деятельности с наличными (приходные и расходные кассовые ордера) и безналичными денежными средствами организации (чеки, платежные поручения, банковские карты).

Расчетные документы составляют значительную часть всех бухгалтерских документов. Ими оформляют расчетные взаимоотношения организации со своими контрагентами по возникающим обязательствам и их исполнению (счета-фактуры, платежные поручения, различные виды договоров).

Порядок отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском документе очень важен, так как их содержание является основанием составления учетных регистров. Первичный документ (единичный) является носителем информации об одном факте хозяйственной деятельности и может быть применим для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Сводный документ представляет собой совокупность (группировку по какому-либо признаку) однородных (однотипных) фактов хозяйственной деятельности за определенный промежуток времени и составляется на основании первичных (единичных) документов (ведомость инвентаризационная, платежная, отгрузки продукции и др.).

Классификационный признак по месту составления документов выделяет внутренние документы, составляемые в организации и имеющие юридическую силу только на ее территории. Внешние документы поступают в организацию от других юридических и физических лиц, прочих контрагентов.

Техника оформления (составления) учетных документов зависит от степени оснащенности бухгалтерской службы организации, его производственных и структурных подразделений вычислительной техникой.

Все бухгалтерские документы по признаку соблюдения правил их составления классифицируют на доброкачественные и недоброкачественные.

Доброкачественный документ должен отвечать трем требованиям с позиций правового регулирования:

·формальному требованию;

·требованию законности;

·требованию действительности.

Соблюдение формального требования заключается в том, что каждый бухгалтерский документ должен быть составлен по установленной форме и иметь необходимые реквизиты.

Требование действительности будет соблюдено в том случае, если содержание бухгалтерского документа действительно отражает совершенный факт хозяйственной деятельности. Такой документ может быть приобщен к расследуемому делу как вещественное доказательство в случае противоположного действия.

Документы, не отвечающие хотя бы одному из требований, являются недоброкачественными. Их признаки:

1)в неправильном оформлении и составлении бухгалтерских документов. Здесь возможно: использование бланков неустановленной формы, незаполнение всех установленных обязательных реквизитов или заполнение лишних, а также ненадлежащих реквизитов;

2)в оформлении документов, отражающих незаконные по своему содержанию факты хозяйственной деятельности. Исследование документов этой группы может установить грубое нарушение правил бухгалтерского учета. Наиболее часто нарушения имеют вид:

·полного или частичного неотражения текущей, финансовой или инвестиционной деятельности средствами учета. Это могут быть неуставные виды деятельности, занижение налогооблагаемой базы, сокрытие дохода, полученного при осуществлении незаконной предпринимательской деятельности, и т.д.;

·отражения вымышленной деятельности хозяйствующего субъекта;

·искажения объектов бухгалтерского учета. Чаще всего эти нарушения могут быть установлены при исследовании документов, отражающих расчетные отношения между контрагентами (расчеты, наличными денежными средствами сверх предельно допустимой величины могут быть отражены как товарообменные факты хозяйственной деятельности).

Бухгалтерские документы этой группы не могут быть признаны как полноценные даже в тех случаях, когда они правильно оформлены и отражают действительно совершенные факты хозяйственной деятельности;

)в оформлении документов, не соответствующих по своему содержанию фактически выполненным фактам хозяйственной деятельности. Недоброкачественные документы третьей группы, которые по существу отраженных в них фактах хозяйственной деятельности являются подложными, могут быть классифицированы по двум признакам:

·фальсифицированные документы (материальный подлог);

·документы, содержащие заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог).

К фальсифицированным относятся также документы, в которых имеются подчистки, записи задним числом и другие искажения (например, чек с поддельной печатью, документы с разрешительной надписью, датированной задним числом, и др.). Следовательно, в данном случае фальсификации подвергается сам документ. Это может быть обнаружено только соответствующей криминалистической экспертизой, но не бухгалтерской.

К подложным относятся и те документы, которые, будучи правильно оформленными, содержат в себе заведомо ложные сведения о характере, объеме и подробностях совершенного факта хозяйственной деятельности. Такие документы могут быть подразделены на бестоварные и безденежные (полностью или частично).

Бестоварными называют документы, которыми оформлено движение каких-либо внеоборотных активов или материально-производственных запасов (расход или поступление), в то время как они похищены или остались без движения (например, есть счета-фактуры на отгруженные товары, а фактически они похищены). Безденежные документы - документы, которыми оформлены не имевшие места в действительности факта хозяйственной деятельности с денежными средствами (например, счет частного лица за "якобы выполненную им работу", представленный при авансовом отчете, в то время как в действительности работа не выполнялась, деньги не были выплачены, а присвоены авансодержателем). Иногда на одном и том же документе имеются следы обоих видов подлога (например, имеется расходная накладная на отпуск сырья со склада в цех (производственный участок для выполнения работ, оказания услуг), содержащая подложные подписи должностных лиц, однако сырье по ней в действительности не отпускалось, и накладная составлены для списания похищенного сырья).

При решении вопроса о подлинности или подложности исследуемого документа необходимо учитывать:

·полноценные учетные документы, отвечающие всем перечисленным ранее требованиям, всегда являются подлинными;

·неправильно оформленные документы могут быть как подлинными, так и подложными в зависимости от результатов их проверки по существу;

·учетные документы, отражающие незаконные, но действительно совершенные факт хозяйственной деятельности, также являются подлинными;

·учетные документы, отражающие факт хозяйственной деятельности, которые в действительности не совершались (бестоварные или безденежные), всегда являются подложными;

·учетные документы, в которые внесены заведомо ложные сведения о содержании, дате или сумме факта хозяйственной деятельности, являются подложными;

·подложные документы, которыми оформлены факт хозяйственной деятельности, классифицируют на бестоварные (отражают вымышленные факт хозяйственной деятельности) и товарные (документы, отражающие неправильные сведения о содержании, дате или сумме действительно совершенного факта хозяйственной деятельности).

Выявление недоброкачественных документов дает возможность следователю и суду вскрыть незаконные факты хозяйственной деятельности. Однако в ряде случаев необходимо установить не только подложность, но и бестоварность (безденежность) учетного документа, так как в юридической практике возможны ситуации, когда виновное лицо признает подложность расходного документа, но отрицает его бестоварность. Следовательно, каждый бестоварный (или безденежный) документ является подложным, но не каждый подложный учетный документ может быть признан бестоварным (безденежным). Исключение составляют случаи, когда ложные сведения о содержании факт хозяйственной деятельности внесены в документ по ошибке. В таких случаях эксперт-бухгалтер вправе давать заключение лишь по вопросу о соответствии содержания учетного документа отраженному факт хозяйственной деятельности. Решение вопроса о причинах несоответствия между отраженным фактом хозяйственной деятельности и учетным документом (т.е. ошибка это или подлог) относится к компетенции следователя или суда.

Подложные документы приобщаются к делу в качестве вещественных доказательств. С их помощью определяют не только величину материальных последствий и способы хищений, но и круг лиц, участвующих в преступлениях в сфере экономики.

2.3 Документы бухгалтерского учета как объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

При проведении СБЭ документация занимает особое место, так как является обязательной составляющей при формировании доказательной базы расследуемого экономического преступления. Кроме того, отдельные обстоятельства расследуемого дела могут быть доказаны только при наличии первичной текущей и отчетной учетной документации. Следует отметить, что документация отличается по видам исследуемых объектов.

Проведение СБЭ на основе использования документации опирается на общие методологические подходы по ее применению в экспертных исследованиях, определяющим из которых является принцип непротиворечивости информационных систем.

При проведении экспертных исследований по расследованию экономических преступлений соблюдение принципа непротиворечивости систем информации (учетной, внеучетной, правовой, аналитической и др.) должно постоянно соотноситься с требованиями, предъявляемыми к документальному оформлению конкретных фактов хозяйственной деятельности. Это позволяет выявлять документальные несоответствия в хозяйственной деятельности (текущей, финансовой, инвестиционной) предприятий, под видом которых могут скрываться признаки экономических преступлений (подлоги, уничтожение и подмена документов и др.). Установление взаимосвязи между несоответствия факта хозяйственной деятельности и порядком их отражения на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов является основополагающим.

Способы распознавания дефектных документов разнообразны. Невозможно перечислить все виды злоупотреблений с документами, которые могут применяться отдельными лицами в целях совершения экономического преступления и его сокрытия. Однако имеется ряд формальных признаков, привлекающих внимание следователя, суда и эксперта-бухгалтера к документу, который более тщательно проверяется по существу его содержания. К числу таких признаков относятся:

·составление документа не в соответствии с установленной формой;

·незаполнение реквизитов документа - отсутствие номера, даты, наименования организации и т.д.;

·взаимное несоответствие отдельных реквизитов;

·недооформление документов - отсутствие подписи должностных лиц; наличие подписей лиц, не имеющих права на их подписывание; отсутствие печати и др.;

·избыточное оформление документа - наличие нескольких резолюций или разрешительных надписей в таком количестве, которое не требуется при нормальном оформлении документа;

·отсутствие при документах необходимых приложений;

·несоответствие приложений документу - сумма сводного документа не соответствует итогу сумм приложенных к нему первичных документов и т.д.;

·расхождения в содержании нескольких экземпляров одного документа, например в экземпляре расходной накладной, выдаваемой получателю, указывается фактически выданное количество материально-производственных запасов, а в другом экземпляре этой же накладной, но передаваемой в бухгалтерию для их списания, указывается большее количество и т.п.;

·наличие в документах искаженных подписей или надписей и др.

Ни один из перечисленных признаков сам по себе не свидетельствует о злоупотреблении, но должен привлечь внимание следователя, суда, эксперта-бухгалтера к документу, имеющему такие дефекты. Выявленный дефектный документ подлежит тщательной проверке путем исследования факта хозяйственной деятельности, который им оформлен.

В тех случаях, когда злоупотребления имеют место не только в первичных документах, но и в самом бухгалтерском учете при разносе этих документов в учетные регистры и финансовую отчетность, работа эксперта-бухгалтера значительно усложняется. Это связано с тем, что работники бухгалтерии, участвующие в совершении таких злоупотреблений, допускают преднамеренные ошибки и нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета при составлении проводок, переносе записей в учетные регистры.

Основные признаки таких нарушений:

·составление бухгалтерских записей, не подтвержденных и необоснованных) данными первичных, текущих или водных документов;

·соотношение бухгалтерских проводок с корреспонденцией счетов, противоречащих существующим правилам ведения бухгалтерского учета;

·составление исправительных бухгалтерских проводок (дополнительных и корректирующих проводок) без документальных оснований и действительной необходимости;

·составление некоторых бухгалтерских проводок, имевших место не в момент обработки учетных документов текущего отчетного месяца, а в следующем периоде;

·отсутствие записей в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях, журналах учета;

·наличие искаженных записей;

·наличие необоснованных и неоговоренных исправлений в учетных регистрах;

·неправильные подсчеты итогов и перенос их в другие документы;

·исправление и уничтожение бухгалтерских записей и других данных путем подчисток;

·открытие и ведение счетов, не предусмотренных Планом счетов и не утвержденных Рабочим планом счетов;

·одновременное искажение суммы двух бухгалтерских проводок (завышение одной и занижение другой);

·умышленный разрыв между содержанием бухгалтерских проводок и записями, сделанными на их основе в учетных регистрах; несогласованность в записях одних и тех же фактов хозяйственной деятельности в разных учетных регистрах;

·отсутствие в делах бухгалтерии учетных регистров и др.

Отчетность, подготовленная и предоставленная с нарушением требований полноты, достоверности и нейтральности, считается искаженной. В этом случае имеет место вуалирование (скрывать, затуманивать) отчетности. Такие ситуации возможны из-за наличия ряда особенностей системы регулирования бухгалтерского учета в стране:

·несоответствия экономического содержания факта хозяйственной деятельности способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам;

·наличия у организации "нежесткой" учетной политики;

·наличия противоречий между нормативными актами.

Однако вуалирование бухгалтерской отчетности необходимо отличать от ее фальсификации (подделывать), которая имеет место в случаях применения законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям правил ведения бухгалтерского учета. Фальсифицированная финансовая отчетность может являться следствием допущенных бухгалтерских ошибок на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в таких случаях признаются неверная денежная оценка объектов учета (статей финансовой отчетности), неправильные формирование итоговых показателей и их группировка в отчетных формах, распределение доходов и расходов по отчетным периодам и т.д.

Целью исследования документов при проведении СБЭ является обнаружение несоответствий факторов, проявляющихся в форме специфических документальных несоответствий.

При проведении СБЭ для выявления каждого вида несоответствий используются конкретные группы приемов исследования документальных данных.

Так, при исследовании содержания отдельного учетного документа эксперт-бухгалтер вправе применить:

·формальную проверку;

·нормативную проверку;

·арифметическую проверку.

При выявлении противоречий между содержанием нескольких учетных документов, отражающих взаимосвязанные факты хозяйственной деятельности, применимы:

·встречные проверки;

·метод взаимного контроля.

Методы проверки документов, отображающих однородные факты хозяйственной деятельности, включают:

·восстановление учетных записей по документам;

·хронологический анализ;

·сравнительный анализ.

При исследовании документов бухгалтерского учета в случае необходимости могут быть использованы и другие методические приемы проверки. К ним можно отнести:

·инвентаризацию;

·проверку фактического состояния активов организации, отраженных в документах;

·контрольные обмеры фактически выполненных объемов работ или оказанных услуг;

·проведение контрольных действий, в том числе контрольный запуск сырья в производство, контрольные закупки;

·лабораторный анализ качества сырья, материалов, готовой продукции;

·получение письменных справок от различных контрагентов по вопросу содержания документа;

·получение письменных объяснений от лиц, подписавших исследуемый документ или принимавших участие в отраженных в документах ФХД;

·наблюдение;

·эксперимент;

·аналитические тесты и др.

2.4 Другие материалы дела, использование которых связано с исследованием хозяйственных операций, отраженных в документах бухгалтерского учета

При производстве СБЭ исследуются не только документы бухгалтерского учета, но и другие материалы дела, содержащие исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы. В их состав включают вещественные доказательства, протоколы следственных и судебных действий, протоколы допросов свидетелей, потерпевших, эксперта-бухгалтера, акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства, заключения аудиторских проверок, акты проверок, осуществляемых службой внутреннего контроля. Объекты СБЭ могут содержаться в документах до следственной проверки, приобщенных к делу. Это акты или протоколы осмотра, акты изъятия документов или других вещественных доказательств.

Следует иметь в виду, что все документы, исследуемые экспертом-бухгалтером, передаются ему только после проверки их на относимость, допустимость, достаточность и достоверность.

Относимость и допустимость означает следующее: относятся ли сведения о факте совершения операции к деянию организации либо физического лица, ответственного за его совершение; соответствует ли период совершения факта хозяйственной деятельности периоду исследования.

Достаточность означает наличие необходимого количества документов, содержащих сведения о свершившихся фактах хозяйственной деятельности за проверяемый период либо часть его для проведения исследования с целью ответа на поставленный вопрос.

Достоверность означает соответствие или несоответствие сведений о совершенных фактах хозяйственной деятельности данным, отраженным в соответствующих записях первичного, текущего учета, финансовой отчетности.

Относимость, допустимость, достаточность и достоверность исходных данных, содержащихся в других материалах дела и относящихся к предмету экспертизы, устанавливаются следственными действиями (допросами).

Объекты исследования СБЭ могут содержаться только в приобщенных к уголовному делу доказательствах, перечень которых дан в статьях Уголовно-процессуального кодекса РФ.

В случае сомнений при использовании документов, содержащих объекты исследования, эксперт-бухгалтер вправе поставить перед следователем вопрос о допросе участников, принимавших участие в каких-либо проверках по рассматриваемому делу или составлении протоколов изъятия, и ссылаться на показания свидетелей в своем заключении. При этом эксперт-бухгалтер в ходе исследования не дублирует показания свидетелей, потерпевших, а отбирает из них исходные данные, относящиеся к предмету СБЭ.

При использовании в качестве объектов исследования сведений черновых записей (книги, тетради, журналы, магнитные носители информации и др.) и содержащих информацию о фактических операциях с денежными средствами, материальными активами, фактами купли-продажи товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг, вывод эксперта-бухгалтера будет носить вероятностный характер. В таких случаях в экспертном заключении дается два вывода: однозначный - по официальным документам и вероятностный - с учетом данных, содержащихся в записях оперативного (чернового) учета и протокола следственных действий.

Если в уголовном деле имеются копии (ксерокопии) документов, приобщенные в качестве доказательств, то такие документы исследуются экспертом-бухгалтером только после проверки их доказательной силы другими видами экспертиз или следственными действиями. В этом случае также дается вероятностный вывод.

С целью наиболее полного определения материальных последствий преступления экспертом-бухгалтером проводится анализ достаточности объектов исследования, имеющихся в материалах уголовного дела, для дачи заключения.

3. Судебно-бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии, в суде, арбитражном суде

3.1 Порядок назначения судебно-бухгалтерской экспертизы на предварительном следствии, в суде, арбитражном суде

В уголовном судопроизводстве бухгалтерская экспертиза назначается в случаях, когда без применения специальных познаний в области бухгалтерского учета следователь не может разрешить возникшие по делу существенные вопросы. Такая необходимость может возникнуть как на стадии предварительного расследования, так и на стадии судебного разбирательства.

Следователь обладает определенными знаниями в области бухгалтерского учета и применяет их при производстве различных следственных действий - допросах обвиняемых, свидетелей и др. В частности, осматривая приобщенные к делу бухгалтерские документы и регистры (иногда с участием специалиста-бухгалтера), он устанавливает новые факты. Но при этом следователь не может подменять эксперта-бухгалтера.

Без заключения эксперта-бухгалтера следователь вправе разрешать по делу лишь такие вопросы, для выяснения которых достаточно общеизвестных познаний в области бухгалтерского учета.

Без помощи эксперта-бухгалтера следователь, как правило, разрешает следующие вопросы:

·осматривает приобщенные к делу бухгалтерские документы и регистры при установлении новых фактов по делу;

·осуществляет простые расчеты по установлению материального ущерба, недостачи по кассе и другие расчеты.

Основания для назначения СБЭ определяются конкретными обстоятельствами дела, а именно:

)необходимостью документального подтверждения показаний свидетелей, обвиняемых или фактов, установленных экспертами других специальностей;

2)обоснованными возражениями обвиняемого против выводов документальной ревизии, если для проверки нужны специальные знания в области бухгалтерского учета и не требуется проводить повторную ревизию;

)несоответствием выводов проведенной по требованию следователя ревизии и других материалов дела.

Объем материалов, необходимый для проведения СБЭ, зависит от специфики дела. Эти материалы подбирает, как правило, сам следователь. При этом эксперт может ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для проведения экспертизы. Важно, чтобы в деле были все документы, подтверждающие факт нарушения, в том числе и подложные.

Следователь, прежде чем назначить экспертизу, собирает и изучает нужные доказательства. Признав необходимость СБЭ, следователь составляет постановление, в котором указывает основание для ее назначения и перечисляет вопросы, поставленные перед экспертом-бухгалтером. Содержание вопросов зависит от специфики расследуемого дела, но существуют требования, которые должны соблюдаться при постановке этих вопросов:

·нельзя ставить вопросы, выходящие за пределы компетенции эксперта-бухгалтера;

·нельзя ставить вопросы, для разрешения которых необходимо проведение ревизий или других экспертиз;

·нельзя ставить вопросы, касающиеся правовой оценки преступления;

·необходимо избегать множественности и повторяемости вопросов.

Признав необходимость назначения СБЭ, следователь выносит об этом постановление, где указывает:

·основание для назначения экспертизы;

·фамилию, имя, отчество эксперта-бухгалтера, его должность или наименование экспертного учреждения, в котором должна быть произведена СБЭ;

·вопросы к эксперту-бухгалтеру;

·материалы, предоставленные в распоряжение эксперта-бухгалтера.

Следователь знакомит с постановлением о назначении СБЭ подозреваемого, обвиняемого или его защитника и разъясняет их права:

·знакомиться с постановлением о назначении судебной экспертизы;

·заявлять отвод эксперту или ходатайствовать о производстве судебной экспертизы в другом экспертном учреждении;

·ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц либо о производстве судебной экспертизы в конкретном экспертном учреждении;

·ходатайствовать о внесении в постановление о назначении судебной экспертизы дополнительных вопросов эксперту;

·присутствовать с разрешения следователя при производстве судебной экспертизы, давать объяснения эксперту;

·знакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать заключение, а также с протоколом допроса эксперта.

Об этом составляется протокол, который подписывают следователь и лица, ознакомленные с постановлением.

Следователь вправе присутствовать при производстве СБЭ и получать разъяснения эксперта по поводу проводимых им действий. Факт отсутствия следователя при производстве судебной экспертизы отражается в заключении эксперта-бухгалтера.

При производстве СБЭ в экспертном учреждении следователь направляет руководителю этого учреждения постановление о назначении экспертизы и материалы, необходимые для ее производства.

Руководитель экспертного учреждения после получения постановления поручает производство СБЭ конкретному эксперту или нескольким лицам из числа работников данного учреждения и уведомляет об этом следователя. При этом руководитель разъясняет эксперту-бухгалтеру его права и ответственность.

Руководитель экспертного учреждения вправе возвратить без исполнения постановление о назначении СБЭ и материалы, предоставленные для ее производства, если в данном учреждении нет необходимого эксперта или специальных условий для проведения исследования; указав причины возврата.

Если СБЭ производится вне экспертного учреждения, то следователь вручает постановление и необходимые материалы эксперту-бухгалтеру, сам разъясняет ему права и ответственность. Эксперт также вправе возвратить без исполнения постановление следователю, если ему недостаточно предоставленных материалов или он считает, что не обладает достаточными знаниями для производства экспертизы.

Работу эксперта-бухгалтера на предварительном следствии можно разделить на три стадии:

·предварительное ознакомление с материалами дела;

·исследование материалов дела и разрешение вопросов;

·составление заключения и передача его следователю.

Во время проведения бухгалтерской экспертизы следователь может выявить новые обстоятельства дела, требующие специальных познаний, В таких случаях возникает необходимость проведения дополнительной экспертизы.

В соответствии с нормами Уголовно-процессуального кодекса, на стадии предварительного расследования или судебного разбирательства может назначаться комиссионная, комплексная, дополнительная или повторная экспертиза.

На стадии судебного следствия суд по ходатайству сторон или по собственной инициативе может назначить СБЭ. В этом случае председательствующий предлагает сторонам представить в письменном виде вопросы эксперту-бухгалтеру. Вопросы должны быть оглашены, и по ним заслушивается мнение участников судебного разбирательства. Рассмотрев указанные вопросы, суд своим определением или постановлением отклоняет те, которые не относятся к уголовному делу или к компетенции эксперта-бухгалтера. Суд по ходатайству сторон или по собственной инициативе может назначить повторную или дополнительную экспертизу в случае наличия противоречий между заключениями экспертов, которые не могут быть устранены путем их допроса.

В арбитражном суде для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

Судья назначает экспертизу и эксперта для ее проведения, а также разрешает вопрос о привлечении к участию в процессе специалиста, переводчика при подготовке дела к судебному разбирательству.

Стороны, третьи лица, иные лица, участвующие в деле, вправе представить в арбитражный суд вопросы, которые должны быть разъяснены при проведении экспертизы. Отклонение вопросов, представленных лицами, участвующими в деле, суд обязан мотивировать.

О назначении экспертизы или об отклонении ходатайства о назначении экспертизы арбитражный суд выносит определение. Лица, участвующие в деле, могут:

·ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц или о проведении экспертизы в конкретном экспертном учреждении,

·заявлять отвод эксперту;

·ходатайствовать о внесении в определение о назначении экспертизы дополнительных вопросов, поставленных перед экспертом;

·давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать заключение;

·ходатайствовать о проведении дополнительной или повторной экспертизы.

В определении о назначении экспертизы указываются основания для назначения экспертизы; фамилия, имя и отчество эксперта или наименование экспертного учреждения, в котором должна быть проведена экспертиза; вопросы, поставленные перед экспертом; материалы и документы, предоставляемые в распоряжение эксперта; срок, в течение которого должна быть проведена экспертиза и должно быть представлено заключение в арбитражный суд.

В определении также указывается на предупреждение эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Лица, участвующие в деле, могут присутствовать при проведении экспертизы, за исключением случаев, если такое присутствие способно помешать нормальной работе экспертов, но не вправе вмешиваться в ход исследований. При составлении экспертом заключения и на стадии совещания экспертов и формулирования выводов, если судебная экспертиза проводится комиссией экспертов, присутствие участников арбитражного процесса не допускается.

В гражданском судопроизводстве при возникновении в процессе рассмотрения дела вопросов, требующих специальных знаний в различных областях науки, техники, искусства, ремесла, суд назначает экспертизу.

Судья назначает экспертизу и эксперта для ее проведения, а также разрешает вопрос о привлечении к участию в процессе специалиста, переводчика при подготовке дела к судебному разбирательству.

Каждая из сторон и другие лица, участвующие в деле, вправе представить суду вопросы, подлежащие разрешению при проведении экспертизы. Окончательный круг вопросов, по которым требуется заключение эксперта, определяется судом.

Стороны, другие лица, участвующие в деле, имеют право:

·просить суд назначить проведение экспертизы в конкретном судебно-экспертном учреждении или поручить ее конкретному эксперту;

·заявлять отвод эксперту; формулировать вопросы для эксперта;

·знакомиться с определением суда о назначении экспертизы и со сформулированными в нем вопросами; знакомиться с заключением эксперта;

·ходатайствовать перед судом о назначении повторной, дополнительной, комплексной или комиссионной экспертизы.

При уклонении стороны от участия в экспертизе, непредоставлении экспертам необходимых материалов и документов для исследования и в иных случаях, если по обстоятельствам дела и без участия этой стороны экспертизу провести невозможно, суд в зависимости от того, какая сторона уклоняется от экспертизы, а также какое для нее она имеет значение, вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или опровергнутым.

В определении о назначении экспертизы суд указывает наименование суда; дату назначения экспертизы; наименования сторон по рассматриваемому делу; наименование экспертизы; факты, для подтверждения или опровержения которых назначается экспертиза; вопросы, поставленные перед экспертом; фамилию, имя и отчество эксперта либо наименование экспертного учреждения, которому поручается проведение экспертизы; предоставленные эксперту материалы и документы для сравнительного исследования; особые условия обращения с ними при исследовании, если они необходимы; наименование стороны, которая производит оплату экспертизы.

Экспертиза проводится экспертами судебно-экспертных учреждений по поручению руководителей этих учреждений или иными экспертами, которым она поручена судом.

Экспертиза проводится в судебном заседании или вне заседания, если это необходимо по характеру исследований либо при невозможности или затруднении доставить материалы или документы для исследования в заседании.

Лица, участвующие в деле, вправе присутствовать при проведении экспертизы, за исключением случаев, если такое присутствие может помешать исследованию, совещанию экспертов и составлению заключения.

При рассмотрении и разрешении дел об административных правонарушениях нередко возникает необходимость применения специальных познаний. В случаях если при производстве по делу об административном правонарушении возникает необходимость в использовании специальных познаний в науке, технике, искусстве или ремесле, судья, орган, должностное лицо, в производстве которых находится дело, выносят определение о назначении экспертизы. Определение обязательно для исполнения экспертами или учреждениями, которым поручено проведение экспертизы.

Определение о назначении экспертизы может быть вынесено, в частности, при подготовке дела об административном правонарушении к рассмотрению.

В определении указываются:

основания для назначения экспертизы;

фамилия, имя, отчество эксперта или наименование учреждения, в котором должна быть проведена экспертиза;

вопросы, поставленные перед экспертом;

перечень материалов, предоставляемых в распоряжение эксперта.

Кроме того, в определении должны быть записи о разъяснении эксперту его прав и обязанностей и о предупреждении его об административной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

До направления определения для исполнения судья, орган, должностное лицо, в производстве которых находится дело об административном правонарушении, обязаны ознакомить с ним лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, и потерпевшего, разъяснить им права, в том числе право заявлять отвод эксперту, право просить о привлечении в качестве эксперта указанных ими лиц, право ставить вопросы для дачи на них ответов в заключении эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта должно быть указано, кем и на каком основании проводились исследования, их содержание, должны быть даны обоснованные ответы на поставленные перед экспертом вопросы и сделаны выводы.

Заключение эксперта не является обязательным для судьи, органа, должностного лица, в производстве которых находится дело об административном правонарушении, однако несогласие с заключением эксперта должно быть мотивировано

3.2 Особенности исследования экспертом-бухгалтером отдельных материалов дела

Для проведения СБЭ эксперту-бухгалтеру предоставляются для ознакомления материалы дела, относящиеся к предмету экспертизы. Материалы исследования можно разделить на две части:

·основные объекты исследования - к ним относятся первичные документы, учетные регистры, формы отчетности, материалы инвентаризаций, приказы и другие внутренние учетные документы;

·факультативные объекты исследования, которые учитываются при производстве бухгалтерской экспертизы и составлении заключения, но не подвергаются экспертному исследованию - к ним относятся акты документальных ревизий, заключения экспертов других специальностей, показания свидетелей и обвиняемых.

Отдельные объекты исследования различаются между собой порядком составления, формой и содержанием, что определяет методы их исследования, которые целесообразно охарактеризовать по каждому виду объектов.

Основные объекты СБЭ имеют общее свойство - они представляют собой источники учетных сведений о хозяйственной деятельности организаций. Поэтому эксперт-бухгалтер может исследовать внешние признаки таких объектов (их форму, правильность заполнения), содержание каждого объекта в отдельности и содержание учетных сведений, вытекающих из совокупности различных основных объектов.

Первичные бухгалтерские документы и учетные регистры - основные объекты исследования эксперта-бухгалтера, поэтому другие объекты обычно исследуются в сочетании с анализом первичных документов, регистров бухгалтерского учета.

Как непосредственные объекты исследования первичные документы изучаются экспертом-бухгалтером по форме и по существу с применением любых специальных приемов, свойственных бухгалтерской экспертизе. При этом возможно исследование, как отдельных документов, так и их совокупности.

Во время исследования отдельного документа могут быть выявлены: арифметические и логические несоответствия в содержании документа, несоответствия документа установленной форме и другие признаки фиктивности хозяйственных операций.

При исследовании совокупности взаимосвязанных документов обнаруживаются несоответствия в содержании документов, отражающих одни и те же взаимосвязанные операции.

При исследовании совокупности документов эксперт-бухгалтер предварительно группирует вытекающие из них сведения и выявляет определенные закономерности в сгруппированных учетных данных. Для этого расхождения между отдельными экземплярами документов могут быть зафиксированы в специальной аналитической таблице. В результате выявляют закономерность в самих расхождениях, что указывает на устойчивость определенного признака фиктивности операций.

Сводные бухгалтерские документы также подвергаются бухгалтерской экспертизе.

Наиболее часто на экспертизу предоставляются отчеты материально ответственных лиц (авансовый отчет, отчет кассира, товарный отчет). Такие отчеты отражают деятельность определенных работников и одновременно служат реестром первичных документов, переданных материально ответственным лицом в бухгалтерию. Данные объекты исследуются в совокупности с первичными документами. При этом может быть выявлено несоответствие между первичной документацией и основанным на ней сводным документом, что имеет существенное значение для выводов эксперта-бухгалтера. Кроме того, при исследовании сводных документов могут быть установлены внутренние противоречия в содержании самих сводных документов. Например, арифметическое несоответствие итоговой и частных сумм в отчете о списании материалов на производство может свидетельствовать о завышении расхода и, следовательно, об отражении в отчете фиктивной операции.

При исследовании сводных документов может быть обнаружено расхождение между двумя экземплярами одного и того же сводного документа. Например, отчет кассира не соответствует его копии в кассовой книге. В таких случаях необходимо обратиться к иным документальным данным, в частности к журналам регистрации кассовых ордеров. Выявленные аналогичные недочеты в другой документации дают основание для категорического вывода эксперта-бухгалтера.

При исследовании в СБЭ сводных документов могут быть обнаружены признаки не только фиктивности операций, но и нарушения правил документального оформления определенных операций или иные недостатки в системе учета. Связующим звеном между первичными документами и записями в регистрах синтетического и аналитического учета являются документы учетного оформления (книга покупок, книга продаж, справки бухгалтера, накопительные ведомости). Исследование названной группы объектов СБЭ помогает выявить признаки различных нарушений установленного порядка учета. Основной метод исследования данных объектов - взаимный контроль документов, т.е. сопоставление бухгалтерских проводок и записей в накопительных ведомостях с первичной бухгалтерской документацией. В результате исследования может быть установлено отсутствие первичных документов, подтверждающих бухгалтерские записи, а также выявлены несоответствия между записями и содержанием первичных бухгалтерских документов.

Регистры синтетического и аналитического учета также иногда содержат признаки злоупотреблений, выявленные при их непосредственном исследовании (несоответствия между записями во взаимосвязанных регистрах, неправильные подсчеты итогов). В определенных случаях они должны рассматриваться как признаки фиктивности отраженных в учете хозяйственных операций.

Бухгалтерская отчетность составляется на основе информации синтетических и аналитических учетных регистров, следовательно, для установления несоответствия между учетными и отчетными данными необходимо их комплексное исследование. Некоторые же нарушения, например несоответствия между взаимосвязанными показателями в различных формах отчетности, а также несоответствия между результатами их анализа могут быть обнаружены экспертом-бухгалтером при исследовании непосредственно форм отчетности. Для выявления и подтверждения таких обстоятельств эксперт-бухгалтер должен использовать приемы анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.

Материалы инвентаризаций (инвентаризационные описи, сличительные ведомости, акты) исследуются экспертом-бухгалтером, как и первичные документы, с применением всех методов бухгалтерской экспертизы. Особенность же их исследования состоит в том, что выявляются нарушения, обычно не получающие отражения в других документах. Например, включение в инвентаризационные описи несуществующих товаров, нарушение порядка оформления результатов инвентаризаций. В таких случаях возможны последующие дописки количества товара в инвентаризационную опись, тогда будет несоответствие между частными показателями и итогом описи. Другим примером может быть расхождение между контрольным экземпляром инвентаризационной описи и экземпляром, приложенным к отчету материально ответственного лица.

Объектами исследования СБЭ могут быть документы и записи оперативного и внесистемного учета, в которых отражаются хозяйственные операции. В отличие от бухгалтерского и оперативного учета внесистемный учет не предусмотрен никакими инструкциями. Он ведется по личной инициативе отдельных работников и не имеет определенного места и срока хранения. Материалы такого учета могут стать объектами исследования эксперта-бухгалтера только после приобщения их следователем или судом к материалам дела.

Эксперт-бухгалтер исследует данные о движении ценностей, полученные из совокупности бухгалтерских и внесистемных документов. В этом случае эксперт-бухгалтер проводит взаимное сопоставление сведений. Если при этом обнаружится несоответствие одних данных другим, то эксперт-бухгалтер чаще всего может констатировать лишь расхождения и составить два варианта расчетов суммы недостачи: один - по данным бухгалтерского учета, а другой - по записям в оперативном или внесистемном учете. Категорические выводы эксперта-бухгалтера на основе записей оперативного и внесистемного учета возможны только после глубокого анализа документов, когда будет установлено, что нарушения в ведении бухгалтерского учета объясняются неправильным отражением операций в бухгалтерских документах. Кроме того, чтобы эксперт-бухгалтер мог обосновать свои выводы, сведения оперативного и внесистемного учета о какой - либо стороне хозяйственных операций должны совпадать с данными бухгалтерского учета.

Факультативные объекты исследования не являются средствами учетной регистрации и не служат основанием для записей в бухгалтерском учете, но некоторые сведения, изложенные в них, могут обладать определенными свойствами, выявляемыми экспертом-бухгалтером. Именно такие сведения и являются иногда объектами его исследования.

В актах документальных ревизий могут быть описаны методы исследования документов, а также приемы расчетов, на основе которых построены соответствующие выводы ревизора. Такие методы и приемы и будут являться объектами исследования эксперта-бухгалтера, который, обладая специальными познаниями, сможет выявить соответствие или несоответствие примененных методов требованиям экономической науки. Эксперт-бухгалтер может получить ряд сведений и методик расчетов из заключений экспертов других специальностей.

В качестве объектов исследования эксперта-бухгалтера могут выступать показания свидетелей и обвиняемых. Например, сведения о порядке оформления документов, о системе и состоянии учета, о методах контроля и ревизии, об учетной политике организации.

Если эксперт-бухгалтер в результате исследования свидетельских показаний устанавливает новые обстоятельства, он не должен делать категорических выводов относительно этих обстоятельств, поскольку оценка достоверности показаний свидетелей и обвиняемых относится к компетенции органов следствия и суда.

3.3 Права и обязанности эксперта-бухгалтера

При расследовании и судебном разбирательстве уголовных и гражданских дел встречаются вопросы, для разрешения которых органы дознания, следователь, прокурор или суд назначают экспертизу. В качестве эксперта приглашаются специалисты в области бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности.

Квалификация эксперта определяется его познаниями в области как процессуального, так и специального страхования. Необходимо знание инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз, а также специальная подготовка по конкретным участкам учета.

Специалист должен иметь высшее образование и стаж работы в области бухгалтерского учета не менее 5 лет. Эксперт-бухгалтер должен владеть подзаконными нормативными актами, знать специфику производства экспертизы и ее основные приемы.

Согласно положению эксперт-бухгалтер не имеет права:

.принимать материалы уголовного (гражданского) дела к производству экспертизы без письменного указания руководителя экспертного учреждения или структурного подразделения;

2.исследовать материалы дела, не указанные в постановлениях о назначении бухгалтера;

.самостоятельно собирать и использовать данные, не представленные ему в установленном законом порядке;

.решать вопросы, выходящие за пределы его компетенции;

.проводить ревизию, участвовать в инвентаризации, проводить экспертизу, связанную с исследованием документов, где он работал;

.привлекать других лиц к участию в производстве порученной ему экспертизы;

.хранить материалы уголовного или гражданского дела вне служебного помещения.

В круг обязанностей эксперта-бухгалтера входит:

)принятие к производству материалов уголовного или гражданского дела, порученного ему руководителем экспертного учреждения;

2)являться по вызову следователя или суда для разъяснения или дополнения данного им заключения и отвечать на вопросы, поставленные судом;

)с разрешения суда эксперт-бyxгaлтeр вправе задавать вопросы потерпевшим истцам, ответчикам и их представителям, защитникам и подсудимым;

)эксперт обязан производить экспертизу в присутствии лица, ведущего дознание, а также обвиняемого,

)эксперт-бухгалтер обязан не разглашать без разрешения следователя или прокурора данных предварительного следствия.

Эксперт-бухгалтер обязан заявить самоотвод в случаях, если он:

)является потерпевшим гражданским истцом, гражданским ответчиком, свидетелем, представителем потерпевшего;

2)находится или находился в служебной или иной зависимости от обвиняемого, потерпевшего гражданского истца или гражданского ответчика;

)производил по данному делу ревизию, материалы которой

послужили основанием к возбуждению уголовного дела;

)участвовал в деле в качестве специалиста;

5)проявил некомпетентность.

Законодательство закрепило не только права и обязанности эксперта-бухгалтера, но и уголовную ответственность. Так, за отказ и уклонение от дачи заключения виновное лицо (эксперт-бухгалтер) может быть наказано исправительными работами на срок до 6 месяцев или административным штрафом.

4. Заключение эксперта-бухгалтера и оценка его следователем и судом

4.1 Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы

Под заключением эксперта, как в уголовном, так и в гражданском процессе, понимается письменный мотивированный ответ на поставленные вопросы сведущего лица, привлеченного к участию в деле в качестве эксперта, сформулированный на основе его специальных знаний в результате всестороннего, полного и объективного исследования предоставленных материалов.

В результате проведенных исследований эксперт-бухгалтер составляет письменное заключение. Процессуальные отрасли права относят заключения эксперта к числу важнейших.

Заключение - это процессуальный документ, в котором эксперт доводит свои выводы до сведения органа или лица, назначившего экспертизу. Устные ответы эксперта в ходе допроса его на следствии или в суде лишь разъясняют письменное заключение, но не могут его заменить.

Эксперт не вправе основывать свое заключение на документах, не приобщенных следователем к делу. В то же время заключение будет некомпетентным, если эксперт учтет не все предоставленные ему материалы, имеющие значение для решения поставленных перед ним вопросов.

В практической деятельности часто возникает необходимость в проведении комплексных экспертиз, когда вместе с бухгалтерской экспертизой возникает необходимость проведения и других экспертиз (экономической, товароведческой, строительной и др.). При этом каждый эксперт, участвующий в комплексной экспертизе, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенного им исследования, и несет за нее ответственность. Кроме того, могут проводиться комиссионные экспертизы. Они проводятся несколькими экспертами одной специальности и назначаются следователем, судом, если они полагают, что комиссионное исследование будет способствовать всесторонности и объективности заключения. Комиссионная экспертиза может быть назначена в случае сложности задания.

Заключение эксперта-бухгалтера должно быть объективным и достоверным, а изложенные в заключении факты - бесспорными. Главный критерий объективности и достоверности выводов эксперта - их обоснованность первичной учетной документацией. Первичная документация подтверждает факт совершения хозяйственной операции, ставшей объектом расследования и исследования эксперта. При этом эксперт-бухгалтер обязан не только указывать на определенные факты, но и объяснять их, чтобы заключение было понятно всем участникам уголовного, гражданского или арбитражного процесса.

В экспертных учреждениях заключения могут составляться на специальном бланке, где указывается наименование, адрес и телефон учреждения.

Заключение состоит из трех частей: вводная часть; исследовательская часть; заключительная часть (выводы). Во вводной части указывается:

·наименование экспертизы и ее вид (дополнительная, повторная, комиссионная);

·дата, время и место проведения бухгалтерской экспертизы;

·сведения об эксперте: фамилия, имя, отчество, образование, специальность, ученая степень и звание, занимаемая должность;

·дата поступления материалов на экспертизу;

·дата и подписание заключения;

·основание для производства экспертизы (кем и когда вынесено постановление);

·перечень поступивших материалов;

·сведения о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;

·сведения о лицах, присутствовавших при проведении экспертизы, их процессуальное положение;

·вопросы, поставленные на разрешение эксперта. Вопросы приводятся в той формулировке, в какой они были в постановлении о назначении экспертизы.

В случае производства дополнительной или повторной экспертизы приводятся сведения о предшествующих экспертизах.

В исследовательской части:

·излагаются процесс исследования бухгалтерских документов, его результаты, а также дается научное обоснование установленным фактам;

·описываются методы и способы исследования бухгалтерских документов, применяемые в процессе производства экспертизы;

·объясняются расхождения между данными результатов исследования эксперта и ревизоров, при этом делается ссылка на соответствующие документы;

·делается ссылка на соответствующие нормативные акты (номер, дата, наименование, издавший орган, место издания постановлений, приказов, инструкций), действовавшие в исследуемый период, которыми эксперт руководствовался при разрешении поставленных вопросов;

·излагаются результаты следственных действий, если они имеют отношение к предмету экспертизы;

·при производстве повторной экспертизы указываются причины расхождения ее выводов с выводами первоначальной экспертизы.

Каждому исследуемому экспертом вопросу должен соответствовать отдельный раздел исследовательской части заключения. При необходимости одновременного исследования двух или более взаимосвязанных вопросов результаты излагаются в одном разделе. При невозможности дать ответ на поставленный вопрос указываются причины.

При составлении этой части заключения должны соблюдаться требования объективности изложения, краткости и ясности формулировок, логической и хронологической последовательности изложения материала.

При использовании в качестве исходных фактов результатов научных и экспериментальных исследований, проведенных другими учеными и специалистами вне связи с производством экспертизы, сведений справочно-информационного характера, нормативных актов и инструкций, отсутствующих в деле, но имеющих к нему непосредственное отношение, источники, из которых почерпнуты эти сведения, могут приобщаться к заключению в качестве приложений. В иных случаях в заключении должна иметься точная ссылка на происхождение этих сведений.

В текст заключения могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации, установленный экспертом порядок ее движения и пр. Если эти материалы находятся вне текста, они должны быть оформлены в виде приложений к заключению. На них в тексте заключения делаются ссылки, а сами документы рассматриваются как составная часть заключения.

В целом содержание исследовательской части должно быть написано простым и понятным языком. Следует избегать широкого использования специальной терминологии, понятной узким специалистам, но затрудняющей изучение этого процессуального документа непосвященными лицами. При составлении заключения эксперт должен ясно представлять себе, что любые неясности текста повлекут дополнительные вопросы как со стороны следствия и суда, так и со стороны иных участвующих в деле лиц.

Содержание исследовательской части заключения должно обеспечивать следствию, суду и участвующим в деле лицам возможность однозначно определить обоснованность экспертного заключения, его доказательственную ценность.

В заключительной части заключения излагаются выводы эксперта-бухгалтера. Выводы должны быть четко сформулированы и не допускать различных толкований. Они излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в какой эти вопросы были указаны во вводной части. На каждый поставленный вопрос должен быть дан ответ по существу либо указано на невозможность его решения. Выводы об обстоятельствах, имеющих значение для дела, по которому эксперту не были поставлены вопросы, но которые были установлены в ходе исследования, излагаются в конце заключения. Аргументация выводов должна быть лаконичной. Если производились следственные действия с участием эксперта, результаты их излагаются при обосновании выводов, как и объяснения обвиняемого, данные эксперту. Для правильной оценки заключения важно, чтобы в выводах указывалось, основаны ли они непосредственно на исследованиях или базируются на результатах экспериментальных действий следователя либо исследованиях другого эксперта. Назначивший экспертизу орган вправе надеяться на получение от эксперта категорического ответа о наличии или отсутствии конкретного факта. Однако на практике эксперты не всегда могут обеспечить необходимую категоричность выводов и в некоторых случаях (чаще всего в связи с недостаточностью исходных данных) пытаются сформулировать предположительные, вероятные выводы. В таких случаях правильнее было бы вовсе отказаться от ответа на вопрос, поскольку вероятный вывод эксперта не обеспечивает для суда полноту картины исследуемого события.

Каждая страница заключения и приложения к нему подписывается экспертом, проводившим исследование, и удостоверяется печатью экспертного учреждения. Заключение составляется в двух экземплярах: первый предъявляется в орган, назначивший экспертизу, второй остается в экспертном учреждении. Заключение эксперта-бухгалтера должно дать ответ на следующие основные вопросы:

·описание нарушений, допущенных должностными и материально ответственными лицами;

·период, в течение которого они совершались;

·размер ущерба;

·факты, способствующие совершению и сокрытию нарушений;

·лица, ответственные за контроль операций, по которым выявлены нарушения.

Не допускается наличие в заключении эксперта-бухгалтера таких терминов, как: злоупотребление, халатность, хищение, присвоение, растрата и т.п., а также рассматривать вопросы юридической квалификации, вины подозреваемого, мотивов и целей совершения преступления.

Приложения к заключению эксперта-бухгалтера представляют собой ведомости, таблицы, графики, схемы, расчеты, которые детализируют проведенное экспертное исследование. На них проставляется номер и дата заключения, по которому они составлены. Каждое приложение имеет нумерацию, подписывается экспертом-бухгалтером и является неотъемлемой частью заключения эксперта.

Эксперты-бухгалтеры, производившие экспертизу не по заданию экспертного учреждения, представляют свое заключение непосредственно следователю. Если экспертиза проведена по заданию экспертного учреждения, то эксперт представляет свое заключение руководителю этого учреждения, который вправе проверить обоснованность выводов эксперта, в том числе и оценить правильность применения методики исследования, оформления заключения.

При обнаружении неточностей или ошибок руководитель учреждения возвращает эксперту его заключение для внесения изменений и уточнений. При согласии с замечаниями эксперт вносит в заключение исправления. Если он не согласен с замечаниями руководителя учреждения, то заключение направляется следователю с этими замечаниям

4.2 Установление экспертом-бухгалтером размера материального ущерба и круга ответственных лиц

В процессе производства СБЭ разрешаются многие вопросы судебно-следственных органов. Среди них особо выделяются вопросы, связанные с определением размера материального ущерба (под которым понимается как материальный ущерб по нормам трудового права, так и имущественный вред по нормам гражданского права).

Материальный ущерб - это уменьшение количества или ухудшение качества имущества или денежных средств, возникшее в результате противоправных деяний.

Экономическая сторона понятия материального ущерба включает два аспекта: количественный и качественный.

Количественный аспект экономической части материального ущерба составляющего недостачу, т.е. отсутствие недостающего количества товаров, денег, обнаруженное проверкой. Недостача может возникать в результате необоснованной выплаты денежных сумм, невзысканной дебиторской задолженности, сроки взыскания которой истекли, непроизводительных расходов и т.д. На практике в подавляющем большинстве постановлений судебно-следственных органов перед экспертом-бухгалтером в качестве основного ставится вопрос о наличии ущерба и его сумме.

Качественный аспект экономической стороны материального ущерба включает порчу (повреждение) товарно-материальных и иных ценностей, т.е. ухудшение качественных показателей (товар становится полностью или частично непригодным для использования организацией по его прямому назначению), а также понижение их ценности.

Под убытками в гражданском праве понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Трудовой кодекс РФ (далее - ТК РФ) регулирует возмещение ущерба, причиненного работодателю работником при исполнении им своих трудовых обязанностей.

Эксперт-бухгалтер должен различать особенности ущерба и порядок его определения в зависимости от отрасли законодательства. Трудовое законодательство предусматривает, что работники, виновные в причинении предприятию, учреждению, организации ущерба, несут материальную ответственность только при наличии прямого действительного ущерба.

Под прямым действительным ущербом следует понимать уменьшение наличного имущества предприятия вследствие утраты, ухудшения или понижения его ценности, а также необходимости произвести затраты на восстановление, приобретение имущества или иных ценностей либо произвести излишние выплаты. Так, при самовольном использовании техники (автомашин и пр.) к прямому действительному ущербу относятся стоимость использованного горючего, смазочных материалов и ремонта техники в случае ее поломки, а также убытки, понесенные в связи с необходимостью использования транспорта других организаций.

По нормам трудового закона не возмещаются неполученные доходы, т.е. прибыль, которую предприятие могло бы получить, но не получило в результате неправильных действий своих работников.

При определении размера прямого действительного ущерба не учитываются фактические потери в пределах норм естественной убыли, а также понижение ценности имущества в связи с износом.

Трудовое законодательство предусматривает два вида материальной ответственности: ограниченную и полную.

Ограниченная материальная ответственность имеет место, когда за причиненный ущерб работник отвечает в пределах своего среднего месячного заработка.

Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный ущерб в полном размере. Случаи полной материальной ответственности названы в ст.243 ТК РФ.

Уголовный закон устанавливает ответственность за преступления против собственности. При этом придается большое значение размеру похищенного государственного имущества, а также способам завладения им. Размер ущерба (похищенного) является основным критерием определения общественной опасности в преступлениях против собственности, а поэтому влияет на установление и назначение санкций. Кроме того, размер ущерба зачастую определяет, является ли общественно опасное деяние уголовно наказуемым.

В понятие имущественного ущерба как последствия хищения товарно-материальных ценностей и денежных средств включается только прямой имущественный ущерб, причиненный гражданам, государству или юридическим лицам, измеряемый стоимостью похищенного имущества в ее денежном выражении. Упущенная выгода не учитывается при квалификации преступления, но при этом следует иметь в виду, что при предъявлении гражданского иска в уголовном процессе гражданский истец может предъявить требование о возмещении не только реального ущерба, но и неполученных доходов (упущенной выгоды), нанесенных преступлением.

Имеет свои особенности определение имущественного вреда при квалификации преступления, как причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. В отличие от, например, кражи, в данном случае имеет место причинение ущерба не от завладения чужим имуществом, т.е. его изъятия; ущерб состоит в том, что потерпевший на законном основании был вправе рассчитывать на получение определенных материальных благ, но не получает их в результате действий виновного.

Эксперт-бухгалтер во всех случаях размер ущерба должен определять (устанавливать) с помощью одних и тех же методик.

Определение размера ущерба и порядок его возмещения имеют особенности в зависимости от: способа причинения ущерба имуществу (например, в результате хищения, недостачи, порчи, повреждения и т.д.); круга лиц, причинивших ущерб (например, руководитель предприятия, цеха, отдела, участка и его заместители; материально ответственные лица: кассиры, продавцы, кладовщики и т.д.; рабочие: слесари, токари, шоферы, грузчики и т.п.).

Размер причиненного предприятию, учреждению, организации ущерба определяется по фактическим потерям, на основании данных бухгалтерского учета, исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам.

Размер имущественного вреда определяется исходя из рыночных цен.

ТК РФ указывает, что размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

Однако следует иметь в виду, что, когда ущерб является следствием не только виновности работника, но и отсутствия условий, обеспечивающих сохранность материальных ценностей, размер возмещения должен быть соответственно уменьшен. Размер ущерба, подлежащий возмещению, может быть уменьшен также с учетом материального положения работника и формы его вины. Не допускается снижение размера подлежащего возмещению ущерба лишь в том случае, когда ущерб причинен преступлением, совершенным с корыстной целью.

Право решать вопрос о снижении размера материального ущерба предоставлено только суду.

При совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, когда невозможно разграничить ответственность каждого работника за причинение ущерба и заключить с ним договор о возмещении ущерба в полном размере, может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность.

По договору о коллективной (бригадной) материальной ответственности ценности вверяются заранее установленной группе лиц, на которую возлагается полная материальная ответственность за их недостачу. Для освобождения от материальной ответственности член коллектива (бригады) должен доказать отсутствие своей вины.

При добровольном возмещении ущерба степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется по соглашению между всеми членами этого коллектива и работодателем. При взыскании ущерба в судебном порядке степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется судом. Размер возмещения доли ущерба каждым из членов бригады определяется в зависимости от характера и степени его вины.

В гражданском праве порядок определения размера материального ущерба в виде неполученной прибыли представляет определенную сложность, поскольку зависит от ряда факторов, в частности от вида обязательства, характера нарушения.

Виды нарушений при недополучении доходов:

·уменьшение объема производства или реализации продукции (работ, услуг);

·простои и форсирование производства (простои);

·замена сырья, материалов, комплектующих изделий (дополнительные расходы);

·устранение недостатков в полученной продукции (выполненных работах);

·возврат или реализация продукции ненадлежащего качества или некомплектной;

·брак в результате использования полученных от поставщика изделий (сырья, материалов, заготовок и т.д.) со скрытым неустранимым дефектом (браком), выявленным в процессе производства продукции (работ, услуг) или при эксплуатации (использовании) этой продукции (работ, услуг) у потребителя;

·доставка продукции ускоренным способом (дополнительные расходы при вынужденной по вине контрагента доставке продукции ускоренным (по сравнению с предусмотренным в договоре);

·приобретение продукции у другого поставщика или производстве ее своими силами (дополнительные расходы по вынужденному по вине контрагента приобретению аналогичной продукции у другого поставщика);

·утрата или повреждение имущества;

·изменение ассортимента изготовленной продукции (работ, услуг);

·снижение качества произведенной продукции (работ, услуг);

·нарушения договорных обязательств.

4.3 Акт эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение

УПК РФ указывает два основания для вывода о невозможности дачи заключения: во-первых, это случаи, когда поставленные эксперту вопросы выходят за пределы его специальных познаний, во-вторых, случаи, когда полученные экспертом от органа, назначившего экспертизу, материалы недостаточны для дачи заключения. При этом необходимо помнить, что эксперт вправе ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения, либо привлечении к производству судебной экспертизы других экспертов, что может устранить негативное влияние вышеназванных факторов.

При ознакомлении с решением о назначении экспертного исследования эксперту необходимо оценить правильность поставленных ему вопросов. При этом может быть установлено, что эти вопросы поставлены неточно либо неясно с редакционной точки зрения. В таких случаях на практике по согласованию эксперта с органом, назначившим экспертизу, изменяется редакция вопросов. Между тем по смыслу процессуального закона подобные действия неправомерны.

Вопросы эксперту-бухгалтеру формулирует следователь либо суд. Если эксперт считает, что вопросы поставлены неверно, ему следует письменно мотивировать свое мнение следственному либо судебному органу. Эксперт при этом может предложить собственные формулировки вопросов. Хотя формально УПК эксперту такое право не предоставил, тем не менее зачастую мнение эксперта или специалиста является решающим при определении круга вопросов, подлежащих разрешению в ходе экспертизы.

Эксперт вправе возвратить без исполнения постановление, если предоставленных материалов недостаточно для производства судебной экспертизы или он считает, что не обладает достаточными знаниями для ее производства. Например, при постановке эксперту вопросов, которые хотя и относятся к его компетенции, но состояние его знаний в этой области не позволяет обеспечить необходимую степень достоверности ответов.

О недостаточности материалов для проведения экспертизы в общем случае может идти речь только тогда, когда следователем или судом исчерпаны все предусмотренные законом возможности для доказательств. В частном случае - при проведении экспертизы недостаточность предъявленных эксперту материалов как основание невозможности дачи заключения может проявляться, когда:

·ему предоставлены не все имеющиеся в деле, но необходимые и относящиеся к предмету исследования материалы;

·ему предоставлены все имеющиеся в деле данные, но их недостаточно для исследования;

·ему отказано в удовлетворении ходатайств о предоставлении дополнительных материалов;

·его ходатайство удовлетворено, однако вновь предоставленные материалы, так же как и ранее полученные, не соответствуют требованиям подлинности, относимости к предмету экспертизы и полноты.

Учитывая, что законом установлена обязанность эксперта дать заключение по поставленным перед ним вопросам, его заявление о невозможности дачи заключения может расцениваться как объективное только тогда, когда он принял все зависящие от него меры к получению необходимых материалов. Поэтому отказ эксперта от дачи заключения по мотиву недостаточности предоставленных ему материалов может иметь место только после того, как экспертом использованы предусмотренные законом меры к восполнению пробелов в материалах дела.

УПК РФ предоставляет эксперту-бухгалтеру право приносить жалобы на действия и бездействие, а также решения дознавателя, следователя, прокурора и суда, ограничивающие его права. (Например, если на невозможность дачи заключения повлияло нарушение прав эксперта следователем, дознавателем, судом - необоснованное неудовлетворение ходатайства о предоставлении дополнительных материалов и т.п.)

Сообщение эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение по поставленным вопросам должно быть составлено в письменной форме и адресовано органу, назначившему экспертизу. В сообщении отражаются: основание для производства исследования, кратко обстоятельства дела, вопросы, поставленные эксперту. Затем следует подробное описание перечня предоставленных эксперту материалов, исследований, проведенных над этими материалами. Необходимо проанализировать причины невозможности дачи заключения по таким материалам, отметив меры, принимавшиеся экспертом к восполнению существующих пробелов.

В заключении излагаются выводы эксперта о невозможности дать заключение и мнение эксперта о путях возможного устранения пробелов в материалах дела.

Практическое задание

Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы.

№ 905/1708 14 марта 2011г.

Старший эксперт-бухгалтер межрайонного экспертно-криминалистического отдела при УВД Ленинградской области Гладких Ю.Г., образование высшее экономическое, по специальности бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности, стаж экспертной работы с 2001 г. - 6 лет, на основания постановления о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы, вынесенного 01 февраля 2011 г. старшим следователем СО при УВД Ленинградской области капитаном юстиции Ковалевым С.П. по уголовному делу N 167296, произвела судебно-бухгалтерскую экспертизу.

Экспертиза начата 01 февраля 2011 г.

Экспертиза окончена 14 марта 2011г г.

Вопросы, поставленные на разрешение эксперта-бухгалтера:

1.1Оценить платежеспособность предприятия

1.2Оценить устойчивость финансового состояния предприятия

1.3Возможно ли восстановление (утрата) платежеспособности предприятия в нормативные сроки (Т утраты - 6 месяцев, Т восстановления - 3 месяца).

Перечень документов, представленных на исследование судебно-бухгалтерской экспертизы:

. Бухгалтерский баланс за 9 месяцев 2011 года

. Отчет о прибылях и убытках за 9 месяцев 2011года

. Журнал хозяйственных операций за 4 квартал 2011 года

. Оборотно-сальдовая ведомость за 4 квартал 2011 года

. Бухгалтерский баланс на 01.01.2012 год

. Отчет о прибылях и убытках за 2011 год.

Судебно-бухгалтерская экспертиза проводилась в помещении ОАО "Ривьера" с 01 февраля 2011г. по 14 марта 2011г. с участием работника ОАО "Ривьера": кассира Харбинцевой А.И., а также в присутствии главного бухгалтера Шутько Т.В.

Исследовательская часть

При исследовании финансовой отчетности предприятия, экспертом-бухгалтером применялись специальные приемы, как: расчетно-аналитические, группировка данных, сравнительный анализ и логическая проверка документов.

Вертикальный анализ баланса.

Наименование статьиСтрока балансаЗначение на начало годаЗначение на конец годаУд. вес на начало года %Уд. вес на конец года %Изменение удельного весаАКТИВВнеоборотные активы, всего в т. ч. 1891148154787085,4262,37-23,04Нематериальные активы1102730215400,120,870,74Основные средства1201845364147184083,3559,31-24,04Незавершенное строительство1305595294250,251, 190,93Долгосрочне финансовые вложения14037459250651,691,01-0,68Оборотные активы, всего в т. ч. 32291793385614,5837,6323,04Запасы всего, в т. ч.: 210131995834015,963,36-2,60Сырье, материалы21196595460854,361,87-2,49Затраты в незавершенном производстве213359139520,160,160ГП и товары для перепродажи21427159202151,230,81-0,42Товары отгруженные21528552900,130,011-0,119Расходы будущих периодов2161795128590,080,520,44НДС220810939550,370,16-0,21Долгосрочная дебиторская зад-ть всего, в т. ч.: 230175921660,080,080Покупателям и заказчикам231175921660,080,080Краткосрочная дебиторская зад-ть всего, в т. ч.: 2402149545920,970, 19-0,78Покупателям и заказчикам2411795545920,810, 19-0,62Денежные средства2601595594888817,2119,7012,49Прочие оборотные активы2700350861014,1414,14БАЛАНС22140652481726100100ПАССИВКапитал и резервы всего, в т. ч. Уставный капитал4101525959152595980,2961,49-18,80Добавочный капитал42035959359591,891,45-0,44Резервный капитал43054659501952,882,02-0,85Нераспред. прибыль47044676387052,351,56-0,79Долгосрочные обязательства. Займы и кредиты510349500,180-0,18Краткосрочные обязательства всего, в т. ч. 23935683090812,5933,4820,89Краткосрочные займы и кредиты6104955119440,260,480,22Кредиторская зад-ть всего, в т. ч. 6201530507807088,0531,4623,41Поставщикам и подрядчикам621135957438790,6129,829, 19Перед персоналом организации622216559280,980,04-0,94Перед гос. внебюджетными фондами623920513890,420,05-0,37По налогам и сборам624108595345124,91,4-3,5Доходы будущих периодов640626162610,330,25-0,08Резервы предстоящих расходов65071595319953,771,29-2,48БАЛАНС22140652481726100100

Наибольший удельный вес в структуре актива бухгалтерского баланса имеют внеоборотные активы (на начало года 85,42%, на конец года - 62,37%. При этом большую часть составляют основные средства (на начало года 83,35%, на конец года - 59,31%).

В структуре оборотных активов наибольший удельный вес имеют денежные средства, удельный вес которых с 7,21% (начало года) увеличился до 19,70% (на конец года). Большой рост прочих оборотных активов, рассматривая их как дебиторская задолженность, свидетельствует о задержке оплаты от покупателей за выполненные работы, оказанные услуги.

Дебиторская задолженность, как долгосрочная, так и краткосрочная, от покупателей незначительная в структуре баланса.

Удельный вес запасов в общем итоге уменьшился с 5,96% до 3,36%), что может предполагать о сворачиваемости производства.

В структуре пассива бухгалтерского баланса преобладает собственный капитал: на начало года его удельный вес составлял 80,29%, а на конец года 61,49%.

Долгосрочные займы и кредиты за период были погашены полностью, но увеличились краткосрочные займы на 0,22%.

В краткосрочных обязательствах наибольший удельный вес у кредиторской задолженности (на начало периода 8,05 %, на конец периода 31,46 %), удельный вес которой увеличился на 23,41 % за счет неуплаты поставщикам и подрядчикам (удельный вес увеличился на 29,19 %).

Таким образом, можно предположить что, на предприятии на конец отчетного периода отсутствует система управления дебиторской задолженности, удельный вес кредиторской задолженности на конец отчетного периода практически равен удельному весу кредиторской задолженности. Снижение запасов, а так же уменьшение внеоборотных активов, может свидетельствовать о сокращении производства. Наиболее ликвидные активы (денежные средства) увеличились за отчетный период и не были направлены на погашение обязательств. Все это можно оценить, как неудовлетворительно.

Горизонтальный анализ баланса.

Наименование статьиСтрока балансаЗначение на начало годаЗначение на конец годаАбсолютный приростТемп ростаТемп приростаАКТИВВнеоборотные активы, всего, вт. ч. 18911481547870-34327881,85-18,15Нематериальные активы11027302154018810789,01689,01Основные средства12018453641471840-37352479,76-20,24Незавершенное строительство13055952942523830525,92425,92Долгосрочне финансовые вложения1403745925065-1239466,91-33,09Оборотные активы, всего, в т. ч. 322917933856610939289, 19189, 19Запасы всего, в т. ч.: 21013199583401-4859463,18-36,82Сырье, материалы2119659546085-5051047,71-52,29Затраты в незавершенном производстве21335913952361110,0510,05ГП и товары для перепродажи2142715920215-694474,43-25,57Товары отгруженные2152855290-256510,16-89,84Расходы будущих периодов21617951285911064716,38616,38НДС22081093955-415448,77-51,23Долгосрочная дебиторская зад-ть всего, в т. ч.: 230232543576193343651537,881437,88Покупателям и заказчикам23117592166407123,1423,14Краткосрочная дебиторская зад-ть всего, в т. ч.: 240214954592-1690321,36-78,64Покупателям и заказчикам241179554592-1336325,58-74,42Денежные средства260159559488881329322306,40206,40Прочие оборотные активы2700350861350861БАЛАНС22140652481726267661

ПАССИВКапитал и резервы всего, в т. ч. Уставный капитал4101525959152595901000Добавочный капитал420359593595901000Резервный капитал4305465950195-446491,83-8,17Нераспред. прибыль4704467638705-597186,63-13,37Долгосрочные обязательства. Займы и кредиты51034950-34950-100Краткосрочные обязательства всего, в. т. ч. 239356830908591552347,14247,14Краткосрочные займы и кредиты6104955119446989241,05141,05Кредиторская зад-ть всего, в т. ч. 620153050780708627658510,10410,10Поставщикам и подрядчикам621135957438797302845471,715371,71Перед персоналом организации62221655928-207274,29-95,71Перед гос. внебюджетными фондами62392051389-781615,09-84,91По налогам и сборам62410859534512-7408331,78-68,22Доходы будущих периодов6406261626101000Резервы предстоящих расходов6507159531995-3960044,69-55,31БАЛАНС22140652481726267661

К концу года валюта баланса увеличилась на 267661руб.

Рост величины активов (+267661тыс. руб.) организации связан, в основном, с ростом следующих позиций актива баланса (в скобках указана доля изменения данной статьи в общей сумме всех положительно изменившихся статей):

прочие оборотные активы - на 350861тыс. руб.

денежные средства - на 329322тыс. руб. (206,40%);

нематериальные активы - 18 810 тыс. руб. (689,01);

незавершенное строительство - на 23 830тыс. руб. (425,92%).

Одновременно, в пассиве баланса наибольший прирост (+ 267661тыс. руб.) наблюдается по строкам:

краткосрочные займы и кредиты - 6989 тыс. руб. (141,05%);

кредиторская задолженность - 627658 тыс. руб. (410,10%).

Наибольшее влияние на это оказали в активе баланса оборотные активы внеоборотные активы (увеличение на 610939 руб.), в частности за счет поступления денежных средств на 329322 руб.

Внеоборотные активы уменьшились за счет уменьшения основных средств, которые сократились на 373 524 рублей.

Темп прироста оборотных активов составляет 189, 19%, а темп прироста внеоборотных активов - 18,15%. Такая динамика оценивается как положительный фактор. Темп роста дебиторской задолженности увеличился в 15 раз (1537,88%), а темп роста кредиторской задолженности 353,94%. Такие показатели можно оценить как неудовлетворительными, т.к. дебиторская и кредиторская задолженности должны быть приблизительно одинаковыми. В данном же случае у предприятия много должников и оно вынуждено использовать "выдергивать" из оборота средства для покрытия своих задолженностей. Из пассива видно, что темп роста собственного капитала меньше темпа роста заемного (241,05%), что является отрицательным показателем.

За год предприятие уменьшило прибыль на 5971 (-13,37%) и теперь в убытке.

Вертикальный анализ отчета о прибылях и убытках.

ПоказательЗа отчетный период, руб. Уд. вес за отч. пер. %За базис. период, руб. Уд. вес за базис. период %Абсолют. отклонение, руб. Отклонение уд. веса, %Выручка764 7841005454191002193650Себестоимость66370586,7848959989,77174106-2,99Валовая прибыль10007913,095582010,23442592,86Прибыль (убыток) от продаж10007913,095582010,23442592,86Прочие доходы622758,14349596,41273161,73 Прочие расходы16832522,01319955,8713633016,14Прибыль (убыток) до н/обл59710,785878410,78-52813-10ТНП141082,59-14108-2,59Чистая прибыль (убыток) 59710,78446768, 19-38705-7,41

Основным источником формирования прибыли данного предприятия является выручка, которая за отчетный год увеличилась на 219 365 руб. Валовая прибыль увеличилась на 44 259 руб. в удельном весе от выручки на 2,86%.

Значительный удельный вес по отношению к выручке имеет себестоимость и составляет в предыдущем периоде 89,77 %, а в отчетном - 86,78%, т.е. себестоимость уменьшилась, удельный вес к выручке снизился на 2,99%.

За расчетный период значительно увеличились прочие расходы с 31 995 рублей до 168 325 рублей, в 5,3 раза, в удельном весе от выручки до 16,14%. Данные расходы повлияли на размер чистой прибыли.

По сравнению с предыдущим периодом чистая прибыль за отчетный год в 7 раз меньше, что на 38705 рублей меньше получена прибыль, чем в базисном периоде.

Анализ финансовой устойчивости.

Анализ с использованием абсолютных показателей.

№ПоказателиУсл. обозначениена начало периодана конец периодаИзменения1Источники формирования собственных оборотных средствIII раздел16612531650818-104352Внеоборотные активыI раздел18911481547870-3432783Наличие собственных оборотных средств (стр.1-стр.2+стр.640+стр.650) СОС-1520391412042932434Долгосрочные пассивыVI П34950-34955Наличие собственных и долгосрочных заемных источников формирования средств (стр.3+стр.4) СД-1485441412042897486Краткосрочные заемные средства (стр.610 V раздела Пассива) КЗС49551194469897Общая величина основных источников формирования запасов и затрат (стр.5+стр.6) ОИ-1435891531482967378Запасы (стр.210 II раздела Актива) З13199583401-485949Излишек (+), недостаток (-) СОС (стр.3-стр.8) ∆СОС-2840345780334183610Излишек (+), недостаток (-) собственных и долгосрочных заемных источников формирования запасов (стр.5-стр.8) ∆СД-2805395780333834111Излишек (+), недостаток (-) общей величины основных источников формирования запасов (стр.7 - стр.8) ∆ОИ-27558469747345330

Возможные варианты финансовой устойчивости.

Возможные варианты∆СОС∆СД∆ОИТип финансовой устойчивости1+++Абсолютная устойчивость2-++Нормальная устойчивость3--+Неустойчивое финансовое состояние4---Кризисное финансовое состояние

На основании произведенных расчетов и приведенной таблицей возможных вариантов финансовой устойчивости можно сделать следующее заключение: предприятие на начало отчетного периода было в кризисном финансовом состоянии: недостаток собственных оборотных средств, недостаток собственных и долгосрочных заемных источников формирования средств, недостаток основных источников формирования запасов и затрат. На конец отчетного периода мы наблюдаем обратную ситуацию организация становится абсолютно устойчивой, увеличивается наличие собственных и долгосрочных заемных источников формирования средств, общая величина основных источников формирования запасов и затрат, наличие собственных оборотных средств.

Можно сделать предварительный вывод, что предприятие имеет излишек всех источников формирования запасов и затрат, обладает платежеспособностью в любой момент времени и не допускает задержек расчетов и платежей. Хотя и наблюдается снижение в источниках формирования средств.

Анализ с использованием относительных показателей финансовой устойчивости.

№ п/пПоказателиЗначениеИзменения Нормальное значениеНа начало периодаНа конец периода1234561Коэффициент автономии0,790,68-0,10≥ 0,52Коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными оборотными средствами-0,470,150,62≥ 0,13Коэффициент финансовой устойчивости0,790,68-0,11≥ 0,64Коэффициент маневренности собственного капитала-0,090,080,17≥ 0,55Коэффициент финансовой активности0,140,490,35≤ 1

На основании рассчитанных показателей, внесенных в таблицу, можно сделать следующее заключение:

коэффициент автономии составил на конец периода 0,68, что ниже показателя на начало периода на 0,10 и выше оптимального значения, т.е. все обязательства предприятия могут быть покрыты собственными средствами (за счет собственного капитала). Это говорит о финансовой независимости от кредиторов.

Коэффициент обеспеченности оборотных активов на начало и конец отчетного периода выше оптимального значения и на конец периода повысился до 0,15, что выше предлагаемой нормы, т.е. предприятие обеспечено собственными оборотными средствами, необходимыми для финансовой устойчивости.

Коэффициент финансовой устойчивости (обеспеченности материальных запасов собственными средствами) понизился на 0,11, но составляет выше нормы на конец периода 0,68

Коэффициент маневренности собственного капитала за анализируемый период повысился на 0,17 и составил 0,08. Это ниже оптимального значения и означает низкую мобильность собственных источников средств с финансовой точки зрения.

Коэффициент финансовой активности (соотношения заемных и собственных средств) увеличился на 0,35 на конец анализируемого периода, что свидетельствует об увеличении зависимости предприятия от привлеченного капитала и он составил 0,49

Оценка ликвидности (платежеспособности) предприятия.

№ п/пПоказателиЗначениеИзменения Нормальное значениеНа начало периодаНа конец периода1234561Коэффициент абсолютной ликвидности 1,010,62-0,390,12Коэффициент быстрой ликвидности 1,031,060,030,8-1,03Коэффициент текущей ликвидности 1,871,16-0,70>2

Коэффициент абсолютной ликвидности на начало и конец отчетного периода был выше нормативного значения. К концу отчетного периода он понизился на 0,39. Можно сказать, что предприятие может сбалансировать и синхронизировать приток и отток денежных средств по объему и срокам. В ближайшее время организация сможет погасить краткосрочную задолженность за счет денежных средств.

Коэффициент быстрой ликвидности на начало периода был выше норматива, а к концу периода еще увеличился на 0,03, он удовлетворяет обычному соотношению, т.е. свидетельствует о нарушении предприятием в условиях своевременного проведения расчетов с дебиторами своих платежных возможностей.

На анализируемом предприятии на начало и конец периода коэффициент покрытия (текущая ликвидность) ниже рекомендуемого, а к концу отчетного периода он снизился на 0,70, что показывает недостаточность оборотных средств для погашения краткосрочных обязательств.

Соотношение активов к обязательствам.

ГруппаНаименование группы по активуЗначениеГруппаНаименование группы по пассивуЗначениеПлатежный излишек или недостатокНа начало периодаНа конец периодаНа начало периодаНа конец периодаНа начало периодаНа конец периода1234 3456А1Наиболее ликвидные активы 159 996488 881П1Наиболее срочные обязательства 1530507807086509-291828А2Быстрореализуемые активы23254357619П2Краткосрочные пассивы 49551194418299345675А3Медленно реализуемые активы 163358444975П3Долгосрочные пассивы 34950159863444975А4Труднореализуемые активы18911481547870П4Постоянные или устойчивые пассивы 17391091689074-152036141204 БАЛАНС22140652481726 22140652481726

Условия, отвечающие ликвидности.

на начало периодана конец периодаА1 ≥ П1159559да153050488881нет780708А2 ≥ П223254да4955357619да11944А3 ≥ П3163358да3495444975да0А4 ≤ П41891148нет17391091547870да1689074

Как мы видим, условие ликвидности бухгалтерского баланса предприятия на начало отчетного периода и на конец периода не соблюдается поэтому нельзя назвать абсолютно ликвидным. На анализируемом предприятии достаточно труднореализуемых активов на начало периода, нехватка наиболее ликвидных активов на конец периода.

Коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности.

Структура баланса предприятия признается неудовлетворительной, а предприятие - неплатежеспособным, если выполняется одно из следующих условий:

·коэффициент текущей ликвидности на конец отчетного периода имеет значение менее 2;

·коэффициент обеспеченности собственными средствами на конец отчетного периода имеет значение менее 0,1.

В нашем случае:

·коэффициент текущей ликвидности равен 1,16, что менее 2;

·коэффициент обеспеченности собственными средствами 0,15, что не соответствует условиям.

В нашем случае, один из коэффициентов менее нормированных показателей (коэффициент обеспеченности собственными средствами), рассчитывается коэффициент восстановления платежеспособности. По данным анализа можно сделать вывод, что предприятие утрачивает свою платежеспособность.

Коэффициент восстановления характеризует наличие реальной возможности у предприятия восстановить либо утратить свою платежеспособность в течение определенного периода и рассчитывается по формуле:

К вост = К 1к+Т/12 (9,6,3) * (К 1к-К 1н) / К норм,

где

К 1к - коэффициент текущей ликвидности на конец отчетного периода;

К 1н - коэффициент текущей ликвидности на начало расчетного периода;

К норм - нормативное значение коэффициента текущей ликвидности;

Т - период восстановления платежеспособности;

(9,6,3) - отчетный период, месяцы.

К вост = 1,16+3/12* (1,16-1,87) /2=1,07

Коэффициент восстановления больше 1. Предприятие имеет реальную возможность восстановить свою платежеспособность в период равным 3 месяцам.

Экспертное заключение.

Исходя из представленных документов и проанализировав данные, экспертом-бухгалтером даны ответы на поставленные вопросы:

1.Является ли предприятие платежеспособным?

Ответ: Да (коэффициент ликвидности 1,16);

2.Устойчиво ли финансовое состояние предприятия?

Ответ: нет (коэффициент обеспеченности собственными средствами 0,15);

.Возможно ли восстановление платежеспособности предприятия?

Ответ: Да (коэффициент восстановления 1,07)

Список литературы

1)Кеворкова Ж.А., А.А. Савин, Судебно-бухгалтерская экспертиза, 2008

2)Нелезина Л.В., Судебно-бухгалтерская экспертиза, 2009

)Российская Е.Н., Эрлашвили Н.К., Судебно-бухгалтерская экспертиза, Юнити-Дана, 2011

)Сафонова М.Ф., О.И. Швырева, твердый переплет Судебно-бухгалтерская экспертиза, 2008

)Хамидуллина Г.Р., Гусарова Л.В., Ягудина Г.Г., Судебно-бухгалтерская экспертиза, 2008