Налогообложение иностранных организаций в Российской Федерации

Налогообложение иностранных организаций в Российской Федерации

Введение

Уровень развития налоговой системы страны является одним из важных факторов, влияющих на решение инвестора об инвестировании капитала в экономику того или иного государства. Несмотря на предпринимаемые Россией меры по улучшению инвестиционного климата в стране, иностранные инвесторы продолжают сталкиваться с проблемами несовершенства российской налоговой системы в части налогообложения иностранных организаций, а ключевые понятия, используемые НК РФ, даны настолько расплывчато и неоднозначно, что возникает необходимость их толкования.

В первую очередь это связано с проблемой определения налогового статуса иностранных организаций. Установление объекта налогообложения иностранных организаций, а также возложение на таких лиц обязанностей налогового агента напрямую связаны с их налоговым статусом. В частности, для целей налогообложения, деятельность иностранной организации может привести к образованию «постоянного представительства» на территории России. Однако критерии образования постоянного представительства, установленные НК РФ, страдают неопределенностью, а порядок определения периода существования постоянного представительства вовсе не урегулирован. В некоторых случаях для целей взимания налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, критерии образования постоянного представительства для одной и той же организации могут различаться, что приводит к негативным последствиям для иностранных компаний.

Другие проблемы связаны с наличием пробелов в налогообложении иностранных организаций или несоответствием национальных норм нормам международных налоговых соглашений, что приводит к многочисленным судебным спорам и убыткам для компаний и не способствует повышению конкурентоспособности российской экономики.

Существующая жесткая конкуренция стран на рынке иностранных инвестиций обуславливает необходимость создания стабильной и справедливой налоговой системы, ограничивает стремление к повышению уровня налоговых ставок.

В этой связи актуальность приобретает проблема соблюдения принципа справедливости и равенства участников экономической деятельности, согласно которому распределение налоговой нагрузки должно быть равным. Достижению такого равенства препятствует существующая тенденция уклонения от уплаты налогов с использованием методов международного налогового планирования, в результате которой налоговая нагрузка становится неодинаковой для лиц с равной налоговой базой.

Используя налоговые льготы и пробелы в законодательстве, крупным бизнесом вывозится российский капитал за границу, снижая таким образом налогооблагаемую базу внутри страны и избегая уплаты налогов. Часть этого капитала возвращается в Россию через страны с льготным режимом налогообложения, с которыми Россией заключены международные налоговые соглашения, незаконно пользуясь при этом преимуществами, предоставленными такими соглашениями. Поэтому более половины «иностранного» капитала в российской экономике фактически являются российскими.

Такая тенденция создает неравные конкурентные условия для участников экономической деятельности и угрожает экономической безопасности России.

В настоящее время имеется целый ряд недостатков в налогообложении иностранных организаций в России, которые не отражены в научных разработках.

Также в исследованиях, посвященных налогообложению иностранных организаций, уделено незначительное внимание особенностям налогообложения субъектов электронной экономической деятельности, взимания НДС и налога на имущество организаций.

Цель исследования состоит в разработке теоретико-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию механизма налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации.

Исходя из цели исследования, поставлены и решены следующие задачи:

определить формы деятельности иностранных организаций на территории РФ

раскрыть особенности образования и функционирования постоянного представительства иностранной организации для раскрытия критериев и порядка образования постоянного представительства;

провести анализ практики налогообложения иностранных организаций в РФ

выявить недостатки в механизме налогообложения иностранных организаций и разработать предложения по внесению изменений в налоговое законодательство.

1. Теоретические аспекты налогообложения иностранных организаций в РФ

иностранный налогообложение правовой

1.1 Формы деятельности иностранных организаций на территории России

Определение статуса налогового резидента в отношении юридических лиц в Российской Федерации, как и в большинстве развитых зарубежных стран, основывается на применении теста инкорпорации (организация является резидентом того государства, в котором зарегистрирована).

Юридическое лицо является резидентом Российской Федерации, если оно зарегистрировано на территории РФ. Таким образом, резидентами РФ считаются юридические лица по законодательству РФ. Иностранные юридические лица являются нерезидентами.

Не будучи налоговым резидентом, иностранная организация подлежит налогообложению в РФ только в отношении доходов, полученных от источников на территории РФ.

Порядок налогообложения иностранной организации, уплачивающей налоги на территории РФ, зависит от того, осуществляет ли она деятельность на территории РФ.

Иностранные организации подразделяются на:

¾осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянные представительства;

¾получающие доходы от источников на территории РФ.

Порядок налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РФ через постоянные представительства, практически ничем не отличается от налогообложения российских организаций, в то время как налогообложение иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории РФ через постоянные представительства, а только получающих доходы на территории России, имеет свои отличительные особенности [1].

Исходя из особенностей деятельности и законодательной базы, регулирующей внешнеэкономическую деятельность, в РФ выделяют следующие ее виды, которые предоставлены в таблице 1.

Таблица 1.1. Виды ВЭД в РФ

Вид ВЭДОписаниеВнешнеторговая деятельностьВнешняя торговля определяется как предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией и результатами интеллектуальной деятельностиМеждународное разделение трудаПредставляет собой специализацию отдельных стран на производстве определенных видов товаров, которыми они впоследствии обмениваютсяПроизводственная корпорацияПредставляет одну из форм сотрудничества между иностранными партерами, отличных друг от друга, но конструктивно связанных между собой в процессах технологического разделения трудаВалютные и финансово-кредитные организацииС одной стороны данные операции сопровождают внешнеторговую сделку в виде финансовых обязательств, связанных с обеспечением платежа за поставленную продукцию, с другой стороны, валютные операции, совершаемые в целях избегания появления курсовых потерьОтношения с международными организациямиМеждународная межправительственная организация-это объединение государств, которое учреждено на основе международного договора для достижения общих целей, имеет постоянные органы и действует в общих интересах государств-членов, при уважении их суверенитетов

Иностранная организация уплачивает на территории РФ следующие налоги:

¾налог на прибыль организаций;

¾налог на добавленную стоимость (НДС);

¾акцизы;

¾единый социальный налог (ЕСН);

¾налог на доходы физических лиц НДФЛ (в качестве налогового агента);

¾транспортный налог;

¾налог на имущество организаций;

¾другие налоги, предусмотренные налоговой системой РФ.

Порядок налогообложения ЕСН, НДФЛ, транспортного налога, налога на землю и др. уплачиваемых в РФ налогов ничем не отличается от налогообложения российских организаций.

Перечень налогов, уплачиваемых конкретной иностранной организацией, будет зависеть от особенностей осуществления предпринимательской деятельности, владения транспортом, другими видами движимого и недвижимого имущества[2].

.2 Представительство иностранных организаций и порядок постановки их на учет

В международной практике налогообложения иностранных организаций, извлекающих доходы из источников в третьих странах, выработана система критериев для определения «степени присутствия» иностранной организации в налоговой юрисдикции, с которым законодательство большей части стран связывает обязанность этой организации уплачивать установленные налоги.

Объем налоговых обязательств иностранных организаций определяется, таким образом, в зависимости от характера, вида и продолжительности их деятельности в стране и от характера извлекаемых доходов. В случае так называемого ограниченного присутствия иностранные организации уплачивают в государстве - источнике дохода налог с доходов, полученных только на территории этого государства.

Для характеристики степени присутствия иностранных организаций в государстве, налоговыми резидентами которого они не являются, но с территории которого извлекается доход посредством осуществления деятельности, используется понятие «постоянное представительство» [3].

Иностранные организации уплачивают налог на прибыль в государстве - источнике дохода, если их деятельность рассматривается как постоянное представительство, и только в той части, в которой их доход связан с деятельностью через постоянное представительство.

Использование института постоянного представительства и общего принципа налогообложения дохода иностранной организации в зависимости от степени ее присутствия в государстве - источнике дохода позволяет на основе общепринятых критериев устанавливать сбалансированный режим налогообложения иностранных организаций, в котором учитываются интересы как государств, резидентами которых являются эти организации, так и государств, на территории которых они ведут деятельность [4].

Содержание понятия «постоянное представительство» определяется на уровне национального налогового законодательства, а также в соответствующих соглашениях об избежании двойного налогообложения, поэтому содержательное наполнение данного понятия необходимо исследовать прежде всего с учетом международного опыта, обобщенного ОЭСР.

Основные признаки понятия «постоянное представительство» по НК РФ полностью согласуются с его признаками, данным в соглашениях об избежании двойного налогообложения.

Постоянным представительством иностранной организации в НК РФ признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного ведения предпринимательской деятельности на территории РФ, связанной с пользованием недрами, разведкой или разработкой природных ресурсов, выполнением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации, а также постоянным представительством иностранной организации признается деятельности иных лиц, удовлетворяющая установленным НК РФ признакам

Иностранная организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации, независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов или сборов, в течение 5 рабочих дней со дня получения налоговым органом одного из следующих документов:

¾заявления и документов, предусмотренных особенностями учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденными приказом Минфина России от 30.09.2010 №117н;

¾сведений, сообщенных органами, указанными в п. 4 и (или) 7 ст. 85 НК РФ;

¾внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц.

Формы заявлений, представляемые иностранными организациями в налоговые органы, утверждены приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80.

Заявление и прилагаемые к нему документы, соответствующие форме и требованиям, установленным особенностями учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденными приказом Минфина России от 30.09.2010 №117н, могут быть направлены в налоговый орган по почте с уведомлением о вручении.

К направляемому комплекту документов должна быть приложена заверенная в установленном порядке копия документа, удостоверяющего личность физического лица, подтверждающего достоверность и полноту сведений, указанных в заявлении [5].

Снятие с учета в налоговых органах иностранных организаций, состоящих на учете по основаниям, рассмотренным в п. 1.2 курсовой работы, осуществляется согласно п. 26 Приказа Минфина №117 от 30.09.2010 на основании следующих документов:

) заявления о снятии с учета по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

) решения уполномоченного органа иностранной организации о прекращении деятельности на территории Российской Федерации, в том числе через Отделение, филиал, представительство (о закрытии Отделения, филиала, представительства) иностранной организации, и (или) в отдельных случаях - копии акта сдачи работ;

) выписки из реестра иностранных юридических лиц соответствующей страны происхождения или иной равный по юридической силе документ, подтверждающий прекращение деятельности иностранной организации в этой стране, - в случае, если прекращается деятельность иностранной организации;

) налоговых деклараций (расчетов) по налогам, составленных на дату прекращения деятельности иностранной организации.

Снятие с учета в налоговом органе иностранной организации по выше перечисленным основаниям осуществляется налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления о снятии с учета, но не ранее окончания выездной налоговой проверки (в случае ее проведения).

Датой снятия с учета в налоговом органе указанной иностранной организации является дата внесения в ЕГРН сведений о снятии иностранной организации с учета.

Согласно п. 4 ст. 85 НК РФ датой снятия с учета иностранной организации в налоговом органе по вышеотмеченному основанию, является содержащаяся в сведениях, сообщенных органами:

дата государственной регистрации прекращения права собственности на недвижимое имуществ;

дата снятия с регистрационного учета транспортного средства.

Также стоит отметить, что с учета иностранные организации, состоящие на учете в соответствующих налоговых органах в качестве налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых, снимаются на основании сведений о прекращении права пользования участком недр, сообщенных органами, указанными в п. 7 ст. 85 НК РФ, в течение 5 рабочих дней со дня получения соответствующих сведений [6].

1.3 Международное двойное налогообложение и методы его устранения

Международное двойное налогообложение - это обложение сопоставимыми налогами в двух государствах (или более) одного налогоплательщика в отношении одного вида дохода за один и тот же период времени, в результате чего возникает идентичность налогового платежа, объекта и субъекта налогообложения.

Подавляющее большинство стран, претендующих на обложение налогами зарубежной деятельности своих компаний и граждан, одновременно предусматривает и соответствующие меры для устранения международного двойного налогообложения. Для устранения международного двойного налогообложения используют методы его устранения. Применяют как односторонние меры устранения международного двойного налогообложения, связанные с нормами внутреннего налогового законодательства, так и многосторонние меры, реализуемые с помощью соответствующих международных соглашений и конвенций. Основные методы:

¾распределительный метод (принцип освобождения) - это метод исключения из налогооблагаемой базы доходов, полученных за рубежом (имущества, находящегося за рубежом). Этот метод регламентируется международными соглашениями, на основании которых государство А не облагает налогом доход, который по соглашению облагается в государстве Б. В договорах между сторонами перечислены соответствующие виды доходов и объектов налогообложения, которые подпадают под действие договора;

¾метод налогового кредита (зачета уплаченных за рубежом на-логов в счет уменьшения обязательств налогоплательщика по уплате налогов в своей стране). Этот метод означает, что государство А исчисляет взимаемый им с налогового резидента налог на основе совокупного дохода, включая доходы, полученные в государстве Б, и учитывая расходы, произведенные как на территории этого государства, так и за рубежом. Далее из собственного налога вычитаются суммы налогов, уплаченных в другом государстве;

¾метод налоговой скидки - это вычет из налогооблагаемой базы расходов на уплату иностранных налогов. Налоговая скидка уменьшает на сумму уплаченного за рубежом налога налогооблагаемую базу, т.е. уплаченный налог рассматривается как расход, вычитаемый из суммы доходов, подлежащих налогообложению.

Первый и второй методы применяются для расчета обязательств налогоплательщика по уплате налогов на доходы и имущество. Налоговая скидка обычно применяется при обложении налогами на дары и наследства, и является самым невыгодным для налогоплательщика методом.

Налоговые соглашения могут вносить изменения в применение этих методов либо предусматривать замену метода в соответствии с законодательством на другой метод, более льготный для налогоплательщика. Согласно общему правилу, налоговые соглашения не могут использоваться в целях ухудшения условий налогообложения для налогоплательщика, и если такое все же случается, то налогоплательщик всегда имеет право выбора между внутренней нормой и нормой, предусмотренной налоговым соглашением. Многие развивающиеся государства предоставляют различные налоговые льготы в целях привлечения капиталов из других стран: полное освобождение от налогов в течение льготного периода, снижение налоговых ставок и т.д. Однако эти льготы не дадут ожидаемого эффекта, если в стране, из которой экспортируются капиталы, не будут применяться методы устранения международного двойного налогообложения. В странах-экспортерах капитала, применяющих метод «налогового кредита» в отношении налогов, уплаченных за рубежом, из налоговых обязательств компаний и граждан вычитаются лишь налоги, реально уплаченные за рубежом. И результатом льготы, предоставленной развивающейся страной, будет автоматическое увеличение оставшейся суммы налога, подлежащей уплате в стране-экспортере капитала (и, таким образом, лишение этих компаний и граждан полученной льготы). Поэтому эффективность льгот, предоставляемых развивающимися странами в целях привлечения иностранного капитала, в значительной степени зависит от позиции налоговых органов стран-экспортеров капитала. Промышленно развитые страны, заинтересованные в экспорте капитала, применяют метод «налогового кредита» и метод освобождения иностранных доходов от налогообложения. Страны, применяющие метод «налогового кредита», демонстрируют свое «беспристрастие» в отношении налогов, взимаемых за рубежом. Применение метода «налогового кредита» означает, что страна в своей налоговой политике придерживается принципа нейтралитета по отношению к капиталовложениям своих граждан и компаний за рубежом: не стремится их поощрять, но и воздерживается от дискриминирующих мер против них. Этот метод применяется преимущественно в англосаксонских странах: США, Великобритании и др.

Примерно аналогичные правила налогового кредита существуют в Германии, Дании, Финляндии, РФ, Швейцарии, Греции и Испании. Австрия и Италия предоставляют налоговый кредит на основе фактической взаимности, т.е. при условии, что соответствующая страна предоставляет налоговый кредит для налогов, взимаемых в Австрии и Италии. Ряд стран (Франция, Швейцария, Аргентина, Венесуэла и др.) в своей практике больше ориентируются на метод освобождения иностранных доходов от налогообложения. Как правило, такое освобождение распространяется лишь на некоторые строго определенные доходы: прибыли зарубежных «деловых учреждений», доходы от недвижимой собственности, расположенной за рубежом, дивиденды от инвестированных в других странах капиталов.

При применении принципа освобождения страна-экспортер капитала уступает право налогообложения иностранного дохода стране-источнику такого дохода. В этом случае в стране-источнике дохода обеспечивается равенство между местными и зарубежными инвесторами, в то время как для инвесторов страны-экспортера капитала сохраняется различие налоговых режимов для внутренних и зарубежных инвестиций. Как было сказано выше, распределительный метод (принцип освобождения) устанавливается двусторонними и многосторонними налоговыми соглашениями между разными странами. Основная цель заключения международных договоров в налоговой сфере - устранить двойное налогообложение с помощью определения налоговой юрисдикции каждого из договаривающихся государств.

Международный налоговый договор - соглашение между двумя или несколькими государствами относительно установления, изменения или прекращения их взаимных прав и обязанностей в налоговых отношениях.

Международный договор РФ - международное соглашение, заключенное РФ с иностранным государством (государствами), международными организациями в письменной форме и регулируемое международным правом. Международные договоры РФ заключаются с иностранными государствами, международными организациями от имени РФ (межгосударственные договоры), от имени Правительства РФ (межправительственные договоры). Международный договор РФ подлежит ратификации в форме закона. Российская Федерация имеет соглашения по устранению международного двойного налогообложения с большинством развитых зарубежных стран [7].

2. Анализ практики налогообложения иностранных организаций в РФ

.1 Анализ поступлений налогов от иностранных организаций

Для иностранных организаций прибылью признается доход, полученный через постоянные представительства, уменьшенный на величину произведенных этими представительствами расходов, которые являются экономически обоснованными.

При этом к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы от долевого участия в других организациях в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, от сдачи имущества в аренду, в виде процентов, полученных по договору займа, кредита, в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и др.

Если у иностранной организации нет представительства. Но она осуществляет определенную деятельность, которая приносит ей доход от источников в РФ, налог с доходов удерживает налоговый агент, который также подает налоговую декларацию. Налог уплачивается одновременно с перечислением дохода.

Проведем анализ поступлений по налогу на прибыль от иностранных организаций.

Таблица 2.1. Динамика поступлений в бюджет по налогу на прибыль от иностранных организаций, млн. руб.[10]

Показатель201320142015планфактВыполнение планапланфактвыполнение планапланфактвыполнение планаНалог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство9131,58653,194,768985,28355,993,011463,311742,9102,44Налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями95661,486570,490,5097386,590641,193,1107667,798050,491,07

Исходя из данных таблицы 2.1 можно сделать вывод, что наблюдается рост поступлений в бюджет РФ по налогу на прибыль от иностранных организаций. Если сравнивать величину начисленных налогов и фактически поступивших, то только в 2015 году выполнен план по сбору налога на прибыль по иностранным организациям, не связанным с деятельностью в РФ через постоянное представительство.

Проанализируем данные о налоговой базе по налогу на прибыль иностранных организаций.

Таблица 2.2. Данные о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность через постоянные представительства

Показатель2013 г.2014 г.2015 г.Темп роста, %Доходы - всего, тыс. руб.937 226 457801 488 8861 051 824 945112,23Расходы - всего, тыс. руб.841 042 680732 298 283975 423 057115,98Налоговая база для исчисления налога в федеральный бюджет, тыс. руб.102 501 51991 275 919107 924 182105,29Сумма убытка иностранной организации, исчисленного при налогообложении, тыс. руб.21 079 10937 534 90851 967 881246,54Сумма налога по расчету - всего,19 949 31517 863 20321 098 519105,76в том числе в федеральный бюджет2 049 7521 825 4892 172 570105,99Количество налогоплательщиков, всего (ед.), в том числе9 0437 5322 67629,59количество убыточных организаций (ед.)78676574394,53Количество организаций, представивших нулевую отчетность (ед.)5 5905 4544 80685,97Количество организаций, не представивших декларации в текущем налоговом периоде (ед.)3 2643 6124 131126,56

Как видно из таблицы 2.2, несмотря на сокращение количества налогоплательщиков на 70% (100-29,59%), наблюдается рост налога на прибыль от иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность через постоянное представительство - 105,76%.

Видим превышение темпа роста расходов (115,98%) над темпом роста доходов (112,23%). Это негативная тенденция, на которую, по нашему мнению, повлияла нынешняя экономическая ситуация в стране. Также возросли и убытки иностранных организаций почти в 2,5 раза (246,54%).

Таким образом, по налогу на прибыль иностранных организаций, как осуществляющих свою деятельность через представительство, так и без него, а также по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, наблюдается увеличение сумм, поступивших в 2015 году по сравнению с 2013 годом [8].

.2 Особенности налогообложения прибыли иностранных организаций в РФ

Согласно ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками налога на прибыль являются не только российские организации, но и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Основной принцип налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, определенный в главе 25 НК РФ, заключается в том, что налогообложению в Российской Федерации подлежит только тот доход иностранной организации, источник которого находится в Российской Федерации.

Другой принцип заключается в том, что доход подлежит налогообложению у источника выплаты, если он не связан с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство. В данном случае источник выплаты дохода становится налоговым агентом, и на него в соответствии со ст. 24 НК РФ возлагается обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика (иностранной организации) и перечислению налога в бюджет.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

¾правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

¾в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

¾вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

¾представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены в ст. 309 НК РФ.

В п. 1 ст. 309 НК РФ приведен перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, относящихся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежащих налогообложению у источника выплаты этих доходов. К ним относятся:

¾дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

¾доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ);

¾процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций);

¾доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

¾доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Если вышеуказанная доля не превышает 50%, то такие доходы не относятся к доходам от источников в Российской Федерации;

¾доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

¾доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

¾доходы от международных перевозок;

¾штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств и т.д.

Не признаются доходами, полученными от источников в Российской Федерации, а следовательно, не подлежат обложению налогом у источника выплаты следующие доходы:

¾доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах (подпункт 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). Если акции российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то вне зависимости от соответствия критерию «50%» доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам от источников в Российской Федерации;

¾доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме доходов от реализации акций и недвижимого имущества), имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации (п. 2 ст. 309 НК РФ);

¾премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Доходы, получаемые от источников в Российской Федерации, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности доходы, полученные в натуральной форме, посредством погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ). При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов.

При определении налоговой базы по доходам от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), и по доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном:

¾для определения расходов при реализации имущества (ст. 268 НК РФ);

¾для определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ).

Вышеуказанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах (п. 4 ст. 309 НК РФ).

Пунктом 6 ст. 309 НК РФ установлено, что если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

В зависимости от вида получаемого дохода применяются следующие налоговые ставки. Ставка 0% применяется к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также к доходам в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III.

По ставке 10% облагаются доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов либо иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, а также доходы от международных перевозок.

По ставке 15% налог уплачивается с дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций; с дохода в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов; с дивидендов и процентных доходов только по государственным и муниципальным ценным бумагам.

По ставке 20% облагаются доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (то есть процентные доходы, кроме доходов по государственным ценным бумагам); доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (лицензионные платежи); доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям; штрафы и пени за нарушение договорных обязательств и иные аналогичные доходы.

В отношении порядка применения ставок по доходам от реализации акций (долей в капитале) российских организаций и доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, необходимо отметить следующее.

Если при определении налоговой базы по доходам от реализации акций или недвижимого имущества были учтены расходы в установленном порядке, то налог с этих доходов исчисляется по ставке 24%. Если при определении облагаемого дохода от реализации имущества расходы не признаются таковыми для целей налогообложения, с полной суммы таких доходов налог исчисляется по ставке 20% [9].

3. Проблемы налогообложения иностранных организаций и пути их совершенствования

На данный момент Россия в отличие от большинства европейских стран не имеет урегулированных на законодательном уровне правил налогообложения иностранных компаний, которые подконтрольны резидентам РФ и юридическим лицам, созданным в соответствии с законодательством РФ, и, находясь в оффшорных зонах, служат инструментом уклонения от уплаты налогов. По сравнению с Европой, где «офшорный бизнес» стал активно развиваться уже с середины 18 в., Россию можно считать «новичком» в использовании офшорных схем, так как первое упоминание об офшорах появилось в РФ лишь в 1991 г. В этом году швейцарская компания открыла в Москве свой первый офис, предлагающий услуги по открытию и ведению счетов в зонах с низкой налоговой юрисдикцией. Однако, несмотря на свое достаточно недолгое существование на просторах РФ, «офшорный бизнес уже сумел нанести колоссальный ущерб бюджету РФ. В соответствии с официальными данными «в 2013 году в отечественной кредитно-финансовой сфере совершено более 42 тысяч преступлений, из них почти 16 процентов в крупном и особо крупном размерах. Ущерб только от выявленных преступлений за последние три года составил свыше 20 миллиардов рублей». [10]

В качестве одного из последних наиболее ярких примеров «потерь бюджета» в связи с уклонением от налогообложения можно вспомнить сделку 2013 г. между компанией «Роснефть» и ТНК-BP на сумму более 50 млрд. долл. которая прошла вне зоны юрисдикции РФ. В связи с возрастанием подобных случаев в геометрической прогрессии, 12 декабря 2013 г. в ходе очередного послания Федеральному собранию Президент РФ В.В. Путин сформулировал в качестве одной из приоритетных задач развития экономики страны разработку и проведение программы «деофшоризации». В качестве основного направления деятельности Президент РФ рекомендовал сфокусироваться на разработке нормативно правовой базы, позволяющей подвергать налогообложению доходы иностранных компаний, расположенных в зонах низкой налоговой юрисдикции, которые принадлежат гражданам РФ и юридическим лица, созданным в соответствии с законодательством РФ. На официальном сайте Министерства финансов РФ (далее Минфин РФ) 27 мая 2014 г. был представлен проект ФЗ, предусматривающий внесение поправок в действующий НК РФ следующего характера: закрепление понятия и основных правил налогообложения контролируемых иностранных компаний (далее КИК) и порядка признания иностранных юридических лиц налоговыми резидентами РФ исходя из места их фактического управления.

Необходимо отметить, что правила в отношении КИК давно разработаны и применяются в ряде стран, например: в Германии, Франции, США и Великобритании. Закрепление данных норм на законодательном уровне в РФ должно послужить «механизмом борьбы» с передвижением центров прибыли в низконалоговые юрисдикции и способствовать повышению прозрачности состава собственности российских налогоплательщиков, что в свою очередь, будет способствовать увеличению налоговых поступлений в бюджет РФ. Однако столь «радужные» ожидания от предполагаемых нововведений могут оказаться не такими уж положительными в реальности, так как повлекут увеличение административный нагрузки, что, в свою очередь, будет требовать увеличения финансового обеспечения налоговых органов; расширения кадрового состава; повышения квалификации сотрудников. Для более четкого понимания значимости законопроекта, разработанного Минфином РФ, а также его последствий, необходимо провести анализ основных правил налогообложения КИК, предложенных в нем [11].

На основании разработанной Минфином РФ версии законопроекта к КИК можно будет отнести организацию, которая в совокупности обладает следующими признаками:

. «не является налоговым резидентом РФ;

обращению на биржах, входящих в перечень, утвержденный ЦБ РФ

и одобренный Минфином России;

. контролируется налоговым резидентом РФ (физическим или юридическим лицом)»

Законопроект предусматривает также возможность отнесения к КИК структур, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств и не являющихся юридическими лицами, цель деятельности которых направлена на получение прибыли в интересах бенефициара. Исходя из признаков, по которым можно будет определять КИК, возникает вопрос, кого считать контролирующим лицом и по каким критериям можно будет определять подконтрольность той или иной организации данным лицам. Контролирующее лицо определяется в законопроекте как «резидент РФ, который самостоятельно или совместно со своими взаимосвязанными лицами осуществляет контроль над КИК в своих интересах или в интересах взаимосвязанных лиц». При этом взаимосвязанность лиц в данном случае будет устанавливаться по общим правилам ст. 105.1 НК РФ. Контролируемыми налоговым резидентом РФ будут считаться:

. «иностранная организация, если такой резидент оказывает, или имеет возможность оказывать определяющее влияние на решения, касающиеся распределения прибыли организации. Резидент РФ автоматически становится контролирующим лицом, если ему совместно с членами его семьи и иными лицами принадлежит более 10% участия в КИК.

. структура, если такой резидент оказывает или имеет возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры в отношении распределения полученной прибыли» [12].

Необходимо отметить, что Минфин РФ устанавливает неоправданно низкий процент участия в КИК, который дает право оказывать влияние на решения, принимаемые организацией в отношении прибыли, так как такая доля участия вряд ли сможет предоставить на практике действительную возможность оказывать влияние на решения организации. На наш взгляд, было бы уместно использовать на основании аналогии закона процентную долю, предусмотренную ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» для признания общества зависимым. В соответствии со ст. 6 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество можно признать зависимым, если «другое (преобладающие, участвующее) хозяйственное общество имеет более двадцати процентов уставного капитала первого общества» [13].

НК РФ, определяя правила установления взаимосвязанности лиц, устанавливает в качестве одного из вариантов наличие прямого или косвенного участия в организации более 20%, что также было бы рациональнее использовать при разработке законопроекта о КИК. Минфин РФ же ссылается на европейскую практику применения правил в отношении КИК, устанавливая процентную долю участия в размере 10%. Так, например, Франция и Германия, определяя критерии подконтрольности, также закрепляют процентную долю участия в данных организациях от 10% и более. Однако, по нашему мнению, закрепление такой процентной доли участия может послужить основанием для многочисленных обращений в суд, с целью опровержения возможности оказывать влияние на прибыль организации при наличии всего лишь 10% участия в такой организации. Определяя правила налогообложения КИК, Минфин РФ выделяет ряд организаций, которые не могут быть признаны подконтрольными резидентам РФ, а именно:

. «иностранные организации, акции которых прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на биржах, входящих в перечень, утвержденный ЦБ РФ и одобренный Минфином России;

. иностранные компании, владение которыми осуществляется через КИК, прошедших процедуру листинга;

. иностранные некоммерческие организаций или иные организации, которые в соответствии со своим личным законом не распределяют полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами;

. иностранные организаций, постоянным местом нахождения которых является государство-член Евразийского экономического союза («ЕАЭС») (в настоящий момент - Россия, Белоруссия, Казахстан);

. иностранные организации, постоянным местом нахождения которых является государство, отвечающее следующим критериям:

‒ такое государство включено в перечень государств, обменивающихся с РФ информацией для целей налогообложения;

‒ эффективная ставка налогообложения прибыли такой компании, определенной в соответствии с российскими правилами определения прибыли КИК, составляет более 75% налоговой ставки по налогу на прибыль (то есть 15%)» [13].

На основании выше указанных пунктов 4 и 5 сформировался так называемый «белый список» Минфина РФ, который предполагает освобождение стран, входящих в данный список, от применения правил о налогообложении КИК.

В качестве важного нововведения, необходимого для возможности реализации налогообложения КИК, необходимо выделить закрепление двух новых обязанностей налогоплательщика, связанных с предоставлением в налоговые органы по месту своего учета следующей информации:

. «уведомления об участии в иностранных организациях, в случае, если доля прямого или косвенного участия налогоплательщика в такой организации составляет не менее 1%, или у него есть фактическое право на прибыль иностранной структуры в случае ее распределения. При этом подавать уведомление необходимо вне зависимости от того, является ли налогоплательщик по отношению к такой организации (структуре) контролирующим лицом, или нет;

. уведомления о контролируемых компаниях, в случае, если налогоплательщик является контролирующим лицом» [14].

Закрепляя данные обязанности налогоплательщика, Минфин РФ, опять же, устанавливает низкую процентную долю, с который связывает возникновение обязанности налогоплательщика информировать налоговые органы о своем участие в иностранных организациях, при этом нет дифференциации процентной доли в зависимости от того, осуществляется ли данное участие прямо или косвенно. Для сравнения, в Норвегии и Франции обязанность налогоплательщиков информировать налоговые органы о своем участии в иностранных организациях возникает в случае их участия в такой организации от 10% и более. Германия же закрепляет процентную долю участия, необходимую для предоставления соответствующей информации, в размере 10% при прямом участии и 25% в случае косвенного участия в иностранной организации.

Проект Минфина РФ предлагает определять прибыль КИК по общим правилам, предусмотренным главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», при условии, что величина дохода КИК будет более 3 миллионов рублей и имеются документальные подтверждения получения прибыли. При этом налоговая база КИК по активным и пассивным доходам будет определяться отдельно. В случае невозможности определения доли участия конкретного лица в КИК, прибыль будет рассчитываться пропорционально количеству участников общества или на основании правил, предусмотренных личным законом КИК. Неуплата или частичная уплата налога в связи с неотражением доходов от прибыли КИК в соответствующей налоговой базе будет предусматривать денежное взыскание в размере 20% неуплаченной суммы налога, но не менее 100 000 рублей. [15]

Представленную Минфином РФ версию законопроекта о налогообложении КИК можно охарактеризовать как не совсем проработанную и достаточно жесткую в отношении российских налогоплательщиков, получающих доходы при помощи оффшорных схем. Преследуя цель правовой регламентации правил налогообложения прибыли КИК, минфиновский законопроект в силу недостаточно четкой законодательной регламентации отдельных положений, как, например, в случае установления слишком низких процентов долевого участия для признания подконтрольности, создает ряд оснований для вереницы судебных дел. Предполагается, что данный законопроект может вступить в силу с 1 января 2015 г., то есть представленная на сегодняшний день версия, скорее всего, еще не один раз будет переработана и дополнена. Существующая же версия, по мнению автора, скорее вызовет еще больше вопросов, чем решит проблем.

Заключение

В ходе выполнения курсовой работы, поставленные цели и задачи были выполнены.

Иностранные организации могут получать доходы от источников в РФ, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в РФ, включая деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. Отдельные вопросы налогообложения таких доходов изложены в ст. 309 НК РФ. Однако это не означает, что доходы, перечисленные в указанной статье, не может получать постоянное представительство.

Вне зависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства указанные в ст. 309 НК РФ доходы за изъятиями, установленными названной статьей НК РФ, относятся к доходам от источников в РФ. Наличие или отсутствие постоянного представительства влияют на порядок налогообложения доходов от источников в РФ.

Если иностранная организация выполняет работы исключительно вне территории РФ, то доходы, полученные иностранной организацией от выполнения таких работ, не являются доходами от источников в РФ. Следовательно, такие доходы также не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций, взимаемым у источника выплаты в РФ.

В этом случае представление иностранными организациями документов, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ и подтверждающих их постоянное местопребывание на территории иностранных государств, резидентами которых они являются и с которыми РФ заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, не требуется.

В случае, когда постоянное представительство образовано с целью осуществления вспомогательной деятельности на территории РФ, иностранная организация согласно Письму Управления ФНС России по г. Москве от 26.01.2007 №21-11/006906@. не может рассматриваться в качестве плательщика по налогу на прибыль, если не извлекает доходы от источников в РФ.

Список использованных источников

1. Шувалова, Е.Б. Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности [Электронный ресурс]: Учебное пособие / Е.Б. Шувалова, П.М. Шепелева. - 2-е изд. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2012. - 132 с

. Управление внешнеэкономической деятельностью: Учебник / О.И. Дегтярева, А.П. Матусевич, А.В. Шевелева; Под ред. О.И. Дегтяревой. - М.: Магистр: НИЦ ИНФРА-М, 2014. - 352 с

. Полежарова Л.В., Артемьев А.А. Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности в России: учеб. пособие / под ред. Л.И. Гончаренко. - М.: Магистр: ИНФРАМ, 2013. - 416 с.

. Шувалова, Е.Б. Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности [Электронный ресурс]: Учебное пособие / Е.Б. Шувалова, П.М. Шепелева. - 2-е изд. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2012. - 132 с

. Налогообложение организаций и физических лиц: Учебное пособие / Т.Е. Косарева и др.; Под ред. Т.Е. Косаревой. - 8-e изд., испр. и доп. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2014. - 240 с

. Теория и практика налогообложения: Учебник / Н.И. Малис, И.В. Горский, С.А. Анисимов; Под ред. Н.И. Малиса - 2-e изд., перераб. и доп. - М.: Магистр: НИЦ ИНФРА-М, 2013. - 432 с

. Налогообложение организаций и физических лиц: Учебное пособие / Т.Е. Косарева и др.; Под ред. Т.Е. Косаревой. - 8-e изд., испр. и доп. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2014. - 240 с

. www.nalog.ru

. Налоговый кодекс Российской Федерации. - Норматика, 2016. -848 с.

. Из выступления Президента России В.В. Путина на совещании в Росфинмониторинге по вопросам противодействия незаконным финансовым операциям 4 марта 2014 г. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: #"justify">. Проект Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (подготовлен Минфином России).

. Проект Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (подготовлен Минфином России).

. Федеральный закон от 08.02.1998 №14-ФЗ (ред. от 05.05.2014) «Об обществах с ограниченной ответственностью» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2014).

. Проект Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (подготовлен Минфином России).

. Проект Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (подготовлен Минфином России).