Толкование норм законодательства о налогах и сборах как стадия его применения
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА и ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ
при ПРЕЗИДЕНТЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
СИБИРСКИЙ ИНСТИТУТ УПРАВЛЕНИЯ - ФИЛИАЛ РАНХиГС
ЦЕНТР ПЕРЕПОДГОТОВКИ СПЕЦИАЛИСТОВ
Кафедра гражданского права и процесса
Курсовая работа
дисциплина НАЛОГОВОЕ ПРАВО
на тему: «Толкование норм законодательства о налогах и сборах как стадия его применения»
Студент: Конев Александр Сергеевич
Группа: 13427
Новосибирск
г.
Содержание
Введение
Глава 1. Применение налогового законодательства как форма его реализации
.1 Пробелы в законодательстве о налогах и сборах
.2 Толкование права о налогах и сборах : понятие и виды по субъектам
Глава 2. Виды толкования законодательства о налогах и сборах
.1 Толкование по объему по субъектам
.2 Судебное толкование
.3 Толкование норм налогового права для защиты прав
Налогоплательщика
Заключение
Список используемой литературы
Введение
норма судебный законодательство налог
Актуальность исследования. В условиях перехода к рыночным отношениям в экономике важным фактором ее развития является активное использование механизма финансов. Приведение в действие этого механизма, обеспечение его целенаправленного функционирования в соответствии с задачами общества и государства осуществляется с помощью норм финансового права...
Кодификация законодательства, безусловно, ведет к его совершенствованию, в том числе и в плане юридической техники, особенно налогового законодательства.
Несовершенство юридической техники налогового законодательства и отсутствие единой доктрины налогообложения существенно осложняют толкование норм законодательства о налогах и сборах при их применении арбитражными судами, что зачастую приводит к судебным ошибкам, в том числе и на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ, которые могут быть исправлены только Конституционным Судом РФ путем их толкования при проверке конституционности правоприменительной практики..
Объект исследования - процесс совершенствования юридической техники законодательства о налогах и сборах .
Предмет исследования - изучение теории толкования норм налогового законодательства
Целью настоящего исследования является теоретических анализ вопросов толкования норм для решения вопросов:
. разграничения судебного толкования и судебного нормотворчества в вопросах применения законодательства о налогах и сборах;
. уяснение места и роли судебного толкования норм в вопросах правильного применения законодательства о налогах и сборах;
Для достижения этой цели исследуются вопросы о причинах толкования норм, различный подход к пределам толкования норм судами в рамках теорий догматического и естественного права, понятие, виды, средства и приемы толкования норм.
Четкая структура налогового законодательства, его детализация, ясность и понятность препятствует произвольному толкованию такого закона. В первой части Кодекса заложены основные принципы налогообложения, сформулированные Конституционным Судом РФ в порядке судебного толкования Конституции РФ, основные понятия и термины, то есть концептуальные положения, которые должны быть положены в основу доктрины налогообложения и учитываться при формировании части второй Налогового кодекса.
Среди специалистов считается, что часть вторая Налогового кодекса - это, шаг назад. В большой степени это результат того, что юристы к ее разработке практически не привлекаются. Об этом свидетельствуют стиль изложения, язык, термины и юридическая неграмотность изложения норм.
Если в первой части Налогового кодекса, в основном, соблюден баланс интересов налогоплательщика, общества и государства, то вторая часть имеет явный перекос в фискальную сторону, в том числе и с нарушением конституционных принципов налогообложения.
Глава 1. Применение налогового законодательства как форма его реализации
.1 Пробелы в законодательстве о налогах и сборах
Нормативно-правовые акты издаются для того, чтобы содержащиеся в них нормы реализовывались в жизнь.
Под реализацией налогового законодательства понимается реальное воплощение предписаний норм в правомерном поведении субъектов налоговых отношений (налоговых органов, юридических, физических и должностных лиц).
Налоговое законодательство реализуется в разных формах. Например, по характеру действия субъектов налоговых отношений выделяются соблюдение, исполнение, использование и применение налогового законодательства.
Соблюдение налогового законодательства - это пассивная форма поведения, которая имеет место, когда субъекты налоговых отношений воздерживаются от совершения действий, запрещаемых законом, например налогоплательщик не препятствует проведению выездной налоговой проверки.
Исполнение налогового законодательства - это активная форма поведения, когда субъекты налогового права исполняют возложенные на них юридические обязанности, например налогоплательщик своевременно представляет в налоговый орган декларацию о доходах
Использование налогового законодательства - это такое поведение субъектов налоговых отношений, когда они по своему усмотрению, желанию используют предоставленные им права, например налогоплательщик имеет право воспользоваться льготой по уплате какого-либо налога или отказаться от нее (п. 2 ст. 56 НК РФ).
Применение налогового законодательства - это властная деятельность должностных лиц налоговых органов, направленная на реализацию предписаний налогового законодательства, которая состоит из рассмотрения конкретного вопроса, дела и вынесения по нему индивидуального решения, обязательного для налогоплательщиков, налоговых агентов и других участников налоговых отношений.
Выделяются две формы применения налогового законодательства:
- оперативно-исполнительная (это деятельность налоговых органов по реализации предписаний, например, соблюдение законодательства о налогах и сборах);
правоохранительная деятельность (контроль за исчислением и уплатой налогов и возможность привлечения к ответственности лиц, нарушающих законы, в порядке, указанном в п. 1, 2 ст. 10 НК РФ).
Применение налогового законодательства характеризуется следующими признаками:
оно осуществляется в рамках налоговых отношений и в особых, установленных процессуальными нормами налогового законодательства формах. Результатом применения налогового законодательства является принятие индивидуального решения по конкретному вопросу или делу;
это всегда властная деятельность налоговых органов, которая проявляется в обязательности исполнения вынесенного решения другими участниками налоговых отношений (налогоплательщики и налоговые агенты не являются субъектами правоприменения налогового законодательства);
властная деятельность осуществляется в сочетании с иными формами реализации (исполнением, соблюдением, использованием).
Применение налогового законодательства - это сложный процесс деятельности налоговых органов, проходящих определенные этапы при реализации правовых норм посредством определенных процессуальных действий, называемых стадиями, включающими:
установление фактических обстоятельств;
выбор и анализ норм права;
вынесение документально оформленного решения (в данном случае термин "решение" следует рассматривать в широком смысле слова).
Установление фактических обстоятельств - это сбор и исследование юридически значимых фактов по делу путем совершения предусмотренных законом процессуальных действий.
Собранные факты должны отвечать следующим требованиям: относимость (только факты по конкретному делу), полнота и доказанность (достоверность и обоснованность).
На стадии выбора и анализа норм права дается правовая квалификация установленным фактическим обстоятельствам дела:
отыскивается относящаяся к данным фактам норма, которая проверяется на предмет ее действия (во времени, в пространстве и по кругу лиц);
решается вопрос о коллизии норм (коллизии - это расхождение или противоречия, возникающие между нормами, регулирующими одни и те же либо смежные отношения).
Вынесение документально оформленного решения - это издание полномочным должностным лицом налогового органа письменного документа.
Однако при производстве по делам о налоговых правонарушениях выделяют четыре стадии применения:
расследование или возбуждение дел;
подготовка к рассмотрению и рассмотрение дел;
пересмотр;
На стадии расследования должностными лицами налогового органа устанавливаются фактические обстоятельства дела; выбираются и анализируются нормы права; выносятся документально оформленные решения (например, составляется акт проверки, протокол об административном правонарушении и т.д.).
На стадии подготовки к рассмотрению и рассмотрения дела принимаются меры по его подготовке и организации, проверяются установленные при расследовании фактическая и юридическая основы дела и принимается решение по делу (в зависимости от производства выносится либо решение в соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ, либо постановление по делу об административном правонарушении).
Стадия пересмотра - необязательная стадия, она возникает либо по жалобе лица, привлекаемого к ответственности, либо по инициативе других лиц (например, прокурора). На стадии пересмотра полномочное на пересмотр должностное лицо налогового органа или суд проверяют на предмет законности предыдущие стадии. Если решение отменяется, то на этом производство по делу о налоговом правонарушении заканчивается; если же решение изменяется или остается в силе, то далее следует четвертая стадия.
Последняя стадия - предъявление решений к исполнению. Эту стадию в теории права обычно не выделяют, однако в производстве по делам о налоговых правонарушениях она имеет существенное значение, так как законодателем установлен свой особый порядок реализации вынесенных решений.
Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", разделу V КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении является исполнительным документом и не требует обращения в суд, а в определенный законом срок должно быть направлено на принудительное исполнение в орган, должностному лицу, уполномоченным обращать его к исполнению.
Для реализации же решения о привлечении к ответственности налоговый орган либо принимает меры по взысканию налоговой санкции в порядке, предусмотренном ст. 46, 47 НК РФ, либо обращается в суд с исковым заявлением.
Под пробелом в законодательстве о налогах и сборах понимается ситуация, когда имеется факт, по своему характеру находящийся в сфере налогового регулирования и требующий правового разрешения, однако норма, предусматривающая его разрешение, отсутствует.
Пробелы бывают как первоначальные, возникающие в силу ряда причин (недостатки юридической техники, проработки нормативного акта и т.д.), так и последующие, возникающие в силу развития общественных отношений и отставания законодательства от этого развития.
В случае пробела в налоговом законодательстве правоприменители обращаются к аналогии закона или к аналогии права.
Аналогия закона применяется в случае, если отсутствует норма права, регулирующая конкретное дело, но в законодательстве имеется другая норма, регулирующая сходные отношения.
Аналогия права - это более общий институт, поэтому все, что касается аналогии закона, касается и этого правового явления. Аналогия права применяется в случае, если в законодательстве отсутствуют как нормы, регулирующие спорное отношение, так и нормы, регулирующие сходные с ними отношения, и приходится разрешать спорное дело на основе общих принципов права.
К субъектам, имеющим право применять аналогию закона, относятся органы исполнительной и судебной власти, разрешающие конкретный спор.
Институт аналогии закона имеет ограниченное применение, например, в области уголовного права аналогия закона и аналогия права не допускается. В гражданском, гражданско-процессуальном, арбитражно-процессуальном праве она прямо предусмотрена [ст. 6 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), ст. 11 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации].
Налоговое законодательство допускает в некоторых случаях применение аналогии (закона и права).
Пределы применения аналогии права и аналогии закона при рассмотрении налоговых споров на сегодняшний день четко не обозначены. Данный вопрос, вероятнее всего, будет формироваться только судебной практикой. При этом в одних случаях, например в п. 7 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков", говорится, что налоговое законодательство не допускает аналогии; в других случаях, например в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за четвертый квартал 1999 года (по гражданским делам), утвержденном постановлением Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2000, в разделе "Ответы на вопросы" предлагается использовать аналогию закона ст. 333 ГК РФ для уменьшения размера пени.
В связи с этим в некоторых публикациях предлагается признавать прецедент источником российского права, так как он в нем существует.
.2 Толкование права о налогах и сборах : понятие и виды по субъектам
Толкованием норм права считают особенный мыслительный процесс, связанный с уяснением и разъяснением юридических норм.
Виды толкования права:
) аутентичное (авторское) толкование выражается в форме разъяснения смысла правовых ном. Это делает орган, который издает толкуемый нормативный акт (в частности, Государственная Дума РФ принимает федеральные законы и их же разъясняет). Специального полномочия для аутентичного толкования не дается, так как оно является следствием правотворческого полномочия органа;
) легальным называют толкование, которое осуществляет не законодательный орган, а иные органы власти по их поручению, в частности судебные. Так, действующая Конституция РФ дает право Конституционному Суду РФ толковать Конституцию РФ, а Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ имеют полномочия для разъяснения вопросов судебной практики;
) казуальным толкованием называют разъяснение нормы права, его смысла, которое дается компетентными органами государственной власти в отношении какого-то конкретного случая (казуса). Казуальное толкование относится к официальному виду толкования, так как имеет правовые последствия. Оно обязательно только для конкретного дела и используется однократно. Казуальное толкование также очень часто содержится в мотивировочной части правоприменительного акта, например судебного решения по гражданскому делу, в актах надзора юрисдикционных и административных органов. Официальное толкование дается официальным органом, закрепляется в специальном акте, имеет обязательный характер.
Неофициальное толкование - это разъяснение норм права, которое дают не уполномоченные на то субъекты. В частности, различные научные учреждения, адвокаты, политические партии или общественные организации. Каждый гражданин РФ вправе толковать закон. Хотя авторитет любого толкования будет зависеть от уровня правовых знаний интерпретатора. Неофициальное толкование не обязательно для других субъектов, не является юридически значимым.
Виды неофициального толкования:
) обыденное;
) профессиональное;
) научное.
Обыденное толкование - пояснения и идеи о законе, юридической практике, которые может давать любой человек, основываясь на житейском опыте, своем правопонимании и правосознании. Для данного толкования свойственны заблуждения, а также поверхностные суждения.
Профессиональное толкование базируется на знаниях в области права и политики и исходит от юристов-практиков. Например, разъяснение норм права реализуют судьи, прокуроры, адвокаты, консультанты в судах, редакции юридических журналов в специальных консультациях и т. д. Данное разъяснение не является юридически обязательным.
Научное (доктринальное толкование) - это комментарии, разъяснения, которые осуществляют специальные научно-исследовательские учреждения, научные работники, преподаватели в экспертных заключениях, на лекциях, конференциях и т. п. Доктринальное толкование отличается тем, что оно имеет очень глубокий и точный анализ действующего законодательства, правильно раскрывает суть и содержание правовых норм.
Неофициальное толкование по форме выражения делят: 1) на устное (юридические советы, рекомендации, даваемые на приеме гражданам); 2) письменное (в периодической печати, в ответах на письма, жалобы и др.).
Толкование законодательства - это процесс, направленный на раскрытие подлинного содержания правовых норм в целях их правильной реализации.
Толкование включает уяснение и разъяснение.
В процессе уяснения должностное лицо налогового органа старается понять смысл (содержание нормы права) для себя и внутри себя, поэтому оно не имеет внешних норм выражения.
Разъяснение - это продолжение процесса уяснения, выраженного в совокупности суждений должностного лица налогового органа, раскрывающих содержание толкуемых норм в письменной (официальный акт, документ) либо в устной форме (совет, рекомендация) не для себя (как при уяснении), а для участников налоговых отношений.
В процессе реализации налогового законодательства возникает необходимость в правильном и единообразном применении правовых норм. Такая потребность проявляется также в случаях неясностей и пробелов в нормативных актах.
Практика показывает, что ошибки, допускаемые налогоплательщиками, обычно обусловлены их правовой неграмотностью и неправильным толкованием норм действующего законодательства. В то же время неясность и двусмысленность отдельных норм закона также могут ввести налогоплательщиков в заблуждение.
В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Это означает, что для применения данной нормы налоговым органом или судом и вынесения решения в пользу налогоплательщика необходимо, чтобы в конкретном деле сомнения, противоречия и неясности законодательства были неустранимыми.
Глава 2. Виды толкования законодательства о налогах и сборах
.1 Толкование по объему по субъектам
Среди способов толкования законодательства о налогах и сборах выделим следующие: языковой (или грамматический), логический и систематический.
Языковой способ толкования основывается на знании языка, на котором сформулированы нормы права, на использовании правил синтаксиса, морфологии, словоупотребления.
При определении значений терминов и слов должна учитываться многозначность слов и выражений. Поэтому одно из основных правил языкового способа толкования состоит в том, чтобы определить значение слов в контексте статьи или нормативного акта.
При толковании законодательства о налогах и сборах с помощью правил грамматики и синтаксиса правоприменителям необходимо обращать внимание на союзы, которые используются при формулировании всех структурных частей нормы права. Поэтому важен логико-грамматический анализ предложения, установление значений союзов в контексте. Так, например, в соединительном и разделительном значении довольно часто используются союзы "и", "а также", в разделительном значении - обычно "либо, "или", "а равно".
Неправильное установление значения союзов приводит к неверному толкованию закона и грубому его нарушению. Например, при квалификации правонарушения по ст. 120 НК РФ - при "… систематическом… несвоевременном или неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций..." - союз "и" предусматривает наличие данного правонарушения при установлении "отражения..." как "на счетах бухгалтерского учета", так и "в отчетности".
Логическое толкование состоит в том, что смысл права выясняется с помощью правил формальной логики.
При логическом способе толкования применяются различные логические приемы: логическое преобразование, логический анализ понятий, умозаключения степени, выводы по аналогии и т.д.
Необходимость логических преобразований объясняется внутренней структурой правовых норм. Иногда внутренняя структура норм законодательства о налогах и сборах не совпадает с внешней формой, выраженной в статье нормативного акта. Большинство статей главы 16 НК РФ построены таким образом, что имеется гипотеза и санкция, а диспозиция подразумевается и должна быть выражена словами: "Запрещается нарушать установленный НК РФ срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе" .
Логический анализ понятий является одним из распространенных и сложных операций в толковании. Примером может служить толкование понятия "лица", которое обычно включает как физических, так и юридических лиц.
Умозаключение степени складывается из сравнения, например, двух нормативных актов по степени из значимости.
В НК РФ законодатель в целях лаконичности и экономии места при формулировании норм права, перечисляя какие-либо обстоятельства, не дает исчерпывающего перечня, а использует определенные обороты (например, "и другие"); в этом случае применяют выводы по аналогии. Выводы по аналогии следует отличать от аналогии как способа устранения пробелов в праве. Например, п. 1 ст. 58 НК РФ звучит так: "Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах". В этом случае для того, чтобы определить, какие акты являются законодательством о налогах и сборах, необходимо обратиться к ст. 1 НК РФ.
Систематическое толкование - это уяснение смысла правовой нормы путем установления ее связей с другими нормами, определения места и значения данной нормы в нормативном акте, институте, отрасли права в целом.
Систематическое толкование позволяет выявить факты коллизий (противоречий) между правовыми нормами. Наиболее четко этот способ обычно проявляется при сопоставлении норм общей и особенной частей отрасли права.
К сожалению, НК РФ дает незначительное количество понятий, используемых для целей применения налогового законодательства. Это создает неопределенность в регулировании налоговых отношений, так как для установления истинного значения того или иного термина приходится обращаться к другим отраслям права , в которых не всегда имеется четкое определение. Таким образом, усложняется восприятие правовых норм и, как следствие, допускаются ошибки при применении норм законодательства о налогах и сборах.
Здесь хотелось бы еще отметить, что правоприменителям придется долго разрешать существующие коллизии и противоречия налогового законодательства, до тех пор пока окончательно оно не сформируется и определится место НК РФ среди других нормативных актов, а также пока не разрешится вопрос о том, какой части - первой или второй - НК РФ будет отдаваться предпочтение при разрешении спорных вопросов.
Из анализа норм НК РФ и, в частности, подпункта 9 п. 1 ст. 6 НК РФ можно сделать вывод, что законодательство о налогах и сборах допускает только буквальное толкование.
Буквальным называется толкование закона в точном соответствии с его текстом.
При анализе статей НК РФ можно встретить и ограничительное толкование, в результате которого действительный смысл нормы уже, чем ее словесное выражение.
Но допускается и расширительное толкование, при котором действительный смысл правовой нормы шире, чем ее словесное выражение. Например, понятие "утрата документов" обозначает не только потерю документов, но и их уничтожение, гибель и т.д.
Однако в отношении споров налоговых органов с налогоплательщиками при наличии пробелов и противоречий законодательства о налогах и сборах применение расширительного толкования в отношении добросовестных налогоплательщиков недопустимо.
Толкование нормативных актов может исходить от федеральных органов исполнительной власти и от судебных органов, так как эти органы на практике исполняют конкретный закон.
В ст. 4 НК РФ предусмотрено, что Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Данные акты являются актами толкования налогового законодательства и применяются налоговыми органами (хотя в настоящее время обязательность их применения прямо не прописана в НК РФ, как было ранее).
Проблема пределов толкования налогового законодательства федеральными органами исполнительной власти отчасти решена в п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В случае наличия неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах между НК РФ и приказами, инструкциями и методическими указаниями федеральных органов исполнительной власти налогоплательщики могут уплачивать налог наиболее выгодным способом.
.2 Судебное толкование
Пробелы и противоречия в законодательстве о налогах и сборах порой приводят к таким ситуациям, разрешение которых возможно только в судах.
Согласно ст. 126, 127 Конституции Российской Федерации Верховный Суд Российской Федерации и ВАС РФ дают разъяснения по вопросам судебной практики.
В настоящее время юридической наукой не выработано четких критериев, исходя из которых можно было бы сделать вывод, вышел за пределы толкования орган, применяющий закон, или нет.
Отсутствие таких критериев восполняется судебным толкованием. Суды дают толкование применительно к отдельному случаю.
Особое место в ряду постановлений судебных инстанций занимают решения Конституционного Суда Российской Федерации, которые принимаются в форме постановлений и определений и связаны с толкованием и проверкой конституционности законодательства о налогах и сборов, примененного или подлежащего применению в конкретном деле. Дела в Конституционном Суде Российской Федерации возбуждаются только по жалобам и запросам субъектов, перечисленных в ст. 125 Конституции Российской Федерации. Признанный постановлением Конституционного Суда Российской Федерации неконституционным акт теряет юридическую силу и не подлежит применению.
Например, постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2003 N 11-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан" признана не соответствующей Конституции Российской Федерации норма п. 3 ст. 1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".
Определениям же отводится роль как бы вспомогательных актов, принимаемых в ходе осуществления конституционного судопроизводства. Но в то же время определения Конституционного Суда Российской Федерации обладают теми же юридическими свойствами, что и постановления. Например, в определении от 18.01.2001 N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации указал, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений.
Но если постановления подлежат обязательному опубликованию в официальных изданиях органов государственной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, которых касается принятое решение, то определения публикуются в официальных изданиях: "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации", "Собрании законодательства Российской Федерации" - только по специальному решению при принятии самого определения.
Таким образом, в условиях сложности налогового законодательства, часто встречающихся противоречий и неясностей важными и необходимыми представляются разработка единой, теоретически обоснованной практики применения налогового законодательства, а также повышение уровня правовой грамотности должностных лиц налоговых органов и налогоплательщиков.
Отдельные нормы могут быть противоречивыми или недостаточно точно сформулированными.
Пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (Статья 3 НК РФ) устанавливает презумпцию невиновности налогоплательщика: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Однако в ходе применения вышеуказанной нормы появилось множество вопросов, таких как:
Какие неясности, сомнения, противоречия актов законодательства о налогах и сборах считать "неустранимыми"?
Можно ли применять аналогию закона для устранения неясности?
Какие критерии у неопределенности актов законодательства о налогах и сборах?
По этим и другим вопросам, связанным с применением пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса, существует множество мнений.
Указанную проблему иллюстрируют следующие примеры судебной практики:
Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.01 N 3-П (извлечение) (Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П)
В данном Постановлении Конституционный Суд дает комплексное толкование статьи 57 Конституции Российской Федерации, а также статей 1 (часть первая), 15 (части вторая и третья), 19 (части первая и вторая) и пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ: "По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации (Статья 57 Конституции) в системной связи с ее статьями 1 (Статья 1 Конституции) (часть 1), 15 (Статья 15 Конституции) (части 2 и 3) и 19 (Статья 19 Конституции) (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы.
Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3).
Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение.
Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным
По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
Исходя из этой презумпции в пункте 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика.
Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.
По мнению суда кассационной инстанции, правовая позиция, изложенная Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20.02.01 N 3-П (касается в первую очередь тех недобросовестных налогоплательщиков, которые "с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств", что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.
Таким образом, необходимость принятия единой доктрины налогообложения , в соответствии с которой должно развиваться и совершенствоваться налоговое законодательство, осуществляться его толкование. Доктрина должна закреплять концептуальные положения налогообложения, его задачи на данном этапе развития экономики, определять направление налоговой политики государства, принципы налогообложения, перспективное налоговое планирование, определять направления и задачи предоставления налоговых льгот.
Поскольку в практике зачастую возникают вопросы относительно ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (п.4 ст.108, п.7 ст.101 НК), в п.34 Постановления обращается внимание на то, что эти лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК. В то же время при наличии достаточных оснований они могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности.
.3 Толкование норм налогового права для защиты прав налогоплательщика
Важное значение для обеспечения защиты прав налогоплательщиков от незаконных действий налоговых органов имеет правило п.1 ст.45 НК о том, что в случае, когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание с организации-налогоплательщика доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке. В п.9 Постановления разъясняется, что это правило не распространяется на случаи доначисления налога по правилам ст.40 НК, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Ряд сделанных в Постановлении разъяснений касается вопросов, связанных с проведением налоговых проверок. Так, в п.27 Постановления дано толкование правила ст.87 НК, согласно которому налоговой проверкой могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Однако установление этого давностного ограничения никоим образом не препятствует проведению проверок налоговых периодов текущего календарного года.
Согласно ч.2 ст.89 НК налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года 2 выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Однако при применении данной нормы следует учитывать, что в силу пп.5 п.2 ст.36 НК при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, органы налоговой полиции полномочны производить проверки в соответствии с законодательством РФ, включающие и проверку документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы. Поэтому проверки, проводимые органами налоговой полиции по указанным основаниям, не учитываются при решении вопросов повторности налоговых проверок, проводимых налоговыми органами в целях и в порядке, предусмотренных НК.
В соответствии с п.5 ст.100 НК в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в 2-недельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения. Однако непредставление налогоплательщиком в указанный срок своих возражений в налоговый орган не лишает его права представлять такие возражения и доказывать их обоснованность в суде при рассмотрении спора налогоплательщика с налоговым органом.
Существенное значение имеет предложенное в п.30 Постановления толкование п.6 ст.101 НК, в котором установлены последствия нарушения должностным лицом налогового органа порядка производства по делу о налоговом правонарушении. Поскольку, как указано в п.6 ст.101 НК, несоблюдение этого порядка может явиться основанием для отмены решения налогового органа судом, наступление такого последствия, по мнению ВАС РФ, не является безусловным. Суд должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п.3 ст.101 НК, должно учитываться, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК.
В соответствии с п.п. 3 п.1 ст.111 НК выполнение нало-гоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплатель-щика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим его от налоговой ответственности. В случае возникновения спора суд должен исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа или его заместителем, как разъяснение компетентного должностного лица. При применении пп.3 п.1 ст.111 НК не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.
Немало вопросов в правоприменительной практике возникало в связи с рассмотрением исков налоговых органов о взыскании с нало-гоплательщиков санкций за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и за уклонение от постановки на учет в налоговом органе, предусмотренных ст.ст.116 и 117 НК. Эти нормы устанавливают ответственность за несоблюдение правил ст.83 НК об обязанности налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринима-теля встать на налоговый учет одновременно по месту нахождения или жительства самого налогоплательщика, по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика-организации, а также по месту нахождения принадлежащего налогопла-тельщику недвижимого имущества и транспортных средств.
В целях устранения возникающих неясностей в п.39 Постановления разъясняется, что ст.83 НК устанавливает порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, поэтому на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст.83 НК оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.
ДАВНОСТЬ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВОЙ САНКЦИИ
Как отмечается в п.37 Постановления, в соответствии с п.1 ст.115 НК налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика или налогового агента к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками или налоговыми агентами, поскольку только в этих случаях НК предусматривает составление акта (п.1 ст.100 и п.1 ст.101.1 НК).
Так как НК не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика или налогового агента иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п.1 ст.115 НК срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.
Представляет особый интерес предложенное в п.38 Постановления толкование п.2 ст.115 НК, где установлены специальные правила исчис-ления срока давности взыскания санкции за совершение налогового правонарушения. Эти специальные правила должны применяться с учетом положений п.п.3 и 4 ст.108 НК. Как следует из п.3 ст.108 НК, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной НК, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела. Поэтому в таких ситуациях при исчислении срока давности взыскания санкции подлежат применению правила п.2 ст.115 НК.
В то же время п.4 ст.108 НК предусматривает, что привлечение должностных лиц организаций-налогоплательщиков к уголовной или админист-ративной ответственности осуществляется наряду с привлечением самой организации к налоговой ответственности, поэтому то обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организаций.
Заключение
Толкование права является одной из традиционных проблем юридической науки, тесно связана с интересами общества, государства и конкретно каждого человека. При этом толкование права является и важнейшим условием юридической деятельности во всех сферах ее проявления, начиная со стадии подготовки проектов нормативно- правовых предписаний и заканчивая их применением.
Судебная практика указывает на необходимость приведения положений статьи 45 Налогового кодекса РФ, касающихся момента исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет, в соответствие с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 12 октября 1998 года № 24-П, согласно которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет налога, фактически произошло.
Существует проблема недопустимости использования в рамках одного документа -Налогового кодекса РФ одного и то же понятие "пеня" для определения совершенно разных по своей природе платежей;
Требуется дальнейшее совершенствование Налогового кодекса с учетом толкования Пленумом высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положений статьи 46 о пресекательной природе сроков обращения в суд за взыскание недоимок по налогам и сборам, а также пени, и о том, что 60-дневный срок, установленный пунктом 3 этой статьи для бесспорного взыскания недоимок и пеней во внесудебном порядке, прерывается в случае принятия судом мер по обеспечению иска в виде запрета производить взыскание этих сумм;
Существует несовершенство положений главы 14 Налогового кодекса, касающихся процедуры проведения проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности. Имеется в виду отсутствие последствий для налоговых органов пропуска срока проведения мероприятий налогового контроля и положения статьи 101, касающиеся приглашения налогоплательщика для рассмотрения результатов проверки. Статья 101 НК РФ изложена таким образом, что позволяет привлекать налогоплательщика к ответственности по итогам камеральной налоговой проверки и иных, помимо выездной налоговой проверки мероприятий налогового контроля, заочно.
Список литературы
Нормативно-правовая
1."Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
2."Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
3.Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П) и Определении от 08.04.04 N 169-О (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О),
4.Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года N 13-П) по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году"
.Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П от 11 ноября 1997 года по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" (Закон РФ от 01.04.1993 N 4730-1) и от 28 марта 2000
.ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 N 5-П по делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".
.Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.01 N 138-О
.Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.01 N 3-П
.Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой налогового кодекса Российской Федерации
.Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.11.04 N А56-22025/04
Специальная литература
11.Алимбекова А.С. Проблемы реализации налогово-правовых норм: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2012. С. 103.
12.Выездная проверка как форма налогового контроля. - Ваш налоговый адвокат. М.: ИД ФБК-ПРЕСС - 2013 - Выпуск 3(17) - с. 5-19.
13.Г.А. Гаджиев Особенности толкования норм налогового законодательства. М.: 2014
14.Кожевников В.В. Толкование норм права // Юрист, 2013г.
15.Миляков Н.В. Налоговое право. М.: ИНФРА-М, 2013.
.Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: НОРМА, 2014. С. 178.
.Органы ФСС не имеют права налогового контроля. - Ваш налоговый адвокат. М: ИД ФБК-ПРЕСС - 2012 - Выпуск 1(19) - с. 18-20.
.О толковании статьи 165 НК РФ. - Ваш налоговый адвокат. М.: ИД ФБК-ПРЕСС - 2012 - Выпуск 2(20) - с. 25-29.
.Проблемы общей теории государства и права // Под общей редакцией В.С. Нерсесянца,- М.,2014г.
.Сухарева А.Я., Крутских В.Е. Большой юридический словарь.- М., 2014г.
.Соцуро Л.В. Различие между неофициальным и официальным толкованием права // Юрист, 2012г. №7
.Сапрыкина И.А. Процессуальные нормы налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2012. С. 23.
.Черданцев А. Ф. Толкование права и договора.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. - 381 с.