Учет у подрядчика
Тема
Учет у подрядчика
1. Понятие договора строительного подряда
По договору строительного подряда (далее − ДСП) подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определённый объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
ДСП заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о ДСП применяются и к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено этим договором.
Объектом строительства может быть каждое отдельно стоящее здание или сооружение, их совокупность, очередь строительства, пусковой комплекс, отдельные виды и комплексы строительных работ. Соответственно, данный вид договора имеет различные подвиды: непосредственно договор на строительство объекта, договор на текущий и капитальный ремонт зданий и сооружений, договор на выполнение монтажных работ и др.
Предметом ДСП является выполнение строительных работ и их особый результат в виде построенного или реконструированного предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта недвижимости, а также в виде законченного комплекса монтажных, пусконаладочных и иных работ, связанных со строящимся объектом. Предмет договора детально характеризует задание заказчика. Оно содержится не только в тексте договора, но и (главным образом) в технической документации, где устанавливаются объём, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования. В связи с этим ДСП должны быть определены состав и содержание технической документации и предусмотрено, какая из сторон и в какой срок обязана её предоставить.
Наряду с начальным и конечным сроками выполнения работ стороны могут установить в договоре промежуточные сроки сдачи отдельных этапов или комплексов работ. Причём впоследствии в течение срока действия ДСП они могут изменить любой (или все) из ранее согласованных сроков.
Цена в ДСП определяется в рублях или в иностранной валюте. В последнем случае в договоре необходимо оговорить порядок пересчёта иностранной валюты в рубли. Цена выполнения работ может устанавливаться в договоре в виде конкретной суммы либо в виде способа её определения (ст. 709 ГК РФ). Добавим, что цена (смета) бывает приблизительной и твёрдой. Практическое различие в том, что приблизительная цена может изменяться, а твёрдая, как правило, неизменна. Однако п. 6 ст. 709 ГК РФ допускает право подрядчика требовать увеличения твёрдой сметы при совокупности двух обстоятельств: во-первых, при существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставляемых подрядчиком, а также услуг, оказываемых ему третьими лицами, во-вторых, при условии, что это нельзя было предусмотреть при заключении договора.
Таким образом, с точки зрения принципа определения цены различают следующие виды ДСП:
договор с твёрдой ценой (заказчик производит расчёты с подрядчиком по твёрдой установленной цене за весь объём работ по договору либо по твёрдой цене за каждую единицу выполняемых работ);
договор "затраты плюс" (заказчик возмещает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика и дополнительно выплачивает ему вознаграждение в фиксированной сумме либо в процентах от суммы издержек);
договор со смешанной ценой (разновидность договора "затраты плюс" с установленной предельной ценой).
В ДСП необходимо урегулировать вопрос о том, кто (заказчик или подрядчик) и в каком объёме (в полном или в определённой части) обеспечивает строительство материалами и оборудованием (ст. 745 ГК РФ). Следует помнить, что заказчик может обеспечить подрядчика материалами на возмездной основе (путём их продажи) либо посредством поставки материалов без перехода к подрядчику права собственности на них (их принято называть предоставленными на давальческой основе). Если выбрано первое, подрядчику целесообразно на стадии заключения ДСП обсудить с заказчиком предельную стоимость приобретаемых у него материалов (цена договора должна покрывать все издержки подрядчика, включая стоимость таких материалов). При использовании давальческих материалов их стоимость в цену договора не входит, то есть заказчик оплачивает подрядчику только стоимость выполненных работ.
Не менее важным является закрепление в ДСП условия об оплате выполненных работ (сроках и порядке внесения платежей). Расчёты могут осуществляться (ст. 746 ГК РФ):
за выполненные и принятые заказчиком работы в целом по договору или этапу;
авансовыми платежами (до начала работ и в ходе их производства) с последующим окончательным расчётом за принятые работы.
При отсутствии в законе (если финансирование осуществляется за счёт бюджетных средств) или ДСП указаний о порядке оплаты работ применяются общие положения п. 1 ст. 711 ГК РФ о единовременной оплате работ после их завершения.
В первом случае оплата осуществляется после подписания актов приёмки всего предусмотренного договором объёма работ либо отдельных этапов работ. Во втором - перечисление подрядчику авансовых платежей, как правило, производится на основании подписанных сторонами промежуточных актов сдачи-приёмки работ, выполненных за определённый период (как правило, месяц). Такие акты имеют разное значение: в первом случае (форма КС-11) акт подтверждает юридическую приёмку и переход к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, во втором (форма КС-2) - лишь удостоверяет факт физического выполнения части предусмотренных сметой объёмов. Если фактически выполненные промежуточные работы не были выделены в договоре в качестве отдельного этапа, акты КС-2 не являются актами предварительной приёмки отдельного этапа работ. Это разграничение имеет принципиальное значение не только с юридической точки зрения (см. п. 18 Обзора Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51), но и в целях организации бухгалтерского и налогового учёта.
Характерной особенностью ДСП является возможность установления такого порядка оплаты, когда заказчик (в целях обеспечения качественного выполнения работ) до определённого момента удерживает часть предназначенной подрядчику для полной оплаты суммы (обычно 5 - 15% стоимости работ не оплачивается подрядчику, например, до истечения гарантийного срока). Сумма удержаний может быть использована заказчиком на покрытие расходов по устранению недостатков, выявленных до окончания установленного соглашением сторон срока. Неизрасходованная сумма удержаний перечисляется подрядчику.
Гарантийные сроки в договоре подряда - сроки, на которые подрядчик гарантирует заказчику определенное качество результата работ (ст. 755 ГК РФ). Стороны устанавливают эти сроки самостоятельно, учитывая, что:
их максимальный предел законодательством не определён;
установленные в законе гарантийные сроки не могут быть изменены соглашением в сторону уменьшения.
. Учёт доходов и расходов в соответствии с ПБУ 2/2008 "Учёт договоров строительного подряда"
Применять ПБУ 2/2008 "Учёт договоров строительного подряда" обязаны юридические лица, выступающие в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчётного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчётные годы.
ПБУ распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчётного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчётные годы.
Если подрядчик выполняет работы по "недлительному" договору внутри одного отчётного года (например, с февраля по октябрь), правила этого ПБУ не применяются, учёт ведётся в соответствии с общим порядком признания доходов и расходов, а именно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
ПБУ 2/2008 введено новое понятие "не предъявленная к оплате начисленная выручка", которое очень точно иллюстрирует новый принцип отражения доходов подрядчика в учёте и отчётности. Действительно, на конец каждого отчётного месяца бухгалтер должен именно начислить (то есть рассчитать, используя правила арифметики) выручку по каждому договору без привязки к факту передачи заказчику результатов СМР и перехода к нему рисков. Кроме того, обязанность начисления выручки у подрядчика не корреспондирует с возникновением у заказчика обязанности уплатить соответствующую сумму исполнителю.
На практике к счёту 46 "Выполненные этапы по незавершённым работам" могут быть открыты субсчета 46-1 "Выполненные этапы" и 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка". Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:
Дебет 46-2 Кредит 90-1 - признана выручка по договору подряда;
Дебет 90-2 Кредит 20 - списана признанная по договору сумма расходов;
Дебет 62 Кредит 46-2 - выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ;
Дебет 90-2 Кредит 46-2 - отражены признанные подрядчиком убытки отчётного периода, ожидаемые убытки и суммы ранее признанной выручки, по которым возникли сомнения в их получении.
Размер начисленной выручки может быть скорректирован на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые, по мнению подрядчика, в следующих отчётных периодах (месяцах) могут быть признаны контрагентом. Более того, в некоторых случаях бухгалтер имеет право начислить выручку в размере, равном только величине понесённых в данном месяце расходов по договору (такое возможно на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются его условия, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком).
ПБУ 2/2008 для подрядчиков введены три группы расходов:
− прямые;
− косвенные;
− прочие.
Прямые расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.), понесённые организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчётном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены
Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путём распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путём расчётов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.
Прочие расходы могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.
Необходимо обеспечить их учёт по каждому договору на строительство.
Выручка и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчётную дату может быть достоверно определён.
Суть данного способа: выручка и расходы по договору определяются исходя из подтверждённой организацией степени завершённости работ по договору на отчётную дату и признаются в отчёте о прибылях и убытках в тех же отчётных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
Способ "по мере готовности" предполагает, что подрядчик может использовать следующие методы определения степени завершённости работ по договору на отчётную дату (п. 20 ПБУ 2/2008):
по доле выполненного на отчётную дату объёма работ в общем объёме работ по договору (например, путём экспертной оценки объёма выполненных работ или путём подсчёта доли, которую составляет объём выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объёме работ по договору);
по доле понесённых на отчётную дату расходов в расчётной величине общих расходов по договору (например, путём подсчёта доли понесённых расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчётной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
Пример 8
Организация является подрядчиком на строительство автодороги. Цена договора определена в размере 944 млн руб. (в том числе НДС - 144 млн руб.). По состоянию на последнее число первого отчётного месяца подрядчик осуществил расходы в сумме 50 млн руб. Расчётная величина общих расходов по договору равна 700 млн руб., включая 55 млн руб. первого месяца выполнения работ.
Доля фактически понесённых расходов, относящихся к выполненным работам, в общей расчётной сумме расходов по договору составляет 7,1942% (50 / (50 + 700 - 55) млн руб. x 100%). Следовательно, размер выручки по договору, подлежащей признанию в отчётном месяце, равен 67 913 248 руб. (944 млн руб. x 7,1942%). Таким образом, в форме № 2 "Отчёт о прибылях и убытках" будет отражён доход в размере 57 553 600 руб. (67 913 248 руб. / 118 x 18%).
Принципы отражения операций по договору строительного подряда в бухгалтерском учёте заключаются в следующем:
затраты подрядчика отражаются по дебету счётов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы";
учёт расходов на счёте 20 организуется в разрезе отдельных договоров;
затраты, списанные в течение месяца на дебет счетов 23, 25 и 26, подлежат распределению (в порядке, установленном учётной политикой подрядчика);
поступившие от заказчика авансы (предоплата) в счёт предстоящего выполнения работ отражаются на отдельном субсчёте, открытом к счёту 62 "Расчёты с покупателями и заказчиками", например, 62-2 "Авансы полученные";
для отражения информации о законченных (в соответствии с заключёнными договорами) этапах работ, имеющих самостоятельное значение, подрядчик может применять отдельный субсчёт к счёту 46 "Выполненные этапы по незавершённым работам", например, 46-1 "Выполненные этапы";
формирование и использование резерва ожидаемых (предвиденных) затрат отражается с использованием счёта 96 "Резервы предстоящих расходов" (Дебет 20 Кредит 96 - начисление резерва, Дебет 96 Кредит 10, 70, 69 и т.д. - использование резерва).
Финансовый результат по договору подряда может быть оценён надёжно при соблюдении следующих условий (п. 18 ПБУ 2/2008):
1. Существует уверенность, что организация получит экономические выгоды по договору.
. Организация может идентифицировать и достоверно определить расходы по договору.
. Общий доход по договору на строительство может быть надежно оценён.
. Затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно определены.
. Известна стадия завершённости работ по договору.
. Фактически понесённые затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведёнными оценками.
Полагаем, подписанные сторонами формы КС-2 и КС-3 можно считать документальным подтверждением степени завершённости работ по состоянию на конец месяца (как требует п. 17 ПБУ 2/2008). Поэтому для ежемесячного отражения на счетах учёта доходов по договору можно использовать данные о стоимости выполненных работ за истекший месяц (исходя из сведений, содержащихся в унифицированных формах КС-2 и КС-3). Показатель "расходы по договору" можно определить расчётным путём.
Названный способ отражения в учёте (и, соответственно, в форме № 2 "Отчёт о прибылях и убытках") доходов, расходов и определения финансового результата по договору следует закрепить в учётной политике подрядчика.
. Расчёты с бюджетом по НДС у подрядчика
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
) день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Ежемесячное подписание подрядчиком и заказчиком актов по форме КС-2 не подтверждает факт принятия результатов работ, под которым следует понимать переход рисков. Право на вычет НДС возникает у заказчика после принятия отдельного этапа работ или полного их завершения по договору. На наш взгляд, применительно к подрядчику это означает отсутствие ежемесячной реализации, то есть обязанности начисления НДС.
На практике нередко случается, что подрядчик датирует акт сдачи-приёмки работ одним числом, а заказчик, подписывая его, указывает более позднюю дату. Когда возникает обязанность начислить НДС? Целесообразно ориентироваться на дату подписания документов заказчиком, ведь именно в этот момент можно считать, что заказчик принял результат выполненных подрядчиком работ.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ обязанность начисления НДС возникает при получении от заказчика оплаты (в полном размере или частичной). В момент получения предоплаты по договору строительного подряда бухгалтер должен начислить НДС, оформить счёт-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и передать один экземпляр заказчику работ.
Пример 9
Предположим, что заказчик перечислил в качестве аванса 4 720 000 руб. Тогда сумма налога составляет 720 000 руб. (4 720 000 / 118 x 18), и в учёте производится запись:
Дебет 76, субсчёт "Налог на добавленную стоимость",
Кредит 68, субсчёт "Налог на добавленную стоимость" − 720 000 руб.
− начислен НДС с полученного аванса.
Принять к вычёту данную сумму подрядчик может только после того, как отразит реализацию результатов СМР. Предположим, что договором предусмотрено выполнение работ в течение нескольких месяцев. Значит, и начисленную сумму налога с аванса можно предъявить к вычету лишь по прошествии установленного времени.
Подрядчик полностью или частично приобретает строительные материалы для производства СМР. Также для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности он покупает основные средства (машины, оборудование, оргтехнику и др.), оплачивает товары (ГСМ, запасные части, канцелярские принадлежности и т.п.) и услуги (тепло-, водо-, энергоснабжения, связи, коммунальные, транспортные, юридические и т.д.). НДС по оприходованному имуществу и принятым к учёту работам и услугам, подрядчик ежемесячно предъявляет к возмещению в общеустановленном порядке, то есть при наличии правильно оформленных счетов-фактур.
При перечислении продавцу товаров, работ, услуг предоплаты в счёт предстоящей отгрузки подрядчик вправе принять к вычету НДС с суммы аванса. Для этого необходимо выполнение следующих условий:
наличие договора с поставщиком (исполнителем), предусматривающего обязанность уплаты аванса;
наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление продавцу аванса (платежных поручений);
наличие выписанного продавцом на сумму предварительной оплаты счёта-фактуры.
Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы "авансового" НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению покупателем в том налоговом периоде, в котором:
суммы НДС по приобретённым товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ;
произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных продавцом в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Пример 10
В июне 2010 г. ООО "Подрядчик" заключило с ООО "Продавец" договор на приобретение партии кирпича на общую сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). В соответствии с условиями договора в этом же месяце 2010 г. поставщику перечислен аванс в сумме 708 000 руб. и получен от продавца счёт-фактура на сумму аванса.
В июле 2010 г. кирпич отгружен продавцом и оприходован покупателем. В августе ООО "Подрядчик" полностью расплатилось с ООО "Продавец".
В бухгалтерском учёте покупателя операции отражаются следующими проводками:
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.В июне 2010 г.Перечислен аванс поставщику кирпича60-251708 000Принят к вычету НДС с аванса − запись в книге покупок (708 000 руб. / 118 x 18)6876-А108 000В июле 2010 г.Отражено поступление кирпича на склад1060-11 180 000Учтён предъявленный поставщиком НДС1960-1180 000Предъявлён к вычету НДС со стоимости кирпича − запись в книге покупок6819180 000Восстановлен НДС с аванса, ранее принятый к вычету − запись в книге продаж76-А68108 000Произведён зачёт аванса60-160-2708 000В августе 2010 г.Погашена задолженность перед поставщиком60-151472 000
С целью правомерного применения вычета НДС по авансам, бухгалтеру необходимо убедиться, что продавец оформил счёт-фактуру в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ и Приложения 1 к Правилам ведения книг покупок и продаж. В частности, в "авансовом" счёте-фактуре в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес", а также в графах 2 "Единица измерения", 3 "Количество", 4 "Цена (тариф) за единицу измерения", 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога", 6 "В том числе акциз", 10 "Страна происхождения" и 11 "Номер таможенной декларации" ставятся прочерки.
Выписанные и полученные счета-фактуры на предоплату хранятся в тех же журналах учёта, что и обычные счета-фактуры, выставленные (полученные) при реализации.
При осуществлении расчётов в безденежной форме (например, используются банковские векселя) продавец должен начислить НДС с аванса, выписать счёт-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. При этом в строке 5 "К платёжно-расчётному документу № __ от __" счёта-фактуры ставится прочерк. Однако покупатель в такой ситуации лишён права на вычет "авансового" налога (п. 11 Правил ведения книг покупок и продаж).
Кроме того, не следует предъявлять НДС к вычету, если предоплата внесена наличными денежными средствами (Письмо от 06.03.2009 № 03-07-15/39).
. Отражение в учёте финансового результата подрядчика в соответствии с ПБУ 2/2008 "Учёт договоров строительного подряда"
Отражение выручки (по кредиту счёта 90-1) и возникновение обязанности уплатить в бюджет НДС со стоимости работ по договору подряда (по кредиту счёта 68) могут происходить в разные периоды, поскольку для начисления НДС необходим объект налогообложения, в частности передача результатов работ заказчику. Такой передачи не происходит в момент отражения не предъявленной к оплате начисленной выручки по кредиту счёта 90-1.
Кроме того, объект обложения НДС не возникает и в момент выставления заказчику промежуточных счетов на оплату выполненных работ (если такая возможность предусмотрена договором подряда). Начислить НДС необходимо после получения от заказчика аванса, сдачи ему результатов этапа работ и всего предусмотренного договором объёма работ.
Пример 11
ООО "Подрядчик" на основании договора с ООО "Заказчик" выполняет СМР в период с февраля 2009 г. по март 2010 г. Строительные материалы подрядчик приобретает самостоятельно. Сдача-приёмка работ производится в марте 2010 г. после окончания всех предусмотренных договором СМР (промежуточные этапы в договоре не выделены).
Цена договора подряда установлена сторонами в размере 35 400 000 руб. (в том числе НДС - 5 400 000 руб.). Затраты на выполнение СМР, согласно смете (без учёта нормы прибыли), равны 22 000 000 руб.
Перечисление подрядчику аванса договором не предусмотрено. Расчёты между сторонами осуществляются в следующем порядке: заказчик ежемесячно не позднее пяти дней с момента подписания сторонами форм КС-2 и КС-3 оплачивает подрядчику стоимость выполненных работ.
Согласно подписанным сторонами формам КС-2 и КС-3 в феврале 2009 г. СМР выполнены на сумму 4 720 000 руб. (в том числе НДС - 720 000 руб.), затраты на их производство у подрядчика составили 3 000 000 руб. В марте 2009 г. эти показатели соответственно равны 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.) и 3 650 000 руб. и т.д.
Заказчик перечислял денежные средства подрядчику в следующем порядке:
в марте - 4 720 000 руб.;
в апреле - 5 900 000 руб.; и т.д.
ООО "Подрядчик" отразит операции в учёте следующим образом:
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.В феврале 2009 г.Учтены затраты на выполнение СМР на объекте2002, 10,23, 25,26, 60, 69, 70 и т.д.3 000 000Отражена предъявленная к оплате выручка62-190-14 720 000Учтён НДС, обязанность начисления которого к уплате в бюджет не наступила90-376-оНДС720 000Списана признанная по договору величина расходов90-2202 932 600В марте 2010 г.Поступившие денежные средства учтены в составе предоплаты5162-24 720 000Начислен НДС с аванса (4 720 000 руб. / 118 x 18)76-а НДС68720 000Отражены фактические расходы на производство СМР на объекте2002, 10,23, 25,26,60, 69, 70 и т.д.3 650 000Отражена предъявленная к оплате выручка62-190-15 900 000Учтён НДС, обязанность начисления которого к уплате в бюджет не наступила90-376-оНДС900 000Списана признанная по договору величина расходов90-2203 667 400Отражён зачёт предъявленной к оплате выручки и авансовых платежей62-262-14 720 000
Расчёт размера подлежащих признанию в феврале расходов можно произвести следующим образом:
. Определяем процент готовности работ по договору. Для этого величину предъявленной к оплате выручки необходимо разделить на цену договора подряда.
Процент готовности равен 13,33% (4 720 000 руб. / 35 400 000 руб. x 100%).
. Затраты на выполнение СМР согласно смете умножаем на полученный процент готовности работ.
Размер расходов по договору составит 2 932 600 руб. (22 000 000 руб. x 13,33%).
Очевидно, разница между величиной фактически произведённых затрат (3 000 000 руб.) и признанными расходами по договору (2 932 600 руб.) представляет собой незавершённое производство (67 400 руб.). Правда, только в том случае, если на дебет счёта 20 не были списаны расходы, которые следует признать ожидаемыми убытками отчётного месяца.
Расчёт размера подлежащей списанию признанной по договору величины расходов производится нарастающим итогом.
. Процент готовности - 30% ((4 720 000 + 5 900 000) руб. / 35 400 000 руб. x 100%).
. Размер расходов по договору за период с начала выполнения работ на отчётную дату составит 6 600 000 руб. (22 000 000 руб. x 30%).
. Размер расходов, подлежащих признанию в отчётном месяце, - 3 667 400 руб. (6 600 000 - 2 932 600).
В марте 2010 г. (период сдачи результатов работ заказчику) наступает момент определения налоговой базы по НДС, поэтому бухгалтер должен начислить налог со стоимости СМР, принятых заказчиком:
− Дебет 76 − (НДС (аванс)) Кредит 68-5 - 400 000 руб.
Соответственно, появляется возможность предъявления к вычету сумм НДС, начисленных с полученных от заказчика авансов:
− Дебет 76(НДС (аванс)) Кредит 68-5.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчётности.
В бухгалтерской отчётности подрядчику необходимо отражать информацию о способах определения и о сумме выручки, признанной в отчётном периоде по договорам (п. 27 ПБУ 2/2008).
По каждому договору, не завершённому на отчётную дату, следует отдельно указать в бухгалтерской отчётности (п. 28 ПБУ 2/2008):
− общую сумму понесённых расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчётную дату;
− сумму полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчётную дату;
− сумму за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определённых условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчётную дату.
. Налоговый учёт у подрядчика
В общем случае выручка от реализации работ по договору строительного подряда признаётся в целях налогообложения на дату принятия результатов работ заказчиком (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).
В том случае, если работы производятся по договорам подряда, предусматривающим поэтапную сдачу результатов СМР заказчику, то у подрядчика не возникает обязанность распределять доходы между отчётными (налоговыми) периодами. В противном случае бухгалтеру необходимо ежемесячно производить дополнительные расчёты и определять размер так называемого виртуального дохода. В частности, цена договора может быть распределена между отчётными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно и т.д.
Если подрядная организация ежемесячно подписывает с заказчиком формы КС-2, доход по долгосрочным договорам может быть определён на основании данных этого акта.
Для целей налогообложения прибыли подрядчики (субподрядчики) должны установить в учётной политике критерии разделения расходов на прямые и косвенные.
Косвенные расходы ежемесячно уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Прямые расходы распределяются между незавершённым производством и принятыми покупателями заказами.
В рекомендованный законодателем перечень прямых расходов включены материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, в частности, на приобретение:
− сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
− комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
При установлении перечня прямых материальных расходов, необходимо исходить из отраслевой специфики. Этот перечень может быть дополнен затратами на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
В состав прямых расходов включаются суммы амортизации, начисленные только по тем объектам основных средств, которые непосредственно используются при выполнении работ. Поэтому суммы амортизации, например, по зданию административно-управленческого корпуса и другим основным средствам, используемым для управления организацией, признаются косвенными расходами.
Суммы амортизационной премии всегда являются косвенными расходами.
К незавершённому производству относятся остатки невыполненных заказов, а также законченные заказы, по которым не подписаны акты приёмки-передачи работ.
Прямые расходы распределяются ежемесячно в два этапа.
На первом этапе собирается информация о суммах прямых затрат, понесённых за месяц, а на втором расходы распределяются между незавершённым производством и закрытыми заказами. Для этого используются сведения, содержащиеся в налоговых регистрах, либо накопленные на бухгалтерских счетах.
До распределения прямых расходов между закрытыми и незавершёнными заказами необходимо оценить месячный объём каждого заказа, по которому в отчётном периоде были выполнены работы (оказаны услуги). Оценить объём заказов можно:
по договорной стоимости (без учёта НДС);
по сметной стоимости (без учёта нормы прибыли);
по прямым расходам (без учёта прямых распределяемых затрат);
по натуральным показателям или исходя из их нормативной стоимости (при условии, что работы или услуги могут быть измерены в натуральных показателях);
любым иным экономически обоснованным способом.
Выбранный показатель необходимо закрепить в учётной политике подрядчика.
. Отдельные вопросы учёта материалов у подрядчика
Собственные и давальческие материалы.
Основные различия между приобретёнными у поставщика (или заказчика) стройматериалами (ПСМ) и строительными материалами, полученными от заказчика на давальческих условиях (ДСМ), представлены в таблице.
НаименованиеПСМДСМПраво собственностиПринадлежат подрядчикуПринадлежат заказчикуОприходованиеНа балансе подрядчика (счёт 10)На балансе заказчика (счёт 10), у подрядчика - за балансом (счёт 003)Право на вычет НДСПодрядчик вправе предъявить НДС к вычету в общеустановленном порядкеПраво на вычет НДС у подрядчика не возникаетСписание в себестоимость СМРПроизводит подрядчикПроизводит заказчик на основании отчёта подрядчика
При заключении договора подряда с условием выполнения работ из ДСМ последние остаются собственностью заказчика, а стоимость строительных работ определяется сторонами без учёта расходов на материалы. Передача материалов подрядчику оформляется накладной на отпуск материалов на сторону по форме М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а), в которой должно быть указано:
количество предоставленных заказчиком материалов;
их стоимость (без выделения НДС);
что стройматериалы передаются на давальческих.
Поступающие ДСМ принимаются кладовщиком организации-подрядчика по общим правилам (по ассортименту, количеству и качеству). Дополнительно к выписанной заказчиком накладной по форме М-15 подрядчик будет иметь товарно-транспортные накладные, железнодорожные квитанции и т.п.
При поступлении давальческого сырья, как и при приёмке приобретённых материалов, кладовщик вправе использовать один из двух возможных вариантов оформления документов (выбранный вариант должен быть закреплён в учётной политике предприятия):
путём составления приходного ордера по форме М-4 (с указанием на то, что сырьё поступило на давальческих условиях);
путём проставления штампа, который приравнивается к приходному ордеру (см. п. 49 Методических указаний по учёту МПЗ).
Для обеспечения учёта полученных и отпущенных на производство работ ДСМ рекомендуется открыть к счёту 003 отдельные субсчета:
"ДСМ на складе";
"ДСМ в производстве" (переданные под отчёт).
То есть, по каждому заказчику и объекту строительства бухгалтер будет вести учёт, например, следующим образом:
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.Отражена стоимость принятых на склад ДСМ003-С15 000 000Списаны ДСМ, переданные для выполнения СМР003-С6 000 000Учтены ДСМ, отпущенные в производство003-П6 000 000Списана стоимость ДСМ, использованных при строительстве003-П5 000 000
Подрядчик обязан представить собственнику материалов отчёт об их использовании. Этот отчёт служит оправдательным документом для списания стройматериалов заказчиком и включения их стоимости в первоначальную стоимость построенного (реконструированного, модернизированного и т.д.) объекта. Унифицированная форма такого отчёта не утверждена, поэтому он составляется в произвольной форме, но должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учёте.
Если для строительства объекта наряду с материалами заказчика используются собственные материалы подрядчика, необходимо составлять отдельные первичные документы на движение материалов этих двух категорий.
Если часть ДСМ, не использованных при выполнении работ по договору, возвращается заказчику (по накладной или акту), бухгалтер организации-подрядчика производит запись по кредиту субсчёта 003-1 "ДСМ на складе". Такая передача материалов не является для подрядчика их реализацией.
Если часть ДСМ испорчены или утрачены, то (как и в случае с ПСМ) необходимо провести инвентаризацию и составить акт на списание, на основании которого стоимость утраченных ДСМ списывается с кредита субсчёта 003-1 "ДСМ на складе" и одновременно производится запись:
Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" − списана стоимость утраченных ДСМ.
Стоимость недостающих материалов списывается за счёт виновных лиц, установленных в соответствии с действующим порядком, а при их отсутствии - на счета учёта доходов и расходов.
У заказчика работ стоимость переданных подрядчику на давальческой основе материалов не включается в налоговую базу по НДС и не образует дохода для целей налогообложения прибыли. У подрядчика, выполнившего работы из ДСМ, не возникает обязанности учитывать их стоимость в составе выручки от реализации и себестоимости СМР (он тоже не начисляет на их стоимость НДС и не учитывает при определении налогооблагаемой прибыли). В целях налогообложения прибыли доходом подрядчика является стоимость выполненных работ, согласованная в договоре. Распределение прямых расходов (без учёта стоимости ДСМ) на остатки незавершённого производства бухгалтер производит в общеустановленном порядке. Косвенные расходы признаются в полном объёме в момент их осуществления.
Подрядчик выставляет заказчику счёт-фактуру только на стоимость работ. При этом "входной" НДС по материалам, работам и услугам, использованным для выполнения работ по договору, предъявляется подрядчиком к вычету по общим правилам, установленным ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Учёт недостач материалов, обнаруженных при приёмке.
В соответствии с Методическими указаниями по учёту МПЗ, недостачи, выявленные при приёмке поступивших в организацию материалов, учитываются в таком порядке:
сумма недостач в пределах норм естественной убыли определяется путём умножения количества недостающих материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, не учитываются. Сумма недостач списывается с кредита счёта расчётов в корреспонденции с дебетом счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие материалы списываются со счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов;
недостачи материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
Потери от недостачи материалов в пути в пределах установленных норм естественной убыли включаются в фактическую себестоимость строительных материалов.
При этом в фактическую себестоимость недостачи сверх норм естественной убыли включаются:
стоимость недостающих материалов, определяемая путём умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без НДС);
сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим материалам. Эта доля определяется путём умножения стоимости недостающих материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без НДС);
сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Фактическая себестоимость недостач сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счёта учёта расчётов по претензиям и списывается с кредита счёта расчётов (по лицевому счёту поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и НДС, которые включены в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
Если к моменту обнаружения недостачи расчёты с поставщиком не были произведены, оплата осуществляется за вычетом стоимости недостающих по вине поставщика материалов. В этом случае неоплаченные суммы на счёте учёта расчётов по претензиям не отражаются.
При отсутствии оснований для предъявления претензии и (или) иска (например, в случаях стихийных бедствий) и в случаях когда иск покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворён (полностью или частично), такие суммы недостач списываются покупателем на счёт "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на финансовые результаты.
Согласно п. 49 Методических указаний по учёту МПЗ, если установлено несоответствие поступивших материалов данным об ассортименте, количестве и качестве, указанным в документах поставщика, а также если качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины, поломка, бой, течь жидких материалов и т.д.), то приёмку осуществляет комиссия, которая оформляет её актом о приёмке материалов. В случае составления приёмного акта приходный ордер не оформляется. Акт о приёмке служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной организации.
Форма акта о приёмке материалов (№ М-7) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а и применяется в случае приёмки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика.
Акт в двух экземплярах составляется членами приёмной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.
После приёмки ценностей акты с приложением документов (транспортных накладных и т.д.) передают:
− один экземпляр − в бухгалтерию организации для учёта движения материальных ценностей;
− другой − отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику.
Если количество недостающих материалов меньше или равно размеру естественной убыли по норме, у строительной организации нет оснований для предъявления претензии поставщику. Тогда вычет сумм "входного" НДС со стоимости фактически принятых материалов (с учётом нормативной естественной убыли) производится в общеустановленном порядке.
Если размер недостачи превышает нормативную убыль, вычету подлежат суммы налога, соответствующие принятому на учёт количеству товаров.
При реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Если в течение указанного срока выявлены расхождения по количеству отгруженных продавцом и принятых покупателем товаров, продавец может оформить счёт-фактуру на количество товара по данным покупателя. Кроме того, если при приёмке товара выявлены расхождения в количестве и номенклатуре товара, продавец имеет право при наличии соответствующих первичных документов, оформленных согласно действующим требованиям бухгалтерского учёта, внести исправления в счета-фактуры, заверив их подписью руководителя и печатью продавца.
Отражение операций в бухгалтерском учёте проиллюстрируем на примерах. Условимся, что документы в каждом из рассматриваемых случаев оформлены организацией в соответствии с установленными требованиями.
Пример 12
ООО "Подрядстрой" на условиях 100%-й предоплаты приобрело 130 т щебня по цене 1180 руб./т (в том числе НДС - 180 руб./т) на общую сумму 153 400 руб. (в том числе НДС - 23 400 руб.).
Цена договора включает расходы на доставку щебня автомобильным транспортом до покупателя. В момент приёмки была выявлена недостача в размере 6 т.
Поставщик признал претензию и вернул денежные средства в сумме выявленной недостачи.
Учётной политикой ООО "Подрядстрой" использование счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" не предусмотрено.
Согласно Постановлению Госснаба СССР от 08.06.1987 № 78 "Об утверждении норм естественной убыли строительных материалов при перевозках автомобильным транспортом" норма естественной убыли щебня при перевозке автомобильным транспортом навалом составляет 1,3% массы перевозимого груза. При этом указанная норма естественной убыли является предельной независимо от расстояния перевозки и применяется только в случае фактической недостачи груза.
Размер естественной убыли по норме равен 1,69 т (130 т x 1,3%), соответственно, недостача сверх нормы - 4,31 т (6 - 1,69).
Стоимость недостачи в пределах норм убыли равна 1 690 руб. ((1180 - 180) руб./т x 1,69 т).
Стоимость сверхнормативных потерь определяется исходя из их фактической себестоимости, включая НДС, - 5 086 руб. (1 180 руб./т x 4,31 т).
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.Перечислена предоплата поставщику60-251153 400Принят к вычету НДС с предоплаты6876-А23 400Отражена недостача щебня в пределах нормы естественной убыли9460-11 690Отражена недостача щебня сверх нормы естественной убыли76-260-15 086Оприходовано принятое от поставщика количество щебня ((1180 - 180) руб/т x (130 - 6) т)1060-1124 000Учтён НДС (180 руб./т x (130 - 4,31) т)1960-122 624НДС предъявлен к вычету681922 624Списана недостача в пределах норм естественной убыли10941 690Произведён зачёт предоплаты60-160-2153 400Восстановлен "авансовый" НДС76-А6823 400Поступили денежные средства от поставщика5176-25 086
Договор поставки может быть заключён на других условиях, например, когда расходы на доставку не включены в договорную цену приобретения товара, а выделяются в расчётных документах отдельной строкой.
Пример13
Изменим условия предыдущего примера. ООО "Подрядстрой" на условиях 100%-й предоплаты приобрело 130 т щебня по цене 708 руб./т (в том числе НДС - 108 руб./т) на общую сумму 92 040 руб. (в том числе НДС - 14 040 руб.). Цена щебня не включает расходы на доставку. Стоимость транспортировки предъявлена поставщиком отдельно и составляет 61 360 руб. (в том числе НДС - 9 360 руб.).
В момент приёмки была выявлена недостача в размере 6 т. Поставщик признал претензию и согласился на зачёт суммы недостачи в счёт уменьшения задолженности ООО "Подрядстрой" за транспортные услуги.
Напомним, что размер естественной убыли по норме равен 1,69 т (130 т x 1,3%), а недостача сверх нормы - 4,31 т (6 - 1,69).
Стоимость недостачи в пределах норм убыли равна 1 014 руб. ((708 - 108) руб./т x 1,69 т).
Стоимость сверхнормативных потерь определяется исходя из их фактической себестоимости, которая состоит из договорной цены поставщика (без НДС), расходов на транспортировку (без НДС) и суммы НДС, относящейся к основной стоимости недостающих материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Основная стоимость сверхнормативной недостачи равна 2 586 руб. ((708 - 108) руб./т x 4,31 т).
Сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим материалам, определяется путём умножения стоимости недостачи на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без НДС).
Сумма транспортных расходов по сверхлимитной недостаче равна 1 724 руб. (2 586 руб. x (61 360 - 9 360) руб. / (92 040 - 14 040 руб.).
Наконец, сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением, составит 776 руб. ((14 040 + 9360) руб. / 130 т x 4,31 т).
Таким образом, фактическая недостача материалов сверх норм естественной убыли - 5 086 руб. (2 586 + 1724 + 776).
В учёте бухгалтер ООО "Подрядстрой" сделает следующие проводки:
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.Отражена недостача щебня в пределах нормы естественной убыли9460-11 014Оприходовано принятое от поставщика количество щебня (708 - 108) руб./т x (130 - 6) т1060-174 400Учтён НДС со стоимости щебня (108 руб./т x (130 - 4,31) т)1960-113 575НДС предъявлен к вычету681913 575Списана недостача в пределах норм естественной убыли10941 014Произведён зачёт предоплаты60-160-292 040Отражена задолженность перед поставщиком за транспортировку щебня (61 360 - 9360 - 1724) руб.1060-150 276Учтён НДС со стоимости доставки щебня (9 360 руб. - 9 360 руб. / 130 т x 4,31 т)1960-19 050НДС предъявлен к вычету68199 050Отражена недостача щебня сверх нормы естественной убыли по фактической себестоимости76-260-15 086Уменьшена задолженность перед поставщиком на сумму претензии60-176-25 086Перечислены денежные средства поставщику в счёт погашения задолженности за транспортные услуги (61 360 - 5 086) руб.60-15156 274
Аналогично следует определять размер ущерба от недостачи и в том случае, если транспортировка приобретённых строительной организацией материалов производится силами стороннего перевозчика.
Учёт недостач, обнаруженных в период хранения.
Суммы недостач и порчи запасов списываются со счётов учёта по фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учётную) цену материала и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к нему. Порядок расчёта указанной доли организация устанавливает самостоятельно.
В бухгалтерском учёте данная операция отражается по дебету счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счетов учёта запасов (в части договорной (учётной) цены), а также по дебету счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счёта 16 "Отклонение в стоимости материалов" (при использовании организацией счетов заготовления и приобретения материалов) или соответствующего субсчёта к счетам учёта запасов в части доли транспортно-заготовительных расходов (пп. "б" п. 29, п. 127 Методических указаний по учёту МПЗ).
Недостача запасов списывается со счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в пределах норм естественной убыли на счета учёта затрат на производство или (и) на расходы на продажу, а сверх норм − за счёт виновных лиц (при этом используются счета расчётов по возмещению ущерба). Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки относят на финансовые результаты. Нормы убыли применяются лишь в случаях выявления фактических недостач. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм (п. 30, 128 Методических указаний по учёту МПЗ).
Как и в случае с недостачей, выявленной при приёмке материалов, списанию подлежит фактически отсутствующее количество материалов.
Если размер недостачи меньше, чем количество, рассчитанное с применением норм убыли, списанию подлежит фактическая нехватка материалов. Если размер недостачи превышает количество, определённое с учётом норм, то на естественную убыль бухгалтер отнесёт сумму согласно расчёту, а разница подлежит взысканию за счёт виновных лиц либо списывается на финансовые результаты при отсутствии виновных или отказе суда в удовлетворении иска.
В материалах, представленных руководителю организации для оформления списания недостач, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД, судебные органы и т.п.), и решения этих органов, а также заключения о факте порчи запасов, полученные от уполномоченных служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.
В акте на списание материалов указывается (п. 126 Методических указаний по учёту МПЗ):
наименование списываемых материалов и их отличительные признаки;
количество;
фактическая себестоимость;
установленный срок хранения;
дата (месяц, год) поступления;
причина списания;
информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц.
Выявленные недостачи материалов отражаются в карточках складского учёта, а после рассмотрения и утверждения результатов инвентаризации делаются соответствующие бухгалтерские записи. При этом результаты инвентаризации должны быть отражены в учёте и отчётности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчёте.
Если стоимость материалов, числящаяся в бухгалтерском учёте организации, меньше их рыночной цены, которая используется для расчёта суммы ущерба при наличии виновных лиц, для отражения операций по взысканию ущерба применяется счёт 98 "Доходы будущих периодов", субсчёт 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей". В этом случае в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению производятся следующие записи:
Дебет 73-2 Кредит 98-4 - отражена сумма превышения рыночной стоимости недостачи над балансовой стоимостью;
Дебет 98-4 Кредит 91-1 - отражено списание разницы между суммой, взысканной с виновного лица, и балансовой стоимостью недостающих ценностей.
В случае применения предприятием норм естественной убыли сумму НДС, подлежащую восстановлению, нужно определять со стоимости материалов, списанных сверх норм убыли. В бухгалтерском учёте восстановленную сумму налога относят на увеличение размера недостачи проводкой :
− Дебет 94 Кредит 68.
«Сверхлимитные» недостачи (в том числе если норма естественной убыли для конкретных видов материалов не утверждена) не уменьшают налогооблагаемую.
Исключением являются случаи, предусмотренные пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которому во внереализационные расходы включаются недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтверждён уполномоченным органом государственной власти.
Для правомерного списания недостающих материалов в целях налогового учёта необходимо оформление следующих документов:
документы по учёту результатов инвентаризации, предусмотренные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 (приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-22), инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3), сличительные ведомости (форма № ИНВ-19) и т.д.);
письменные объяснения работника, виновного в недостаче (при отсутствии виновного - объяснения материально ответственного лица);
бухгалтерскую справку-расчёт по определению сумм недостач в пределах норм естественной убыли, сумм, подлежащих возмещению работником;
распоряжение руководителя организации о взыскании (об отказе от взыскания) ущерба с виновного лица;
решение суда о взыскании (не взыскании) с работника задолженности (при отсутствии согласия работника добровольно возместить ущерб, превышающий его среднемесячный заработок, или пропуске срока для вынесения работодателем распоряжения о взыскании);
постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с не установлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.
недостача отчётность подрядчик договор
Библиографический список
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1 и 2 . - М. : Проспект, 2007
. Налоговый кодекс Российской Федерации : в 2 ч. - М. : Книга сервис, 2008. - 384 с.
. О бухгалтерском учёте : федер. закон РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.
. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в виде капитальных вложений (с изменениями и дополнениями) : федер. закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ.
. Учёт договоров строительного подряда». ПБУ 2/2008 : утв. приказом Минфина России от 24.11.2008. № 116н. ( в ред. приказа Минфина России от 23.04.2009 № 35н).
. План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению : приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
. Положение по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в РФ : приказ Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н.
. Положение по бухгалтерскому учёту 1/08 «Учётная политика предприятия» : приказ Минфина РФ от 06.10.08 г. № 106н.
. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств : приказ Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н.
. Методические рекомендации по учёту и оформлению операций приёма, хранения и отпуска товаров в организациях торговли" (утв. Письмом Роскомторга от 10.07.96 № 1-794/32-5) .
.Богатая И. Н. Бухгалтерский учёт / И. Н. Богатая, Н. Н. Хахонова - Ростов н/Д : Феникс, 2006. - 608 с. - (Серия «Учебные пособия»)
. Верещагин С. А. Строительство: бухгалтерский и налоговый учёт у инвестора, заказчика и подрядчика / С. А. Верещагин - М. : ИнформцентрХХ1 века, 2004. - 216 с.
. Ерофеева В. А. Бухгалтерский учёт с элементами налогообложения : учебник / В. А. Ерофеева, Г. В. Клушанцева, В. Б. Кемтер - СПб. : Юридический центр Пресс, 2004. - 631 с.
. Остафий И. Б. Особенности учётной политики при применении ПБУ 2/2008 / И. Б. Остафий //В курсе правового дела. 2009 г.
. Николаева Г. А. Бухгалтерский учёт в торговле. - М. : Приор-издат, 2007 / Г. А. Николаева, Л. П. Блицау - 352 с.
. Терехова Л. В. Применяем ПБУ 2/2008 на практике / М. А. Курапова, Л. В. Терехова // Учёт в строительстве. № 8. 2009. 35с.
. Травкина Е. Документальное оформление поступления товара / Е. Травкина // Бухгалтерские вести. 2007
. Николаева Г. А. Бухгалтерский учёт в торговле / Г. А. Николаева, Л. П. Блицау - М. : Приор-издат, 2007. - 352 с.
. Федотов А. В. Бухгалтерский учёт в торговле. - М. : ИНФРА−М, 2006. 318 с.
. Цивилева Е. Строительный подряд: результат "по мере готовности / Е. Цивилева // Практическая бухгалтерия. 2009 № 11.