Учет материально-производственных запасов

Учет материально-производственных запасов

Содержание

Введение

1. Экономическая сущность и классификация материально-производственных запасов

2. Организация учета материально-производственных запасов в ООО "Книга"

2.1 Документальное оформление операций по движению материально-производственных запасов и их оценка

2.2 Синтетический учет материально-производственных запасов

2.3 Методы аналитического учета материально-производственных запасов

2.4 Порядок проведения инвентаризации материально-производственных запасов и отражения ее результатов в учете

3. Аудит материально-производственных запасов в ООО "Книга"

3.1 Цели, задачи и информационное обеспечение аудита материально-производственных запасов

3.2 Оценка системы внутреннего контроля операций с материально-производственными запасами

3.3 Планирование аудиторской проверки материально-производственных запасов

3.4 Аудиторские процедуры в отношении операций с материально-производственными запасами

Заключение

Список литературы

Введение

В настоящее время, в условиях рыночной экономики возрастает роль рационального использования производственных запасов. Необходимо комплексно использовать природные и материальные ресурсы, максимально устранять потери и нерациональные расходы, широко вовлекать в хозяйственный оборот вторичные ресурсы, а также попутные продукты.

Эффективность использования материально-производственных запасов в значительной степени зависит от организации бухгалтерского учета, поскольку именно в системе бухгалтерского учета формируется большая часть информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Выбор данной темы выпускной квалификационной работы обосновывается актуальностью проблем учета сырья и материалов в связи с тем, что каждая группа материально-производственных запасов, используемая в производственном процессе, переносит свою стоимость полностью на стоимость производимой продукции. Данный момент позволяет говорить о том, что материально-производственные запасы - это основа формирования производственной себестоимости продукции хозяйствующего субъекта. От правильной оценки сырья и материалов, выявления фактических затрат, связанных с заготовлением и транспортировкой, контроля за соблюдением норм производственного потребления зависит себестоимость производимой продукции, работ и услуг. Этот показатель и финансовый результат находятся в прямой зависимости, поэтому учету материально-производственных запасов придается такое значение.

Правильное распределение стоимости израсходованных в производстве материалов по объектам калькулирования, рациональная оценка производственных запасов, своевременный учет заготовительно-складских расходов позволяет улучшить финансовый результат деятельности организации, что является долгосрочной целью всех хозяйствующих субъектов. Ни одна организация не обходится при осуществлении своей уставной деятельности без материально-производственных запасов.

Целью выпускной квалификационной работы является изучение учета и аудита материально-производственных запасов. Целью выпускной квалификационной работы является определение направлений совершенствования учета и аудита материально-производственных запасов в организации на основе исследования и глубокого изучения законодательных и нормативных актов, специальной экономической литературы, действующей практики учета материально-производственных запасов в исследуемой организации и внесение соответствующих рекомендаций, направленных на повышение качества данного участка учетной работы.

Для достижения цели необходимо решить основные задачи:

изучить нормативно-правовое регулирование операций с материально-производственными запасами;

обосновать основы организации учета материально-производственных запасов, сформулировать цели и задачи учета;

изучить принципы учета материально-производственных запасов в российской и международной практике;

изучить и проанализировать действующую практику учета в ООО "Книга" по поступлению, движению и использованию запасов, варианты отражения показателей на счетах бухгалтерского учета;

рассмотреть порядок проведения аудиторских проверок в отношении материально-производственных запасов, определить источники информации, организацию подготовительных работ, порядок планирования и программирования аудита;

предложить мероприятия по совершенствованию учетных работ по учету материально-производственных запасов.

Объектом исследования является издательство ООО "Книга". Общество с ограниченной ответственностью "Книга" было создано решением № 1 от 09 декабря 2009 года. Единственным учредителем является физическое лицо - Пономарев Максим Алексеевич (приложение 1). В соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации юридических лиц" инспекцией Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Самары была внесена запись в единый государственный реестр юридических лиц от 17 декабря 2009 года (приложение 2).

ООО "Книга" поставлена на учет в налоговом органе по месту нахождения ИФНС по Железнодорожному району г. Самары (приложение 3).

В соответствии с Уставом (приложение 1) основными видами деятельности организации являются:

издание книг;

издание газет;

издание журналов и периодических публикаций;

прочие виды издательской деятельности;

печатание газет;

полиграфическая деятельность, не включенная в другие группировки;

брошюровочно-переплетная и отделочная деятельность;

изготовление печатных форм;

прочая полиграфическая деятельность;

оптовая и розничная торговля книгами, газетами, и журналами, писчебумажными и канцелярскими товарами и др.

Все вышеперечисленные виды деятельности осуществляются в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется специальными федеральными законами, Общество может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

Бухгалтерский учет в ООО "Книга" осуществляется самостоятельной бухгалтерской службой как структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером, с применением компьютерной техники и использованием программы 1С Бухгалтерия. В качестве рабочего плана счетов бухгалтерского учета, выбран типовой План счетов, утвержденный приказам Минфина России от 31.10.2000 года № 94н, с дополнением при необходимости субсчетами.

Учетная политика в ООО "Книга" не разработана, что является нарушением п.3 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

ООО "Книга" представляет бухгалтерскую (финансовую) отчетность субъектов малого предпринимательства в следующем составе: бухгалтерский баланс (приложение 4); отчет о финансовых результатах (приложение 5). На основании информации представленной в бухгалтерской отчетности ООО "Книга" можно оценить финансовое состояние организации.

Структура актива баланса и изменения в анализируемом периоде представлены в таблицах 6.1 и 6.2 (приложения 6).

При анализе актива баланса видно, что общая величина активов ООО "Книга" в отчетном периоде, по сравнению с базовым значительно увеличилась. По сравнению с данными на 31.12.2011 г. активы и валюта баланса выросли на 69 %, что в абсолютном выражении составило 3 613 тыс. руб. Таким образом, в отчетном периоде актив баланса и валюта баланса находятся на уровне 8 850 тыс. руб.

В более значительной степени это произошло за счет увеличения статьи "Финансовые и другие оборотные активы". За прошедший период рост этой статьи составил 3 108 тыс. руб., и уже на конец анализируемого периода значение статьи "Финансовые и другие оборотные активы" достигло 3 671 тыс. руб.

В общей структуре активов внеоборотные активы, величина которых на 31.12.2011 г. составляла 3 245 тыс. руб., возросли на 1 419 тыс. руб. (темп прироста составил 43,72%). На 31.12.2013 г. их величина составила 4 664 тыс. руб. (52,7% от общей структуры имущества).

Величина оборотных активов, составлявшая на 31.12.2011 г.1 992 тыс. руб., также возросла на 2 195 тыс. руб. (темп прироста составил 110, 19%), и на 31.12.2013 г. их величина составила 4 186 тыс. руб. (47,30% от общей структуры имущества). Доля основных средств в общей структуре активов ООО "Книга" на 31.12.2013 г. составила 52,7%.

В структуре оборотных активов наибольшее изменение было вызвано увеличением на 3 108 тыс. руб., по сравнению с базовым периодом, статьи "Дебиторская задолженность".

Размер дебиторской задолженности за анализируемый период увеличился на 3 108 тыс. руб., что является негативным изменением и может быть вызвано проблемой с оплатой продукции либо активным предоставлением потребительского кредита покупателям, т.е. отвлечением части текущих активов и иммобилизации части оборотных средств из производственного процесса.

Рассматривая дебиторскую задолженность ООО "Книга", следует отметить, что предприятие на 31.12.2013 г. имеет пассивное сальдо (кредиторская задолженность больше дебиторской). Таким образом, предприятие финансирует свою текущую деятельность за счет кредиторов. Рассматривая ситуацию в целом, динамику изменения активов баланса можно назвать положительной.

Структура пассива баланса и изменения в анализируемом периоде представлены в таблицах 6.3 и 6.4 приложения 6.

В части пассивов увеличение валюты баланса в наибольшей степени произошло за счет роста статьи "Кредиторская задолженность". За прошедший период рост этой статьи составил 2 638 тыс. руб. (в процентном соотношении ее рост составил 59,08%). Таким образом, на конец анализируемого периода значение статьи "Кредиторская задолженность" установилось на уровне 7 103 тыс. руб.

Рассматривая изменение собственного капитала ООО "Книга", видно, что его значение за анализируемый период значительно увеличилось. На 31.12.2013 г. величина собственного капитала предприятия составила 528 тыс. руб. (5,96% от общей величины пассивов).

материальный производственный учет запас аудиторский

Доля обязательств в совокупных источниках формирования активов за анализируемый период значительно увеличилась. На 31.12.2013 г. совокупная величина долгосрочных и скорректированных краткосрочных обязательств предприятия составила 8 322 тыс. руб. (94,03% от общей величины пассивов). Увеличение заемных средств предприятия ведет к увеличению степени его финансовых рисков и может отрицательно повлиять на его финансовую устойчивость.

Рассматривая изменение нераспределенной прибыли, можно отметить, что за анализируемый период ее величина возросла на 164 тыс. руб. и составила 518 тыс. руб. Это в целом можно назвать положительной тенденцией, так как увеличение нераспределенной прибыли может говорить об эффективной работе предприятия.

В общей структуре пассивов величина капитала и резервов, составлявшая на 31.12.2011 г. 364 тыс. руб., выросла на 164,00 тыс. руб. (темп прироста составил 45,05%), и на 31.12.2013 г. его величина составила 528 тыс. руб. (5,96 % от общей структуры имущества).

На 31.12.2013 в общей структуре задолженности краткосрочные пассивы превышают долгосрочные на 6 336 тыс. руб., что при существующем размере собственного капитала и резервов может негативно сказаться на финансовой устойчивости предприятия.

Наибольшее влияние на увеличение долгосрочных пассивов оказал рост статьи "Заемные средства". За прошедший период рост этой статьи составил 321 тыс. руб.

Величина краткосрочных обязательств, которая на 31.12.2011 г. составляла 4 465 тыс. руб., также возросла на 3 128 тыс. руб. (темп прироста составил 142,74%), и на 31.12.2013 г. их величина составила 7 593 тыс. руб.

Наибольший удельный вес в структуре краткосрочных обязательств задолженности на 31.12.2013 г. составляет статья "Кредиторская задолженность". На конец анализируемого периода величина задолженности по данной статье составляет 7 103 тыс. руб. (доля в общей величине краткосрочной задолженности - 80,26%).

Таким образом, изменение за анализируемый период структуры пассивов следует признать в подавляющей части негативным.

Изменение отчета о финансовых результатах в 2013 году, по сравнению с 2011 годом, представлено в таблице 7.1 приложения 7. Изменение показателей финансово-хозяйственной деятельности в 2013 году, по сравнению с 2011 годом, представлено в таблице 7.2 приложения 7.

Из таблицы 7.1 видно, что выручка от реализации компании по сравнению с базовым периодом снизилась (с 12 122 тыс. руб. на 31.12.2011 г. до 6 124 тыс. руб. на 31.12.2013 г.). За анализируемый период изменение объема продаж составило 5 998 тыс. руб. Темп прироста отрицательный и составил - 49,48%. Прибыль от продаж на 31.12.2011 г. составляла 336 тыс. руб. За анализируемый период она так же, как и валовая прибыль, снизилась на 91 тыс. руб. и на 31.12.2013 г. прибыль от продаж составила 245 тыс. руб. Показателем снижения эффективности деятельности предприятия можно назвать более высокий рост себестоимости по отношению к росту выручки. В целом мы наблюдаем снижение деловой активности ООО "Книга" почти в два раза.

Как видно из таблицы 7.1, чистая прибыль за анализируемый период снизилась на 122 тыс. руб. и на 31.12.2013 г. установилась на уровне 21 тыс. руб.

Рассматривая динамику показателей финансово-хозяйственной деятельности ООО "Книга", особое внимание следует обратить на рентабельность чистых активов и средневзвешенную стоимость капитала.

Рассматривая показатели рентабельности в таблице 8.1 приложения 8, прежде всего, следует отметить, что и на начало, и на конец анализируемого периода частное от деления прибыли до налогообложения и выручки от реализации (показатель общей рентабельности) находится у ООО "Книга" ниже среднеотраслевого значения, установившегося на уровне 10 %. На начало периода показатель общей рентабельности на предприятии составлял 1,49 %, а на конец периода - 0,34 % (изменение в абсолютном выражении за период: - 1,15 %). Это следует рассматривать как отрицательный момент и искать пути повышения эффективности деятельности организации.

Снижение рентабельности собственного капитала с 39,28 до 3,98 % за анализируемый период было вызвано увеличением собственного капитала на 164 тыс. руб. и снижением чистой прибыли на 122 тыс. руб.

Как видно из таблицы 8.1 приложения 8, за анализируемый период значения большинства показателей рентабельности уменьшились, что следует скорее рассматривать как негативную тенденцию.

1. Экономическая сущность и классификация материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы являются обязательным вещественным элементом всякого производственного процесса. Экономическая природа производственных запасов определяется теми конкретными условиями, в которых они произведены, приобретены, получены по договору мены или безвозмездно и в которых их эксплуатируют. Экономическими в них являются признанные потребительские качества, то есть способность быть использованными. Производственные запасы длительное время участвуют в процессе производства, сохраняя натуральную форму, и постепенно передают свою стоимость на произведенные товары. Производственные запасы играют огромную роль в развитии организации, их наличие и качество определяют степень развития материального производства.

Для отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности информации о движении материально-производственных запасов предназначено Положение по бухгалтерскому учету 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 09.06.2001 г. № 44н (далее - ПБУ 5/01). Настоящее Положение включает четыре главы, в которых описываются общие положения; виды оценки материально-производственных запасов при поступлении; способы оценки материально-производственных запасов при отпуске в производство и ином выбытии; раскрытие информации о материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.

Согласно п.2 ПБУ 5/01 активы принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов, если одновременно выполняются следующие условия:

используются в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначены для продажи (готовая продукция и товары);

используются для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.);

полностью потребляются в одном операционном цикле и сразу переносят свою стоимость на себестоимость готовой продукции.

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом определение фактической себестоимости зависит от порядка поступления материально-производственных запасов в организацию. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов. Способы учета транспортно-заготовительных расходов определены в пунктах 83-89 Методических указаний по организации учета материально-производственных запасов, согласно которым транспортно-заготовительные расходы можно учитывать тремя способами:

) способ состоит в том, что эти расходы относятся на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" на основании расчетных документов поставщика (отражается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей");

) способ предусматривает отнесение расходов на отдельный субсчет счета 10 "Материалы" (отражается на отдельном субсчете, которому присваивается наименование "Транспортно-заготовительные расходы" счета 10);

) третий способ - транспортно-заготовительные расходы включаются в фактическую стоимость материалов, т.е. эти затраты присоединяются к договорной цене, денежной оценке вклада в уставный капитал или рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов (включается в себестоимость приобретенных материально-производственных запасов, а значит, учитываться на том же субсчете счета 10 "Материалы", что и сами материалы). Этот способ Минфин рекомендует для организаций с небольшой номенклатурой товарно-материальных ценностей.

Выбор способа первоначальной оценки материально-производственных запасов и способа учета транспортно-заготовительных расходов организация фиксирует в приказе об учетной политике. При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретений материально-производственных запасов (метод ФИФО).

Применение одного из методов по конкретному наименованию производится в течение отчетного года.

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Оценка материально-производственных запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретений материально-производственных запасов (метод ФИФО). Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Необходимо отметить, что многие организации в нашей стране ведут параллельный учет и составляют отчетность не только по российским правилам, а также в соответствии с международными стандартами (правилами) бухгалтерского учета и отчетности (далее - МСФО). В международной практике методика отражения в учете и отчетности операций с материально-производственными запасами изложена в МСФО 2 "Запасы".

Таким образом, при осуществлении операций с материально-производственными запасами организациям необходимо следовать и правилам ПБУ 5/01, и положениям МСФО 2 "Запасы". ПБУ 5/01 максимально приближено к МСФО 2, но можно выделить ряд отличий между ними и отразить в сравнительной таблице 1.

Таблица 1 - Сравнительный анализ принципов учета материально-производственных запасов в российской и международной практике

КритерийРСБУМСФОНормативно-правовая регламентация - ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н); Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Этот документ утвержден приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Международные правила, по которым ведется учет материально-производственных запасов, сведены в единственном стандарте. Это МСФО (IAS) 2 "Запасы". Некоторые правила и определения содержатся также в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности Признание в бухгалтерском учете В ПБУ 5/01 сказано, что материально-производственными запасами признаются: сырье, материалы и т.д., которые необходимы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); объекты для продажи; активы, используемые для управленческих нужд организации. Кроме того, в форме нашего бухгалтерского баланса к запасам относятся затраты на незавершенное производство, расходы будущих периодов, а также животные на выращивании и откорме. Согласно МСФО 2 к запасам относятся: товары; готовая продукция; незавершенное производство. При этом МСФО 2 не содержит в себе определения понятия "запасы". Однако в Принципах запасам дается такое определение: ресурсы, которые компания контролирует и намеревается использовать ради получения выгоды. Определение права собственностиПринять материально-производственные запасы на баланс можно, только если у организации есть на них право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Право собственности в МСФО на учет запасов оно не влияет. Определение стоимость Российские бухгалтеры в основном отражают в отчетности запасы по фактической себестоимости. Как рассчитать себестоимость купленных материально-производственных запасов, говорится в пункте 6 ПБУ 5/01В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости или возможной чистой цене реализации. В международной практике данный порядок соблюдают, так как он позволяет лучше осветить положение дел компании для ее руководства. Принципы списания Одни и те же виды запасов с разной себестоимостью можно списывать одним из трех способов, оговоренных в пункте 16 ПБУ 5/01. 1. Списание по себестоимости единицы запасов. 2. Списание по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО). 3. Списание по средней себестоимости. В пункте 78 Методических указаний говорится, что списывать запасы по способу ФИФО и по средней себестоимости можно, применяя взвешенную или скользящую оценку. В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы. 1. Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие материально-производственные запасы остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы. 2. Метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений. 3. Метод средней стоимости - когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде. МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю стоимость с помощью периодической или непрерывной оценки.

На основании таблицы можно сделать выводы. Основное отличие: в финансовой отчетности, составленной на основании МСФО, отражается стоимость всех готовых и незавершенных товаров. То есть вне зависимости от права собственности активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации. В то время как по нынешней российской нормативной базе, право собственности является обязательным условием для учета на балансе.

Еще согласно российским стандартам бухгалтерского учета в бухгалтерской отчетности в составе запасов отражаются расходы будущих периодов. В МСФО такой статьи не предусмотрено ни одним стандартом. В какой-то мере расходам будущих периодов в международном учете соответствуют так называемые предоплаченные расходы, но отражаются они в составе выданных авансов. Также российские бухгалтеры показывают в запасах стоимость животных, которая оговаривается в МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство". Подход к формированию фактической себестоимости запасов, практикуемый в российском бухгалтерском учете, имеет много общего с МСФО. Однако следует обратить внимание на следующие моменты.

Прежде всего, пока запасы не приняты к бухгалтерскому учету, ПБУ 5/01 разрешает увеличивать их себестоимость на сумму процентов по заемным средствам. МСФО 2 также допускает это, но только на условиях, которые предусмотрены в МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам". А именно когда подготовка запасов к использованию или для продажи занимает много времени. Если составлять отчетность по МСФО, основываясь на данных российского бухгалтерского учета, это отличие может привести к завышению балансовой стоимости запасов.

Также балансовая стоимость материально-производственных запасов может быть завышена, если не учитывать, что по международным стандартам скидки, возвраты платежей и т.д. из затрат на покупку вычитаются. Тогда как пункт 12 ПБУ 5/01 такого изменения в себестоимости запасов не предполагает. Наконец, согласно МСФО из возможной цены реализации материально-производственных запасов вычитаются расходы на продажу, что не предусмотрено российскими правилами. Взвешенная оценка по российским стандартам соответствует периодической оценке МСФО. А российская скользящая система идентична международной непрерывной. Это и остальные совпадения позволяют заключить, что методы списания материально-производственных запасов в РСБУ и МСФО в целом одинаковы.

Международные правила требуют проводить оценку активов заново в каждом следующем отчетном периоде. По отношению к сырью и материалам в международных стандартах действует специальная норма, которая облегчает работу бухгалтеров.

Оценка сырья и материалов по чистой цене продаж не проводится, если готовая продукция, выпущенная на их основе, продается по ценам, равным или превышающим себестоимость. Если по международным стандартам трансформируется отчетность организации, которая не продает свою продукцию ниже себестоимости, то переоценивать остатки сырья и материалов не нужно.

В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вступившим в силу 1 января 2013 г., регулирование бухгалтерского учета на территории РФ осуществляется в первую очередь федеральными стандартами, к которым относятся хорошо нам известные ПБУ, в том числе и ПБУ 5/01, требующее в настоящее время актуализации.

Проект нового ПБУ 5 теперь называется короче - "Учет запасов". Изменение названия не случайно и говорит о расширении объектов, принимаемых к рассмотрению для целей данного Положения.

Предметом рассмотрения теперь являются не только активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнении работ, оказании услуг). В соответствии с проектом в составе запасов признаются также затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, или затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку.

Из этого положения напрямую следует одно из важных изменений в учете - признание незавершенного производства (НЗП) в составе запасов.

Отметим, что в п.4 ПБУ 5/01 содержится прямой запрет на признание НЗП в составе запасов, при том что согласно п.20 ПБУ 4/99 при формировании в балансе группы статей "Запасы" статья "Незавершенное производство" включается в эту группу статей. Таким образом, признание НЗП в составе запасов было приведено в соответствие с требованиями ПБУ 4/99.

Стоит обратить внимание на следующий факт: в проекте ПБУ 5 принято положение о том, что запасы признаются в бухгалтерском учете только в момент перехода на них права собственности, а именно в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода.

И даже если по условиям договора право собственности на запасы переходит к организации только после оплаты, а запасы физически находятся на складах организации и используются в производстве или продаются, управленческим решением может быть принятие на баланс таких запасов, так как риски и выгоды от владения этими запасами очевидны.

Такой принцип определения права собственности заложен в МСФО и постепенно становится привычным и для РСБУ.

Классификация материально-производственных запасов предназначена для обеспечения единообразия группировки производственных запасов в учете и отчетности всеми организациями независимо от их отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы.

В зависимости от роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, Кондраков Н.П. их разделяет на следующие группы: сырье и основные материалы; вспомогательные материалы; покупные полуфабрикаты; отходы (возвратные); топливо; тара и тарные материалы; запасные части; инвентарь и хозяйственные принадлежности.

Сырье и основные материалы - предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельского хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, скот, молоко и др.), а материалами - продукцию обрабатывающей промышленности (мука, ткань, сахар и др.).

Вспомогательные материалы используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (специи в колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и др.).

Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь от количества материала, использованного на производство различных видов продукции.

Покупные полуфабрикаты - сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют их материальную основу.

Возвратные отходы производства - остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).

Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.

Топливо подразделяют на: технологическое (для технологических целей); двигательное (горючее); хозяйственное (на отопление).

Тара и тарные материалы - предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки).

Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности - это часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (инвентарь, инструменты и др.).

Кроме того, материалы классифицируют по техническим свойствам и делят на группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и др.

Указанные классификации производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.

Внутри каждой из перечисленных групп материальные ценности подразделяются на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждому наименованию, сорту, размеру присваивают краткое числовое обозначение (номенклатурный номер) и записывают их в специальный реестр, который называют номенклатурой-ценником. В номенклатуре-ценнике указывают также твердую учетную цену и единицу измерения материалов.

На основании вышесказанного и для наглядности группировок производственных запасов составим обобщающую схему и изобразим ее на рисунке 1.

В ООО "Книга" производственные запасы четко и обосновано классифицируются в соответствии с ПБУ 5/01, что является одним из важнейших организационных моментов, определяющих правильность и точность учета производственных запасов.

Рисунок 1 - Виды группировок материально-производственных запасов

Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

В настоящее время сформирована однозначная трактовка понятия материально-производственных запасов, законодательно закрепленная в ПБУ 5/01. Разнообразная классификация производственных запасов свидетельствует об их широком использовании в деятельности хозяйствующих субъектов.

2. Организация учета материально-производственных запасов в ООО "Книга"

2.1 Документальное оформление операций по движению материально-производственных запасов и их оценка

Основными нормативными документами, регулирующими учет материально-производственных запасов, являются: Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02.06.01 № 44н; Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 28.12.2001 г. № 119н; Постановление Госкомстата Российской Федерации "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве", от 30.10.97 № 71а.

Основными источниками информации об операциях с материально-производственными запасами в ООО "Книга" являются:

первичные документы по отражению операций с материально-производственными запасами;

регистры синтетического и аналитического учета материально-производственных запасов;

оборотно-сальдовая ведомость, бухгалтерская (финансовая) отчетность;

организационно-правовые документы и другие материалы.

Как мы уже упоминали ранее в ООО "Книга" не сформирована учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета. В учетной политике в части учета материально-производственных запасов ООО "Книга" необходимо раскрыть информацию о выбранных способах и методах ведения бухгалтерского учета материально-производственных запасов согласно действующему законодательству и иным нормативным актам:

) порядок учета приобретения материально-производственных запасов;

) методы оценки материально-производственных запасов по их видам при поступлении и списании;

) способы оценки материально-производственных запасов при отпуске в производство; порядок проведения инвентаризации сырья и материалов и пр.

В учетной политике организации в составе информации организационно-технического направления должны содержаться следующие сведения:

указание на то, что организация пользуется типовыми формами первичных учетных документов, или описание первичных учетных документов, по которым не предусмотрены унифицированные формы;

описание форм внутренней бухгалтерской отчетности;

схема документооборота по учету материально-производственных запасов;

рабочий план счетов (применяемые счета для учета материально-производственных запасов);

количество и сроки планируемых инвентаризаций материально-производственных запасов.

Основные элементы фактического ведения бухгалтерского учета по операциям с материально-производственными запасами в ООО "Книга" приведены в таблице 2.

Таблица 2 - Элементы ведения бухгалтерского учета материально-производственных запасов в ООО "Книга" в 2013 г.

Элемент учетной политикиВариант выбораФактическое ведение учета в ООО "Книга" 1. Форма бухгалтерского учета1. Упрощенная 2. Мемориально-ордерная 3. Журнально-ордерная 4. КомпьютеризованнаяКомпьютеризованная2. Оценка материалов при постановке на учет 1. По фактической себестоимости 2. По учетным ценамПо фактической себестоимости3. Способ оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии1. По себестоимости каждой единицы запасов 2. По средней себестоимости 3. По себестоимости первых по времени закупок (ФИФО) По себестоимости каждой единицы запасов 4. Приобретение материальных ценностей1. С использованием счетов 10, 15 и 16 2. С использованием только счета 10С использованием только счета 105. Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей1. Предусмотрено 2. Не предусмотрено Не предусмотрено

Руководство организации зачастую недооценивает важность сведений, заложенных в учетной политике, хотя выбор того или иного учетного принципа предопределяет финансовый результат. Отсюда возможны различного рода манипуляции и нарушения. Наиболее распространенными из них являются несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.

В нарушение ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 01.01.2008 № 60н (далее - ПБУ 1/2008) в ООО "Книга" не прописан порядок проведения инвентаризации материально-производственных запасов. В соответствии с действующим нормативным регулированием инвентаризация материально-производственных запасов может производиться один раз в три года.

В целях обеспечения достоверности данных складского и бухгалтерского учета ООО "Книга" следует порекомендовать закрепить в учетной политике проведение инвентаризации материально-производственных запасов ежегодно по состоянию на 1 января.

В соответствии с п.2 статьи 9 Федерального Закона РФ "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме и имеют все обязательные реквизиты.

Первичное наблюдение - основа функционирования хозяйственного учета. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Для учета движения материально-производственных запасов ООО "Книга" использует первичные документы по учету материальных ценностей, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" от 30.10.97 № 71а.

Перечень и характеристика форм первичной документации по учету материальных ценностей, используемых ООО "Книга", представлены в таблице 3.

Таблица 3 - Первичные документы по учету материальных ценностей, используемые в ООО "Книга"

Название формыПрименениеКоличество экземпляров, кто подписываетДоверенность (формы № М-2 и № М-2а) Применяются для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашениюДоверенность в одном экземпляре оформляет бухгалтерия организации и выдает под расписку получателю. Приходный ордер (форма № М-4) Применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей. Карточка учета материалов (форма № М-17) Применяется для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру Заполняется на каждый номенклатурный номер материала и ведется материально ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом). Записи в карточке ведут на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции. Требование-накладная (форма № М-11) Применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами, а также для оформления операций по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованных материалов, если они ранее были получены по требованию, и сдача отходов и бракаНакладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит сдающему складу основанием для списания ценностей, а второй - принимающему складу для оприходования ценностей. Накладную подписывают материально ответственные лица соответственно сдатчика и получателя и сдают в бухгалтерию для учета движения материаловИнвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3) Применяется для отражения данных фактического наличия ТМЦ (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы и др.) в местах хранения и на всех этапах их движения в организацииОпись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии на основании пересчета, взвешивания, перемеривания ТМЦ отдельно по каждому месту нахождения и материально ответственному лицу или группе лиц, на ответственном хранении которых находятся ценности. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй - остается у материально ответственного лица. При выявлении материальных ценностей, не отраженных в учете, комиссия должна включить их в инвентаризационную опись

Виды и формы учетных регистров, используемых для отражения хозяйственных операций по учету материально-производственных запасов, зависят от применяемых форм бухгалтерского учета. В ООО "Книга" к ним можно отнести анализ счетов, карточки счетов, в том числе по субконто, оборотные ведомости по счетам и прочие регистры, предусмотренные программой "1С: Бухгалтерия". Аналитические и синтетические регистры бухгалтерского учета материалов показывают как ведется учет на синтетических счетах 10, 19, счетах учета затрат на производство (20, 25, 26 и пр.), прочих доходов и расходов. Основное внимание следует уделить счету 10 "Материалы", который подразделяется на субсчета по группам материальных ценностей.

В ООО "Книга" информация об операциях с материально-производственными запасами содержится в форме № 1 "Бухгалтерский баланс". Показатели о материально-производственных запасах сгруппированы в активе баланса по строке 1210 "Запасы", (сырье, материалы и другие аналогичные ценности, готовая продукция и товары для перепродажи).

ООО "Книга" не составляет пояснительную записку. В целях достоверного раскрытия информации о материальных ценностях в бухгалтерском учете и отчетности ООО "Книга" следует порекомендовать составлять пояснительную записку, в которой будет раскрыта информация:

о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

В ООО "Книга" не сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей и в учетной политике не предусмотрено его создание. Отметим тот факт, что в настоящее время в условиях нестабильной экономики, руководствуясь принципом осторожности, было бы целесообразным рекомендовать организации создать данный резерв.

В ООО "Книга" информация об операциях с материально-производственными запасами, также содержится в бухгалтерских регистрах таких, как журналы-ордера и в соответствующих документах, полученных на персональных компьютерах.

Сведения о материально-производственных запасах, также раскрываются в организационно-правовых документах организации, таких как договоры на поставку сырья и материалов, договоры о материальной ответственности.

2.2 Синтетический учет материально-производственных запасов

Основной целью бухгалтерского учета материально-производственных запасов является сбор, регистрация и обобщение информации о материально-производственных запасах организации, контроль за их правильным и своевременным поступлением, состоянием и сохранностью, реализацией и прочем выбытии в денежном выражении путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с данными объектами учета.

Основными задачами бухгалтерского учета материально-производственных запасов в ООО "Книга" являются:

) формирование фактической себестоимости запасов;

) правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов;

) контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;

) контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;

) своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот;

) проведение анализа эффективности использования запасов.

Основные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов:

) сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия запасов;

) оценка запасов;

) достоверность и оперативность (своевременность) учета запасов;

) соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);

) соответствие данных складского учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета.

При ведении бухгалтерского учета материально-производственных запасов ООО "Книга" руководствуется рабочим планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, и использует синтетический счет 10 "Материалы". На данном счете учитываются принадлежащие организации на правах собственности, а также на правах хозяйственного ведения и оперативного управления сырье, материалы, запчасти и прочие материалы, которые предназначены для использования при выполнении организацией строительных работ и оказании услуг.

Система субсчетов по учету материалов, применяемая в ООО "Книга", представлена в таблице 4.

Таблица 4 - Система субсчетов по учету материально-производственных запасов, применяемая в ООО "Книга" (по данным приложения 9)

Номер счета, субсчетаНаименование субсчета10"Материалы"10.01"Сырье и материалы"10.04"Тара и тарные материалы"10.05"Запасные части"43"Готовая продукция"

ООО "Книга" является субъектом малого предпринимательства, поэтому все материальные ценности учитываются на синтетическом счете 10 "Материалы" и принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости их приобретения.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

стоимость информационных и консультационных услуг;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования;

расходы по страхованию;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг);

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением данных запасов.

При учете материалов по фактической себестоимости в дебет материальных счетов относят все расходы по их приобретению. При поступлении материалов дебетуют синтетический счет 10 "Материалы" и кредитуют:

счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость поступивших материалов по ценам поставщиков с наценками сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-заготовительными расходами;

счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость услуг, оплачиваемых чеками транспортным (железнодорожным и водным) организациям;

счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на стоимость материалов, оплаченных из подотчетных сумм;

счет 20 "Основное производство" - на стоимость возвратных отходов;

другие счета.

Рассмотрим пример поступления материалов за плату в ООО "Книга". На основании заключенного договора ООО "КОМУС-АРТ" является поставщиком полиграфических материалов в ООО "Книга". В мае 2013 года на основании приходных документов в организацию поступили материалы. Корреспонденция счетов по учету поступления материальных ценностей от ООО "КОМУС-АРТ" в мае 2013 года представим в таблице 5.

Таблица 5 - Корреспонденция счетов по учету поступления полиграфических материалов за плату в ООО "Книга" в мае 2013 г. (по данным приложения 10)

Содержание хозяйственных операцийКорреспонденция счетовСумма, руб. ДебетКредит1 Поступила от ООО "КОМУС-АРТ" по договору № 4С/115584С95-0 от 06.05.2013 г. бумага GALERIE ART GLOSS 115, 62х94 в количестве 2 250 шт. 10.0160.016 862,502 Поступила от ООО "КОМУС-АРТ" по договору № 4С/115584С95-0 от 06.05.2013 г. бумага Maestro Print 70, 62*94 в количестве 4 500 шт. 10.0160.017 169,493 Поступила от ООО "КОМУС-АРТ" по договору № 4С/115584С95-0 от 06.05.2013 г. бумага GALERIE ART GLOSS 250, 62х94 в количестве 300 шт. 10.0160.012001,004 Поступила от ООО "КОМУС-АРТ" по договору № 4С/115954С95-0 от 13.05.2013 г. бумага GALERIE ART GLOSS 115, 62х94 в количестве 3 000 шт. 10.0160.019 060,005 Поступила от ООО "КОМУС-АРТ" по договору № 4С/115954С95-0 от 13.05.2013 г. бумага GALERIE ART GLOSS 250, 62х94 в количестве 200 шт. 10.0160.011 350,006 Поступила от ООО "КОМУС-АРТ" по договору № 4С/115954С95-0 от 13.05.2013 г. бумага GALERIE ART GLOSS 150, 62х94 в количестве 350 шт. 10.0160.011 351,007 Поступила от ООО "КОМУС-АРТ" по договору № 4С/115954С95-0 от 13.05.2013 г. бумага GALERIE ART GLOSS 130, 64х90 в количестве 590 шт. 10.0160.011 952,908 Поступила от ООО "КОМУС-АРТ" по договору № 4С/116214С95-0 от 17.05.2013 г. бумага GALERIE ART GLOSS 150, 64х90 в количестве 325 шт. 10.0160.011 241,509 Поступил от ООО "КОМУС-АРТ" по договору № 4С/116654С95-0 от 30.05.2013 г. картон переп. Smurfit Kappa BB-board.70х100х1,75 в количестве 550 шт. 10.0160.0115 383,50

Проанализировав методику учета поступления материальных ценностей в ООО "Книга" в 2013 г. следует отметить, что ведение бухгалтерского учета данного участка в полной мере соответствует требованиям законодательства.

Затраты по заготовке и доставке запасов включают: расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации; затраты, связанные с оплатой сборов за извещение о прибытии и за взвешивание грузов; транспортные расходы по доставке запасов до места использования, если они не включены в их цену, установленную договором; расходы по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и др.

Затраты по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают расходы организации по доработке и улучшению технических характеристик полученных ценностей, не связанные с производственным процессом. К ним также относятся расходы организации по ремонту собственной тары, предназначенной для использования или реализации, и тары, принадлежащей организации-поставщику товара и подлежащей возврату. Эти расходы включаются в стоимость запасов напрямую или в порядке, установленном для распределения расходов по заготовке и доставке материальных ценностей.

В ООО "Книга" транспортно-заготовительные расходы принимаются к учету путем их непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость материала, присоединяя к договорной цене материала, присоединяя к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, присоединяя к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов.

Отметим, что порядок принятия к учету транспортно-заготовительных расходов в ООО "Книга" соответствует требованиям нормативных документов в части отражения данных на счетах бухгалтерского учета и формирования показателей отчетности.

Под отпуском сырья и материалов в производство понимается их выдача со склада непосредственно для выполнения работ и оказания услуг, а также для управленческих нужд организации.

Отпуск материалов на склады подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение.

В ООО "Книга" материалы отпускаются со склада организации в производство (непосредственно на рабочие места) в соответствии с установленными нормами и объемами производственной программы (заданиями). Отпуск сверх норм производится в порядке, установленном в данной организации.

При отпуске материалы должны измеряться в соответствующих единицах измерений (весовых, объемных, линейных, поштучно). По мере отпуска материалов со складов подразделения на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство.

Стоимость материалов, отпущенных в производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (незавершенное производство) зачисляется на счет 97 "Расходы будущих периодов". На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.

Согласованные с главным бухгалтером списки лиц, которым предоставлено право получать со складов материалы, а также образцы их подписей сообщены кладовщику, осуществляющему указанный отпуск материалов со складов. Отпуск материалов со складов организации осуществляется только выделенным для их получения работникам подразделения организации. В необходимых случаях составляется список лиц, которым предоставлено право выдавать разрешения (пропуска) на вывоз из организации материальных ценностей.

Порядок отпуска материалов со склада организации участкам, бригадам, на рабочие места устанавливается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером организации.

При отпуске материалов со складов организации в подразделения организации, на рабочие места составляется акт расхода материалов, в котором указываются наименование материала, количество, цена, сумма, а также номер или наименование заказа (сметы), для выполнения которого отпускаются материалы.

Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производятся на основании указанного выше акта. Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются организацией самостоятельно.

ООО "Книга" может осуществлять отпуск материалов или их отдельных групп, видов, наименований своим подразделениям без указания назначения. В этом случае отпуск материалов учитывается как внутреннее перемещение. Для этого оформляются накладные на внутреннее перемещение, а сами материалы считаются в подотчете у получившего их подразделения.

Отпуск материалов со складов организации на производство (на рабочие места) должен осуществляться на основе предварительно установленных лимитов. Лимит на отпуск материалов в производство указывается непосредственно в карточках складского учета. В конце месяца карточки складского учета сдаются в бухгалтерию ООО "Книга". При этой системе отпуска материалов со склада карточка складского учета является регистром аналитического учета и одновременно выполняет функции первичного учетного документа.

В случае отпуска материалов сверх лимита в первичных учетных документах (требованиях-накладных) проставляется штамп (надпись)"Сверх лимита" и указываются причины сверхлимитного отпуска материалов. Отпуск материалов сверх лимита производится при наличии разрешения руководителя или лиц, им на то уполномоченных.

В ООО "Книга" первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации является требование-накладная (форма № М-11).

Расход материала определяется как разница между остатком по учетным данным к моменту проведения инвентаризации и фактическим наличием, определенным инвентаризацией. Результаты инвентаризации оформляются актом. Отметим, что ООО "Книга" не всегда в соответствии с указанным сроком проводит инвентаризацию остатков материалов.

Для распределения стоимости отпущенных в производство и на другие цели материалов по видам работ, услуг и статьям расходов ООО "Книга" ежемесячно составляет сводную ведомость расхода материалов. В указанной ведомости материальные затраты (включая транспортные расходы) приводятся в разрезе подразделений с распределением по счетам учета затрат, а внутри них - по заказам (видам работ, услуг) и статьям расходов.

В соответствии с гл.5 раздела 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов № 119н и гл.3 ПБУ 5/01 при отпуске сырья и материалов в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений запасов (метод ФИФО).

В соответствии с фактическим ведением бухгалтерского учета в ООО "Книга" материалы в организации оцениваются по себестоимости каждой единицы. В течение отчетного месяца материальные ресурсы списывают в производство, а в конце месяца списывают фактическую себестоимость материальных ресурсов.

По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки, закрепленный в учетной политике организации.

На основании требования-накладной К0000000101 от 15 мая 2013 года осуществлено списание материалов со склада на производство Бюллетень "Самарский хронограф". Также в мае 2013 года на производство учебного пособия "Тренировочные материалы для подготовки к единому государственному экзамену по математике" были отпущены со склада в соответствии с требованием-накладной К00000006 от 16 мая 2013 года. Корреспонденция счетов по учету отпуска материальных ценностей в производство в ООО "Книга" за май 2013 года представим в таблице 6.

Таблица 6 - Корреспонденция счетов по учету отпуска материальных ценностей в производство в ООО "Книга" за май 2013 года (по данным приложения 10)

Содержание хозяйственных операцийКорреспонденция счетовСумма, руб. ДебетКредит15.05.2013 г. списаны офсетные пластины Saphira P9 530х650х0,3 на производство Бюллетень "Самарский хронограф" в количестве 8 шт. 20.0110.01411,2315.05.2013 г. списана калька для лазерного принтера Gateway A3,90г,250л на производство Бюллетень "Самарский хронограф" в количестве 16 шт. 20.0110.0178,1015.05.2013 г. списана бумага офсетная70/62 п/п белая повышенной плотности№1 на производство Бюллетень "Самарский хронограф" в количестве 29 шт. 20.0110.011 053,7516.05.2013 г. списаны офсетные пластины Saphira P9 530х650х0,3 на производство учебного пособия "Тренировочные материалы для подготовки к ЕГЭ по математике" в количестве 13 шт. 20.0110.01668,2416.05.2013 г. списана калька для лазерного принтера Gateway A3,90г,250л на производство учебного пособия "Тренировочные материалы для подготовки к ЕГЭ по математике" в количестве 21 шт. 20.0110.01102,5116.05.2013 г. списана бумага офсетная 70/62 п/п белая повышенной плотности№1 на производство учебного пособия "Тренировочные материалы для подготовки к ЕГЭ по математике" в количестве 114 шт. 20.0110.016 803,4616.05.2013 г. списана бумага офсетная 160/62 (Сыктывкар) на производство учебного пособия "Тренировочные материалы для подготовки к ЕГЭ по математике" в количестве 13 шт. 20.0110.01469,1731.05.2013 г. списан инкрементальный энкодер с D корпуса 40мм, полый вал 8мм, 2500имп. /об на общепроизводственные расходы в количестве 1 шт. 2510.013 493,5631.05.2013 г. списана краска Novavit 918 CYAN BIO (1/2,5) голубая на общепроизводственные расходы в количестве 3 шт. 2510.012 603,8531.05.2013 г. списана краска Novavit 918 GELB BIO (1/2,5) желтая на общепроизводственные расходы в количестве 3 шт. 2510.012 603,85

Порядок ведения учета отпуска сырья и материалов в производство в ООО "Книга" соответствует требованиям нормативных документов в части оформления первичных документов, отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета и формирования показателей отчетности. Сырье и материалы при отпуске в производство оцениваются по себестоимости каждой единицы, что необходимо закрепить в учетной политике ООО "Книга".

Материально-производственные запасы организации могут быть переданы третьим лицам разными способами. При продаже организацией материалов физическим и юридическим лицам цена продажи определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя).

Материалы, как правило, должны продаваться по рыночным ценам с учетом их физического состояния. Исчисление и уплата налогов к цене продаваемых материалов осуществляется организацией в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

При отгрузке (отпуске) материалов для продажи определяются суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявляется ему к оплате расчетный документ.

Аналитический учет расчетов с покупателями за отгруженные (отпущенные) им товары должен вестись по каждому предъявленному покупателю и заказчику счету.

Корреспонденция счетов по учету реализации материалов в ООО "Книга" за май 2013 года представлена в таблице 7.

Таблица 7 - Корреспонденция счетов по учету реализации материалов в ООО "Книга" за май 2013 года (по данным приложения 10)

Содержание хозяйственных операцийКорреспонденция счетовСумма, руб. ДебетКредит15.05.2013 г. учтены расходы, связанные с реализацией каптал п/ш белый в количестве 300 шт. 91.0210.011 163,4115.05.2013 г. учтены расходы, связанные с реализацией картона переп Smurfit Kappa BB-board.70х100х1,75 в количестве 941 шт. 91.0210.0126 109,9915.05.2013 г. учтены расходы, связанные с реализацией FSD ТG 24 глянцевой 60х3000х0,024 пленки для припрессовки в количестве 400 шт. 91.0210.011 475,1215.05.2013 г. учтены расходы, связанные с реализацией FSD ТМ 27 матовой 60х3000х0,027 пленки для припрессовки в количестве 245 шт. 91.0210.011 211,1615.05.2013 г. учтены расходы, связанные с реализацией бумаги офсетной 120/62 (Сыктывкар) в количестве 407 шт. 91.0210.0113 846,6

Списание материалов со счетов учета запасов может осуществляться в следующих случаях: при выявлении недостач, хищений или порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий; пришедшие в негодность по истечении сроков хранения; морально устаревшие.

Подготовка необходимой информации для принятия руководством организации решения о списании материалов осуществляется Комиссией с участием материально-ответственных лиц.

Комиссией осуществляются следующие функции:

) непосредственный осмотр материалов;

) установление причин непригодности к использованию материалов (нарушение условий сроков хранения, вследствие стихийных бедствий и т.д.);

) выявление лиц, по вине которых материалы оказались непригодны к использованию или ограничены в использовании по прямому назначению;

) определение возможности использования материалов на другие цели или их продажи;

) составление акта на списание материалов;

) представление акта на утверждение руководителю организации;

) проведение совместно с экономическими службами (специалистами) организации оценки рыночной стоимости материалов при понижении их физических свойств (моральный износ материалов, изменение рыночной цены) и определение стоимости отходов (утиля, лома и т.п.);

) осуществление контроля за утилизацией непригодных к дальнейшему использованию материалов.

В акте на списание материалов указываются: наименование списываемых материалов и их отличительные признаки; количество; фактическая себестоимость; установленный срок хранения; дата (месяц, год) поступления материалов; причина списания; информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц. Акт утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом.

При списании материалов в результате выявления недостач, хищений или порчи их фактическая себестоимость (включая сумму транспортно-заготовительных расходов, связанную с их приобретением) относится в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость материалов подлежит списанию с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счетов учета затрат на производство или издержки обращения, расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов.

Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками) или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ветошь и т.п.), приходуются на склад организации на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей.

Накладная на внутреннее перемещение материальных ценностей выписывается в 3-х экземплярах, из которых один экземпляр остается в подразделении, списывающем материалы, второй экземпляр передается подразделению, принимающему ценности, третий экземпляр передается в бухгалтерскую службу организации. Накладные на внутреннее перемещение материальных ценностей подписываются руководителями передающего и принимающего подразделения организации.

Остающиеся от списания материальных ценностей отходы оцениваются по сложившейся на дату списания стоимости, исходя из цены возможного использования, и зачисляются по указанной стоимости на финансовые результаты (доходы) организации.

Корреспонденцию счетов по учету движения материалов в ООО "Книга" за 2013 год на основании анализов счетов 10 "Материалы",19 "НДС по приобретенным ценностям", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" представим в таблице 8.

Таблица 8 - Корреспонденция счетов по учету движения материалов в ООО "Книга" за 2013 год (по данным приложений 11, 12, 13)

Содержание хозяйственных операцийКорреспонденция счетовСумма, руб. ДебетКредит1 Поступили материалы от поставщика10602 849 503, 202 Списаны материалы в основное производство20101 950 722,683 Списаны материалы на общепроизводственные расходы2510379 989,064 Списаны материалы на общехозяйственные расходы2610534,035 Учтены прочие расходы при реализации материалов на сторону9110348 634,755 Учтен НДС по приобретенным материальным ценностям1960512 910,586 НДС по приобретенным материалам поставлен к вычету 6819512 910,585 Оплачены счета поставщика за приобретенные материалы60513 362 413,78

В целом синтетический учет материально-производственных запасов в ООО "Книга" ведется в соответствии с требованиями законодательства в области бухгалтерского учета.

Для учета готовой продукции и ее продажи в ООО "Книга" используют следующую нормативную базу: Федеральный закон "О бухгалтерском учете"; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации; Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли; а также Положение по бухгалтерскому учету 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком.

Основными задачами бухгалтерского учета готовой продукции являются:

правильный и своевременный учет наличия и движения готовой продукции на складах и других местах хранения продукции;

контроль за выполнением планов по объему, ассортименту, качеству выпущенной продукции и обязательств по ее поставкам;

контроль за сохранностью готовой продукции и соблюдением установленных лимитов;

контроль за соблюдением плана по продаже продукции и своевременностью оплаты проданной продукции;

выявление рентабельности всей продукции и ее отдельных видов.

В бухгалтерии ООО "Книга" учет готовой продукции отражается в следующих документах:

накладной на передачу готовой продукции в места хранения (М-18), накладная применяется для оформления и учета операций передачи готовой продукции из производства в места хранения. Документ составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего готовую продукцию на склад, подписывается и один экземпляр передается в бухгалтерию организации;

журнале учета поступления готовой продукции в места хранения, журнал применяется для ведения количественного учета поступления и остатков готовой продукции и прочих товарно-материальных ценностей материально ответственными лицами в местах хранения. Учет ведется по отдельным номенклатурным позициям готовой продукции на основании приходных документов;

анализе счета 43 "Готовая продукция" (приложение 14) и карточке счета 43 "Готовая продукция" (приложение 15).

Оценка готовой продукции в ООО "Книга" учитывается по фактической производственной себестоимости.

В ООО "Книга" планирование и учет готовой продукции ведут в натуральных, условно-натуральных и стоимостных показателях. Учет наличия и движения готовой продукции осуществляют на активном счете 43 "Готовая продукция". Фактические затраты по ним списывают со счетов затрат на производство в дебет счета 90 "Продажи".

Рассмотрим порядок формирования себестоимости готовой продукции и ее реализацию на примере Журнала "Онтология проектирования" № 0/2011 г. в мае 2013 года в таблице 9.

Таблица 9 - Корреспонденция счетов по учету выпуска и реализации готовой продукции на примере журнала в ООО "Книга" в мае 2013 года (по данным приложений 10, 15, 16)

Содержание хозяйственных операцийКорреспонденция счетовСумма, руб. ДебетКредит13.05.2013 г. списаны офсетные пластины NEXTPOSE-A 530x650x0.3 (1/50) на производство Журнала "Онтология проектирование" № 0/2011 г. в количестве 36 шт. 20.0110.011 825,9713.05.2013 г. списана фототехническая пленка MC FILM 520х60м, HNS 610CDH на производство Журнала "Онтология проектирование" № 0/2011 г. в количестве 37 шт. 20.0110.014 502,6813.05.2013 г. списана бумага мел Санбрайт, 115, 70х100 на производство Журнала "Онтология проектирование" № 0/2011 г. в количестве 1000 шт. 20.0110.013 531,6913.05.2013 г. списана бумага OMEGA GLOSS 250,62х94 на производство Журнала "Онтология проектирование" № 0/2011 г. в количестве 25 шт. 20.0110.01176,3913.05.2013 г. списана FSD ТG 24 глянцевая 60х3000 х0,024 пленка для припрессовки на производство Журнала "Онтология проектирование" № 0/2011 г. в количестве 84 шт. 20.0110.01309,7813.05.2013 г. списана бумага мел Максиглосс,115, 72х104 на производство Журнала "Онтология проектирование" № 0/2011 г. в количестве 3000 шт. 20.0110.0111 898,3113.05.2013 г. выпущен из производства Журнал "Онтология проектирования" № 1 (7) 2013 г. в количестве 200 шт. 4320.0126 440,0013.05.2013 г. Журнал "Онтология проектирования" № 1 (7) 2013 г. реализован ООО "Новая техника" по договору 62.0190.01.139 000,0013.05.2013 г. учтен НДС в стоимости реализованных Журналов "Онтология проектирования" № 1 (7) 2013 г. 90.0368.025 949,1531.05.2013 г. списана себестоимость реализованных Журналов "Онтология проектирования" № 1 (7) 2013 г. 90.02.14326 440,00

Корреспонденцию счетов по учету движения готовой продукции в ООО "Книга" за 2013 год на основании анализов счетов 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" представим в таблице 10.

Таблица 10 - Корреспонденция счетов по учету выпуска и реализации готовой продукции в ООО "Книга" в 2013 году (по данным приложений 14, 17)

Содержание хозяйственных операцийКорреспонденция счетовСумма, руб. ДебетКредит1 Готовая продукция выпущена силами основного производства 43205 121 578,82 Готовая продукция выпущена силами сторонних организаций4360810 832, 193 Реализована готовая продукция покупателю62907 232 097,004 Списана себестоимость реализованной готовой продукции90435 464 233,985 Списана себестоимость реализованных услуг90203 220,246 Учтен НДС в стоимости реализованной готовой продукции90681 107 963,567 Списаны управленческие расходы на себестоимость реализованной продукции9026411 768,76

В целом синтетический учет готовой продукции в ООО "Книга" ведется в соответствии с требованиями законодательства в области бухгалтерского учета, а именно: Положением по бухгалтерскому учету 5/01 "Учет материально-производственных запасов"; Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

2.3 Методы аналитического учета материально-производственных запасов

Аналитический учет материалов должен осуществляться материально-ответственным лицом на складе и работниками бухгалтерии.

В ООО "Книга" созданы специализированные склады для хранения основных материалов и других материалов. Складу приказом руководителя организации присвоен постоянный номер, который впоследствии указывается на всех документах, относящихся к операциям данного склада.

На складах материальные ценности размещены по секциям, а внутри них по группам, типо - и сорторазмерам в штабелях, ящиках, контейнерах, на стеллажах, полках, ячейках, поддонах, что обеспечивает быструю их приемку, отпуск и контроль за соответствием фактического наличия установленным нормам запаса (лимиту). Учет материалов на складе осуществляет кладовщик, являющийся материально ответственным лицом. Его принимают на работу по согласованию с главным бухгалтером организации. В ООО "Книга" с кладовщиком заключен по установленной форме типовой договор о полной индивидуальной материальной ответственности.

На складе может быть использован один из двух методов аналитического учета материально-производственных запасов: партионный или сортовой.

При партионном методе учета материально-производственных запасов любая вновь поступающая партия материально-производственных запасов по одному транспортному документу хранится отдельно от ранее поступивших партий. На любую партию выписывается партионная карта в двух экземплярах. Один остается на складе и служит регистром аналитического учета. Другой экземпляр передается в бухгалтерию. Учет материалов в партионных картах ведется на основании приходных и расходных документов.

В ООО "Книга" учет материально-производственных запасов на складе ведется сортовым методом. При сортовом методе материально-производственные запасы хранятся по сортам. Каждая вновь поступившая партия материалов присоединяется к уже имеющимся материалам того же наименования и сорта. Учет ведется в карточках складского учета.

На каждый номенклатурный номер группы материалов кладовщик заполняет материальный ярлык и прикрепляет его к месту хранения материалов. В ярлыке указывают наименование материалов, номенклатурный номер, единицу измерения, цену и лимит наличия материалов. Учет движения и остатков материалов осуществляют в карточках учета материалов. На каждый номенклатурный номер группы материалов открывают отдельную карточку, поэтому учет называют сортовым учетом и осуществляют его только в натуральном выражении.

Карточки открывают в бухгалтерии и записывают в них номер склада, наименование материалов, марку, сорт, профиль, размер, единицу измерения, номенклатурный номер, учетную цену и лимит. После этого карточки передают на склад и кладовщик заполняет колонки прихода, расхода и остатка материалов.

Запись в карточках кладовщик делает на основании первичных документов (приходных ордеров, требований, накладных и др.) в день совершения операций. После каждой записи выводят остаток материалов. Благодаря этому склад располагает оперативными сведениями о состоянии запасов материалов. Если остаток материалов будет выше или ниже установленной нормы запасов, кладовщик обязан сообщить об этом в бухгалтерию.

Ведение учета материалов допускается также в книгах учета материалов, которые содержат те же реквизиты, что и карточки складского учета.

Первичные документы после записи их данных в карточки учета передают в бухгалтерию. Сдачу документов оформляют реестром, в котором указывают наименование и номера сдаваемых документов.

Материально-ответственные лица организации составляют месячные отчеты о наличии движения материальных ценностей и представляют их в бухгалтерию. При использовании материальных отчетов отпадает необходимость в составлении других документов на расход материалов. Вместе с тем упрощается учет материалов в подотчете, поскольку в качестве регистров аналитического учета используются отчеты материально-ответственных лиц.

В месячном материальном отчете отражаются данные, которые имеются в карточках складского учета, остаток материалов на начало месяца, приход и расход за месяц и остаток на конец месяца. При этом для записи операций по приходу и по расходу могут отводиться несколько граф, в том числе для отражения сведений о поступлении материалов (от поставщиков, от других складов и подразделений организации и т.д.), отпуск (производственным подразделениям, для продажи и т.д.).

В месячных материальных отчетах обычно отражают материалы, по которым имелось движение (приход или расход) в данном месяце. В этом случае на начало каждого квартала составляется сальдовая ведомость по всей номенклатуре материалов данного склада.

В материальных отчетах указывается также сумма (по приходу, расходу и остаткам) материальных ценностей. Сумма заполняется (таксировка) бухгалтерией организации или заведующим складом (кладовщиком).

Материальные отчеты с приложением всех первичных документов представляются в бухгалтерию ООО "Книга" в установленные в организации сроки. Перечень складов, на которых ведутся месячные материальные отчеты, форма отчета, порядок его составления, представления и проверки определяются решением руководителя организации по представлению главного бухгалтера.

Все первичные документы по движению материальных ценностей на складах подразделений организаций должны быть сданы в бухгалтерскую службу в установленные в организации сроки. Бухгалтерская служба организации принимает и проверяет первичные учетные документы с точки зрения правильности их оформления и законности совершенных операций.

Аналитический учет материалов в бухгалтерии организаций может осуществляться с использованием оборотных ведомостей (сортовой метод) или сальдовым методом.

Аналитический учет материалов в бухгалтерии ООО "Книга" осуществляется сальдовым методом. Учет материалов ведется в разрезе каждого склада, подразделения, а внутри них - в разрезе каждого наименования (номенклатурного номера) групп материалов, субсчетов и синтетических счетов бухгалтерского учета.

При сальдовом методе в бухгалтерии организации не ведется количественный и суммовой учет движения (прихода и расхода) материалов в разрезе их номенклатуры и не составляются оборотные ведомости по номенклатуре материалов. Учет движения материалов ведется в разрезе групп, субсчетов и балансовых счетов материалов бухгалтерской службой только в денежном выражении.

Материально-ответственные лица складов (подразделений) на основании первичных документов ведут количественный учет материалов в карточках складского учета. Работник бухгалтерии проверяет правильность произведенных кладовщиком записей в карточках складского учета и подтверждает их своей подписью на самих карточках. Одновременно проверяет правильность выведения остатков.

Количественные остатки материалов на первое число каждого месяца на основании выверенных карточек складского учета по каждому номенклатурному номеру переносятся в сальдовую ведомость (или сальдовую книгу) сотрудником бухгалтерской службы или заведующим складом.

Остатки материалов, записанных в сальдовой ведомости, таксируются по каждому номенклатурному номеру. Затем выводятся суммовые итоги остатков по группам материалов, субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу (подразделению) в целом.

На основании указанных сальдовых ведомостей составляется сводная сальдовая ведомость, в которую переносятся итоги сальдовых ведомостей складов и подразделений по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и по соответствующим складам, подразделениям в целом.

Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяются с данными синтетического учета материалов. Этот способ учета является наименее трудоемким, так как бухгалтерский учет не дублирует складской учет.

Для обобщения и группировки информации о движении материалов используют ведомости движения материалов (накопительные ведомости). Они составляются по каждому складу (подразделению) отдельно по приходу и расходу материалов, и учет в них осуществляется по фактической себестоимости материалов. По окончании месяца в ведомостях подсчитывают итоги оборотов за месяц в разрезе групп материалов по субсчетам и синтетическим счетам по каждому складу или подразделению.

Итоговые данные ведомостей движения материалов ежемесячно переносят в сводную ведомость движения материалов, в которой приводятся также сведения об остатках материалов на начало и конец месяца в разрезе групп материалов по соответствующим синтетическим счетам и субсчетам.

Данные сводной ведомости движения материалов и накопительных ведомостей ежемесячно сверяются с показателями аналитического учета, т.е. с сальдовыми ведомостями.

Организации могут перечислять денежные средства в качестве оплаты за покупаемые запасы. Если на данные запасы к организации перешло право собственности, но по состоянию на конец отчетного месяца они отгружены поставщиком, но не получены (не оприходованы организацией на складе), то они учитываются организацией как запасы в пути. В этом случае организация для контроля ведет аналитический учет данных запасов по видам и количеству в специальной ведомости без отнесения их на материально-ответственных лиц. В синтетическом учете (в журнале-ордере № 6) стоимость данных запасов отражается по отдельной графе и по окончании месяца для целей отчетности прибавляется в балансе к стоимости соответствующих запасов. При этом в бухгалтерском учете делаются записи по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами 51 "Расчетный счет", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Материалы в пути в конце отчетного года отражаются по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" без оприходования ценностей на склад. В начале следующего отчетного периода эти суммы сторнируют и в момент фактического поступления ценностей составляют обычные бухгалтерские записи.

Порядок отражения материалов в пути зависит от принятой организацией учетной политики. В учетной политике ООО "Книга" необходимо закрепить данное положение.

Поступившие материалы, не сопровождающиеся платежными документами от поставщиков (неотфактурованные поставки), приходуют по акту о приемке материалов, составляемому на складе.

В ООО "Книга" бухгалтерский учет сырья и материалов ведется без использования счетов 15 и 16. В отчетном периоде материальные ценности приходуются на склад в условной оценке (рыночная стоимость, цена предыдущей поставки и т.д.) и отражаются бухгалтерской проводкой по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В следующем отчетном периоде, когда поступят документы, эта запись может быть либо сторнирована и составляется обычная запись на сумму, указанную в документах поставщика, либо составляется дополнительная проводка на сумму разницы между условной оценкой и суммой, указанной в счете поставщика. Выбранный метод закрепляется в учетной политике организации.

ООО "Книга" следует рекомендовать прописать в учетной политике конкретный метод учета неотфактурованных поставок.

2.4 Порядок проведения инвентаризации материально-производственных запасов и отражения ее результатов в учете

Для обеспечения достоверности данных складского и бухгалтерского учета организации обязаны проводить инвентаризацию материальных ценностей, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Инвентаризация материально-производственных запасов представляет собой трудоемкий процесс. Это связано с большими объемами и разнообразной номенклатурой материальных ценностей, а также недостатками в обеспечении контроля их сохранности.

Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.

Для проведения комплекса работ по сопоставлению фактического наличия запасов с данными бухгалтерского учета, документальному оформлению фактов несоответствия количества, качества, ассортимента поступающих запасов, предусмотренным в договорах (поставки, купли-продажи и др.), в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

Персональный состав инвентаризационной комиссии утверждает руководитель организации, о чем издается распорядительный документ.

Материально-производственные запасы, поступающие во время инвентаризации, принимаются материально-ответственным лицом в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Материальные ценности приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации и заносятся в отдельную опись под названием "Материально-производственные запасы, поступившие во время инвентаризации". В описи указываются дата и номер приходного документа, когда и от кого поступили ценности, их наименование, количество, цена и сумма. На приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии делается отметка "После инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

Если инвентаризация длится долго, то в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации, в период проведения инвентаризации материально-производственные запасы могут отпускаться материально-ответственным лицом в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Материально-производственные запасы, отпущенные во время инвентаризации".

Если инвентаризация ценностей проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материально-производственные запасы, по окончанию работы инвентаризационной комиссии должны опечатываться.

Во время перерывов в работе инвентаризационной комиссии описи должны храниться в ящике, шкафу или сейфе, в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

В любом случае на дату проведения инвентаризации должно быть известно учетное количество и стоимость инвентаризационных ценностей. Грубейшей ошибкой является заполнение инвентаризационных описей со слов материально-ответственных лиц.

С целью организации текущего контроля за сохранностью запасов, оперативного выявления возможных расхождений между данными бухгалтерского учета и их фактическим наличием в организациях проводятся проверки. Порядок проведения проверок устанавливается руководителем организации, а также руководителями подразделений организации по поручению руководителя организации.

Вещественная и документальная проверки осуществляются сплошным методом, т.е. пересчитываются все товары и ценности. Этот процесс достаточно трудоемкий, но документы позволяют принимать упрощенный способ инвентаризации, в случае если материалы и товары хранятся в неповрежденной упаковке поставщика и их количество определяется на основании данных об этих материально-производственных запасах, указанных в спецификации или маркировке, на упаковке, а также на основании накладных и счетов фактур.

Если выборочной проверкой будут установлены расхождения между фактическим наличием и данными, указанными в спецификации или маркировке поставщиков рабочая инвентаризационная комиссия обязана провести полную проверку фактического наличия таких материально-производственных запасов.

После проверки фактического наличия материально-производственных запасов составляются акты инвентаризации и инвентаризационные описи. Причем основной формой первичной документации для учета результатов вещественной проверки является инвентаризационная опись, а для учета документальной проверки - акт инвентаризации.

Инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию, где производится сравнение данных учета и описей и составляется сличительная ведомость (форма № ИНВ-19).

По результатам инвентаризаций и проверок принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению материального ущерба.

Излишки материально-производственных запасов, выявленные в результате проведенной инвентаризации, отражаются в бухгалтерском учете организации как прочие доходы (по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы").

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты: Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Страховые возмещения, поступающие в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, учитываются в составе прочих доходов организации.

Инвентарь, пришедший в негодность, в инвентаризационную опись не включается. В данном случае составляется акт с указанием времени эксплуатации, причинами негодности и возможности использования этих предметов в хозяйственных целях.

Результаты инвентаризации материально-производственных запасов должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности.

Так как учетная политика в ООО "Книга" не разработана, нигде не прописан порядок проведения инвентаризации материальных ценностей. В соответствии с действующим нормативным регулированием инвентаризация материальных ценностей может производиться один раз в три года. В целях обеспечения достоверности данных складского и бухгалтерского учета ООО "Книга" рекомендуем закрепить в учетной политике проведение инвентаризации материально-производственных запасов ежегодно по состоянию на 1 января.

3. Аудит материально-производственных запасов в ООО "Книга"

3.1 Цели, задачи и информационное обеспечение аудита материально-производственных запасов

Целью аудиторской проверки учета операций с материально-производственными запасами является изучение правильности организации учета поступления и использования материально-производственных запасов на предприятии и формирование мнения относительно правильности классификации материально-производственных запасов, реальности их оценки и достоверности отражения в учете и отчетности. Цель аудиторской проверки материально - производственных запасов в ООО "Книга" соответствуют МСА 200 "Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности" и ФПСАД № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Аудиторского подразделения в ООО "Книга" нет и его создание не планируется. Таким образом, существует вероятность возникновения ошибок даже на арифметическом уровне, не говоря уж о нарушениях законодательства при проведении операций с товарно-материальными ценностями при их движении.

Рассмотрим порядок проведения аудиторской проверки операций с материально-производственными запасами применительно к условиям хозяйственной деятельности ООО "Книга".

Для достижения поставленной цели аудитор должен решить следующие задачи:

изучить положения учетной политики по направлениям данного участка проверки;

изучить состав материально-производственных запасов;

реальность наличия и существования материально-производственных запасов; ознакомиться с условиями их хранения;

подтвердить правильность оценки материально-производственных запасов;

изучить порядок отражения в учете операций по поступлению, использованию и реализации материально-производственных запасов;

оценить качество проводимых инвентаризаций материально-производственных запасов.

В процессе аудиторской проверки материально-производственных запасов ООО "Книга" используются следующие нормативные акты: Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая); Налоговый Кодекс (часть вторая); Положение по бухгалтерскому учете 9/99 "Доходы организации"; Положение по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации"; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций; Положение по бухгалтерскому учету 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"; Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 "Учетная политика организации"; Положение по бухгалтерскому учету 5/01 "Учет материально-производственных запасов; Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Кроме того, в зависимости от отраслевой принадлежности организации используются методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета отдельных операций соответствующих министерств и ведомств.

Составной частью методики проверки операций по учету материально-производственных запасов является наличие информационной базы, которую можно подразделить на две основные группы: нормативное обеспечение и учетная информация.

Нормативное обеспечение, используемое для организации проверок, в свою очередь, подразделяется на внешнее и внутреннее. Внешнее нормативное обеспечение включает соответствующие законы, стандарты, положения, методические материалы по учету и отчетности, налогообложению, аудиторские правила (стандарты). Они необходимы аудитору, чтобы выявить соответствие ведения учета и составления отчетности, проведения анализа, составления заключения. При наличии у аудитора персональных компьютеров аудитор использует различные информационно-справочные системы, значительно облегчающие работу аудитора, ускоряющие процесс проведения проверок, повышающие их качество. Внутреннее нормативное обеспечение - это учетная политика экономического субъекта, различные методические и инструкционные материалы по организации учета и внутреннего контроля. Они подлежат анализу и сопоставлению с действующей методологией.

В состав этой документации в ООО "Книга" входят: договоры поставки; номенклатура-ценник; книга покупок; книга продаж; договоры с материально-ответственными лицами; первичные документы по движению материально-производственных запасов (накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, доверенности; приходные ордера, акты о приемке материалов, накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, накладные на отпуск материалов на сторону, карточки складского учета материалов, инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей, сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей, ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией; учетные регистры по счетам 10, 19, 20, 43, 60, 76, 90, 91 и др., оборотно-сальдовая ведомость, бухгалтерский баланс.

Общие данные по учету материально-производственных запасов проверяются по статьям раздела II "Оборотные активы" актива баланса (форма 1) по строке 1210 и по таким бухгалтерским регистрам, как оборотно-сальдовая ведомость, журналы-ордера по счетам 10, 19, 43, 50, 60, 62, 68, 90, данные отчета о финансовых результатах.

Положения учетной политики по учету товарно-материальных ценностей отражены в документе "Учетная политика". Аудитору следует обратить внимание на то, как учитываются материальные ценности - по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам; какой метод используется для списания материальных ценностей на затраты производства; каковы способы учета движения материальных ценностей на складах. Необходимо отметить, что в ООО "Книга" не разработана учетная политика, соответственно нигде не закреплены способы ведения учета материально-производственных запасов и проведения инвентаризации.

3.2 Оценка системы внутреннего контроля операций с материально-производственными запасами

Подготовка к аудиту начинается с согласования финансовых интересов и экономических требований сторон будущей аудиторской проверки, а также нормативных и организационных условий ее проведения. Порядок подготовки к аудиторской проверке регламентируется МСА 210 "Условия заданий по аудиту" и ФПСАД № 12 "Согласование условий проведения аудита".

Стадия, так называемого знакомства потенциальных партнеров, аудиторской организации и потенциального клиента, определяется как стадия предварительного планирования. На этой стадии происходит обмен информацией, которая позволила бы каждой из сторон принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита. С этой целью аудиторская организация направляет своему потенциальному клиенту - юридическому лицу или частному предпринимателю специальное письмо о проведении аудита.

Следующим этапом на стадии предварительного планирования является изучение и оценка аудитором системы внутреннего контроля операций с материально-производственными запасами в ООО "Книга". Изучение и оценка системы внутреннего контроля операций с материально-производственными запасами в ООО "Книга" должны осуществляться аудитором в соответствии с МСА 315 "Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения информации" и ФПСАД № 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой он осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности". Согласно ФПСАД № 8 система внутреннего контроля экономического субъекта представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативно правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любых из этих целей. Элементы системы внутреннего контроля операций с материально-производственными запасами в ООО "Книга" можно объединить в три группы: систему бухгалтерского учета, контрольную среду, средства контроля.

Ответственность за разработку и реализацию системы внутреннего контроля несет руководство организации. Система внутреннего контроля должна отвечать размерам и специфике деятельности организации, функционировать регулярно и эффективно. Система внутреннего контроля представлена в таблице 18.1 (приложение 18).

Руководство ООО "Книга" несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы эта система отвечала размерам и специфике деятельности предприятия, функционировала регулярно и эффективно.

Система контроля должна быть экономически оправданной, то есть затраты на ее функционирование должны быть меньше потерь предприятия из-за ее отсутствия.

Предметом контроля на ООО "Книга" являются процессы формирования и использования финансовых ресурсов, а объектом контроля - органы управления, деятельность которых непосредственно связана с данными процессами.

В систему контроля ООО "Книга" входит управленческо-финансовый контроль, осуществляемый всеми структурными подразделениями предприятия. В частности, бухгалтерия отвечает за полноту и своевременность отражения хозяйственных операций, правильность и достоверность составления бухгалтерской отчетности, ведение налогового учета и представление отчетности в налоговые органы.

Важнейшим условием реализации внутреннего финансового контроля ООО "Книга" являются финансовая информация, содержащаяся в бухгалтерской, статистической и оперативной отчетности, а также обобщенные финансовые показатели, отражающие различные стороны хозяйственной деятельности.

Контрольные мероприятия в ООО "Книга" проводятся инвентаризационной комиссией.

Инвентаризация имущества и обязательств организации проводится в соответствии со статьей 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Документом, регулирующим проведение инвентаризации, являются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. № 49, в части, не противоречащей данному Закону.

Внезапные инвентаризации материально-производственных запасов проводятся по решению руководителя.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", определено, что искажение бухгалтерской отчетности, то есть неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения, может быть двух видов: преднамеренное и непреднамеренное.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на это органом.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта.

Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, направленного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

К факторам внутрихозяйственной деятельности ООО "Книга", способствующим появлению искажений, относятся:

а) наличие зависимости экономического субъекта в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков. Исследуя данные о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, выяснилось, что основными потребителями являются юридические лица, а обеспечением поставок товарно-материальных ценностей занимаются всего 10 юридических лиц.

б) особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в этой структуре. ООО "Книга" не имеет обособленные подразделения в разных регионах страны, что не создает проблемы как на уровне принятия оперативных решений по управлению текущей деятельностью, так и осуществлении контрольных мероприятий.

в) особенности структуры капитала и распределения прибыли.

Для формирования верного мнения о соответствии записей бухгалтерского учета организации требованиям законодательства РФ в этой области и рационального построения своей работы в соответствии с требованиями Правила (стандарта) № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 г. № 405 "О внесении изменений и дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности", аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Первым этапом расчета аудиторского риска является оценка надежности системы внутреннего контроля организации. Для этого проводится тестирование персонала с целью выявления областей учета, на которые следует обратить более пристальное внимание. Для удобства обработки информации вопросник составляется в виде таблицы.

Данный вопросник может быть предложен к заполнению работнику, отвечающему за аудируемый сегмент учета, работнику системы внутреннего контроля, а также главному бухгалтеру.

Тест оценки состояния учета и надежности системы внутреннего контроля операций с материально-производственными запасами в ООО "Книга" представлен в таблице 19.1 (приложение 19).

На основании полученных ответов делаются выводы о надежности системы внутреннего контроля. Аудитор дает предварительную оценку соблюдения требований нормативных актов, выявляет наиболее уязвимые с точки зрения злоупотреблений места, планирует состав основных контрольных процедур, определяет специфические черты ведения учета в организации, описание которых отсутствует в имеющемся у него наборе стандартных процедур.

Как показал анализ, основное финансирование деятельности обеспечивается за счет привлеченных источников.

При проведении аудиторской проверки необходимо учитывать возможное наличие искажений бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта и исходя из этого рассчитывать риск и разрабатывать аудиторские процедуры в отношении бухгалтерской отчетности. Расчет аудиторского риска произведем на основе требований Правила (стандарта) № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом".

Первым этапом расчета аудиторского риска является оценка надежности системы внутреннего контроля организации. Для этого проводится тестирование персонала с целью выявления областей учета, на которые следует обратить более пристальное внимание. Для удобства обработки информации вопросник составляется в виде таблицы. Вопросник может быть предложен к заполнению главному бухгалтеру.

На основании полученных ответов делаются выводы о надежности системы внутреннего контроля.

С аудитом непосредственно связаны следующие виды риска; предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что предоставленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов: конкурентоспособности фирмы; недружественной рекламы деятельности фирмы; вероятности судебных исков по отношению к аудитору; финансового состояния клиента; характера операций клиента; компетентности администрации и учетного персонала клиента; сроков проведения аудита и т.д.

Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск, риск средств контроля, риск необнаружения. Структура аудиторского риска представлена на рисунке 2.

Аудитор практически не имеет возможности влиять на оценку внутрихозяйственного риска, он должен воспринимать его как объективно существующую реальность.

Рисунок 2 - Структура аудиторского риска

Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели: АР = ВХР х РК х РН, где: АР - аудиторский риск (относительная величина); ВХР - неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск; РК - риск средств контроля; РН - риск необнаружения.

Аудиторский риск (АР) показывает серьезность опасности, что аудитор на основании выполненных им процедур может иметь неправильное суждение о достоверности и правильности финансовой отчетности (ввиду субъективности его действий).

Нулевой риск будет означать абсолютную уверенность в достоверности информации, а 100-процентный - полное отсутствие таковой. На практике аудитор не может гарантировать полную уверенность в аккуратности внешней отчетности, поэтому АР всегда находится между 0 и 100%. В Российской Федерации обычно неотъемлемый риск устанавливается на уровне 50% и выше.

После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор проводит предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

Термин "риск средств контроля" означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск средств контроля показывает опасность того, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит имеющихся ошибок. Чем эффективнее система внутреннего контроля, тем ниже фактор ее риска. Между риском контроля и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если внутрихозяйственный контроль клиента признан аудитором эффективным, объемы информации для тестирования могут быть уменьшены.

Риск необнаружения - субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые в ходе аудиторской проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и искажения в бухгалтерском учете и отчетности, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. Этот показатель качества работы аудитора в большей мере зависит от его уровня квалификации и стажа работы, нежели от специфичности деятельности клиента. Это риск, который аудитор хочет определить на тот случай, если он не сумеет найти материальные ошибки и пропуски во внешней отчетности при проведении им аудита. При этом предполагается, что система внутреннего контроля не смогла выявить и исправить эти ошибки.

Между риском необнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость: уменьшение риск необнаружения приводит к необходимости увеличения объемов данных для тестирования. Величина аудиторского риска не должна превышать значения, равного 0,05.

Рассчитаем величину аудиторского риска при проведении проверки ООО "Книга". Неотъемлемый риск рекомендуется оценивать не менее чем в 50%, поэтому величина данного риска для ООО "Книга" может быть признана равной 60% (исходя из предполагаемой оценки надежности системы бухгалтерского учета как средней). Риск средств контроля оценим равным 70%. Риск необнаружения определяется расчетным путем так, чтобы приемлемый аудиторский риск не превышал 5%: Аудиторский риск = 0,60 * 0,70 * 0,08 = 0,03.

Таким образом, принимаем аудиторский риск при проведении проверки в ООО "Книга" равным 3,0 %.

После того как аудитором определен предполагаемый аудиторский риск, необходимо рассчитать уровень существенности. Исходя из принципа существенности, в соответствии с которым должна составляться бухгалтерская отчетность экономического субъекта, аудитор обязан установить не абсолютную точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах. Под достоверностью отчетности во всех существенных аспектах понимается такая достоверность, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности может на ее основании делать правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Установление аудитором достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности производится путем расчета общего и частного уровня существенности. При этом аудитор должен руководствоваться МСА 320 "Существенность в аудите" и ФПСАД № 4 "Существенность в аудите".

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и правильные экономические решения. При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту.

Уровень существенности рассчитывается как доля от установленных базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. Система базовых показателей, рекомендуемая международной практикой аудита для исчисления уровня существенности, представлена на рисунке 3.

Рисунок 3 - Система базовых показателей, рекомендуемая для исчисления уровня существенности

Для расчета общего уровня существенности используются данные бухгалтерской отчетности: бухгалтерского баланса (приложение 4) и отчета о финансовых результатах (приложение 5). Расчет общего уровня существенности для ООО "Книга" представлен в таблице 11.

Таблица 11 - Расчет общего уровня существенности для ООО "Книга" на основе данных отчетности за 2013 год (по данным приложений 4,5)

Наименование базового показателяЗначение базового показателя на начало 2013 года, тыс. руб. Значение базового показателя на конец 2013 года, тыс. руб. Среднее значение базового показателя, тыс. руб. Критерии, %Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. 123456Прибыль до налогообложения1842110355Выручка 15 943 6 124 11 0342221Собственный капитал5085285181052Валюта баланса7 901 8 850 8 376 2168Общие затраты14 882 5 879 10 381 2208Уровень существенности170

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам 2013 года в ООО "Книга", подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в графе 1 таблицы 11. Их значения заносятся в графы 2 и 3, на начало и на конец 2013 года соответственно, в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. В нашем случае финансовые показатели занесены в таблицу в тыс. руб. В графу 4 заносится среднее значение финансового показателя за 2013 год. От среднего значения показателя берутся процентные доли (критерии), приведенные в графе 5 таблицы, и результат заносится в графу 6.

Далее необходимо проанализировать числовые значения для нахождения общего уровня существенности. Сильно отклоняющиеся значения в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения можно отбросить. В нашем случае это значения 5 тыс. руб. На базе оставшихся показателей рассчитаем среднюю величину. Средняя величина равна 162 тыс. руб. Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, так, чтобы после округления оно изменилось не более чем на 20%. Округлим полученное значение до 170 тыс. руб. Таким образом, величина 170 тыс. руб. является единым показателем общего уровня существенности, который может быть использован в ходе дальнейшей аудиторской проверки.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какое-либо значение из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки. Далее рассчитаем частный уровень существенности для конкретных статей баланса. Для расчета данного показателя используются данные оборотно-сальдовой ведомости ООО "Книга". Рассчитаем частный уровень существенности применительно к показателям статей актива баланса (так как материально-производственные запасы организации отражаются во втором разделе актива баланса) для ООО "Книга", распределив общий уровень существенности 170 тыс. руб. между ними в таблице 12.

Таблица 12 - Расчет частного уровня существенности по материально - производственным запасам ООО "Книга" за 2013 год (по данным приложения 4)

ПоказательЗначение, тыс. руб. % доля от валюты балансаЧастный уровень существенности, тыс. руб. Материальные внеоборотные активы4 664,052,789,6Запасы499,05,69,5Финансовые и другие оборотные активы3 671,041,570,6Денежные средства и денежные эквиваленты17,00,20,3Валюта баланса8 850,0 100,0170,0

Таким образом, частный уровень существенности статьи "Запасы" составляет 9 500 руб.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, отражаются в рабочей документации проверки. Таким образом, оценив величину аудиторского риска и существенности, можно определить основные направления проверки (составить план) методику и проверки (программу).

3.3 Планирование аудиторской проверки материально-производственных запасов

В общем плане аудиторской проверки определяют способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита.

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита. Планирование аудита проводится в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами: комплексности, непрерывности, оптимальности. Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования. Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам. Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования следует обеспечить вариантность для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Разработка общего плана и программы основывается на предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур. Проведением аналитических процедур аудиторы выявляют области, значимые для аудиторов.

Аудиторская организация должна согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана, при этом она независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом.

В общем плане Аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. Содержание общего плана аудита приведено в таблице 13.

Таблица 13 - План аудиторской проверки учета материально-производственных запасов в ООО "Книга"

Проверяемая организация ООО "Книга" Период аудита с 01.01.2013 г. - 31.12.2013 г. Количество человеко-часов34Руководитель аудиторской группы Войтов Г.Ю. Состав аудиторской группы Никитина Т.Ю. Планируемый аудиторский риск3%Планируемый уровень существенностиОбщий 170 тыс. руб.

№Планируемые виды работПериод проведения ПримечаниеСогласно сводному плану аудита1Аудит синтетического и аналитического учета движения материальных запасов в организацииОдин раз в кварталВойтов Г.Ю. 2 Аудит расхода (списания) материально-производственных запасов, списания недостач, потерь и хищенийОдин раз в кварталНикитина Т.Ю. 3Аудит сводного учета материально-производственных запасовОдин раз в кварталВойтов Г.Ю.

Разработка программы проведения аудита включает те же этапы, что и разработка общего плана аудита. Она является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно - средством контроля сроков проведения работы для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.

Программа оформляется документально, каждой проводимой аудиторской процедуре присваивается номер, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в рабочих документах.

Аудиторская программа, как правило, составляется в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу. Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок.

Методика детальной проверки отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам должна разрабатываться по схеме, включающей:

. Перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения хозяйственных операций по данному бухгалтерскому счету. Перечень нормативных документов должен включать следующие разделы: документы, устанавливающие основные хозяйственные правоотношения, документы, определяющие порядок ведения определенных направлений деятельности экономического субъекта, документы, устанавливающие порядок ведения учета и составления отчетности в Российской Федерации, документы, устанавливающие порядок налогообложения экономических субъектов.

. Описание различных вариантов альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту. Согласно Федеральному Закону "О бухгалтерском учете" приказом руководителя экономического о принятой учетной политике для ведения учета разрабатывается рабочий план счетов. Он содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Состав рабочего плана счетов зависит от принятой учетной политики. Применяемых учетных решений, глубины аналитического учета, разделения учета на управленческий, финансовый и налоговый и многих других факторов.

. Состав первичных документов по учету или по разделам учета. Согласно Федеральному Закону "О бухгалтерском учете" в приказе о принятой учетной политике должен быть перечень форм первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, как унифицированных, так и разработанных организацией самостоятельно.

. Регистры аналитического учета по счету. Устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

. Регистры синтетического учета по счету. В данном разделе методики должны быть представлены образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

. Бухгалтерская отчетность, в которой находят отражение участки учета, отдельный бухгалтерский счет. В методике необходимо предусмотреть не только перечень форм, но и построение таблицы взаимной увязки показателей форм отчетности.

. Классификатор возможных нарушений по разделу (участку) учета. Составлением перечня нарушений при ведении учета, занимаются наиболее квалифицированные специалисты аудиторской организации. Часть нарушений в классификаторе может оказаться чисто теоретической, другие нарушения являются типовыми и встречаются почти на каждом проверяемом предприятии.

. Перечень типовых нарушений по разделу.

. Перечень вопросов (вопросник) для проведения типовых опросов на этапе планирования аудиторской проверки. В перечень включаются вопросы, которые должны быть заданы руководству экономического субъекта, главному бухгалтеру и иным сотрудникам на этапе планирования аудиторской проверки. Эти вопросы направлены на выявление возможных нарушений в организации бухгалтерского учета, оформления первичных документов, ведении аналитического учета, заполнении регистров синтетического и аналитического учета, составлении отчетности. Вопросники или соответствующие им таблицы расшифровки ответов на вопросы следует составлять в виде блок-схемы с указанием вариантов ответов на поставленные вопросы и выводов, которые может сделать аудитор при том или ином варианте ответа.

. Перечень и описание аудиторских процедур, применяемых при проверке оборотов и остатков по счету. Состав аудиторских процедур для выявления возможных нарушений или злоупотреблений должен соответствовать классификатору возможных нарушений. Одному возможному нарушению должно соответствовать не менее одной аудиторской процедуры. Все аудиторские процедуры снабжены классификационными номерами, позволяющими делать ссылки на них в программе аудита конкретного экономического субъекта, оформлять рабочую документацию аудитора, осуществлять качественное проведение аудита по составу контрольных процедур.

. Последовательность выполнения аудиторских процедур. Она может быть оформлена в виде блок-схемы как по отдельному разделу, так и по нескольким взаимосвязанным разделам учета. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и по каждому разделу составить программу аудита. В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений обязательно документируются.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита оформляются документально и визируются в установленном порядке.

Рассмотрим порядок аудита и составим программу проверки основных направлений учета материально-производственных запасов в ООО "Книга" согласно разработанному плану. Программа представлена в таблице 20.1 (приложение 20).

Проверка сохранности и использования товарно-материальных ценностей на предприятии начинается с ознакомления с работой материального отдела бухгалтерии. Объектами внимания аудитора являются: состав, подчиненность и квалификация учетных кадров; перечень используемых нормативных документов; наличие графика (схемы) документооборота; обоснованность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций с материально-производственными запасами; используемые методы внутреннего контроля (инвентаризация, документирование) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдение сроков проведения инвентаризаций товарно-материальных ценностей и порядок оформления их результатов.

Аудитору следует убедиться в наличии оформленных договоров с материально-ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и порядке проведения инвентаризаций.

Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения. Поэтому на следующем этапе аудитор проводит проверку состояния складского хозяйства на предприятии. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, их емкость, наличие условий для хранения ценностей, обеспеченность сигнализацией.

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета материально-производственных запасов аудитор на основе полученной информации заполняет заранее разработанные тесты. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Аудитор определяет объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняет аудиторский риск. Аудитор определяет в результате каких операций материально-производственные ресурсы поступают на предприятие и осуществляется их расход.

Проверяя организацию бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, аудитор на основе изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов и учетных регистров устанавливает полноту оприходования производственных запасов, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания в расход. Определяется все ли необходимые реквизиты указаны в документации, правильно ли выполнены арифметические расчеты, соответствуют ли действующему законодательству хозяйственные операции.

Аудитору следует убедиться в соблюдении принятого на предприятии варианта учета, закрепленного в учетной политике.

Обязательному контролю подлежит обоснованность применения налоговых вычетов по НДС по приобретенным материальным ценностям.

Обоснованность списания материальных ресурсов в расход выясняется по данным соответствующих первичных документов. Аудитору необходимо установить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям.

Чтобы провести проверку использования материальных ценностей на производственные и другие цели, аудитор должен детально ознакомиться с особенностями технологического процесса, а также с порядком передачи ценностей со склада в производство, поскольку при их нарушении возникают многие недостатки и злоупотребления.

Если в отчетном периоде производилась уценка отдельных производственных запасов, то в наличии должны быть акты (ведомости) инвентаризации, протоколы инвентаризационной комиссии, сведения о рыночных ценах, приказы руководителя, подтверждающие обоснованность такой операции.

Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию материально-производственных запасов со склада устанавливается аудитором, как правило, выборочно путем контроля записей в учетных регистрах по счетам 10, 20, 25, 26, 43 и др. и сопоставления их с данными первичных расходных документов.

Если в ходе проверки у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном состоянии хранения ценностей на складах, он может порекомендовать руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых, групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально-ответственными лицами.

3.4 Аудиторские процедуры в отношении операций с материально-производственными запасами

Для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для того аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур, таких, как: детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам; аналитическая процедура; проверка (тест) средств внутреннего контроля.

Аудит учета материально-производственных запасов подразумевает проведение следующих аудиторских процедур: нормативная проверка правильности отнесения имущества к материально-производственным запасам; нормативная проверка оснований перехода права собственности на имущество, момента перехода права собственности; нормативная проверка оценки материально-производственных запасов, нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами в первичных учетных документах; нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами на счетах бухгалтерского учета; нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами в регистрах бухгалтерского учета; нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами в бухгалтерской отчетности; встречная и арифметическая проверка (прослеживание) соответствия отражения хозяйственных операций в первичных документах, журналах регистрации документов, операций, в регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности; нормативная проверка соблюдения правил совершения хозяйственных операций, правовая экспертиза и проверка правильности оформления договоров; синтаксическая (формальная) проверка первичных учетных и иных документов; фактический выборочный контроль наличия материально-производственных запасов в местах их хранения; нормативная проверка правильности проведения инвентаризации и оформления ее результатов.

В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств.

Рассмотрим процедуры аудита операций с материально-производственными запасами и используемые источники информации при аудите в ООО "Книга".

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка правильности отнесения имущества к материально-производственным запасам" источниками аудиторских доказательств являются партионные карты, карточки учета товаров, анализ счета 10 по субсчетам.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка оснований перехода права собственности на имущество" источниками аудиторских доказательств являются договоры, платежные поручения, книга покупок, счета-фактуры, сертификаты, анализы счетов 19,60,94,76/2,51,10,76.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка определения момента перехода права собственности на имущество" источниками аудиторских доказательств являются договоры, платежные поручения, книга покупок, счета-фактуры, сертификаты, анализы счетов 19,60,94,76/2,51,10.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка оценки материально-производственных запасов" источниками аудиторских доказательств являются товарные накладные, анализ счета 10 "Материалы".

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами в первичных учетных документах" источниками аудиторских доказательств являются акты приемки, акты об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке, акт об оприходовании тары, журнал учета материалов на складе, анализы счетов 19, 60, 10, 76.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами на счетах бухгалтерского учета" источником аудиторских доказательств является журнал регистрации хозяйственных операций.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами в регистрах бухгалтерского учета" источниками аудиторских доказательств являются журнал хозяйственных операций, анализы счетов 10, 60, 90, 50, главная книга, оборотные ведомости.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами в бухгалтерской отчетности" источниками аудиторских доказательств являются Главная книга, бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах.

При проведении аудиторских процедур "Встречная и арифметическая проверка (прослеживание) соответствия отражения операций в первичных документах, журналах регистрации документов, операций и (или) грузов, в регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности" источниками аудиторских доказательств являются первичные документы и регистры учета.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка соблюдения правил совершения хозяйственных операций" источником аудиторских доказательств является журнал регистрации хозяйственных операций.

При проведении аудиторской процедуры "Правовая экспертиза и проверка правильности оформления договоров" источниками аудиторских доказательств являются договоры.

При проведении аудиторской процедуры "Синтаксическая (формальная) проверка первичных учетных и иных документов" источниками аудиторских доказательств являются акты приемки, акты об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке, акт об оприходовании тары, журнал учета товаров на складе, анализы счетов 19, 60, 10, 76.

При проведении аудиторской процедуры "Фактический выборочный контроль наличия материально-производственных запасов в местах их хранения" источниками аудиторских доказательств являются инвентаризационная опись (ИНВ 6), анализы счетов 10 по субсчетам и материально-ответственным лицам.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка правильности проведения инвентаризации и оформления ее результатов источниками аудиторских доказательств являются график проведения инвентаризации, акты инвентаризации и инвентаризационные описи, анализы счетов 10, 94, 73, 76/2, 70, 50.

Основные методы получения аудиторских доказательств описаны в стандарте аудита "Аудиторские доказательства" и аудитор имеет право использовать наиболее приемлемые способы получения доказательств при проверке конкретного участка учета.

Основные типы ошибок и искажений информации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обусловлены несоблюдением критериев достоверности. Основными ошибками учета и отчетности по товарным операциям являются: аудируемым лицом не соблюдаются периодичность и сроки проведения инвентаризации и порядок ее оформления, материально-производственные запасы, зарегистрированные в учете, отсутствуют на складе и в производственных подразделениях, данные первичных документов не соответствуют журналам регистрации документов, операций и (или) грузов оценка материально-производственных запасов не соответствует требованиям нормативных актов и учетной политики, неверное формирование покупной стоимости материально-производственных запасов, наличие арифметических ошибок при расчетах и записях информации в документах, фактические остатки товаров не соответствуют данным журналов - ордеров, иных учетных регистров, главной книги, бухгалтерского баланса.

Аудитор составляет рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

В рабочих документах отражают информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.

В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним.

В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, и рабочие документы необходимо включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Рабочие документы по проверке материально-производственных запасов могут быть представлены в виде таблиц 14, 15.

Таблица 14 - Наличие оправдательных документов на приобретение кальки для лазерного принтера в ООО "Книга" (по данным приложений 10, 21)

Наименование поставщикаПриходный ордер, №, датаДоговор, №, дата, срок действияПисьмо-заявка, №, датаСчет-фактура, №, дата12345ООО "САМФО"№ К0000000101 от 10.05.2013г. № 5 от 10.01.2012 г., 10 дней№ 003 25.12.2011 г. № 004 от 10.01.2012г.

Таблица 15 - Проверка полноты оприходования кальки для лазерного принтера, полученного от поставщика, в ООО "Книга" (по данным приложений 10,21)

Наименование поставщикаДокумент, №, датаМатериальные ценностиЧислится по счету, руб. Фактически оприходовано, руб. Отклонения, руб, +/-123456ООО "САМФО"№ К0000000101 от 10.05.2013г. калька для лазерного принтера Gateway A3,90г,250л10.01 3 661,02 3 661,02

План и программа аудита операций с материально-производственными запасами включают в себя исследование состояния учетных и контрольных работ по счетам 10 "Материалы",19 "Налог на добавленную стоимость", 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 60 "Расчеты с поставщиками", 62 "Расчеты с покупателями", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76"Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", 90 "Продажи", 68 "Расчеты по налогам и сборам" По результатам проверки существенных нарушений не обнаружено.

Заключение

Материально-производственные запасы являются основным объектом бухгалтерского учета в ООО "Книга". Поэтому правильная постановка их учета всегда находится в центре внимания бухгалтерской службы.

В данной работе было проведено исследование организации и состояния учетных работ в ООО "Книга", организации системы внутрихозяйственного контроля и аудита товарных операций, проведен анализ эффективности использования материально-производственных запасов.

В данной работе рассмотрены теоретические и правовые основы бухгалтерского учета материально-производственных запасов. Проанализировано нормативно-правовое регулирование, задачи и требования к организации материально-производственных запасов, проведен сравнительный анализ принципов учета материально-производственных запасов в российской и международной практике. На основании проведенного анализа можно сделать следующие выводы: в финансовой отчетности, составленной на основании МСФО, отражается стоимость всех готовых и незавершенных товаров. То есть вне зависимости от права собственности активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации. В то время как по нынешней российской нормативной базе, право собственности является обязательным условием для учета на балансе. Рассмотрена классификация материально-производственных запасов.

На основании изучения организации учета материально-производственных запасов в ООО "Книга" можно сделать следующие выводы.

Проанализировав документальное оформление операций по движению материально-производственных запасов и их оценку, синтетический и аналитический учет материально-производственных запасов необходимо отметить, что в целом отклонений от норм законодательства в области бухгалтерского учета нет. Но нельзя не отметить, что в ООО "Книга" не разработана учетная политика, а соответственно не прописан порядок проведения инвентаризации материально-производственных запасов. В целях обеспечения достоверности данных складского и бухгалтерского учета ООО "Книга" следует порекомендовать закрепить в учетной политике проведение инвентаризации материально-производственных запасов ежегодно по состоянию на 1 января.

В ООО "Книга" не составляется пояснительная записка. В целях достоверного раскрытия информации о материальных ценностях в бухгалтерском учете и отчетности ООО "Книга" следует порекомендовать составлять пояснительную записку, в которой будет раскрыта информация:

о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

В ООО "Книга" не сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей и в учетной политике не предусмотрено его создание. Отметим тот факт, что в настоящее время в условиях нестабильной экономики, руководствуясь принципом осторожности, было бы целесообразным рекомендовать организации создать данный резерв.

В рамках исследования методики аудита материально - производственных запасов были изучены цель, задачи и информационное обеспечение аудита материально-производственных запасов. Проведена оценка системы внутреннего контроля операций с материально-производственными запасами в ООО "Книга", по результатам которой выявлено, что внутренний контроль в организации представлен периодическими инвентаризационными мероприятиями. Порядок проведения инвентаризационных мероприятий соответствует требованиям законодательства, однако, действующая система контрольных мероприятий не эффективна.

На этапе планирования аудита материально - производственных запасов в ООО "Книга" рассчитан общий уровень существенности, который составил 170 тыс. руб., а также частные уровни существенности для материально-производственных запасов, рассчитан аудиторский риск на уровни 3 %, составлены план и программа аудита материально - производственных запасов для ООО "Книга".

Предложены аудиторские процедуры для проверки операций с материально - производственными запасами, в рамках которых разработаны рабочие документы по аудиту.

В целом организация учета соответствует требованиям нормативно-правовых актов, используются унифицированные формы учетной документации. Отношения с поставщиками оформляются договорами поставки в пределах локальных смет на строительство объектов.

По результатам работы необходимы мероприятия, направленные на повышение эффективности использования материальных ресурсов в ООО "Книга" за счет использования внутрипроизводственных резервов:

привлечения высококвалифицированных работников: культурно - технический уровень рабочих в значительной степени определяет уровень производительности труда, качество вырабатываемой продукции. Технический прогресс предъявляет все большие требования к подготовке кадров. Высокий общеобразовательный уровень подготовки работника позволяет ему также более рационально использовать рабочее время.

обеспечение роста производительности труда за счет внедрения прогрессивной техники и технологии, повышение доли экономичного и современного оборудования, которое приведет к относительному уменьшению доли ручного труда и увеличению механизированного труда.

Таким образом, предложенные мероприятия позволят улучшить товародвижение ООО "Книга", конкретизировать документооборот, повысить объем продаж и эффективность хозяйственной деятельности.

Список литературы

1.Федеральный Закон Российской Федерации "Гражданский кодекс Российской Федерации" (часть первая) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ (в ред. от 05.05.2014 г.);

2.Федеральный Закон Российской Федерации "Гражданский кодекс Российской Федерации" (часть вторая) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ (в ред. от 21.07.2014 г.);

.Федеральный Закон Российской Федерации "Налоговый кодекс Российской Федерации" (часть первая)" от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 04.11.2014 г.);

.Федеральный Закон Российской Федерации "Налоговый кодекс Российской Федерации" (часть вторая)" от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 24.11.2014 г.);

.Федеральный Закон Российской Федерации "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011г. № 402-ФЗ (в ред. от 04.11.2014 г.);

.Федеральный Закон Российской Федерации "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ (в ред. от 01.12.2014 г.);

.Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ (в ред. от 05.05.2014 г.);

.Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002г. № 696 (в ред. от 22.12.2011 г.);

.Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н (в ред. от 18.12.2012 г.);

.Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. № 154н (в ред. от 24.12.2010 г.);

.Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н (в ред. от 08.11.2010 г.);

.Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. № 44н (в ред. от 25.10.2010 г.);

.Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01), утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26. (в ред. от 24.12.2010 г.);

.Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н (в ред. от 27.04.2012 г.);

.Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н (в ред. от 27.04.2012 г.);

.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н. (в ред. от 24.12.2010 г.);

.Приказ Минфина РФ "О формах бухгалтерской отчетности организаций" от 02.07.2010 г. № 66н (ред. от 04.12.2012 г.);

.Приказ Минфина РФ "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010 г.);

.Приказ Минфина РФ "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" от 13 июня 1995 г. № 49 (в ред. от 08.11.2010 г.);

.Приказ Минфина РФ "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" от 28.12.2001г. № 119н (в ред. от 24.12.2010 г.);

.Постановление Госкомстата РФ "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" от 30.10.1997 № 71а (ред. от 21.01.2003 г.);

.Агеева, О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие - М. Изд-во "Бухгалтерский учет", 2012.

.Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник, - 5-е изд., переработанное и дополненное/ Г.В. Савицкая - М.: ИНФРА-М, 2014

.Аудит. Основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок: учебное пособие /Парушина Н.В., Кыштымова Е.А. - М.: ИНФРА-М, 2015 г. - 560 с.

.Аудит: учебник / Федоренко И.В., Золотарева Г.И. - М.: ИНФРА-М, 2015 г. - 272 с.

.Аудит: учебник для бакалавров / Рогуленко Т.М., Пономарёва С.В., Бодяко А.В. - М.: КноРус, 2014 г. - 432 с.

.Бабаев, Ю.А., Петров, А.М. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: ТК Велби, Проспект, 2012.

.Белоусов, В.Д. История экономических учений (от средних веков до сегодняшних дней): Учеб, пособие / В.Д. Белоусов, А.А. Нестеров, Н.Е. Тейтельман. - Самара: Самар. гос. техн. ун-т, 1997.

.Богатая, И.Н. Аудит: учеб. пособие для вузов / И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хахонова. - 4-е изд., перераб. и доп. - Ростов-н/Д: Феникс, 2013.

.Бочкарева, И.И., Быков, В.А. Бухгалтерский учет: учебник /под ред. Я.В. Соколова - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2014.

.Булыга, Р.П. Основы аудита: учебник / Р.П. Булыга. - М.: ФОРУМ, 2010.201 с.

.Бухгалтерский учет: учебник / Н.К. Муравицкая, Г.И. Лукъяненко - М.: КНОРУС, 2013

.Бухгалтерский финансовый учет: учебник / В.Г. Гетман, В.А. Терехова - М.: ИТК "Дашков и К", 2013 г. - 592 с.

.Бычкова, С.М. Аудит: учеб. пособие / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова; под ред. Я.В. Соколова. - М.: Магистр, 2009.

.Вахрушина, М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник для студентов вузов / М.А. Вахрушина. - М.: Национальное образование, 2014. - 656 с.

.Галкина, Е.В. Бухгалтерский учет и аудит: учеб. пособие / Е.В. Галкина. - М.: КНОРУС, 2011.

.Гиляровская, Л.Т. Анализ и оценка финансовой устойчивости коммерческих организаций: учеб. пособие для студентов вузов/Л.Т. Гиляровская, А.В. Ендовицкая. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. - 159 с.

.Горожанкина, Е.А. Аудит: учебник / Е.А. Горожанкина. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и К", 2013.

.Дмитриева, И.М. Финансовый и управленческий учет в условиях перехода на МСФО. Теория и практика: монография / И.М. Дмитриева, Г.Е. Машинистова, Ю.К. Харакоз. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. - 167 с.

.Дыбов, А.Б. О формах, адресах и сроках представления бухгалтерской отчетности // "Главная книга. Конференц-зал" № 1, 2015 г. С.43-46

.Ивашкевич, В.Б. Практический аудит: учеб. пособие / В.Б. Ивашкевич. - М.: Магистр, 2013.

.История экономических учений: Учебник для ВУЗов / Я.С. Ядгаров. - М.: ИНФРА - М, 1997

.Казаков, Е.С. Комментарий к Федеральному закону от 29.11.2014 № 382-ФЗ // "Акты и комментарии для бухгалтера" № 9, 2014 г. С.15-19

44.Канке А.А. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия: учебное пособие /А.А. Канке <http://bookza.ru/book_n.php?id=7645>. - М.: ФОРУМ, 2010.156 с.

.Козлов, И.И. "Различия в учете выручки по МСФО в сравнении с российскими стандартами" Журнал "Учет, налоги, право", №17, 2014.

.Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебник для вузов/ И.Н. Чуев, Л.Н. Чуева - СПБ.: ИТК "Дашков и К", 2009

.Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / Н.П. Кондраков. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2014.

.Константинова, Е.П. Международные стандарты финансовой отчётности: учеб. пособие / Е.П. Константинова. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и К", 2008.

.Кушнаренко, Т.В. Бухгалтерский учет и контроль налогообложения в торговле / Т.В. Кушнаренко, Е.С. Цепилова - Ростов Н/Д: Феникс, 2008.

.Ларионов, А.Д. Бухгалтерская финансовая отчетность: учеб. пособие / А.Д. Ларионов, Н.Н. Карзаева, А.И. Нечитайло. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008.

.Лукьянова, С.А. Бухгалтерский учет: учебное пособие / С.А. Лукьянова. - Омск: Изд-во Ом. гос. ун-та, 2013. - 232 с.

.Миргородская, Т.В. Аудит: учеб. пособие/ Т.В. Миргородская - М.: Кнорус, 2007.

.Муравицкая, Н.К. Бухгалтерский учет [Текст]: учебник / Н.К. Муравицкая, Г.И. Лукьяненко. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: КНОРУС, 2013.

.Никонова, А. "Доходы и расходы в российском учете и МСФО" Практический журнал для бухгалтера "Главбух", № 11, июнь 2008.

.Патров, В.В. Бухгалтреский учет в торговле и общественном питании - 2-е изд. - СПб: Питер, 2009.

.Подольский, В.И. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности: учеб. пособие / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова; Под ред.В.И. Подольского. - М.: Вузовский учебник, 2006.

.Потемкина, Л.В. Альтернативный способ списания стоимости специнструментов // "Актуальная бухгалтерия" № 9, 2014 <http://www.garant.ru/company/garant-press/ab/560291/> г. С.34-38

.Постовалова, С.Н. Учет материально-производственных запасов в программе "1С: Упрощенка 8" [режим доступа <http://buh.ru/articles/documents/14700/>]

.Рогуленко, Т.М. Основы аудита: учебник / Т.М. Рогуленко, С.В. Пономарева. - 2-е изд., доп. и перераб. - М.: Флинта: МПСИ, 2014.

.Савицкая, Г.В. Анализ хозяйственной деятельности: Учебное пособие / Г.В. Савицкая. - М.: ИНФРА-М, 2014 г. - 284 с.

.Сердюков, А.Э., Вылкова, Е.С., Тарасевич, А.Л. Налоги и налогообложение: учебник для вузов 2 - е изд. - СПб: Питер, 2010.

.Сиднева, В.П. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие / В.П. Сиднева. - М.: КНОРУС, 2011.

.Сильвестрова, Т.Н. Проверка правильности составления форм бухгалтерской отчетности // Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений" № 4, 2014 г. С.21-26

.Стандарты по аудиторской деятельности. Сборник нормативных актов / Е.В. Невешкина - М.: Омега-Л, 2015 г. - 452 с.

.Официальный сайт компании "Консультант Плюс" - www.consultant.ru <http://www.consultant.ru>.

.Официальный сайт компании "Гарант" - www.garant.ru <http://www.garant.ru>.