Налогообложение ЦИТO

Содержание

 

Введение……………………………………………………………………………3

1. Современный механизм налогообложения в Российской Федерации………………………………………………………………………….5

  Субъекты налогообложения и их состав…………………………………...5

  Основные формы налогообложения в Российской Федерации…………...8

  Платежи государственных предприятий и организаций………………….15

  Зарубежный опыт налогообложения предприятий………………………..21

2. Характеристика объекта исследования…………………………………….27

  Состав структуры и виды деятельности……………………………………27

  Анализ налогообложения ЦИТО и организация их уплаты за

2003-2005 гг……………………………………………………………………….32

  Перспективы развития ЦИТО как хозяйствующего субъекта, оказывающего рыночные и нерыночные услуги, и налогоплательщиков……………………………………………………………...43

3. Основные пути совершенствования налогообложения государственных предприятий……………………………………………………………………….53

3.1. Анализ налогов учреждения в динамике за 3 года ……………………….58

3.2. Анализ влияния налогов на результаты работы организации в динамике 63

3.3. Анализ изменений в системе налогов России и их влияния на результаты деятельности учреждения ……………………………………………………….72

Заключение…………………………………………………………………….......76

Литература…………………………………………………………………………78

 

 

 

Введение

История налогообложения насчитывает тысячелетия. С момента возникновения государства налог стал единственно возможным способом удовлетворения его потребностей независимо от организационных основ государства и форм собственности. Менялось количество взимаемых налогов, их название способы установления и уплаты. Но суть налогов всегда оставалась неизменной. Это была плата юридических и физических лиц в пользу государства за право осуществления той или иной деятельности, за имеющееся в их собственности имущество.

 Государство как получатель налогов устанавливало правила их исчисления и уплаты налогоплательщиками, то есть форма и порядок их взимания всегда были узаконены в том или ином виде. Закон определял плательщиков налогов, объекты налогообложения, размер и способы взимания налогов. Налоги стали мощным орудием в руках тех, кто вырабатывает социально-политические и экономические ценности и приоритеты в государстве.

 Проводимые в России экономические преобразования неразрывно связаны с налоговой реформой. Именно в налогах находит свое наиболее значимое выражение экономическая политика государства. Именно поэтому налоги стали предметом изучения и ожесточенных дискуссий в самых широких слоях общества.

  Изучение действующей системы налогообложения включает знание теоретических основ сущности налогов как финансово-экономической категории, функций налогов и принципов налогообложения, элементов налогообложения, классификации налогов, налоговой системы и налогового механизма.

 В своей работе на тему "Анализ эффективности и совершенствование налогообложения предприятий" я рассматриваю такие главы как: "Современный механизм налогообложения предприятий",         "Характеристика объекта исследования", "Основные пути совершенствования налогообложения государственных предприятий", раскрываю зарубежный опыт  налогообложения. Провожу анализ налогообложения на примере конкретного учреждения, как Федерального государственного учреждения "Центра инженерно-технического обеспечения" Управления Федеральной службой исполнения наказаний Российской Федерации по Удмуртской Республике (далее ЦИТО), также провела анализ перспектив развития  ЦИТО как хозяйствующего субъекта.

Далее я рассматриваю реформирование налогообложения. Какие изменения и дополнения  произошли в налоговой системе за последние годы.

1. Современный механизм налогообложения в Российской Федерации

1.1. Субъекты налогообложения и их состав

Субъект налогообложения (налогоплательщик) - лицо, на которое возложена юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Налог непременно должен сокращать доходы субъекта налогообложения.

По российскому законодательству налогоплательщиками и плательщиками сборов выступают организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. К иным категориям налогоплательщиков относятся обособленные подразделения организаций (филиалы, представительства), самостоятельно реализующие товары и услуги, а также постоянные представительства иностранных юридических лиц. В ст. 19 Налогового кодекса указано, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов  и сборов на той территории, на которой эти филиалы и подразделения осуществляют функции организации.

Налог может быть уплачен непосредственно самим налогоплательщиком или удержан у источника выплаты дохода. Поэтому следует отличать налогоплательщика от носителя налога. Носитель налога возникает и существует в связи с возможностью переложить на него тяжесть налогового бремени с субъекта налогообложения. Носитель налога - это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге. Именно за счет носителя налога налоговый платеж уплачивается в бюджет. Например, субъектами обложения акцизами, являются предприятия, производящие и реализующие подакцизную продукцию. Эти предприятия в соответствии с действующим законодательством рассчитывают и уплачивают в бюджет причитающиеся суммы акцизов. Акциз включается в цену товара, и покупатель подакцизной продукции оплачивает его при покупке. Если покупатель является потребителем данного товара, а не реализует его следующему покупателю, то он не может возместить свои расходы, возникшие из-за включения акциза в цену товара. Такой конечный потребитель и будет носителем налога (в данном случае акциза).

Для налогоплательщика важным является указание на необходимость уплаты налога за счет собственных средств. Это означает, что уплата налога должна приводить к сокращению налогоплательщика. Данное положение фактически означает запрет налоговых оговорок, под которыми обычно понимается перекладывание обязанности уплатить налог на иное лицо.

Например, если предприятие, выплачивая доход физическому лицу, возьмет на себя уплату налога на доходы вместо физического лица, то на это предприятие будут наложены штрафные санкции. При этом доход физического лица, подлежащий налогообложению, должен быть увеличен на сумму налога, уплаченного за него предприятием.

Предусмотренная законодательством обязанность уплатить налог за счет собственных средств еще не означает необходимости для налогоплательщика делать это самостоятельно. Законодательство (гл. 4 Налогового Кодекса РФ) предусматривает возможность уплаты налога за налогоплательщика его представителем (ст. 27 и 29 НК РФ). Налоговые представители могут быть законными (по закону) и уполномоченными (по назначению).

Законными представителями налогоплательщика - физического лица могут быть, например, родители несовершеннолетнего налогоплательщика или его опекуны. Этот вопрос решается в соответствии с положениями ГК РФ. Законными представителями налогоплательщика - юридического лица считаются лица, уполномоченные представлять это предприятие или организацию на основании закона или учредительных документов такой организации. Например, в соответствии с действующим российским законодательством в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории России иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается за них российскими организациями (предприятиями) за счет средств, перечисляемым иностранными организациями.

К числу уполномоченных представителей налогоплательщика могут быть отнесены физические или юридические лица, наделенные налогоплательщиком соответствующими правами в виде доверенности.

Например, возможна ситуация, когда налогоплательщик поручает третьему лицу уплатить налог в бюджет в счет долга, причитающегося ему от этого лица. Это приводит к сокращению долгового обязательства третьего лица перед налогоплательщиком на указанную сумму налога.

В налоговых правоотношениях также следует отличать налогоплательщика от налогового агента и сборщика налогов. Налоговый кодекс РФ (ст. 24) определяет налоговых агентов как лиц, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговым агентом является, любая организация, которая выплачивает заработную плату своим сотрудникам. Такая организация в этом случае является налоговым агентом по удержанию налога на доходы физических лиц, а не налогоплательщиком подоходного налога, хотя именно она перечисляет налог в бюджет. Налогоплательщиками налога на доходы являются физические лица, работающие в этой организации и проживающие в России. Сборщики налогов и сборов - уполномоченные органы (государственные, местного самоуправления) и должностные лица, осуществляющие прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и сборов и перечисления их в бюджет.

Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), с учетом которого различают два вида субъектов налогообложения: резиденты и нерезиденты.

Резиденты имеют постоянное местопребывание в государстве; их доходы, полученные на территории данного государства и за рубежом, подлежат налогообложению (полная налоговая обязанность). Необходимое условие - проживание гражданина Российской Федерации, иностранца или лица без гражданства на территории России не менее 183 дней в календарном году.

Нерезиденты не имеют постоянного местопребывания в государстве и налогообложению подлежат только те их доходы, которые получены в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность).     

Правила определения резидентства различаются применительно к физическим и юридическим лицам.

Налоговый статус физических лиц определяется с помощью теста физического присутствия, а когда временного критерия недостаточно, для определения места налогообложения лица используются дополнительные признаки.

Для определения резиденства юридических лиц используют различные тесты или их комбинации. Так, в соответствии с тестом инкорпорации, лицо признается резидентом в стране, если оно в ней зарегистрировано.

Все юридические лица, основанные (зарегистрированные) в нашей стране, по российскому законодательству являются резидентами и несут по налогу на прибыль полную налоговую обязанность. Поэтому если предприятие и не вело в России предпринимательскую деятельность вовсе, оно уплачивает налог с прибыли, полученной где бы то ни было.

В целях стабильности экономической и налоговой политики государства юридические лица различаются не только по принципу резидентства, но и по другим основаниям. С позиции налогоплательщика, важное значение имеют такие основания, как организационно-правовая форма, численность работающих, вид хозяйственной деятельности, подчиненность предприятия.  

1.2. Основные формы налогообложения в Российской Федерации

Исходя из подоходно-расходного критерия налоги можно разделить на прямые и косвенные. Это одна из первых классификаций налогов, которая была построена на основе критерия перелагаемости налогов (17 в.). Считалось, что доходы землевладельцев должны облагаться «прямым налогом», а все остальные являются перелагаемыми (косвенными). А. Смит, исходя из своей теории факторов производства (земля, труд, капитал), добавил к числу прямых налогов (с доходов землевладельцев) еще два – налоги на предпринимательскую прибыль владельца капитала и заработную плату наемных рабочих. К косвенным налогам А.Смит относил все те налоги, которые связаны с расходами и перелагаются на потребителей товаров и услуг. Таким образом, сложились основные подходы к разделению налогов на прямые и косвенные.

В налоговых доходах, прежде всего федерального бюджета России, наибольший удельный вес составляют косвенные налоги, взимаемые в процессе движения доходов или оборота товаров и предназначенные для переложения на конечных носителей налогового бремени: налог на добавленную стоимость, таможенные пошлины, акцизы. К прямым налогам, взимаемым непосредственно с организаций и физических лиц, относятся: налог на прибыль (доход) предприятий и организаций, земельный налог, налог на доходы физических лиц и другие.

Данное деление основано на трех основных концепциях. Представители первой концепции видели различие между этими группами налогов в переложении налогового бремени на конечного потребителя. Налоги, непосредственно падающие на плательщика, которые не могут быть переложены в сфере обращения (путем включения в цены товаров и услуг), называются прямыми. Налоги на товары и услуги, устанавливаемые в виде надбавки к цене или тарифу и уплачиваемые конечным потребителем, называются косвенными.

Согласно второй концепции, прямые налоги взимаются по именным спискам или по кадастру, а косвенные – через цену товаров. Первоначально возникли такие прямые налоги, как поземельный, подушный, подомовой, позднее – налог на ценные бумаги; а из косвенных – привратные пошлины, уплачиваемые владельцем товара при въезде в город для его реализации и включаемые им в цену.

Третья концепция основана на том, что прямые налоги взимаются государством непосредственно с доходов или имущества плательщика, а косвенные налоги вносятся в бюджет производителем товаров (работ и услуг), так как они включаются в цену или в тариф. Собственник товара или услугодатель при этом выступает в качестве сборщика косвенных налогов.

 Прямое обложение по сравнению с косвенным более прогрессивно, так как учитывает доходы налогоплательщика, его семейное положение, при этом возможно адресное применение льгот; изъятие налога производится на стадии или в момент получения дохода. К. Маркс считал, что «прямое обложение, как простейшая форма налогообложения, является вместе с тем  его первоначальной и самой древней формой – современницей того общественного строя, который основывался на земельной собственности».

 Косвенные налоги влияют на доход конечного потребителя через его потребительские расходы, тем самым происходит косвенное регулирование платежеспособного спроса и предложения товаров. Косвенные налоги не учитывают доходы граждан – плательщиков, их социальное положение, так как все потребляют относительно разное количество товаров и услуг, облагаемых налогами, и, следовательно, создается впечатление, что на всех членов общества в одинаковой степени ложится бремя косвенного обложения. Но в связи с тем, что в любом обществе существует социальная несправедливость и разрыв по доходам между самыми богатыми и бедными слоями населения увеличивается (за последние годы в России такая поляризация общества происходит высокими темпами), можно сказать, что данная точка зрения является ошибочной (хотя небезосновательной), и косвенные налоги по отношению к доходам плательщиков имеют регрессивный характер.

 При косвенном налогообложении происходит многократное обложение одного и того же товара (объекта) на разных стадиях его движения от производителя к потребителю. Поэтому косвенные налоги выступают мощным фактором роста цен, ускорения инфляционных процессов. В то же время они имеют большое фискальное значение для государственной казны, чем прямые налоги, и шире используются органами власти для регулирования экономических процессов; их легко взимать и без больших затрат. Поскольку косвенные налоги замаскированы в цене товаров, то при их введении или повышении ставок уже существующих налогов государство имеет меньше риска вызвать политическое и социальное недовольство населения. К косвенным налогам в РФ относятся налог на добавленную стоимость, налог с продаж, акцизы, таможенные пошлины и налог на реализацию горюче – смазочных материалов.

В целях исследования места налогов в совокупном общественном продукте, их влияния на формирование цен и товаров, а также для определения конкретного источника уплаты и отнесения налога принято разделять налоговые платежи на следующие группы.

Первая группа – налоги, включаемые в себестоимость продукции. К таковым, в частности, относятся ресурсные (рентные) платежи, взносы во внебюджетные фонды социального характера, налоги, поступающие в дорожные фонды (за исключением налога на ГСМ), экологический , лесной и водный налоги. Источником их уплаты служит часть выручки, направляемая на возмещение издержек производства, а носителем налога – конечный потребитель товара (работ, услуг). Таким образом, данная группа налогов затрагивает интересы товаропроизводителей с точки зрения повышения цен и тарифов на их продукцию и снижения из-за этого объемов продаж. Но в большей степени от этого страдают конечные потребители товаров – население. Поэтому представляется важным перенос налоговой нагрузки с себестоимости на прибыль или доход налогоплательщиков.

Ко второй группе относятся налоги, включаемые в цены и тарифы, то есть это группа косвенных налогов. Конечными их плательщиками, как уже отмечалось, являются потребители продукции. В данную группу входят НДС, налог с продажи, акцизы, таможенные пошлины, налог на реализацию ГСМ. Источником их платы служит выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг).

Третья группа – налоги и сборы, относимые на финансовые результаты деятельности предприятия. В их списке – налог на рекламу, налог на имущество предприятий, земельный налог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, сбор на нужды образовательных учреждений и др. Как известно, основными показателями, отражающими финансовые результаты, являются прибыль или убытки, образуемые в зависимости от соотношения между затратами и доходами.   

Следовательно, эти налоги уменьшают величину валовой и балансовой прибыли, в связи с чем предприятия заинтересованы в снижении их количества и ставок.

Четвертая группа – налоги, введенные непосредственно на прибыль или доход юридических и физических лиц. Основными налогами данной группы являются налог на прибыль предприятий, подоходный налог с физических лиц и единый налог на вмененный доход. Они относятся к прямым видам налогов, которые непосредственно влияют на финансово-экономическое состояние хозяйствующих субъектов, снижают их предпринимательскую активность. При высоких обременительных ставках налогов возникает естественное стремление плательщиков снизить налоговую нагрузку путем обхода, переложения, уклонения и планирования налог.

Пятая группа – налоги и сборы, вносимые в бюджет за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль (доход). К ним относятся в основном местные налоги и сборы (сбор за право торговли, лицензионные сборы и др.). Кроме того, за счет данного источника вносятся штрафы, пени и другие финансовые санкции за нарушение налогового законодательства.

В зависимости от субъекта налогообложения различают налоги с физических и юридических лиц, а также смешанные. Из предусмотренных Налоговым кодексом (ч.1) к группе налогов с физических лиц относятся подоходный налог с физических лиц, налог на имущество физических лиц, налог на наследование или дарение.

К смешанным относят налоги, уплачиваемые как гражданам (резидентам и нерезидентам), так и предприятиями, организациями. В их числе – взносы в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ), государственная и таможенная пошлины, лесной налог, налог на недвижимость (в случае его введения), дорожный налог, налог на игорный бизнес, земельный налог, налог на рекламу. Плательщиками всех других налогов являются юридические лица.

По порядку введения принято выделять общеобязательные и факультативные налоги. Первые устанавливаются федеральными законодательными актами и взимаются на всей территории       страны независимо от уровня бюджетной системы, в который они поступают. При этом по некоторым из них региональным и местным органом власти предоставлено право изменить или установить ряд конкретных элементов налога (например, региональной ставки по налогу на имущество предприятий или дополнительных индивидуальных льгот по земельному налогу, налогу на имущество физических лиц.).

Факультативные налоги, предусмотренные налоговым законодательством России, непосредственно могут вводиться нормативными актами субъектов РФ или местными органами самоуправления. Из региональных налогов к факультативным относятся налог с продаж, единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности и др. По этим налогам приняты единые федеральные законы, но каждый регион вправе вводить или отказаться от них.

В зависимости от назначения различают общие (абстрактные) и целевые (специальные) налоги. Общие налоги в бюджете обезличиваются, и поступления по ним используются на финансирование расходов бюджета в целом. Теоретически давно доказано, что нельзя ставить финансирование тех или иных расходов бюджета в зависимость от отдельных видов доходов. Это объясняется, в частности, возможностью невыполнения плановых заданий по конкретным налоговым поступлениям, что чревато недофинансированием намеченных («прикрепленных») расходов бюджета, хотя в целом бюджет быть исполнен полностью. (Это количественное исполнение бюджета, а не качественное – по каждой статье доходов.)

В последние годы в связи с тем, что денежные средства, уплачиваемые налогоплательщиками в бюджеты разных уровней и во внебюджетные фонды, используются с низкой эффективностью, а значительная часть – не по целевому назначению, у населения стала формироваться твердая психологическая позиция о необходимости   привязки всех налоговых платежей к конкретным видам расходов. Это означает отказ от общих налогов и введение вместо них целевых налогов. Следует отметить, что не всегда целевые налоги достигают высокой конечной результативности. В качестве примера здесь можно привести отмененный в 1996 году специальный налог с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства РФ (сельского хозяйства и угольной промышленности).

Из перечня налогов, предусмотренных Налоговым кодексом, к целевым относятся: взносы в государственные социальные внебюджетные фонды; ресурсные или рентные платежи (налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы, водный налог, лесной налог и др.); экологический налог; дорожный налог; транспортный налог; земельный налог.

Сохранение и расширение списка целевых налогов в РФ продиктовано не только фискальными соображениями, но и необходимостью регулирования социальной сферы, отдельных отраслей экономики, защиты окружающей среды и сохранения природных ресурсов страны.

Сущность раскладочных налогов заключается в том, что их размер определяется исходя из потребностей в финансировании конкретных видов расходов (строительство дорог, заводов и т.д.). При этом каждый налогоплательщик обязан финансировать закрепленную за ним часть расходов. В налоговой системе России раскладочных налогов в собственном их понимании нет. Однако ряд целевых налогов и сборов, особенно местного характера, содержит в себе некоторые элементы раскладочной системы налогообложения.

Количественные налоги учитывают не объем ожидаемых расходов бюджета, а финансово-экономические, имущественные возможности налогоплательщиков. В этом отношении они являются более социально справедливыми и приемлемыми для общества, чем раскладочные налоги. В целом же следует отметить, что при введении новых видов налогов, сборов и пошлин, изменении ставок и других элементов уже существующих налогов исходят в первую очередь из фискальных потребностей государства и местных органов самоуправления, то есть соблюдается (хотя и не всегда) принцип приоритетности публичных расходов. Поскольку  государство тратит столько, сколько необходимо для выполнения своих функций хотя бы на минимальном уровне, то и налоговые поступления должны соответствовать им. В этой связи современную налоговую систему РФ можно считать условно-раскладочной.

1.3. Платежи государственных предприятий и организаций в государственный бюджет

Согласно ст.12 НК РФ в Российской Федерации установлены три вида налогов и сборов:

-   федеральные налоги и сборы;

-   налоги и сборы субъектов Российской Федерации (региональные налоги и сборы);

-   местные налоги и сборы.

С 1 января 2005 года вступили в силу два новых Федеральных закона: от 28.07.2004 № 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации" и от 29.07.2004 № 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах". Первый из них вводит в налоговую систему России новый водный налог, а в НК РФ - новую главу 25.2 "Водный налог". Второй - значительно меняет налоговую систему России, установленную Законом РФ от 27.12.2001 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В соответствии с Федеральным законом от 29.07.2004 № 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон № 95-ФЗ) налоговая система в России изменилась. В 2005 году в России осталось менее 20 налогов и сборов, показанных на рис.1, если не включать в их число так называемые специальные налоговые режимы, например упрощенную систему налогообложения.

Рис.1. Система налогов РФ с 1 января 2005 г.

В частности, к федеральным налогам и сборам с 1 января 2005 г. относятся (наряду с государственной пошлиной) следующие:

-   налог на добавленную стоимость (гл. 21 НК РФ);

-   акцизы (гл. 22 НК РФ);

-   налог на доходы физических лиц (гл. 23 НК РФ);

-   единый социальный налог (гл. 24 НК РФ);

-   налог на прибыль организаций (гл. 25 НК РФ);

-   сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (гл. 25.1 НК РФ);

-   водный налог (гл. 25.2 НК РФ);

-   налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26 НК РФ);

-   налог на наследование или дарение (внесенная в Госдуму Правительством РФ новая глава НК РФ).

Большинство федеральных налогов являются регулирующими, и в отношении таких налогов субъекты Российской Федерации имеют определенные права. Тем не менее компетенция субъекта Российской Федерации в отношении этих налогов ограничена рамками доли ставки (величины исчислений на единицу измерения налоговой базы, ст.53 НК РФ), которая полагается ему в соответствии с законодательством. В пределах закрепленной за ними налоговой ставки субъекты Российской Федерации вправе устанавливать дополнительные льготы и создавать свой режим налогообложения.

Между федеральным и региональными бюджетами распределяются:

-   налог на добавленную стоимость;

-   налог на прибыль организаций;

-   акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;

-   налог на доходы физических лиц;

-   платежи за пользование природными ресурсами.

Налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) - это обязательные платежи, право устанавливать которые в соответствии с Конституцией Российской Федерации или иными законодательными актами принадлежит субъектам Российской Федерации. Налоги субъектов Российской Федерации определяются исходя из тех функций по расходным полномочиям, которые законодательно отнесены к компетенции властей субъектов Российской Федерации. Поступления от налогов субъектов Российской Федерации либо зачисляются в бюджет субъекта Российской Федерации, либо распределяются между бюджетом субъекта Российской Федерации и местными бюджетами.

Региональные налоги и сборы обеспечивают региональные бюджеты собственными источниками финансирования своих расходов (тем не менее доля регулирующих налогов в доходах региональных бюджетов значительно превышает долю собственных налоговых доходов). Общий порядок установления и сбора региональных налогов предусмотрен частью 3 ст.12 НК РФ. В соответствии с ней перечень региональных налогов и сборов устанавливается НК РФ (ст.14) и законами субъектов Российской Федерации. Введение в действие региональных налогов производится законами субъектов Российской Федерации. Эти налоги обязательны к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

При установлении региональных налогов законодательные (представительные) органы субъекта Российской Федерации наделены правом определять указанные в НК РФ элементы налогообложения: налоговые ставки (в пределах, установленных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по данному региональному налогу и предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Если субъект Российской Федерации по какой-либо причине не реализует вышеуказанные права, то применяются предельные ставки и льготы, установленные федеральным законодательством.

К региональным налогам относятся:

-   транспортный налог (гл. 28 НК РФ);

-   налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ);

-   налог на имущество организаций (гл. 30 НК РФ).

Местные налоги - это обязательные платежи физических и юридических лиц, поступающие в местные бюджеты. Характерными чертами местных налогов являются их регрессивность и множественность. Они оказывают регулирующее воздействие на развитие социальной инфраструктуры.

Платежи по местным налогам и сборам поступают в местные бюджеты. Это городские, районные (с позиций налогообложения в понятие "район" не входит район внутри города), поселковые налоги и сборы. Общий порядок установления и сбора местных налогов предусмотрен частью 4 ст.12 НК РФ. В соответствии с ней перечень местных налогов и сборов устанавливается НК РФ (ст.15) и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Введение в действие местных налогов производится нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Эти налоги обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

При установлении местных налогов представительные органы местного самоуправления наделены правом определять указанные в НК РФ элементы налогообложения: налоговые ставки (в пределах, установленных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по данному местному налогу и предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Если представительный орган местного самоуправления по какой-либо причине не реализует вышеуказанные права, то применяются предельные ставки и льготы, установленные федеральным законодательством.

К местным налогам относятся:

-   налог на имущество физических лиц (внесенная в Госдуму Правительством РФ новая глава НК РФ);

-   земельный налог (гл. 32 НК РФ).

Специальные налоговые режимы будут устанавливаться и применяться в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Они могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

К специальным налоговым режимам в 2005 году, как и прежде, относятся:

-   система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (гл. 26.1 НК РФ);

-   упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 НК РФ);

-   система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ);

-   система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ).

Очевидно, что налоговая реформа подходит к своему завершению. К ее началу в России насчитывалось более 70 узаконенных налогов. К тому же региональные и местные органы могли вводить практически любые сборы. Одна из основных целей налоговой реформы (сокращение числа налогов) достигнута.

Кроме налогов, направленных в бюджет, предприятия должны начислять и перечислять страховые взносы и платежи во внебюджетные фонды.

Все перечисленные налоги и взносы еще не реализовали в достаточной степени свои потенциальные возможности как основные инструменты формирования рыночной экономики. При наличии в налоговой системе страны практически всех видов налогов, используемых зарубежными странами, налоговая система не в состоянии обеспечить достаточный уровень доходов государства, о чем свидетельствует значительный бюджетный дефицит. Кроме того, система налогообложения предприятий не создает у последних заинтересованности в повышении эффективности производства, качества продукции, решением производственных задач на боле высокой технической  основе. Наконец, существующий уровень налогообложения крайне отрицательно влияет на развитие экономики страны, способствует спаду производства, усилению инфляции и снижению уровня жизни населения.

Бюджетная организация созданная органами государственной власти Российской Федерации и органами местного самоуправления для осуществления управленческих, научно – технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которых финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. В настоящее время деятельность бюджетных учреждений не ограничивается выполнением функций некоммерческого характера. Бюджетные учреждения занимаются законодательно санкционированной предпринимательской деятельностью результаты которой являются объектом налогообложения.

Основные налоги с организаций приведены на рис.2.

Рис.2. Основные налоги с организаций

Кроме того, действующие главы "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", "Налог на доходы физических лиц", "Единый социальный налог", "Налог на прибыль организаций", "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ подвергаются корректировке с учетом практики их применения с целью повышения собираемости налогов и сокращения способов ухода от налогообложения.

Таким образом, наблюдается постепенное смешение "компетенции" первой и второй частей НК РФ, что объясняется особенностями проводимой в настоящее время в Российской Федерации налоговой реформы.

С введением с 1 января 2002 года в действие гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль независимо от того, осуществляют они предпринимательскую деятельность или нет. Порядок исчисления и уплаты налогов регламентируется законодательными актами, принятыми Государственной Думой Российской Федерации по каждому из налогов, плательщиками которых являются все юридические лица независимо от их правового статуса и вида деятельности. Главным условием, согласно которому возникает налоговое обязательство, является осуществление деятельности с целью извлечения коммерческой прибыли.

В соответствии со ст. 219 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанностей по уплате налога, особенно его исчисления и уплаты обязаны по истечению каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы налоговые декларации. Некоммерческие организации, не имеющие обязательств по уплате налога, представляют упрощенную форму декларации по итогам налогового периода.

В соответствии со ст. 321 НК РФ налогоплательщики – бюджетные организации, финансируемые за счет бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов и получающие доход от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Действующая налоговая система России в своей основе заимствована из современного опыта развитых рыночных стран. Ее особенность в том, что основным источником доходов бюджета остаются налоги с предприятий.

Прибыль является той частью производственного национального дохода, которая подвержена наибольшему перераспределению. В условиях рыночных отношений каждое предприятие стремится ее максимизировать. Это достигается ростом объема производства, сокращением себестоимости, повышением цен по мере повышения качества товаров. В российской экономике в условиях инфляции и монополизме производителей предприятия обеспечивает максимизацию прибыли в значительной степени за счет роста цен.

Прибыль слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль – это разница, образуемая в том случае если поступления от продаж предприятия больше, чем его общие издержки.

Государственные учреждения при осуществлении предпринимательской деятельности, а в отдельных случаях – и в рамках основной деятельности являются плательщиками налога на добавленную стоимость, который является косвенным налогом, так как устанавливается в виде надбавки к цене товаров, тарифам на услуги.

Исчисление и уплату налога на добавленную стоимость бюджетные учреждения, осуществляющие реализацию продукции (работ, услуг) в рамках предпринимательской и иной деятельности, производят на общих основаниях. Объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации являются: реализация товаров (работ, услуг) включая безвозмездную передачу; передача этих же объектов для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Налог на добавленную стоимость – система налогообложения товаров на сумму стоимости, добавленной на каждом этапе их производства, обмена или перепродажи.

Упрощенная схема расчета НДС при прохождении товара через ряд предприятий: от изготовителя сырья до конечного потребителя готовой продукции (см. Приложение 1).

Процентная ставка этого налога может различаться в зависимости от вида товара. В платежных документах НДС выделяется отдельной строкой, поэтому уплату этого налога проконтролировать легко.

НДС – косвенный налог с предприятия, но уплачиваемый, в конечном счете, потребителем со всех товаров.

Как косвенный налог НДС является формой надбавки к цене товара (работ, услуг) и непосредственно не затрачивает доходность предприятия. Этот налог устанавливается не на предприятие, а на потребителя. Предприятие является лишь его сборщиком.

В подавляющем большинстве стран важнейшим платежом является подоходный налог, превратившийся в массовый налог на широкие слои населения. Действовавший во многих странах шедулярный налог заменен на глобальный, который более удобен и экономичен при взимании. Изъятие налога в течение года происходит у источника дохода индивидуального лица бухгалтерией предприятия, учреждения которая выплачивает доход. В конце года по представлению налоговой декларации происходит перерасчет сумм налогов с учетом налоговых льгот и вычетов.

Налоговым доходом государства являются взносы на социальное страхование, выступающее в виде целевых налогов и использующиеся для воспроизводства рабочей силы. Они взимаются с физических лиц пот пропорциональной ставке к доходу без учета, как правило, налоговых скидок и с юридических лиц в процентах к фонду заработной платы. Для большинства стран темпы поступления от взносов на социальное страхование опережают все другие налоги. Социальные отчисления формируют внебюджетные фонды социальной защиты населения. Это следующие фонды – Пенсионный фонд, Фонд государственного страхования, Фонд обязательного медицинского страхования.

Государственные внебюджетные фонды создаются федеральными, региональными органами государственной власти и органами местного самоуправления для аккумуляции в них денежных средств, поступающих в обязательном порядке, так и на добровольной основе.

До 2001 года отчисления во внебюджетные фонды осуществлялись налогоплательщиками с фонда оплаты труда и зачислялись в Пенсионный фонд, Фонды обязательного медицинского страхования, Фонд социального страхования и Фонд занятости населения. С введением в действие 2 части Налогового кодекса Российской Федерации взносы и платежи во внебюджетные фонды заменяются единым социальным налогом.

Основными финансовыми ресурсами государства являются налоги, эффективное управление которыми можно считать основой государственного  управления вообще. И если признать, что государство существует для обеспечения благоденствия его граждан, то государственная власть может выбрать одну из двух стратегических линий: либо взимать высокие налоги и принимать на себя высокую ответственность за благоденствие его граждан, либо взимать низкие налоги.

Ведущее место в формировании налоговых поступлений по-прежнему устойчиво занимают «легко собираемые» косвенные налоги и налоги на прибыль.

Низкая доля прямых налогов обусловлена крайне незначительной  ключевой составляющей – подоходным налогом с физических лиц и налогам на капитал.

Однако не следует забывать, что в то время прямые налоги в большей степени соразмеряются с платежной способностью граждан, косвенные, падая общей частью на предметы общераспространенные, потребление которых не находится в прямом соответствии с имущественной состоятельностью потребителей, ложатся особенно тяжело на бедные классы населения и нередко оказываются обратно пропорциональными  к средствам  плательщиков. И хотя косвенные налоги отличаются большей продуктивностью: при росте благосостоянии, увеличения численности населения ставок можно обеспечить постоянный рост доходов.

Косвенное налогообложение выступает фактором сужения внутреннего рынка, ограничения спроса и роста внутренних цен. 

1.4. О зарубежном опыте налогообложения  предприятий

Ниже приводятся данные о налогообложении малых и средних предприятий в ряде промышленно развитых стран мира (США, Великобритания, Швеция), в том числе об особенностях их упрощенного налогообложения.

Великобритания.

В этой стране отсутствует единое определение малого предприятия, и, как правило,  к малым и средним предприятиям применяются с небольшими исключениями правила расчета и декларирования доходов, как и к другим налогоплательщикам. В Великобритании также менее строгие требования к отчетности, и если доход предприятия составляет менее 15 тысяч фунтов стерлингов, оно обязано заполнить лишь простую декларацию без приведения подробных данных о своей деятельности, активах и обязательствах. Если суммарные обязательства предприятия за год составляют менее 500 фунтов стерлингов, то оно не платит по обязательствам за следующий год.

В Великобритании действует шкала ставок подоходного налога, в основе которой подлежащая налогообложению прибыль. При этом используется прогрессивная шкала налогообложения, то есть чем больше доходы предприятия, тем выше налоги.

С целью стимулирования капиталовложений в здания и оборудование в действующей в Великобритании налоговой системе правила амортизации зданий и оборудования позволяют списывать по ставке 25% со стоимости приобретения (с учетом  снижающейся стоимости), что принято называть «налоговая скидка по списанию на износ». Для некоторых предприятий вычету может подлежать до 40% стоимости новых зданий и оборудования. Чтобы иметь право на данную льготу, годовой оборот предприятия не должен превышать 11,2 млн. фунтов стерлингов и стоимость активов – 5,6 млн. фунтов стерлингов, а штат предприятия не должен превышать 250 человек.

Налоговые льготы представляются также предприятиям, осуществляющим инвестиции в информационные технологии и средства связи, то есть вкладывающим средства в приобретение компьютеров,  покупающим программное обеспечение и др.

Стоимость такого имущества можно полностью вычитать из налогооблагаемой прибыли в год приобретения. Чтобы иметь на это право, предприятие должно удовлетворять следующим критериям: годовой оборот и активы не должны превышать 2,8 млн. фунтов стерлингов, а численность персонала – 50 человек.

В Великобритании действуют налоговые льготы для инвесторов небольших компаний, в том числе по затратам на НИОКР. Кроме того, действуют налоговые скидки на связанные с НИОКР затраты с целью стимулирования роста инвестиций в НИОКР. Предприятие может списать затраты с налогооблагаемого дохода, при этом фирмы, еще не получающие прибыли, могут получить кредит, составляющий 24% от издержек.

США.

В этой стране не применяются особые налоговые режимы для малых и средних предприятий. Все предприятия обязаны вести полный бухгалтерский учет, данные которого используются при расчете прибыли для целей налогообложения. Однако в законах о подоходном налоге имеется ряд специальных положений о предприятиях, которым позволяют упростить процедуру учета и отчетности для стимулирования инвестиций в малый бизнес.

Компании, имеющие низкие прибыли, платят подоходный налог по более низким ставкам.

Также имеется шкала ставок подоходного налога с физических лиц (от 15 до 39,6%), поэтому отдельные лица (включая индивидуальных частных предпринимателей и самостоятельно занятых), имеющие меньшие доходы, платят налоги по более низкой ставке.

Некоторые мелкие налогоплательщики могут использовать кассовый метод учета, а не учет методом начисления, обычно используемый для декларирования доходов предприятия. К их числу относятся:

- физические лица, занимающиеся сельскохозяйственным производством, или любой сельскохозяйственной деятельностью, если закупки и реализация не являются единственным фактором для получения дохода (если налогоплательщики занимаются куплей или продаже товаров, то применяются специальные правила учета товарно-материальных ценностей по методу начисления);

- юридические лица, которые занимаются сельскохозяйственным производством и имеют валовой доход менее 1 млн.долларов в год или занимаются любой хозяйственной деятельностью, если годовой валовой доход налогоплательщика составляет менее 5 млн.долларов, и реализация товаров не является существенным фактором для получения дохода (если налогоплательщик занимается куплей или продажей товаров, то применяются специальные правила учета товарно-материальных ценностей по методу начисления).

Вместо простой амортизации стоимости покупки долгосрочных активов, используемых на предприятии налогоплательщика, некоторые фирмы предпочитают вычитать эти издержки как текущие затраты и уменьшать налогооблагаемую прибыль на долю таких инвестиций, произведенных в налоговом году. Сумма, которую по этому правилу налогоплательщик может вычесть – некоторую часть инвестиций в долгосрочные активы, не может превышать 24 тысячи долларов. Она уменьшается, когда общая стоимость постоянных фондов, закупленных в данном году, превышает 200 тысяч долларов. Последующая амортизация этой части стоимости активов, которая была списана в первый год, не допускается.

Собственники малых предприятий освобождаются также от налогов на доходы от прироста капитала. Налоговые льготы применяются к доходам, полученным физическими лицами от продажи акций определенных «квалифицированных малых предприятий».

Под «квалифицированными малыми предприятиями» понимается корпорация с совокупными валовыми активами менее 50 млн. долларов, которая не занимается одним из следующих видов деятельности: банковское дело, страхование или иная финансовая деятельность, проектно-конструкторские работы, юридическая сфера, бухгалтерский учет или консультирование и т.д.

Как правило, лица, продающие долги юридических лиц, обязаны включать в налогооблагаемый доход любые доходы, полученные в результате такой продажи. Применительно к таким доходам физические лица платят налог по более низким ставкам, то есть 20%, если проданные активы находились в собственности налогоплательщика более 18 месяцев, и 18%,  если более 5 лет. 

При продаже доли «квалифицированного малого предприятия» налогоплательщик может исключить из налогооблагаемого дохода 50% суммы, полученной в результате реализации, при условии, что он владеет акциями более 5 лет.

Собственники небольших корпораций могут представлять их в качестве товарищества, уходя от двойного налогообложения прибыли (налоги взимаются первый раз, когда корпорация получает прибыль, и второй – когда выплачивает дивиденды). Если сделан такой выбор, то собственники небольших корпораций подлежат непосредственному налогообложению, то есть налог взимается с их доли в налогооблагаемой прибыли корпорации. Как правило, корпорация не платит федеральный подоходный налог. Затем, когда корпорация выплачивает дивиденды собственникам, они не облагаются.

Небольшие корпорации, имеющие право такого выбора, не могут иметь более 75 собственников, каждый из которых является гражданином или резидентом США.

Швеция.

В данной стране не действуют особые налоговые режимы для малых и средних предприятий. Налоговое законодательство Швеции построено по принципу нейтральности, в соответствии с которым ко всем предприятиям, безотносительно их юридической формы, типа хозяйственной деятельности, размера или места нахождения, применяется одна и та же налоговая база, и одни и те же ставки налогообложения, и обязательства в плане регистрации, отчетности, платежей и др. Налоговое бремя и общие условия налогообложения одинаковы для самостоятельно занятого и для корпорации, занимающихся одинаковым бизнесом.

Однако из принципа нейтральности имеются исключения в форме налоговых льгот, предоставляемых предприятиям, в том числе посредством использований упрощенной налоговой декларации. Самостоятельно занятые, а также мелкие торговцы с оборотом менее 720 тыс. крон (около 80 тыс. долларов) заполняют упрощенную налоговую декларацию. От них не требуют представления полной балансовой ведомости или отчета о прибылях и убытках.

Самостоятельно занятые, мелкие торговцы и большинство товариществ с оборотом менее 720 тыс. крон имеют особое право использовать кассовый метод учета. Самостоятельно занятые и мелкие торговцы не обязаны регистрировать дело в государственных органах, они должны зарегистрироваться только в налоговой инспекции.

  Применительно к НДС, предприятия с оборотом менее 1 млн. крон (110 тыс. долларов) могут подавать лишь одну налоговую декларацию в год, а не ежемесячно, как все прочие предприятия.

Предприятия с оборотом менее 40 млн. крон (около 4,4 млн. долларов) обязаны выплачивать НДС в течение 42-х дней. Если оборот превышает40 млн. крон, то заплатить следует в течение 26 дней после окончания отчетного периода.  Мелкому торговцу, самостоятельно занятому или партнеру (если это отдельное лицо), позволяется вычитать убытки от хозяйственной деятельности из возможного дохода в течение первых 5 лет деятельности.

Дивиденды, полученные от компаний, акции которых не котируются на бирже или принадлежат отдельным лицам, частично освобождаются от налога. Эта льгота введена с целью стимулирования инвестиций в малые предприятия.

2.   Характеристика объекта исследования

Состав структуры и виды деятельности

Федеральное государственное учреждение «Центр инженерно-технического обеспечения Управление Федеральной службы исполнения наказаний по Удмуртской Республике», именуемое в дальнейшем «ЦИТО» образовано на основании приказа ГУИН Минюста России от 16 апреля 1999 г. №130, осуществляет деятельность по технической эксплуатации инженерно-технических средств охраны, связи и вооружения, находящегося в подразделениях УФСИН России по Удмуртской Республике.

«ЦИТО» является некоммерческой организацией в форме государственного учреждения. Форма собственности – федеральная, организационно-правовая форма – государственное учреждение на праве оперативного управления. Также является юридическим лицом, имеет печать с изображением государственного герба и своего полного наименования, угловой штамп и бланки установленного образца.

Учреждение является юридическим лицом с момента государственной регистрации и вправе самостоятельно пользоваться имуществом, закрепленным за ним учредителем на праве оперативного управления, от своего имени приобретать имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности.

«ЦИТО» приобретает право на лицензируемую деятельность и льготы, предусмотренные действующим законодательством, с момента выдачи ему соответствующей лицензии.

Начальник «ЦИТО» назначается на должность и освобождается от должности начальником УФСИН России по Удмуртской Республике. Начальник имеет заместителя, назначаемого и освобождаемого от должности начальником УФСИН России по Удмуртской Республике в установленном порядке.

Структура и штаты «ЦИТО» Утверждаются УФСИН России по Удмуртской Республике в соответствии с нормативами, лимитами финансирования, типовыми структурами и штатами, утвержденными в установленном порядке.

В структуру «ЦИТО» входят:

а) отделение по технической эксплуатации инженерно-технических средств охраны и аппаратуры связи;

б) отделение вооружения и специальных средств;

в) узел связи:

- отделение оперативно-технической службы:

- группа радиосвязи;

- отделение телефонно-телеграфной связи:

- группа вынужденной связи;

- телефонная станция;

- телеграфная станция;

- группа организации передачи данных и автоматизации;

г) отделение обеспечения:

- отдел кадров;

- бухгалтерия;

- канцелярия.

Структура учреждения приведена в Приложении 2.

Правовую основу деятельности «ЦИТО» составляет Конституция Российской Федерации, федеральные конституционные законы, федеральные законы, международные правовые акты, акты Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, иные нормативные правовые акты  Российской Федерации, а также федеральных министерств, служб и агентств, изданные в пределах их компетенции, приказы и распоряжения ФСИН России, УФСИН России по Удмуртской Республике.

Основные цели и задачи учреждения:

1. Оборудование объектов охраны УФСИН России по Удмуртской Республике и специального автомобильного транспорта для перевозки спецконтингента инженерно-техническими средствами охраны, надзора и связи, проведение технического обслуживания этих средств.

2. Организация учета, хранения и ремонта вооружения и специальных средств УФСИН России по Удмуртской Республике и подчиненных ему подразделений, обеспечение их вооружением, боеприпасами, специальными средствами.

3. Организация и обеспечение связи УФСИН России по Удмуртской Республике и подчиненных ему подразделений для выполнения ими служебной деятельности, в том числе при обострении оперативной обстановки, и связи взаимодействия с органами юстиции, внутренних дел и местного самоуправления.

Основные функции «ЦИТО».

1. Ведет учет и отчетность по наличию и состоянию инженерно-технических средств охраны и надзора (ИТСОН), средств связи, вооружения, боеприпасов и специальных средств.

2. Проводит материально-техническое обеспечение подразделений УФСИН России по Удмуртской Республике и собственное по направлениям служебно-производственной деятельности.

3. Проводит контрольный отстрел боевого огнестрельного оружия с нарезным стволом, состоящего на вооружении в подразделениях УФСИН России по Удмуртской Республике.

4. Осуществляет работы по оборудованию объектов охраны УФСИН России по Удмуртской Республике ИТСОН согласно годовому плану оборудования объектов.

5. Осуществляет текущий и восстановительный ремонт технических средств охраны, надзора и связи, а также средний ремонт отдельных видов ТСОН.

6. Ведет бухгалтерскую и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, обеспечивает законность и целесообразность проводимых финансовых и хозяйственных операций, экономное и эффективное расходование государственных средств.

7. Осуществляет своевременную оплату труда, а также материальное стимулирование персонала «ЦИТО» в порядке и на основаниях, установленных законодательством российской Федерации.

8. Осуществляет противопожарные и противоэпидемические мероприятия, предусмотренные государственными стандартами, нормами и правилами.

9. Обеспечивает правовую и социальную защиту персонала «ЦИТО», их профессиональную и служебную подготовку.

10. Осуществляет подбор и расстановку должностных лиц «ЦИТО».

11. Организует прохождение сотрудниками «ЦИТО» специальной подготовки к действиям в условиях, связанных с применением физической силы, специальных средств и оружия, а также умением оказывать доврачебную помощь пострадавшим.

12. Обеспечивает организацию и совершенствование работы с персоналом «ЦИТО». Формирует резерв сотрудников для перемещения по службе, на должности, входящие в номенклатуру «ЦИТО». Организует подбор кандидатов и замещение вакантных должностей, а также подготовку, переподготовку и повышение квалификации сотрудников «ЦИТО». Обеспечивает рациональное использование молодых специалистов и их закрепление.

13. Осуществляет контроль за выполнением сотрудниками «ЦИТО» правил ношения установленной формы одежды.

14. Осуществляет правовое обеспечение оперативно-служебной, предпринимательской, финансово-хозяйственной и иной деятельности «ЦИТО».

«ЦИТО» также может выполнять другие задачи и функции инженерно-технического обеспечения оперативно-служебной деятельности подразделений  УФСИН России по Удмуртской Республике.

Начальник осуществляет текущее руководство деятельностью «ЦИТО» на принципах единоначалия, определяет пределы полномочий своего заместителя, главного инженера и начальников структурных подразделений. Издает приказы по вопросам организации работы «ЦИТО».

Учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, Гражданским Кодексом Российской Федерации, Налоговым Кодексом и другими нормативными правовыми актами Российской Федерации, Приказом ГУИН №19 от 24 января 2002 г, а также Уставом учреждения.

Наряду с основной деятельностью, учреждение осуществляет внебюджетную деятельность для обеспечения, развития и укрепления материально-технической базы государственного учреждения Центра инженерно-технического обеспечения  УФСИН России.

Основными видами внебюджетной деятельности являются:

- ремонт средств связи, оперативной криминалистической и вычислительной техники, бытовой техники и бытовых приборов, видеотехники, радиотехники;

- работы по устройству наружных инженерных сетей и коммуникаций: прокладка линий связи, радио, телевидения;

- работы по устройству внутренних инженерных систем и оборудования: устройство электроснабжения до 1000В, электроосвещения, систем связи, радио, телевидения, охранной сигнализации и систем видео наблюдения;

- монтаж технологического оборудования связи: линейно-кабельных сооружений связи, стационарных проводных средств, радиорелейных линий связи, пусконаладочные работы оборудования связи;

- пусконаладочные работы систем охранной сигнализации и видео наблюдения; охранная деятельность;

- продажа промышленных и продовольственных товаров оптом и в розницу;

- монтаж, ремонт и обслуживание систем оповещения и эвакуации при пожаре;

- предоставление услуг телефонной связи;

- ремонт гладкоствольного и нарезного оружия;

- погрузочно-разгрузочные работы;

- услуги складского характера;

- услуги по разработке и реализации проектно-сметной и конструкторской документации;

- иная внебюджетная деятельность.

К иной внебюджетной деятельности «ЦИТО» относятся другие виды деятельности, разрешаемые законодательством Российской Федерации, не противоречащие целям деятельности «ЦИТО».

2.2. Анализ налогообложения ЦИТО и организация их уплаты за 2003-2005 гг.

Рассматриваемое мною учреждение подлежит налогообложению по всем видам налогов и сборов, предусмотренных в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Главными налогами, уплачиваемыми ЦИТО, являются – налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, НДФЛ и единый социальный налог. Рассмотрим динамику этих платежей за 2003 – 2005 гг. (см. Приложение 3).

Анализируя данные, представленные в таблице, наибольшую долю среди всех налогов занимает налог на доходы физических лиц (НДФЛ), как видно из сумм налоговых платежей, он увеличивается с каждым годом. Это из-за того, что в 2005 г. было обеспечено повышение денежного довольствия военнослужащих. Оклады по воинским должностям увеличились в 2 – 2,4 раза, кроме того, вдвое выросли надбавки за выслугу лет.

На втором месте по значимости стоит налог на добавленную стоимость. Его высокая доля сохраняется по ряду объективных причин. Основные из них – увеличение структуры себестоимости выполняемых работ и оказываемых услуг; уменьшение в сторону покупных материалов и комплектующих, и, соответственно, увеличение удельного веса «добавленной стоимости» в конечной цене услуг.

Самую низкую долю налоговых платежей в ЦИТО составляет единый социальный налог. Это обуславливается тем, что в учреждении низкое количество человек, в пользу которых уплачивается этот налог, так как на фонд оплаты труда военнослужащих ЕСН не начисляется. Рассмотрим эти налоги поподробнее.

Налог на добавленную стоимость (НДС).

НДС – основной косвенный налог. Он был впервые введен в 1992 г. Законом РСФСР от 6 декабря 1991 года № 1992-1 со ставкой 28%. Ее величина была рассчитана, исходя из необходимости поддержания доходов бюджета на уровне, обеспечиваемом в предыдущем году налогом с оборота и налогом с продаж, на смену которым пришел НДС.

Недолго сохранялась единая ставка в России. Уже 1992 году было введено налогообложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15%. С 1 января 1993 года базовая ставка снижена до 20%, а ставка НДС на все продовольственные товары и товары для детей до 10%.

Согласно статьям 143, 145 главы 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, рассматриваемое учреждение является плательщиком НДС. Объектом налогообложения являются все товары, производимые предприятием и приобретаемые на стороне, а также выполненные организацией работы и оказанные услуги.

Ставка налога составляет 18%.

Исчисление НДС – процедура сложная, она различается в зависимости от содержания финансово-хозяйственных операций, целей коммерческих сделок, отраслевой специфики хозяйствования.

Облагаемый оборот определяется на основе стоимости выполненных работ и оказанных услуг, исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

ЦИТО имеет право уменьшить общую сумму налога на сумму налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении комплектующих материалов. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Результатом совершенствования российской методики исчисления НДС явилось приближение ее к образцам, применяемым в европейских странах. Введение счетов-фактур при определении сумм налога, включенного в стоимость товарно-материальных ценностей, приводит отечественную практику исчисления НДС к инвойсовому методу.

Налог на добавленную стоимость имеет устойчивую базу обложения, которая мало зависит от текущих материальных затрат. В бюджет начинают поступать средства задолго до того, как произойдет окончательная реализация продукции (работ, услуг). Они продолжают поступать и при любой перепродаже готового изделия. Уклониться от уплаты налога сложно, хотя и это случается. Но выделение налога отдельной строкой в расчетных документах усложняет эти попытки и позволяет налоговым инспекциям эффективно контролировать уплату налога.

Налог на прибыль.

Одним из главных доходных источников федерального бюджета, а также региональных и местных бюджетов, служит налог на прибыль предприятий и организаций. За прошедшие годы роль и значение его несколько менялись, но независимо от этого он был и продолжает быть одним из двух основных налогов.

До 2002 года налогообложение прибыли предприятий осуществлялось Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 года №2116 – 1 в редакции последующих изменений и дополнений.

Налог является прямым, его сумма зависит от конечного финансового результата предприятия налогоплательщика.

Ежегодно с принятием закона о федеральном бюджете устанавливаются пропорции распределения сумм налога по звеньям бюджетной системы. Кроме того, действующая в каждый отдельный период ставка исчисления налога зачисляется в доход федерального и регионального бюджетов. Принимать региональную ставку налога на прибыль законодательные органы субъектов Российской Федерации могут самостоятельно, но в пределах установленной для регионов ставки.

Объектом обложения служит валовая прибыль, уменьшенная (или увеличенная). В бухгалтерском учете понятие «валовая прибыль» не используется, и в расчетах налога на прибыль принимается балансовая прибыль, скорректированная на указанные в налоговом законодательстве величины.

Бюджетные учреждения и некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, вносят налог с получаемой  от такой деятельности суммы, превышающей доходы над расходами.

Особенность исчисления налога на прибыль на рассматриваемом предприятии состоит в том, что, учитывая социальную значимость ЦИТО государственного учреждения ГУИН РФ, практически ежегодно в части, касающейся местных бюджетов, предоставляются определенные льготы. В связи с этим исчисление налога на прибыль в большей мере зависит от использования средств от получаемой прибыли, то есть определения налогооблагаемой базы.

Налог на доходы физических лиц.

К числу крупных источников дохода бюджета относится налог на доходы физических лиц. Подоходный налог – наиболее традиционный налог, взимаемый на протяжении всего исторического развития отечественной и зарубежной экономики.

С 2001 года новый Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает отказ от какой-либо прогрессии, действовавшей до этого времени. Единая ставка утверждена в размере 13%, она включила в себя ранее действовавшую ставку обложения 12 и 1 процент, отчисляемый ранее в пенсионный фонд РФ с суммы заработной платы наемного работника.

По законодательству, введенному в 1992 году, объектом обложения стал совокупный годовой доход физического лица, из которого производят вычеты налоговых льгот. В ЦИТО действуют такие вычеты, как 400 рублей на самого налогоплательщика и 600 рублей на одного ребенка, эти вычеты действуют до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20000 рублей.

Не облагаются такие доходы как – выдача денежных средств взамен продовольственного пайка; компенсация при увольнении работника; сумм компенсации стоимости санаторно-курортного лечения (в учреждении она составляет 600 рублей); суммы материальной помощи, не превышающей 2000 рублей. В состав совокупного годового дохода включаются все выплаты в денежном или натуральном выражении, полученными гражданами в учреждении, организации или на предприятии.

В нашем случае удельный вес НДФЛ в бюджетных платежах учреждения до 2001 года невелик, что поясняется структурой штатов этого учреждения. НДФЛ уплачивался только вольнонаемными сотрудниками и сотрудниками, будучи в должности «стажера».

В 2001 году удельный вес НДФЛ вырос из-за отмены налоговой льготы для сотрудников уголовно-исполнительной системы.

Единый социальный налог.

Практика формирования бюджетов государственных социальных фондов до 2001 года была сориентирована на взимание социальных взносов в государственные внебюджетные фонды: пенсионный фонд (ПФ), социального страхования (ФСС), обязательного медицинского страхования (ФОМС), и занятости (ФЗ). Совокупная налоговая нагрузка по этим фондам достигла 38,5 процентов.

С 1 января 2001 года установлен новый порядок исчисления и уплаты взносов в государственные социальные внебюджетные фонды. Главой 24 части 2 Налогового кодекса введен единый социальный налог (далее ЕСН).

Насколько важна роль и значение этого налога необходимости объяснять нет. Само название налога и направленность использования средств говорит о том, что с его помощью решаются насущные проблемы жизнедеятельности народа и конкретно каждого человека. От того, как будут аккумулироваться эти средства, точнее, сколько будет этих средств в поступлениях в консолидированный бюджет, во многом зависит достижение основных целей проводимых в стране реформ и смягчение возникающих острых проблем социального характера, в том числе таких, как: обеспечение достойной пенсии, стимулирование эффективной демографической политики, включая рост продолжительности жизни нации за счет проведения современной квалифицированной профилактической и статистической медицинской помощи, создание условий для нормального трудового процесса и отдыха.

Согласно ст.235 Налогового кодекса, установлены две категории налогоплательщиков, различающихся объектами налогообложения и порядком исчисления и уплаты ЕСН.

Первая категория – это работодатели, производящие выплаты наемным работникам (налогоплательщики-работодатели).

Вторая категория – это индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины малочисленных народов севра, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокаты (налогоплательщики – неработодатели).

Учреждение ЦИТО является работодателем, соответственно относится к первой категории налогоплательщиков.

Для налогоплательщика-работодателя, осуществляющего выплаты наемным работникам, объектом налогообложения являются – любые доходы, начисляемые работодателем в пользу наемных работников по всем основаниям, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению, а также безвозмездные выплаты в пользу иных лиц.

Главная бухгалтерия является самостоятельным отделом аппарата ФГУ ЦИТО УФСИН России по УР. Руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, бухгалтерия ФГУ ЦИТО УФСИН России по Удмуртской Республике организует и контролирует учетную политику и ведение бухгалтерского учета, своевременное составление и предоставление достоверной бухгалтерской отчетности. Организует правильное исчисление, учет и уплату налогов, сборов и других платежей в государственный бюджет, бюджет Удмуртской Республики и местный бюджет, взносы на социальное, медицинское страхование, другие внебюджетные фонды, согласно Налоговому кодексу, введенному в действие федеральным законом РФ от 31 июля 1998 года №147-ФЗ (часть первая) №118-ФЗ (часть вторая).

Главный бухгалтер ЦИТО УФСИН  составляет бухгалтерскую отчетность и представляет ее в установленные сроки в вышестоящие организации.

Главный бухгалтер и его заместитель в своей деятельности руководствуются федеральным законом от 21 ноября 1996 года (редакция от 30 июня 2003 года с изменениями и дополнениями, вступившими в силу 01 января 2004 года) «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ, законами Российской Федерации; постановлениями Госкомтруда РФ, Госарбитража РФ, Госналогслужбы РФ; положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ); приказом МВД России от 25 августа 1997 года №560, а также приказами, инструкциями и указаниями ФСИН России.

Способы уплаты налогов.

Принято выделять три основных способа уплаты налогов:

- по декларации;

- кадастровый;

- у источника доходов.

ЦИТО уплачивает налоги по первому способу, наиболее распространенному в современном мире. Он предполагает подачу налогоплательщиком в налоговые органы декларации о полученных доходах (в разных видах). Этот способ наиболее применяется при уплате таких налогов, как – налог на доходы физических лиц, налог на прибыль предприятия и другие.

К другим элементам Закона о налоге следует отнести налоговый период – срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы и окончательного определения масштаба налогового обязательства. Согласно НК РФ (ст.55),

Налоговый период – «календарный год или иной налоговый период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате».

Бюджетные организации, такие как ЦИТО, имеющие доход от предпринимательской деятельности, платят налоги и отчитываются по ним в сроки, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Порядок и сроки уплаты у каждого налога свои, рассмотрим их на примере таких налогов, как НДС, налог на прибыль, подоходный налог и ЕСН.

НДФЛ.

ЦИТО, наряду с другими предприятиями и организациями, является налоговым агентом, который исчисляет, удерживает и уплачивает сумму налога у налогоплательщика. Исчисление налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода и по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам. Сумма налога удерживается непосредственно из доходов налогоплательщика при их выплате. ЦИТО перечисляет сумму исчисленного и удержанного не позднее дня получения в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы. Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная, уплачивается по месту учета в налоговом органе. ЦИТО ведет учет доходов полученных работниками в налоговом периоде, по форме, установленной Министерством РФ по налогам и сборам. Предоставляет в налоговый орган сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах, начисленных и удержанных в этом налоговом периоде не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной Министерством РФ по налогам и сборам.

Единый социальный налог.

Сумма налога исчисляется и уплачивается отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма налога, уплачиваемая в составе налога в фонд социального страхования РФ, подлежит уменьшению на сумму произведенных расходов на цели государственного страхования, предусмотренные законодательством РФ.

По итогам отчетного периода производится отчисление авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений налогового периода до окончания соответствующего месяца (календарного) и ставки налога. Уплата авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц.

Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей отражаются в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца., следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством РФ по налогам и сборам.

Уплата налога осуществляется отдельными платежными поручениями в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

 Налоговая декларация предоставляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог на добавленную стоимость.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода, исходя из фактической реализации товаров, оказания услуг и выполнения работ за истекшим налоговым периодом не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

ЦИТО уплачивает налог ежеквартально и предоставляет налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налог на прибыль.

Большинство налогоплательщиков имеют возможность выбирать между уплатой ежемесячных авансовых платежей в размере 1\3 фактически уплаченного квартального авансового платежа за предыдущий квартал и уплатой ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной  прибыли за предыдущий месяц.

Бюджетные учреждения уплачивают налог на прибыль ежеквартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода. Налоговая декларация по этому налогу предоставляется не позднее 28 дней после окончания отчетного периода.

Учитывая социальную значимость государственного учреждения ФГУ ЦИТО УФСИН России по УР, ему предоставляются льготы по налогам и сборам в части, касающейся местных бюджетов. Этим и объясняется сравнительно низкий удельный вес налоговых платежей.

Общая цель, ради которой вводятся налоговые льготы – сокращение конечной суммы налоговых обязательств налогоплательщика. Это сокращение может носить как принципиальный характер (снижение налогового платежа, которое в последствии и компенсируется), так и краткосрочный. В обоих случаях происходит сокращение налоговых платежей.

Налоговые льготы принято классифицировать в зависимости от того, на сокращение какого элемента в процессе формирования суммы налогового платежа направлена та или иная льгота:

- налоговые изъятия;

- налоговая скидка;

- налоговый кредит.

Рассмотрим подробнее третью разновидность налоговых льгот. Они охватывают наиболее широкий спектр льгот, уменьшающих подлежащую уплате в бюджет сумму (без сокращения предмета и объекта налогообложения, не влияя на объем налоговой базы).

К таким налоговым льготам относят: установление пониженной налоговой ставки для отдельных категорий плательщиков или объектов и предметов налогообложения.

Так, согласно закону Удмуртской Республики от 13 декабря 2001 года №67-РЗ «Об особенностях налогообложения учреждений, исполняющих уголовное наказание в виде лишения свободы, и предприятий, использующих труд осужденных» ставка налога на прибыль составила – 12 процентов, действующая с 1 января 2002 года. В 2001 году эта ставка составляла – 10,5 процентов. В общей сложности льгота по этому налогу составила 4 процента.

Учреждение в связи с Законом… было полностью освобождено от уплаты налога на содержание муниципальной милиции и благоустройства территории.

Также есть льгота по налогу на добавленную стоимость, указанная в НК РФ – внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

2.3. Перспективы развития ЦИТО как хозяйствующего субъекта

Для оценки перспектив деятельности анализируемого учреждения, необходимо рассмотреть трудовой потенциал хозяйствующего субъекта. Основные ресурсы, используемые организацией, это люди (человеческие ресурсы), капитал, материалы, технология и информация.

 Процесс преобразования ресурсов легче всего увидеть в производственных организациях, но и организации обслуживания и некоммерческие организации также используют все эти виды ресурсов. Самой очевидной характеристикой учреждения является разделение труда.

Сложные организации осуществляют четкое горизонтальное разделение за счет образования подразделений, выполняющих конкретные специфические задания и добивающихся конкретных специфических целей. Такие подразделения часто называются отделами или службами.

Вертикальное разделение труда. Поскольку работа в организации разделяется на составляющие части, кто-то должен координировать работу группы для того, чтобы она была успешной.

Итак, в учреждении существуют две органичные внутренние формы разделения труда.

Первая - это разделение труда на компоненты, составляющие части общей деятельности, т.е. горизонтальное разделение труда.

Второе, называемое вертикальным, отделяет работу по координированию действий от самих действий. Деятельность по координированию работы других людей и составляет сущность управления.  

 Для того, чтобы учреждение смогло добиться реализации своих целей, задачи должны быть скоординированы посредством вертикального разделения труда. Поэтому управление является важной деятельностью для учреждения.                  

В таблице 1 представлено штатное расписание и динамика численности ФГУ «ЦИТО» за 2003-2005года.

Таблица 1

Штатное расписание и структура численности персонала ЦИТО за 2003-2005гг.

Штатное  расписание	2003		2004		изменение в структ.	2005		изменение в структ.
	ед.	уд.вес, %	ед.	уд.вес, %		ед.	уд.вес, %
Начальник	1	1,79	1	1,69	-0,09	1	1,72	0,03
Заместитель  начальника	1,79	1	1,69	-0,09	1	1,72	0,03
Бухгалтерия	6	10,71	6	10,17	-0,54	7	12,07	1,90
Главный  бухгалтер	1	1,79	1	1,69	-0,09	1	1,72	0,03
Бухгалтера	4	7,14	4	6,78	-0,36	4	6,90	0,12
Кассир	1	1,79	1	1,69	-0,09	2	3,45	1,75
Отдел  кадров	6	10,71	6	10,17	-0,54	5	8,62	-1,55
Начальник отдела кадров	1	1,79	1	1,69	-0,09	1	1,72	0,03
Инспектор  по кадрам	5	8,93	5	8,47	-0,45	4	6,90	-1,58
Узел  связи ТТС	21	37,50	24	40,68	3,18	20	34,48	-6,20
Начальник  узла связи	1	1,79	1	1,69	-0,09	1	1,72	0,03
Телефонисты	8	14,29	8	13,56	-0,73	10	17,24	3,68
Телеграфисты	10	17,86	12	20,34	2,48	7	12,07	-8,27
Техники  по связи	2	3,57	3	5,08	1,51	2	3,45	-1,64
Отделение  ИТСС	21	37,50	21	35,59	-1,91	24	41,38	5,79
Начальник  отд. ИТСС	1	1,79	1	1,69	-0,09	1	1,72	0,03
Инженер	4	7,14	4	6,78	-0,36	5	8,62	1,84
Техник  по связи	16	28,57	16	27,12	-1,45	18	31,03	3,92
Итого	56	100	59	100	100	58	100	100

Рис.3. Динамика численности основных подразделений ЦИТО

Анализируя  данные таблицы 1 и рис.3, можно говорить о незначительных изменениях в численности персонала за три года – по сравнению с 2003 годом она увеличилась на 3 человека. Главным образом данное изменение произошло за счет изменения численности отделения ИТСС, а именно, увеличилась численность техников по связи. На данное отделение приходится набольший удельный вес в общей численности персонала (41,38%). На 6,2% снизился удельный вес отделения узла связи, однако, на его долю приходится 34,48%.

На руководящий состав приходится 10,2% от все численности работающих в ЦИТО.

В целом, ФГУ «ЦИТО»  в плане текучести кадров, стабильное. Коллектив слаженный и дружный. Средний возраст работника 35-40 лет, 55% приходится на работников мужского пола.

Производительность труда на всех уровнях учреждения является критически важным фактором для того, чтобы учреждение могла выжить и добиться успеха в условиях конкуренции. В таблице 2 представлена динамика производительность труда  (ПТ) «ЦИТО».

Таблица 2

Динамика производительности труда

Показатели	2003	2004	Тр, %	2005	Тр, %
ПТ одного работающего, тыс.руб.	11,02	12,56	113,99	15,41	122,73
ПТ одного рабочего, тыс.руб.	13,41	15,12	112,74	19,02	125,78
Численность работающих  всего, из них:	56	59	105,4	58	98,3
руководители и специалисты, чел.	10	10	-	11	-
Рабочего, чел.	46	49	-	47	-
Среднемесячная зарплата, тыс. руб.	1655,6	3209	193,83	3284	102,34
Годовой фонд заработной платы, тыс.руб.	1112536	2156572		2206572

Производительность труда, на протяжении всего анализируемого периода   возрастает. Это объясняется увеличением выручки от оказываемых услуг. Также наблюдается незначительный рост численности, как специалистов учреждения, так и технических рабочих. Резкий рост среднемесячной заработной платы в 2004 году обусловлен увеличением бюджетных средств на оплату труда персонала учреждения.

В 2005 году прирост зарплаты по сравнению с предыдущим годом составил 2,34%, в то время как прирост производительности труда на одного работающего    22,73%, что свидетельствует об интенсивности использования трудовых ресурсов учреждения.

Основные показатели объемов оказания выполненных услуг

Для характеристики деятельности ФГУ «ЦИТО» и объемов выполненных им работ по оказанию платных услуг связи была составлена таблица 3, где отражена величина выручки и прибыли в динамике за 2003-2005 года.

Таблица 3

Динамика основных показателей коммерческой деятельности, тыс. руб.

Показатели	2003	2004	Тр,%	2005	Тр,%	Абсол. изм. 05 к 04
Выручка от оказания услуг	617	741	120,10	894	120,65	153
Себестоимость оказанных услуг	265	395	149,06	501	126,84	106
Прибыль от оказанных услуг	352	346	98,30	393	113,58	47
Налог  на прибыль	70	69	98,57	79	114,49	10
Чистая прибыль	282	277	98,23	314	113,36	37

Доходы от внебюджетной деятельности ФГУ «ЦИТО» получает только от основной деятельности – оказание услуг связи, прочих доходов (операционных и внереализационных) на протяжении всего анализируемого периода не имеет. Данные таблицы 3 свидетельствуют об увеличении объемов выполненных работ, темп роста выручки остается примерно на одном уровне, как в 2004, так и в 2005 году. Однако себестоимость оказанных услуг превышает темп роста выручки. Положительно можно охарактеризовать, что по сравнению с 2004 годом, в 2005 произошло снижения темпа роста себестоимости на 22%.

Необходимо провести вертикальный анализ прибыли, для чего составим таблицу 4, где отражены структура прибыли в выручке от оказания услуг.

Таблица 4

Структура прибыли в выручке от оказания услуг ФГУ «ЦИТО»

Показатели	2003		2004		2005
	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%
Выручка от оказания услуг	617	100	741	100	894	100
Себестоимость оказанных услуг	265	42,95	395	53,31	501	56,04
Прибыль от оказанных услуг	352	57,05	346	46,69	393	43,96
Налог  на прибыль	70	19,89	69	19,94	79	20,10
Чистая прибыль	282	45,71	277	37,38	314	35,12

Рис.4. Динамика прибыли и себестоимости «ЦИТО» за 2003-2005 года

Увеличение  доли себестоимости в выручке снижает удельный вес балансовой прибыли. В 2003 году соотношение прибыли к себестоимости было 43/57, в 2005 году это соотношение стало 56/44, таким образом, значительная часть в выручке от оказания услуг на конец анализируемого периода стал приходиться на себестоимость оказанных услуг.

Рост налога на прибыль отразился на конечном финансовом результате от коммерческой деятельности «ЦИТО», удельный вес которой за три года снизился на 10,6%.

Государственное учреждение ФГУ «ЦИТО» является бюджетным, дополнительные средства, полученные от коммерческой деятельности – это дополнительная статья доходов, за счет которой пополняется производственный потенциал учреждения и вознаграждения за труд его работников. То, что учреждение не имеет убытков, а получает прибыль, можно охарактеризовать только с положительной стороны.

Анализ рентабельности коммерческой деятельности учреждения «ЦИТО»

Для характеристики эффективности внебюджетной (коммерческой) деятельности учреждения в таблице 5 приведены рассчитанные показатели рентабельности,  которые измеряют доходность предприятия с различных позиций и группируются в соответствии с интересами участников экономического процесса, рыночного обмена. Они более полно, чем прибыль, отражают окончательные результаты хозяйствования, потому что их величина показывает соотношение эффекта с наличными или использованными ресурсами.

Таблица 5

Оценка рентабельности, %

Показатели	Формула расчета	2003	2004	2005
Чистая прибыль, тыс. руб.	с.140-с.150 (ф.2)	282	277	314
Рентабельность услуги, %	с.050 (ф.2) с.010 (ф.2)	57,8	46,7	44
Рентабельность основной деятельности, %	с.050(ф.2) с.020+с.030+с.040 (ф.2)	132,8	87,6	78,4

Наиболее весомым показателем считается коэффициент рентабельности оказываемых услуг, который показывает, сколько прибыли приходится на единицу реализованной услуги. Рост этого показателя является следствием роста цен при постоянных затратах на выполнение реализованной продукции (работ, услуг) или снижения затрат на выполнение при постоянных ценах, то есть роста спроса на продукцию предприятия; уменьшение – наоборот, его снижения.

В нашем случае, эффективность от оказания услуг снижается на протяжении всего анализируемого периода, т.е. в 2003 году на одну оказанную услугу  учреждение получало 58 копеек прибыли, в 2005 году – только 44 копейки. Данная динамика наметилась вследствие снижения спроса на оказываемые услуги.

Для более полной картины коммерческой деятельности учреждения необходимо рассмотреть причину снижения рентабельности производимых услуг в их количественном и ценовом выражении (табл. 6).

Себестоимость  от реализации товаров, услуг, работ растет быстрее, чем прибыль от реализации товаров, работ, услуг.

Объем реализации продукции может оказывать положительное и отрицательное влияние на сумму прибыли. Увеличение объема продаж рентабельной продукции приводит к пропорциональному увеличению прибыли. Если же продукция является убыточной, то при увеличении объема реализации происходит уменьшение суммы прибыли.

Структура товарной продукции так же может оказывать как положительное, так и отрицательное влияние на сумму прибыли. Если увеличится доля более рентабельных видов продукции в общем объеме ее реализации, то сумма прибыли возрастет, и наоборот, при увеличении удельного веса низко рентабельной или убыточной продукции общая сумма прибыли уменьшится.

Себестоимость продукции и прибыль находятся в пропорциональной обратной зависимости: снижение себестоимости приводит к соответствующему росту суммы прибыли и наоборот.

Таблица 6

Структура и динамика оказанных услуг за 2003-2005гг., тыс.руб.

Наименование услуги	2003				2004				2005
	шт.	цена	сумма	уд.вес%	шт.	цена	сумма	Уд.вес%	шт.	сумма	уд.вес%
Программирование радиостанций «Василек», «Алмаз»	424	0,2	85	13,74	428	0,25	107	14,38	426	0,4	170	19,06
Установка пожарной сигнализации	23	4,6	106	17,15	28	5,1	143	19,19	27	5,1	138	15,40
Охранная сигнализация	42	3,2	134	21,78	44	3,5	151	20,70	44	4,8	211	23,63
Строительно-монтадные работы	22	9,45	208	33,69	25	9,6	240	32,25	25	10,5	263	29,37
Прочее	51	1,65	84	13,64	59	1,7	100	13,48	59	1,9	112	12,54
Итого	562		617	100	584		741	100	581		894	100

Анализируя данные таблицы 2.5 можно говорить о некотором снижении внебюджетной деятельности. В абсолютном количестве оказанных услуг в 2005 году произошло снижение (-3), в основном за счет «программирования радиостанций», что является специализаций учреждения по количеству оказанных услуг в их общей сумме.

Цены, кроме установки пожарной сигнализации, поднялись на все виды услуг, что отразилось на ее структуре. Значительная доля в ценовом выражении в 2005 году приходится на услугу «строительно-монтажные работы», однако в количественном выражении, она осталась на прежнем уровне. Та же динамика наблюдается и по охранной сигнализации.

Рассмотрим более подробно за счет, каких факторов изменилась прибыль от реализации продукции в целом по учреждению (табл. 7).

Таблица 2.6

Данные для расчетов факторов, влияющих на прибыль

Показатель	Базовый период (2004 г.)		По базису на фактически реализованную продукцию		Отчетный период (2005 г.)
	усл. об.	тыс.руб.	усл. об.	тыс. руб.	усл. об.	Тыс.руб.
Выручка от оказания услуг (В)		741		737,87		894
Полная себестоимость (С0)		395		392,756		501
Прибыль от оказания услуг (П0)		346		345,114		393
Объем услуг (шт.)		584	—	—		581
Средняя цена за одну оказываемую услугу	Ц0	1,27	-	-	Ц1	1,54

Рассчитаем сумму прибыли при фактическом объеме продаж и базовой величине остальных факторов (табл. 7) по формулам 1 - 3:

                                     (1)

 =  = 5810,676 = 392,756 тыс.руб.                     (2)

 =  -  = 737,87 - 392,756 = 345,114 тыс.руб.                         (3)

Рассчитаем влияние факторов первого уровня  на изменение суммы прибыли от оказания услуг в целом по учреждению:

 =  -  = 741-395 = 346 тыс.руб.                                              (4)

 =   ,                                                                        (5)

где:   - коэффициент объема продаж.

 = / = 581/584 = 0,995, тогда:

 = 346 0,995 = 344,27 тыс.руб.                                         (6)

 =  -  = 737,87 - 392,756 = 345,114 тыс.руб.             (7)

 =  -  = 894 – 392,756 = 501,244 тыс.руб.                          (8)

 =  -  = 894 – 501 = 393 тыс.руб.                                  (9)

По данным, рассчитанным выше (фор.6-9) можно установить, как изменилась сумма прибыли за счет каждого фактора. Изменение суммы прибыли за счет:

объема реализации продукции:-= 344,27 – 346 = -1,73 тыс.руб.

структуры товарной продукции:-= 345,114 -344,27 = 0,844тыс.руб.

отпускных цен:                      -= 501,244 – 345,114 = 156,13 тыс.руб.

себестоимости реализованной продукции:

                                           -=393-501,244 = -108,244 тыс.руб.

                                                                     Итого: +47 тыс. руб.

Результаты расчетов показывают, что рост прибыли обусловлен в основном за счет увеличения цен на оказываемые услуги. Рост себестоимости  и изменение структуры продаж оказали отрицательное влияние на прибыль, снизив ее на 209,03 тыс. руб.

На основании проведенного анализа внебюджетной деятельности, можно сделать вывод, что в настоящий момент производство учреждения по оказанию услуг высоко рентабельное и приносящее прибыль, чему, в первую очередь, способствует квалифицированный коллектив. Основным видом из оказываемых услуг (специализация) является программирование радиостанций, установка охранной и пожарной сигнализации. Однако, в 2005 году наметилась тенденция к снижению в количественном выражении, на увеличение прибыли главным образом оказал ценовой фактор.

В заключение необходимо отметить, что одной из самых значимых характеристик организации является ее взаимосвязь с внешней средой. Ни одна организация не может быть «островом в себе». Организации полностью зависимы от окружающего мира - от внешней среды - как в отношении своих ресурсов, так и в отношении потребителей, пользователей их результатами, которых они стремятся достичь.

Термин внешняя среда включает  экономические условия, потребителей, профсоюзы, правительственные акты, законодательство, конкурирующие организации, систему ценностей в обществе, общественные взгляды, технику и технологию, и другие составляющие. Эти взаимосвязанные факторы оказывают влияние на все, что происходит внутри организации. Например, введение новой автоматизированной технологии может обеспечить организации преимущество в конкуренции.

в  этой связи перспективы развития внебюджетной деятельности учреждения в будущем будут связаны с рядом проблем. Одна из них – конкуренция.

В настоящий момент рынок связи  наиболее динамично развивающийся. Новые технологии, современное оборудование и качественные услуги вытесняют устаревшее. Мини АТС «Алмаз» и «Василек» в моральном плане уже устарели, что естественно приводит к снижению заказов на их установку. Невысокая цена не всегда может способствовать стабильному объему продаж услуг по их установке.

Надеяться на увеличении бюджетных средств от государства на настоящий момент не целесообразно, программа стабилизации достигнутого состояния в экономике только вступает в действие. Изношенность основных фондов и основных средств не терпит дальнейшего отлагательства (в худшем случае – нечего будет пополнять). Улучшение уровня благосостояния собственных работников, возможность стимулировать их труд – первостепенная задача руководителя организации любой формы собственности.

Руководству учреждения необходимо искать новые источники доходов, связанные со спецификой организации, так как квалифицированные кадры и производственное оснащение не потребует дополнительных расходов по внедрению новых видов услуг. Например, долгосрочные договора со сторонними организациями по техническому обслуживанию оборудования, связанного со спецификой деятельности «ЦИТО».

3. Основные пути совершенствования налогообложения государственных предприятий

3.1. Анализ налогов учреждения в динамике за 3 года

Специально подчеркнем, что налог на прибыль уплачивается некоммерческими организациями только с сумм превышения доходов над расходами по предпринимательской деятельности, а не с сумм превышения целевых доходов над целевыми расходами, как это ошибочно считают многие налоговые органы. Неиспользованный остаток целевого финансирования не является прибылью и не подлежит изъятию в федеральный бюджет как средства, использованные не по целевому назначению, так как средства использованы не были.

В соответствии с пунктом 2.12 Инструкции МНС России от 15 июня 2002 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в составе доходов и расходов некоммерческих организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание государственных предприятий, поступившие от других организаций и физических лиц, членские и вступительные взносы и расходы, производимые за счет этих средств. Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно.

Таким образом, целевые поступления на содержание государственных предприятий не облагаются налогом на прибыль, и в рамках уставной непредпринимательской деятельности государственных предприятий объекта для исчисления налога на прибыль не возникает.

Отметим, что отнесение тех или иных поступлений к целевым определяется не только формулировками в платежном поручении на перевод средств, но и фактическим безвозмездным характером отношений, не предусматривающим никаких встречных предоставлений передающей стороне.

Частью первой НК РФ налоговым органам предоставлено право обращаться в суды с исками о признании сделок недействительными (статья 31).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами. Таким образом, в случае если после обращения налогового органа в суд последним будет установлено, что средства, полученные под видом целевого финансирования, связаны с расчетами по оплате услуг, оказываемых государственными предприятиями в пользу финансирующей стороны, то соответствующие суммы налогов будут взысканы в бесспорном порядке.

Предпринимательская деятельность в государственных предприятиях может осуществляться по следующим трем направлениям.

Получение внереализационных доходов (в том числе регулярное размещение средств на депозитных счетах в банках, приобретение векселей, депозитных сертификатов, сдача имущества в аренду).

Прибыль, полученная от внереализационных операций, облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Доходы от внереализационных операций уменьшаются на сумму расходов, связанных с получением этих доходов.

Продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг. Как известно, прибыль от продажи представляет собой разницу между выручкой от продажи (без налога на добавленную стоимость) и себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Для государственных предприятий чрезвычайно важным является то обстоятельство, что в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, они могут учесть только те расходы, которые непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Рассмотрим основные налоги, уплачиваемые ЦИТО и возникновение связанных с этим взаимоотношений с бюджетом.

Рис.5. Структура налогов и сборов ЦИТО за 2005 г., %

Начиная с 2001 г. значительно изменились правила исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Не обошли нововведения и государственные предприятия. Если в период с 1992 по 2000 г. включительно согласно Закону Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" плательщиками НДС являлись организации, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность, то с 2001 г. согласно статье 143 НК РФ плательщиками данного налога признаются все организации. Этот момент является наиболее принципиальным изменением законодательства о налоге на добавленную стоимость.

Следовательно, с 1 января 2001 г. у ЦИТО появляется целый ряд новых обязанностей по указанному налогу, в том числе:

-        вести учет объекта налогообложения, начисленного и уплаченного налога, а также сумм налога по приобретенным ценностям и услугам;

-        отчитываться по налогу в установленные НК РФ сроки;

-        вести книги покупок и продаж, журналы учета выданных и полученных счетов-фактур и др.

Государственные предприятия могут воспользоваться одним из двух способов, изложенных ниже, чтобы не уплачивать НДС в бюджет, но от обязанности учитывать объекты налогообложения освобождения не предусмотрено.

Первый способ не платить налог на добавленную стоимость заключается в получении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Такое освобождение может быть предоставлено организациям, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 1 млн.руб. Претенденты на освобождение от обязанностей налогоплательщика должны подать соответствующее заявление по утвержденной форме не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, с приложением необходимых документов, подтверждающих право на такое освобождение. Заявление должно быть рассмотрено в течение 10 дней, по истечении которых налоговый орган выносит решение о правомерности освобождения (продлении освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика на 12 месяцев либо об отсутствии права на такое освобождение (продление освобождения). По истечении срока, на который получено освобождение, организация обязана представить в налоговую инспекцию письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение этого срока сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн. руб.

Второй способ не платить НДС - воспользоваться льготами по налогу, предусмотренными статьей 149 НК РФ. Круг этих льгот достаточно велик и может быть разбит на две категории: льготы, по которым налогоплательщик имеет право отказаться от пользования льготой (пункт 3 статьи 149), и льготы, по которым такой отказ не допускается (пункты 1 и 2 статьи 149).

Существует перечень показателей налоговой нагрузки на предприятие и бюджетной значимости предприятия для города. Перечень показателей данного блока в разрезе групп для ЦИТО приведен на рис.6.

Рис.6. Показатели оценки налоговой нагрузки и ее влияние на
эффективность работы ЦИТО

Организации, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 указанной статьи. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Кроме того, не допускается отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года. Например, общественные организации инвалидов, чтобы быть конкурентоспособными на рынке, иногда отказываются от льготы по НДС, чтобы следующее звено - покупатель товаров (работ, услуг) общественной организации инвалидов мог принять к зачету "входной" НДС, т.е. НДС по приобретенным ценностям.

3.2. Анализ влияния налогов на результаты работы организации в динамике

В соответствии со ст.246 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль признаны российские организации, включая, естественно, и государственные. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст.247 НК РФ). К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (ст.248 НК РФ).

Серьезные изменения в главу 25 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.07.02 г. N 110-ФЗ. В соответствии с п.2 ст.256 НК РФ в ранее действовавшей редакции имущество государственных предприятий не подлежало амортизации даже в том случае, если они вели наряду с основной предпринимательскую деятельность. В то же время государственные предприятия вправе были начислять амортизацию по имуществу, используемому для осуществления предпринимательской деятельности. Эта ситуация ставила государственные предприятия в крайне невыгодное положение. В п.п.1 п.2 ст.256 в редакции Закона от 24.07.02 г. N 110-ФЗ указано, что не подлежит амортизации имущество государственных предприятий, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Данный Закон дополнил главу 25 НК РФ ст.3211 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями", в которой установлено, что если бюджетные учреждения ведут деятельность за счет бюджетных средств, а также получают доходы от иных источников, то в целях налогообложения необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по бюджетной и коммерческой деятельности. Налоговый учет операций по коммерческой деятельности ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

До исчисления налога на прибыль по коммерческой деятельности она не может быть направлена на покрытие расходов по бюджетной деятельности.

Если в сметах доходов и расходов государственного предприятия предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.).

При определении налоговой базы к расходам, связанным с коммерческой деятельностью, помимо расходов, произведенных в целях ее осуществления, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для ее осуществления. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

В 2003 г. вступила в силу глава 28 НК РФ "Транспортный налог". Этот налог вводится в регионах законами субъектов Российской Федерации вместо налога на пользователей автомобильных дорог и налога с владельцев транспортных средств. При этом могут устанавливаться налоговые льготы (ст.356 НК РФ). В ряде регионов такие льготы предусмотрены для образовательных учреждений. Плательщиками налога признаются лица (физические и юридические), на которых зарегистрированы транспортные средства. Федеральный закон определил виды транспортных средств, не являющихся объектом налогообложения. Образовательные учреждения не относятся к льготной категории налогоплательщиков.

Налоговой базой является мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах. Налоговым периодом признан календарный год. В ст.361 НК РФ определены налоговые ставки в расчете на 1 л.с. мощности двигателя автомобиля. Так, налоговая ставка на 1 л.с. легкового и грузового автомобиля мощностью двигателя до 100 л.с. составляет 5 руб. Далее идут градации от 100 до 150, от 150 до 200, от 200 до 250 и свыше 250 л.с. В последнем случае ставка для легкового автомобиля равна 30 руб., для грузового - 17 руб.

Законами субъектов Российской Федерации данные налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены), но не более чем в 5 раз. Иными словами, возможна ситуация, когда в одном регионе ставка налога на 1 л.с. для двигателя мощностью до 100 л.с. составит 1 руб., а в соседнем регионе - 25 руб. В связи с этим следует обратить внимание на то, что уплата налога производится налогоплательщиками не по месту расположения организации, а по месту нахождения транспортного средства. Организации исчисляют сумму налога самостоятельно.

Для оценки степени точности составления планов налоговых платежей целесообразно установить максимально допустимые размеры отклонений. Исследования практики работы ЦИТО показали, что допустимым пределом отклонений являются отклонения величиной до 15% от плановых показателей. Как правило, они связаны с текущей деятельностью организации, варьированием налоговых баз, некоторыми изменениями норм налогообложения. Отклонения свыше максимально допустимого предела (более 15%) свидетельствуют либо о существенных изменениях в экономической и политической жизни страны, в системе налогообложения, либо о низком уровне планирования и исполнения планов. Все причины должны быть тщательно проанализированы.

Вся система налогового планирования направлена на одну конечную цель - увеличение прибыли хозяйствующего субъекта. В связи с этим оценить ее эффективность можно только по степени влияния применяемых методов и способов на финансовые результаты деятельности организации. Для этого предлагается использовать систему показателей, позволяющих произвести такую оценку.

а) показатели, позволяющие получить наиболее обобщенную характеристику эффективности избранной налоговой политики.

Коэффициент эффективности налогообложения (Кэн). Он показывает, как соотносятся между собой показатели чистой прибыли и общей суммы налоговых платежей организации. Расчет этого коэффициента осуществляется по формуле:

                   ЧП

       Кэн = ——,                                                                      (10)

                    H

где: ЧП - планируемая (или фактическая) сумма чистой прибыли;

H - общая сумма налоговых платежей.

Увеличение показателя свидетельствует о снижении общего налогового бремени организации относительно величины чистой прибыли. Целесообразно проводить сравнение коэффициентов эффективности налогообложения за ряд лет.

Налогоемкость реализации продукции (HE). Этот показатель позволяет определить сумму налоговых платежей, приходящихся на единицу объема реализованной продукции, и определяется по формуле:

                    H

       HE = ——— ,                                                                           (11)

                      Р

где:

H - общая сумма налоговых платежей;

Р - объем реализации продукции (работ, услуг).

б) частные показатели, характеризующие долю групп налоговых платежей в себестоимости, цене продукции, балансовой прибыли.

                                                                                            Нз

       Коэффициент налогообложения издержек: Кнз = —-,           (12)

                                                                                              З

                                                                             Нц

       Коэффициент налогообложения цены: Кнц = ——,               (13)

                                                                             Ц

                                                                                                Нп

       Коэффициент налогообложения прибыли: Кнп = ———,     (14)

                                                                                                П

где:

Hз - сумма налоговых платежей, входящих в состав издержек (затрат производства);

Hц - сумма налоговых платежей, входящих в цену продукции;

Hп - сумма налоговых платежей, уплачиваемых за счет прибыли;

З - сумма издержек (затрат) организации;

Ц - цена продукции;

П - сумма балансовой прибыли.

В табл. 8 представлен расчет общих и частных показателей эффективности налогового планирования организации по данным ЦИТО.

Таблица 8

Расчет общих и частных показателей эффективности
налогового планирования

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|   Наименование показателей  |2002 г.|2003 г.|2004 г.|2005 г.|Среднее  |

|                             |       |       |       |       |значение |

|                             |       |       |       |       |за период|

|—————————————————————————————|———————|———————|———————|———————|—————————|

|1. Налогоемкость   реализации|0,17   |0,21   |0,20   |0,13   |0,18     |

|продукции (нал.нагр. на реал)|       |       |       |       |         |

|—————————————————————————————|———————|———————|———————|———————|—————————|

|2. Коэффициент  налогообложе-|0,03   |0,12   |0,15   |0,14   |0,14     |

|ния издержек (НН на себест.) |       |       |       |       |         |

|—————————————————————————————|———————|———————|———————|———————|—————————|

|4. Коэффициент  налогообложе-|0,066  |0,009  |0,003  |0,003  |0,007    |

|ния цены (НН на выручку)     |       |       |       |       |         |

|—————————————————————————————|———————|———————|———————|———————|—————————|

|5. Коэффициент  налогообложе-|0,31   |0,25   |0,23   |0,07   |0,19     |

|ния прибыли (НН на прибыль)  |       |       |       |       |         |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Показатели таблицы свидетельствуют о том, что в 2005 г. произошло значительное увеличение коэффициента эффективности налогообложения - в 1,96 раза по сравнению с 2004 г. и снижение налогоемкости реализации продукции в 1,54 раза. Эти данные подтверждают рост величины чистой прибыли организации по отношению к рублю налоговых платежей соответственно в 1,96 раза, а также снижение общего налогового бремени по отношению к объему выручки в 1,54 раза по сравнению с предыдущим финансовым годом. Как показывают частные коэффициенты, такое изменение произошло за счет экономии по налогам, уплачиваемым из прибыли (коэффициент налогообложения прибыли снизился более чем в 3,5 раза, коэффициенты налогообложения издержек и цены остались практически неизменными).

Показатели первой и второй групп используются в зарубежной практике налогового планирования, в отечественной - редко. Они очень полезны как для оценки общего уровня налогообложения, так и для определения доли налогов в объеме затрат, цены и прибыли. Однако этих показателей недостаточно, чтобы оценить эффективность использования льгот и их влияния на финансовые результаты организации, эффективность ее деятельности в том или ином регионе, доходность с точки зрения налогообложения и пр.

Для этих целей предлагается использовать следующие показатели.

в) показатели, характеризующие эффективность использования налоговых льгот (табл.9).

Таблица 9

Показатели, характеризующие эффективность использования налоговых льгот

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|   Наименование  |  Формула |  Экономическое содержание  |  Примечание |

|   показателей   |          |                            |             |

|—————————————————|——————————|————————————————————————————|—————————————|

|1. Коэффициент   |          |Отношение величины налоговой|Клн > 0,     |

|льготного   нало-|       Э  |экономии, полученной   в ре-|    -        |

|гообложения (Клн)|Клн = ——— |зультате использования льгот|при Клн ——> 1|

|                 |       Н  |(Э), к сумме налоговых  обя-|эффективность|

|                 |          |зательств,  возникающих  без|льготы  повы-|

|                 |          |учета льгот (H)             |шается       |

|—————————————————|——————————|————————————————————————————|—————————————|

|<1,2;120>2.      |          |Отношение величины налоговой|При  Кэл > 0 |

|Коэффициент<BR>  |       Э  |экономии,  полученной  в ре-|применение   |

|эффективности<BR>|Кэл = ——— |зультате использования льгот|льготы прино-|

|льготирования<BR>|       Р  |(Э), к общему объему выручки|сит  прибыль,|

|(Кэл)<BR>        |          |от реализации продукции (Р) |приКэл < 0  -|

|—————————————————|          |                            |убыток       |

|—————————————————|——————————|————————————————————————————|—————————————|

|3. Коэффициент   |          |Отношение величины налоговой|При Кин ——>1 |

|льготного  инвес-|       Э  |экономии, полученной  в  ре-|налоговая эф-|

|тирования (Кин)  |Кин = ——— |зультате использования льгот|фективность  |

|                 |       И  |(Э),  к  сумме   инвестиций,|инвестиций   |

|                 |          |подлежащей льготированию (И)|повышается   |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Для определения целесообразности использования той или иной налоговой льготы, а также ее влияния на финансовые результаты организации можно применять следующие коэффициенты:

коэффициент эффективности льготирования (Кэл) характеризует величину налоговой экономии, получаемой в результате использования льгот на один рубль выручки от реализации продукции, показывает долю участия той или иной льготы в увеличении финансовых ресурсов организации относительно величины общей выручки;

коэффициент льготного налогообложения (Клн) представляет собой отношение суммы налоговой экономии, полученной после использования той или иной льготы, к величине налогового обязательства, возникающего у организации без учета данной льготы.

Использование коэффициента льготного налогообложения позволяет организации определить степень влияния той или иной льготы на величину данного налога, а коэффициента эффективности льготирования - долю дополнительно полученных финансовых средств относительно выручки от реализации продукции (или другой базы, например, товарооборота, добавленной стоимости, объема оборота денежных средств и т.д.). Оба показателя характеризуют эффективность и результативность как каждой отдельной льготы, так и всего применяемого в организации комплекса льготирования.

Эффективность финансирования вложений за счет налоговой экономии можно оценить с помощью коэффициента льготного инвестирования:

                      Э

       Кин = ——— ,                                                                                   (15)

                                И

где:

Э - величина налоговой экономии, полученной по данной льготе;

И - сумма инвестиций, вложений, другого использования прибыли, подлежащая льготированию.

Этот коэффициент характеризует долю инвестиций, осуществляемых за счет налоговой экономии.

г) другие частные показатели, характеризующие использование того или иного элемента налогового планирования.

Коэффициент налоговой эффективности региона (Кэр) определяет эффективность деятельности хозяйствующего субъекта в том или ином регионе с точки зрения налоговых последствий:

                         Нр

       Кэр= ——— ,                                                                                     (16)

                     Р

где:

Нр - совокупная величина налоговых обязательств, возникающих в данном регионе;

Р - общий объем выручки от реализации продукции за период.

Показатель Р может быть и другим, например, объем товарооборота, величина добавленной стоимости, валовой доход и пр., определяемый организацией в соответствии с направлениями деятельности и видами получаемых доходов.

При Кэр (r) min привлекательность функционирования в регионе повышается. Коэффициент налоговой эффективности региона позволяет, во-первых, сравнить результативность действия в регионе с точки зрения возможности снижения налогового бремени и соответственно увеличения собственных финансовых ресурсов и, во-вторых, определить величину налоговой экономии, получаемой в данном регионе по сравнению с другими.

Коэффициент реальной доходности (Крд) характеризует доходы, получаемые организацией с точки зрения порядка их налогообложения. Учитывая различные ставки налогообложения, при составлении плана доходов организации можно рекомендовать производить налоговые корректировки, по результатам которых рассчитывается данный коэффициент:

Крд = Дн / Д, Дн = Д - H или Крд = (Д - H) / Д,

так как H = Д х с, Крд = (Д - Д х с) / Д, значит, Крд = 1 - с, где: Д - сумма планируемого или полученного дохода от вложений;

Дн - сумма дохода с налоговой корректировкой;

H - сумма налога, причитающегося к уплате в бюджет с данного вида дохода;

с - ставка налога на доходы.

Крд (r) 1 (коэффициент стремится к единице). С помощью коэффициента реальной доходности можно определить наиболее эффективные с точки зрения налогообложения направления финансовых вложений.

Все вышеперечисленные показатели целесообразно применять как в процессе налогового планирования при оценке альтернативных вариантов и выборе оптимального варианта налоговой политики, так и при подведении итогов планирования и определении его результатов.

Полученная информация позволяет определить наиболее и наименее эффективные элементы налогового планирования, оценить результативность их с точки зрения как получаемой экономии, так и стоимости внедрения. На этой базе производится необходимая корректировка действующей системы налогового планирования, принимаются решения об отказе от неэффективных методов или разработке новых.

3.3. Анализ изменений в системе налогов России и их влияния на результаты деятельности учреждения

В экономической литературе в последние годы часто говорится о налоговой нагрузке, но нет конкретных исследований ее показателей. В этой связи представляются актуальными вопросы разработки методики расчета показателей налоговой нагрузки и их практическое исследование при оценке деятельности предприятий, оценки эффективности налоговой системы в целом и ее воздействия на экономику и заинтересованность предприятия соблюдать налоговое законодательство. Необходимость этих направлений исследования обусловлена ролью налоговой системы как рычага проведения фискальной политики государства, которая отражается в налоговой нагрузке.

Налоговая нагрузка как экономическая категория отражает соотношение общей массы налогов и сборов, уплачиваемых предприятием в фискальные органы, с показателями его деятельности. При этом могут использоваться как обобщающие, так и частные показатели налоговой нагрузки. Для их расчета необходимо правильно определить налоговые издержки, которые представляют собой общую сумму всех видов изъятия доходов предприятия в казну государства. Следовательно, они должны включать не только сумму непосредственно налогов и сборов, но и штрафных санкций и пени, дополняющих платежи в казну. Но при этом важно разделить их и использовать в расчетах налоговой нагрузки в соответствии с поставленными целями и задачами исследования. Для оценки степени жесткости и эффективности налоговой системы должны применяться чистые налоговые издержки без штрафов и пени. Последние могут включаться в расчеты, если определяется эффективность работы предприятия по исполнению налогового законодательства.

Обобщающие показатели налоговой нагрузки отражают уровень налогов и сборов всех видов независимо от структуры налоговой системы, характера и содержания самих налогов, используемых финансовых ресурсов и т.д.

Одной из проблем анализа налоговой нагрузки является недостаточно полная информация о ней в отчетности. В этой связи представляется целесообразным отражать такие данные в следующих формах отчетности:

-      в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" в составе расходов выделить отдельную строку, например 101 "Начислено налогов и отнесено на финансовые результаты";

-      в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" отражать выручку, включая косвенные налоги (НДС и др.), возмещаемые за счет цены реализации продукции, работ, услуг, а затем отдельной строкой выделить в том числе общую сумму косвенных налогов;

-      в приложении N 5 к бухгалтерскому балансу расходы по обычным видам деятельности, сгруппированные в шестом разделе по экономическим элементам, выделить отдельную группу "Налоги, отнесенные на затраты производства", включая единый социальный налог.

В табл.10 показана оценка действующей налоговой нагрузки на ЦИТО по итогам работы за 2003-2005 гг. Это позволило оценить степень жесткости налоговой системы и оказывавшей влияние на показатели работы производственного предприятия.

Анализ данных табл.10 показывает, что большая часть налогов (более 40%) приходится на косвенные, а в их составе - на НДС. Второе место в составе налоговых издержек занимают налоги, относимые на затраты производства (около 33%). Существенна доля и налогов, относимых за счет чистой прибыли предприятия (более 20%).

Таблица 10

Структура налогов в РФ

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|            Показатели             |     2004 г.     |      2005 г.    |

|                                   |—————————————————|—————————————————|

|                                   | сумма, |Удельный| сумма, |удельный|

|                                   |тыс руб.| вес, % |тыс руб.| вес, % |

|———————————————————————————————————|————————|————————|————————|————————|

|Налоги, возмещаемые   через    цену|  600   |  41,1  |   700  |  40,2  |

|продукции (косвенные налоги), всего|        |        |        |        |

|в том числе НДС и т.д.             |  510   |  34,9  |   620  |  35,6  |

|———————————————————————————————————|————————|————————|————————|————————|

|Налоги, возмещаемые через  себесто-|  480   |  32,9  |   590  |  33,9  |

|имость, всего                      |        |        |        |        |

|в том числе:                       |        |        |        |        |

|Земельный налог                    |  55    |  3,4   |  55    |  3,2   |

|———————————————————————————————————|————————|————————|————————|————————|

|Налоги,   относимые  на  финансовые|   60   |  4,15  |   70   |  4,1   |

|результаты, всего                  |        |        |        |        |

|в том числе:                       |        |        |        |        |

|Налог на имущество                 |   40   |  2,7   |   50   |  2,9   |

|и т.д.                             |        |        |        |        |

|———————————————————————————————————|————————|————————|————————|————————|

|Налоги, возмещаемые  за счет чистой|  320   |  21,9  |   380  |  21,8  |

|прибыли, всего                     |        |        |        |        |

|в том числе:                       |        |        |        |        |

|Налог на прибыль                   |  250   |  17,1  |   300  |  17,2  |

|Платежи за сверхнормативные выбросы|   70   |  4,8   |   80   |  4,6   |

|в окружающую среду                 |        |        |        |        |

|и т.д.                             |        |        |        |        |

|———————————————————————————————————|————————|————————|————————|————————|

|Налоговые издержки, всего          |  1460  |  100   |  1740  |  100   |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Рис.7. Структура налогов в РФ в 2004г.

Рис.8. Структура налогов в РФ в 2005 г.

Роль различных групп налоговых издержек зависит от специфики производства, отрасли деятельности и других факторов, но общая картина их структуры характерна для большинства из них (табл.11). Опережающий рост выручки с продаж, прибыли и финансовых ресурсов по сравнению с ростом налоговых издержек способствовал снижению налоговой нагрузки на валовую прибыль, финансовые ресурсы и реализацию как по обобщающим, так и по частным показателям.

Таблица 11

Показатели работы предприятия, в т.ч. его налоговая нагрузка

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|       Показатели       | 2004  | 2005 | Скоррек- |     Отклонение     |

|                        |   г.  |   г. |тированные|————————————————————|

|                        |       |      |          |     |    за счет   |

|                        |       |      |          |     |——————————————|

|                        |       |      |          |     | суммы |источ-|

|                        |       |      |          |     |налогов|ников |

|                        |       |      |          |     |       |возме-|

|                        |       |      |          |     |       |щения |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|           1            |   2   |  3   |     4    |  5  |   6   |  7   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Реализация, тыс. руб.   |  260  | 320  |    320   |  -  |   -   |  -   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

Продолжение табл.11

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|           1            |   2   |  3   |     4    |  5  |   6   |  7   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Себестоимость, тыс. руб.|  200  | 240  |    240   |  -  |   -   |  -   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Валовая прибыль, тыс. руб. 60   | 80   |    80    |  -  |   -   |  -   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Чистая прибыль, тыс. руб.  40   | 45   |    45    |  -  |   -   |  -   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Сумма валюты баланса    |  210  | 280  |    280   |  -  |   -   |  -   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Численность работников,ч|  810  | 842  |    842   |  -  |   -   |  -   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Налоговые издержки,     |       |      |          |     |       |      |

|Всего,                  |  146  | 174  |    146   |  -  |   -   |  -   |

|в том числе  возмещаемые|       |      |          |     |       |      |

|за счет:                |       |      |          |     |       |      |

|Цены                    |  60   | 70   |    60    |  -  |   -   |  -   |

|Себестоимости           |  48   | 59   |    48    |  -  |   -   |  -   |

|Финансовых результатов  |   6   |  7   |     6    |  -  |   -   |  -   |

|Чистой прибыли          |  32   | 38   |    32    |  -  |   -   |  -   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Показатели общей налого-|       |      |          |     |       |      |

|вой нагрузки на предпри-|       |      |          |     |       |      |

|ятие в % по отношению к:|       |      |          |     |       |      |

|Реализации              |  56   | 54   |    46    |  -2 |   +8  | -10  |

|Финансовым ресурсам     |  70   | 62   |    52    |  -8 |   +10 | -18  |

|Прибыли до налогообложе-|  243  | 218  |    183   | -25 |   +35 | -60  |

|ния                     |       |      |          |     |       |      |

|на 1 работника          |  180  | 207  |    173   | +27 |   +34 |  -7  |

|Чистой прибыли          |  365  | 387  |    324   | +22 |   +63 |  41  |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Частные показатели нало-|       |      |          |     |       |      |

|говой нагрузки по  исто-|       |      |          |     |       |      |

|чникам  покрытия налого-|       |      |          |     |       |      |

|вых издержек в % по  от-|       |      |          |     |       |      |

|ношению к:              |       |      |          |     |       |      |

|Реализации              |  23   | 21   |    19    |  -2 |   +2  |  -4  |

|Себестоимости           |  24   | 25   |    20    |  +1 |   +5  |  -4  |

|Прибыли до налогообложе-|       |      |          |     |       |      |

|ния                     |  10   |  9   |     8    |  -1 |   +1  |  -2  |

|Чистой прибыли,  включая|       |      |          |     |       |      |

|спецфонды               |  30   | 28   |    26    |  +4 |   +13 |  -9  |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Отметим, что по ряду показателей налоговая нагрузка увеличилась, в частности по отношению к себестоимости продукции, чистой прибыли, численности работников.

Учитывая, что предпринимательская деятельность осуществляется не ради налогов, а ради прибыли, результатом налогового менеджмента должна быть оптимизация общего уровня налоговых издержек. В мировой практике известны три возможных варианта налоговой политики предприятия:

-      нелегальная, предполагающая уклонение от уплаты налогов на основе сознательного использования уголовно наказуемых методов учета доходов и имущества и намеренного искажения бухгалтерской и налоговой отчетности;

-      легальная, основанная на корректировке хозяйственной деятельности и методов ведения учета и использовании возможностей, предоставленных законодательством;

-      полулегальная, использующая коллизии, недоработки и противоречия действующих законов и подзаконных актов.

        Наиболее цивилизованным способом оптимизации налогового менеджмента следует признать второй вариант. При этом в рамках данного варианта оптимизации можно выделить внешние и внутренние факторы (см. рис. 9).

Из совокупности приведенных внешних факторов, по мнению автора, наибольший интерес в практическом плане представляет система налогообложения.

Факторы оптимизации налогообложения

Рис. 9. Факторы оптимизации налогового менеджмента

Обзор применяемых систем налогообложения, особенности уплаты налогов и их совокупный уровень в каждой системе, их динамическая оценка, сопоставление между собой и расчет стартовой эффективности позволяют разработать достаточно универсальные практические рекомендации для широкого круга пользователей. Остальные внешние факторы оптимизации налогового менеджмента (выбор юрисдикции, организационно-правовой формы, состава учредителей, вида деятельности и стратегии) не поддаются обобщению, индивидуальны в каждом конкретном случае и могут рассматриваться главным образом в консалтинговой практике. К тому же в экономической литературе, как правило, системы налогообложения рассматриваются каждая в отдельности. Полномасштабная же сравнительная оценка систем налогообложения современными авторами либо не предпринимается вообще, либо датируется изданиями пятилетней давности, что не может считаться актуальным на данный момент, так как применяемые ныне системы налогообложения претерпели с тех пор существенные изменения. Кроме того, в имеющихся публикациях не определяется стартовая эффективность систем налогообложения, тогда как именно показатели эффективности позволяют оценить налоговый потенциал каждой системы и являются наиболее весомым аргументом в пользу выбора той или иной системы налогообложения.

Эффективность налогового менеджмента определяется с помощью ряда коэффициентов, общая схема расчета которых предусматривает отношение совокупности налоговых издержек или отдельных составляющих к объему продаж, себестоимости или прибыли. Показатели могут рассчитываться как в долях единицы, так и в процентах. Совокупность показателей эффективности налогового менеджмента приведена в таблице 12.

Таблица 12

Показатели эффективности налогового менеджмента

В налоговые издержки следует включать как косвенные налоги на доходы в размере сумм к доплате, то есть с учетом возмещаемых сумм, так и налоги, относимые на затраты и финансовые результаты, включая чистую прибыль.

В объем продаж, как результирующий показатель деятельности организации, следует включать выручку от реализации товаров, работ и услуг и полученные от покупателей суммы косвенных налогов — НДС.

В оборотные налоговые издержки следует включать как косвенные налоги на доходы, являющиеся по своей природе оборотными, т.е. начисляемыми с оборота, так и облагаемой базой по которым является выручка от реализации товаров, работ и услуг.

Объем продаж, очищенный от косвенных налогов на доходы — акцизов, НДС.

В расчете может использоваться любой из показателей прибыли (операционная, налогооблагаемая, чистая и др.).

Приведенные выше показатели всесторонне характеризуют эффективность налогового менеджмента. Однако в силу особенностей отечественной хозяйственной среды, сформулированных ранее, невозможно привести рекомендуемые значения всех коэффициентов. Оценка эффективности возможна лишь на основе динамических расчетов, позволяющих выявить тенденции для каждой конкретной организации.

Вместе с тем в отношении показателя «налогоемкость продаж» специалист по налоговому планированию А. Васильев приводит следующую оценочную шкалу:

-      если значение показателя составляет не более 20%, то налоговое планирование может быть ограничено рамками четкого ведения бухгалтерского учета и внутреннего документооборота, использованием прямых льгот и самообразованием главного бухгалтера;

-      в интервале 20—45% налоговое планирование должно стать частью общего финансового управления и контроля, для чего требуется привлечение специально подготовленного персонала или участие внешних налоговых консультантов (аудиторов);

-      в интервале 45—70% налоговое планирование должно стать важнейшим элементом стратегического планирования, необходимы обязательный налоговый анализ и экспертиза организационных, юридических и финансовых мероприятий и инноваций, вероятнее всего потребуется сотрудничество с профессиональными налоговыми консультантами, а также юристами, специализирующимися в области налогообложения и налогового права;

-      если показатель превышает 70%, вряд ли бизнес целесообразен в дальнейшем.

Итак, как было отмечено ранее, одним из важнейших факторов, определяющих эффективность внутрихозяйственного налогового менеджмента, является система налогообложения. В отечественной практике известны четыре основные системы налогообложения:

-      наиболее распространенная система налогообложения, предусматривающая уплату основных налогов и сборов (НДС, социального и дорожного налогов, налогов на имущество и рекламу, налога на прибыль и т.д.), которая не имеет своего наименования; назовем ее стандартной системой налогообложения;

-      упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства;

-      система налогообложения индивидуального предпринимательства;

-      система налогообложения вмененного дохода.

"Уменьшение налогов", "уход от налогов", "уклонение от налогов", "избежание налогов", "обход налогов", "минимизация налогов", "налоговая оптимизация", "налоговое планирование" т.д.- именно так называют в прессе, в официальной и публицистической литературе явление, которое получило свое развитие одновременно с разрушением советской системы экономики и формированием современной российской налоговой системы.

Однако до сих пор, несмотря на актуальность проблемы и множество публикаций, уменьшение налогов как социально-экономическое явление существует как бы неофициально. До сих пор никто не попытался его проанализировать, определить природу и причины, обусловленность и значение. Данное положение представляется абсолютно недопустимым, так как считать, что такого явления не существует - значит не только наносить ущерб государству, но и нарушать права и интересы налогоплательщиков.

По нашему мнению, уменьшение налогов необходимо рассматривать как двойственное явление. Тяжесть налогового бремени, наличие достаточно широкого спектра способов и форм налогового контроля со стороны государства, приводит к тому, что налогоплательщик любыми способами, в том числе и незаконными, стремится сэкономить на налогах, а деятельность исполнительных органов государства, в свою очередь, направлена, прежде всего, на выявление таких случаев "налоговой экономии".

То есть, уменьшение налогов с одной стороны - это стремление налогоплательщика избежать налога, а с другой - стремление государства не допустить сокращения поступления налоговых сумм в казну. Уменьшение налогов это процесс, обязательными участниками которого является плательщик налогов и государство с присущими им специфическими целями, которые обусловлены интересами, потребностями и задачами каждой стороны.

Противодействие налогам, как социально-экономическое явление, стремление налогоплательщиков не платить налоги или платить их в меньшем размере, существовало, существует и будет существовать до тех пор, пока будет государство, и налоги являются основным источником доходной части бюджета. Данное явление объективно и не зависит от государственного строя, формы правления, качества налоговых законов и общественной морали. Оно обусловлено основной функцией налогов - фискальной, а также экономико-правовым содержанием налога - легальное (на основании закона), принудительное и обязательное изъятие части собственности граждан и их объединений для государственных (публичных) нужд.

Стремление избежать налогов есть своеобразная реакция на любые фискальные мероприятия государства. Однако в какой-то степени эта реакция представляется естественной, поскольку обусловлена попыткой собственника так или иначе защитить свое имущество, капитал и доходы от любых посягательств, даже от тех, которые освящены Законом. Защита своего имущества, в том числе и от государства, является сильнейшей мотивацией в деятельности любого человека. Причем, данная мотивация практически не зависит от степени его законопослушности: отрицательные эмоции возникают независимо от воли и желания человека. Предполагать иное, означает недооценку и отрицание существующей реальности.

Пока есть государство, пока есть частная собственность государству будет требоваться финансирование за счет этой собственности в виде налогов (других достаточных источников для этого практически не существует), а владельцы этих источников, то есть налогоплательщики, будут этому противостоять посредством попыток уменьшить свое налоговое бремя.

Стремление налогоплательщика сократить отчисления в бюджет, естественно, вызывает ответную реакцию государства. Как и налогоплательщик, главным стремлением которого является сохранить часть своей собственности, подлежащей изъятию государством, последнее также вынуждено защищать свои финансовые интересы и противодействовать уклонению от уплаты налогов. Любые попытки налогоплательщиков, так или иначе снизить налоговое бремя, сталкиваются с достаточно активным противодействием государственных фискальных и правоохранительных органов (налоговых органов, органов налоговой полиции и др.).

В то же время государству необходимо признать объективность и неизбежность уклонения от уплаты налогов как социально-экономического явления и от действий по огульной борьбе с налогоплательщиками переходить к его регулированию в рамках законодательства.

Справедливости ради, необходимо отметить, что принятый и вступивший в силу Налоговый кодекс РФ в значительной степени упорядочил процесс осуществления налогового контроля и расширил круг правовых способов защиты прав и интересов налогоплательщиков.

Вместе с тем, Налоговый кодекс РФ также закрепил существовавшие долгое время на практике способы и методы налогового контроля, тем самым легализовав многие способы борьбы с "налоговыми уклонистами".

Конкретные способы уменьшения налогов, представляют собой непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации. Они достаточно многочисленны и основываются на многих факторах в зависимости от того, о каком налоге идет речь.

Схематически все способы уменьшения налоговых платежей можно представить в виде рис.10.

   —————————————————————————————————————

                   |Способы уменьшения налоговых платежей|

                    —————————————————————————————————————

              ———————————————————————————

             |                           |

    ———————————————————            ————————————           —————————————

   |Уклонение от уплаты|          | Налоговая  |————————>|перспективная|

   |     налогов       |          |оптимизация |   |      —————————————

    ———————————————————            ————————————    |      ———————

             |                           |          ————>|текущая|

             |                           |                ———————

        —————————               —————————|————————————————————————

       |         |             |         |         |              |

   ————————   ————————     ————————   ———————    ———————       ————————

  |Крими-  | |Некрими-|   |Разра-  | |Оптими-|  |Спе-   |     |Приме-  |

  |нальное | |нальное |   |ботка   | |зация  |  |циаль- |     |нение   |

  |уклоне- | |уклоне- |   |приказа | |через  |  |ные    |     |льгот   |

  |ние от  | |ние  от |   |об учет-| |дого-  |  |методы |     |и осво- |

  |уплаты  | |уплаты  |   |ной и   | |вор    |  |нало-  |     |божде-  |

  |(ст.194,| |(гл.16  |   |налого- |  ———————   |говой  |     |ний,    |

  |198,    | |ч.1     |   |вой     |            |оптими-|     |прямо   |

  |199     | |НК РФ)  |   |полити- |            |зации  |     |предус- |

  |УК РФ)  |  ————————    |ке      |             ———————      |мотрен- |

   ————————                ————————                 |         |ных     |

                                                    |         |Законом |

                                                    |          ————————

                                ———————————————————————————————————

                               |       |        |         |        |

                            ——————   ——————   ——————    ——————   ——————

                           |метод | |метод | |метод |  |метод | |метод |

                           |замены| |разде-| |отс-  |  |пря-  | |оф-   |

                           |отно- | |ления | |роч-  |  |мого  | |фшора |

                           |шений | |отно- | |ки на-|  |сокра-|  ——————

                            ——————  |шений | |лого- |  |щения |

                                     ——————  |вого  |  |объек-|

                                             |пла-  |  |та на-|

                                             |тежа  |  |лога  |

                                              ——————    ——————

Рис.10. Способы уменьшения налоговых платежей

Однако принципиально все способы можно подразделить на две самостоятельные категории. Данный подход представляется оправданным также и потому, что, например, в современном английском и американском налоговом праве данные категории способов уклонения прямо дифференцируются даже терминологически.

Главное же отличие между этими видами налоговой минимизации нарушены или не нарушены налогоплательщиком нормы Закона в его стремлении, так или иначе, снизить размер налоговых платежей. В связи с этим можно выделить: незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат, или еще иначе - правомерное уменьшение налогов.

Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Иначе говоря, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Данные способы с юридической точки зрения в отличие от первой категории не предполагают нарушения законных интересов бюджета.

Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения, и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.

Предположим, предприятие в силу неопытности бухгалтера осуществляет за счет своей чистой прибыли какие-либо затраты и расходы, которые в соответствии с установленным порядком подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг), или предприятие не пользуется предоставленной льготой, использует повышенную ставку налога и т.д. Работа квалифицированных специалистов, привлеченных предприятием, устраняет вышеуказанные негативные моменты, что естественно приводит к снижению налоговых выплат в бюджет, но основания такого снижения абсолютно законны.

Отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов (криминального и некриминального) можно проиллюстрировать на следующем примере. Предприятие по расчетам бухгалтерии уплатило в бюджет 700 тыс. руб. Аудиторская фирма установила, что на самом деле, по результатам своей хозяйственной деятельности предприятие должно было уплатить в бюджет только 500 тыс. руб. и дало клиенту соответствующие рекомендации (налоговая оптимизация). Однако, если предприятию предоставлена та или иная методология, с помощью которой предприятие "вдруг" начнет платить 100 тыс. руб., то в этом случае мы имеем дело, в зависимости от квалификации, с криминальным, либо некриминальным уклонением от уплаты налогов.

Для эффективности работы данной схемы прежде всего следует сопоставить общий размер налоговой экономии, полученной в результате применения всех инструментов налогового планирования, и общий размер налоговых потерь, которые организация понесет при практической реализации данной схемы.

Проведем расчет налоговой оптимизации для ЦИТО.

Расчет на один квартал в соответствии с общеустановленным порядком выглядит следующим образом.

Торговая деятельность:

-      выручка от реализации товаров оптом (с учетом налогов) - 7000000 руб., в том числе НДС (18%) - 1166667 руб.;

-      выручка от реализации товаров в розницу (с учетом налогов) - 800000 руб., в том числе НДС (18%) – 126984,1 руб.;

-      покупная стоимость товаров - 6000000 руб., в том числе НДС (18%) - 1000000 руб.; товары, предназначенные для реализации оптом, - 5400000 руб., в том числе НДС (18%) - 900000 руб.; товары, предназначенные для реализации в розницу, - 600000 руб., в том числе НДС (20%) - 100000 руб.;

-      транспортный налог – 14682,5 руб.;

-      заработная плата - 500 000 руб.;

-      ставка ЕСН - 26%, сумма ЕСН к уплате - 17800 руб.;

-      прибыль от реализации товаров, работ и услуг – 1385771,5 руб.

Сдача в аренду:

-      выручка от сдачи в аренду - 500000 руб., в том числе НДС (18%) – 83333,3 руб.;

-      прибыль от сдачи в аренду - 412500 руб.

Предлагаемая схема НП приведена ниже.

Часть заработной платы в размере 30000 руб. ЦИТО выплачивает за счет собственных средств. В себестоимость реализации товаров и услуг по сдаче в аренду включается заработная плата в размере 20000 руб.

ЦИТО приобретает товары у индивидуального предпринимателя. Индивидуальный предприниматель приобретает товары у поставщиков по цене 6000000 руб., в том числе НДС (18%) - 1000000 руб., реализует товары с наценкой 20%. Цена приобретения товаров для ЦИТО - 7200000 руб., в том числе НДС (18%) - 1200000 руб. Товары, предназначенные для реализации оптом, - 6600000 руб., в том числе НДС (18%) - 1100000 руб.; товары, предназначенные для реализации в розницу, - 600000 руб., в том числе НДС (18%) - 100000 руб.

Товары, которые предназначены для реализации в розницу, ЦИТО реализует без торговой наценки организации, применяющей упрощенную систему (ООО "Лиза"), по безналичному расчету. ООО "Лиза" реализует приобретенные товары в розницу за наличный расчет физическим лицам с торговой наценкой. Выручка от реализации - 800000 руб., единый налог - 10% выручки, заработная плата - 2000 руб. (ставка ЕСН - 26%).

Помещения, предназначенные для сдачи в аренду, ЦИТО сдает по договору аренды организации, применяющей упрощенную систему (ООО "Пионер"). Выручка ЦИТО от сдачи в аренду - 100000 руб., в том числе НДС (18%) - 16667 руб. ООО "Пионер" сдает помещения по договору субаренды. Выручка от сдачи в субаренду - 500000 руб., заработная плата - 2000 руб. (ставка ЕСН - 26%).

В таблице 13 приведены соответствующие расчеты налоговых платежей.

Таблица 13

Налоговые платежи

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Организация|       Налог       |          Расчет           |Сумма, руб.|

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|      1    |         2         |             3             |       4   |

|———————————|———————————————————|———————————————————————————|———————————|

|             Без использования схемы налогового планирования           |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| ЦИТО      |        НДС        |1166666  + 126984  + 83333 |  376984   |

|           |                   |- 1000000                  |           |

|———————————|———————————————————|———————————————————————————|———————————|

|           |        ЕСН        |      0,26  х 50000        |   17800   |

|———————————|———————————————————|———————————————————————————|———————————|

|           | Налог на прибыль  |0,24 х (1385771  + 412500 )|  431585   |

|———————————————————————————————|———————————————————————————————————————|

|    Всего налогов к уплате     |               883313                  |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|             С использованием схемы налогового планирования            |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|  ЦИТО     |        НДС        |1166666  + 100000  + 16666 |   83333   |

|           |                   |- 1200000                  |           |

|———————————|———————————————————|———————————————————————————|———————————|

|           |        ЕСН        |       0,26 х 20000        |    7120   |

|———————————|———————————————————|———————————————————————————|———————————|

|           | Налог на прибыль  |(7000000    -   1166666   +|   92491   |

|           |                   |600000     -    100000    -|           |

|           |                   |6000000  - 3333  - 20000  -|           |

|           |                   |7120 ) х 0,24 +  (100000  -|           |

|           |                   |16666  - 833 ) х 0,24      |           |

|———————————|———————————————————|———————————————————————————|———————————|

|ООО «Лиза» |   Единый налог    |       0,1 х 800000        |   80000   |

|           |                   |                           |           |

|———————————|———————————————————|———————————————————————————|———————————|

|           |        ЕСН        |       0,26 х 2000         |     712   |

|———————————|———————————————————|———————————————————————————|———————————|

|ООО «Пионер|   Единый налог    |       0,1 х 500000        |   50000   |

|           |                   |                           |           |

|———————————|———————————————————|———————————————————————————|———————————|

|           |        ЕСН        |       0,26 х 2000         |     712   |

|———————————|———————————————————|———————————————————————————|———————————|

|Индивидуа- |Стоимость   патента|         100 х 12          |     1200  |

|льный пред-|                   |                           |           |

|приниматель|                   |                           |           |

|———————————|———————————————————|———————————————————————————|———————————|

|           |        НДС        |    1200000  - 1000000     |  200000   |

|———————————|———————————————————|———————————————————————————|———————————|

|           |Налог на доходы фи-|0,13     х    (6000000    -|  130000   |

|           |зических лиц       |5000000 )                  |           |

|———————————|———————————————————|———————————————————————————|———————————|

|           |        ЕСН        |6760  + 0,02 х (6000000   -|   25560   |

|           |                   |5000000  - 60000 )         |           |

|———————————————————————————————|———————————————————————————————————————|

|    Всего налогов к уплате     |                  678465               |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Как видим из приведенных в таблице данных, без использования схем налогового планирования ЦИТО уплачивает  НДС в сумме 376984 руб., ЕСН 17800 руб., налог на прибыль 431585 руб. Общая сумма налогов к уплате составляет 883313 руб. С использованием схемы налогового планирования ЦИТО выплатит НДС в сумме 83333 руб., ЕСН 7120 руб. и налог на прибыль 92491 руб.

Общая сумма налогов к уплате составит 678465 руб.

Таким образом, налоговая экономия от применения схемы налогового планирования, составляет 204848,4 руб.

Заключение

Итак, подводя итоги проведенному исследованию, отметим, что совершенствование механизма правового регулирования налогообложения в условиях рыночной экономики достигается посредством развития конституционных основ налогообложения, установления все более четких условий взимания налогов и иных обязательных платежей, реализации правовых мер по осуществлению налогово-бюджетного федерализма.

НК РФ и законы о налогах не предусматривают возможности освобождения государственных учреждений от уплаты налогов на том основании, что средства, полученные ими в результате операций, подлежащих налогообложению, перечислены непосредственно в бюджет. Руководствуясь ст.321 НК РФ, учреждения при осуществлении налогового учета вправе применять общие нормы главы 25, регламентирующие порядок определения доходов и расходов.

Взаимоотношения ЦИТО с бюджетом проходит через налоги в следующей последовательности:

-      после получения выручки от реализации в бюджет перечисляется налог на добавленную стоимость;

-      погашение текущих затрат: отчисляются налоги, включаемые в себестоимость. Это отчисления в единого социального налога, отчисления в дорожный фонд  и т.д.;

-      распределение прибыли: выплачивается налог на прибыль и другие местные налоги.

ЦИТО независимо от наличия у него обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязано по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

ЦИТО исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК.

С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регламентирующая налогообложение прибыли большинства российских организаций независимо от их организационно-правовой формы. Однако особенности налогообложения бюджетных учреждений в этом документе не выделены в отдельную статью и четко не определены. В результате при применении по отношению к доходам от разрешенной этим учреждениям предпринимательской и иной налогооблагаемой деятельности требований НК РФ возникает несоответствие между этими требованиями и положениями Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ).

Основной целью бюджетных учреждений исходя из самого их статуса является осуществление деятельности за счет полного или частичного бюджетного финансирования. При этом огромное значение для бюджетного учреждения приобретает организация качественной калькуляционной работы по определению плановых затрат на оказание услуг.

База для исчисления бюджетным учреждением налога на прибыль формируется в виде разницы между суммой дохода от реализации платных работ (услуг) и фактическими расходами, предусмотренными сметами доходов и расходов и включенными в перечень расходов экономической бюджетной классификации.

Как нам представляется, более логичными были бы учет таких средств только как неналоговых доходов соответствующего бюджета, аккумулирование их на счетах отделений федерального казначейства Российской Федерации и использование для развития бюджетных учреждений в соответствии с согласованными уполномоченными государственными (муниципальными) органами сметами доходов и расходов. Такой порядок уже применяется в отношении средств, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду закрепленной за ними на правах оперативного управления недвижимости.

В соответствии со ст.246 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль признаны российские организации, включая, естественно, и государственные. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст.247 НК РФ). К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (ст.248 НК РФ).

Серьезные изменения в главу 25 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.07.02 г. N 110-ФЗ. В соответствии с п.2 ст.256 НК РФ в ранее действовавшей редакции имущество бюджетных учреждений не подлежало амортизации даже в том случае, если они вели наряду с основной предпринимательскую деятельность. В то же время некоммерческие организации вправе были начислять амортизацию по имуществу, используемому для осуществления предпринимательской деятельности. Эта ситуация ставила бюджетные учреждения в крайне невыгодное положение. В п.п.1 п.2 ст.256 в редакции Закона от 24.07.02 г. N 110-ФЗ указано, что не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Несмотря на то, что налоги, можно сказать, стары как мир, в вопросах их сущности и назначения, установления и взимания, организации и принципов налогообложения, содержание налоговой деятельности государства, формы и методы осуществления этой деятельности до сих пор много неясного и спорного.

Одним из важнейших инструментов осуществления экономической политики государства всегда были и продолжают оставаться налоги. Особенно наглядно это проявляется в период перехода от командно-административных методов управления к рыночным отношениям, когда в условиях сузившихся возможностей государства оказывать воздействие на экономические процессы, налоги становятся реальным рычагом государственного регулирования экономики. Вместе с тем государство только в том случае может реально использовать налоги через присущие им функции, и прежде всего, фискальную и стимулирующую, если в обществе создана атмосфера уважения к налогу, основанная на понимании как экономической необходимости осуществления налоговой системы, так и установленных государством правил взимания конкретных налогов.

И поэтому знание налогового законодательства, налоговая грамотность являются необходимым условием обеспечения успешного продвижения экономических реформ.

Между тем, добиться этого и руководителям фирм, и должностным лицам, осуществляющим начисление налогов, и простым гражданам нелегко в условиях действия в Российской Федерации многоступенчатой, сложной и нередко недостаточно ясной налоговой системы, к тому же подверженной частыми и не всегда продуманными изменениями.

В своей работе я рассмотрела четыре вида налогов, такие как: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, подоходный налог и единый социальный налог на примере данного учреждения ФГУ ЦИТО УФСИН РФ по УР.

В учреждении наибольшую долю занимает НДФЛ – один из крупных источников дохода бюджета. Самую низкую долю налоговых платежей в ЦИТО составляет единый социальный налог, так как в учреждении низкое количество человек.

Далее, из вышеизложенного мы видим, что в ФГУ ЦИТО имеются некоторые льготы. Например, по налогу на прибыль льготы составляют 4%, а по налогу на добавленную стоимость имеется льгота, указанная в Налоговом кодексе РФ – внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) и другие льготы.

Отсюда можно сделать вывод, что учреждение подлежит налогообложению по всем видам налогов и сборов.

На основании проведенного анализа внебюджетной деятельности можно сделать вывод, что в настоящий момент производство учреждения по оказанию услуг высоко рентабельное и приносящее прибыль.

Рассмотрев третью главу, я пришла к выводу, что налогообложение государственных предприятий более совершенствуется.

Реформирование налоговой системы продолжается по сегодняшний день. Сделан важный шаг, направленный на повышение эффективности налоговой системы и снижения налоговой нагрузки – переход организации на упрощенную систему налогообложения, а также равномерное распределение налогового бремени. Для снижения налогового бремени налогоплательщик может действовать различными способами, принимая разнообразные управленческие решения, в том числе и в сфере налогообложения, однако поиск оптимального решения требует глубокого анализа законодательства и хозяйственной ситуации в стране.  

ЛИТЕРАТУРА

1.   Закон РФ от 21.07.1993 №5473-1 «Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы».

2.   Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части второй. Налог на добавленную стоимость. Акцизы. Налог на доходы физических лиц. Единый социальный налог. / Под ред. А.В. Брызгалина, А.Н. Головнина, - М.: Аналитика-Пресс, 2001 – 672с.

3.   Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы. Учебник для ВУЗов. – М. ЮНИТИ-ДАНА, 2000 – 511с.

4.   Самоев Р.Г. Общая теория налогов. – М.: Приор, 2000 – 171 с.

5.   Бродский Г.М. Права и экономика налогообложения. – М., 2000 – 402 с.

6.   Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. – М.: Инфра-М, 2000 – 428с.

7.   Салимжанов И.К. Ценообразование и налогообложение. – М.: Кнорус, 2002 – 419с.

8.   Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение. – М.: БЕК, 2002 – 366с.

9.   Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. – М.: МЦФЭР, 2002.

10. Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. – М.: ЮНИТИ, 1998 – 494с.

11. Черник Д.Г. Основы налоговой системы. – М.: ЮНИТИ, 2002 – 518с.

12. Пономарев А.И. Налоги и налогообложение. – М., 2001 – 351с.

13. Сердюков А.Э. Налоги и налогообложение: учебное пособие для ВУЗов. – М.: Питер, 2005 – 725с.

14. Косолапов А.И. Налоги и налогообложение: учебное пособие. – М.: Издат. – торговая корпорация, 2005 – 868с.

15. Худолеев В.В. Налоги и налогообложение. Учебное пособие для студентов учебного заведения. – М.: Инфра-М, 2004 – 255с.

16. Глухов В.В. Налоги. Теория и практика. Учебник для студентов ВУЗов. – Санкт-Петербург, 2-ое издание. – СПб Лань, 2002 – 448с.

17. Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом. – М.: Анкил, 2000 – 189с.

18. Кударь Г.В. Амортизация: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Бератор-Пресс, 2002.

19. Селезнева Н.Н. Налоги и налоговая система России: схемы, комментарии, тесты. – М.: ЮНИТИ, 2000.

20. Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент. – М.: Финансы и статистика, 2000.

21. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство. Учебное пособие ля студентов ВУЗов / Под ред. Е.Н. Евстигнеева. – СПб.: Питер, 2000.

22. Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики. – М., 2000.

23. Налоги и налогообложение. Учебное пособие для студентов ВУЗов  / Под ред. Л.Г.Ходова. – М., 2002.

24. Аропова А.В. Налоговая система: реформы и эффективность. Налоговый вестник. – 2001 - №5 – с.33.

25. Малис Н.И. О перспективах налоговой реформы. Налоговый вестник. – 2003. - №6. – с.3.

26. Лукашевич З.А. Управление налоговой нагрузкой с помощью расходов на оплату труда. Налоговый вестник. – 2003. - №6. – с.136.

27. Кормилицина С.Н. Уплата косвенных налогов бюджетными учреждениями. Консультант. – 2002. - №9. – с.60.

28. Букаева Г.И. Управление собственностью. Принципиальные положения российской налоговой системы. 2002 - №4 – с.3.

29.  БИКИ: бюллетень иностранных коммерческих информаций, 2002 - №99 – с.2-3.

30. БИКИ:  бюллетень иностранных коммерческих информаций, 2002 - №100 – с.2.

31. Жалопов И. Совершенствование механизма косвенного налогообложения. Финансовый бизнес. – 2001. - №8. – с.28.