Сравнительный анализ МСФО №23 «Затраты по займам» и ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов, затрат по их обслуживанию»
Правила учета затрат по займам установлены в МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" (новая редакция МСФО применяется с 1 января 2009 г.) и ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденном Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 1144н (далее - ПБУ 15/2008). ПБУ 15/2008 в большинстве случаев следует правилам и рекомендациям, изложенным в МСФО (IAS) 23, хотя в некоторых ситуациях имеются различия между ними.
Согласно МСФО (IAS) 23 затраты по займам - это процентные и другие расходы, которые осуществляются организацией в связи с получением заемных средств. На основании ПБУ 15/2008 эти расходы связаны с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим).
Состав затрат по займам согласно МСФО (IAS) 23 шире, чем в ПБУ 15/2008. К затратам по займам МСФО (IAS) 23 относит процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам; амортизацию скидок или премий, связанных со ссудами; амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды; проценты по финансовой аренде; курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте.
В соответствии п. 3 ПБУ 15/2008 определяет, что расходами по займам являются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), а также дополнительные расходы по займам. При этом дополнительными расходами являются суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). Все дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением кредитов и займов, относят к прочим расходам в том отчетном периоде, в котором они были понесены. Однако ПБУ 15/2008 допускает также равномерное включение дополнительных расходов по займам и кредитам в течение срока кредитного договора или договора займа.
Основополагающим принципом учета затрат по займам в соответствии с п. 9 МСФО (IAS) 23 является следующий: затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод от квалифицируемого актива и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам надлежит признавать в качестве расходов за период, в котором организация произвела эти затраты.
Основополагающий принцип учета расходов по займам в соответствии с п. 6 ПБУ 15/2008 несколько иной: расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Они признаются прочими расходами организации. А также субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами. Однако из этого правила имеется исключение: проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость последнего, если иное не установлено п. 7 ПБУ 15/5008. В ПБУ 15/2008 закреплено, что проценты по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов или относятся на стоимость инвестиционного актива равномерно, независимо от условий предоставления заемных средств. При этом проценты могут отражаться в бухгалтерском учете исходя из условий предоставления займа или кредита только в том случае, когда такое отражение процентов существенно не отличается от равномерного включения.
Международный стандарт IAS 23 п. 5 дает следующее определение квалифицируемого актива: это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. В ПБУ 15/2008 вместо термина "квалифицируемый актив" используется понятие "инвестиционный актив". При этом называются два условия признания инвестиционного актива: не только значительное время, но и существенные расходы. В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.
Согласно п. 7 МСФО (IAS) 23 в зависимости от обстоятельств квалифицируемыми активами могут быть: запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния, предприятия обрабатывающей промышленности, предприятия электроэнергетики, нематериальные активы, инвестиционная недвижимость. Не являются квалифицируемыми активами (п. 7 МСФО (IAS) 23): финансовые активы и запасы, производимые или иным способом создаваемые за короткий период времени, активы, которые при их приобретении готовы к использованию по назначению или к продаже. ПБУ 15/2008 п.7 в качестве инвестиционного актива рассматривает только внеоборотные активы. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Согласно п. 17 МСФО (IAS) 23 организация обязана приступить к капитализации затрат по займам как части себестоимости квалифицируемого актива с начальной даты. При этом начальной датой считается дата, на которую организация впервые выполнила все перечисленные далее условия:
понесла расходы по данному активу;
понесла затраты по займам;
началась и продолжается работа, необходимые для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже.
Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К такой деятельности может относиться техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива. Например, деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства.
В соответствии п. 9 ПБУ 15/2008 определяет подобные условия, при выполнении которых затраты по кредитам и займам включаются в стоимость инвестиционного актива:
расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
В ПБУ 15/2008 п. 11 уточняется, в течение какого периода приостанавливается включение процентов по займам в стоимость инвестиционного актива. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на срок более 3 месяцев проценты по займам прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. Не считается приостановкой работ период, в течение которого осуществляется дополнительное согласование возникших технических или организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. Причем с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления работ над активом, и до последнего числа месяца, в котором работы над инвестиционным активом возобновились, проценты по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.
В соответствии с п. 22 МСФО (IAS) 23 капитализация затрат по займам должна прекращаться тогда, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже. Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как отделка объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.
Подобные требования о прекращении капитализации процентов по займам содержатся в п. 12 и п. 13 ПБУ 15/2008. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем более раннего события из двух перечисленных:
прекращения работ над данным активом;
начала использования инвестиционного актива для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг (несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива).
Международный стандарт IAS 23 уточняет порядок прекращения капитализации затрат по займам в п. 24, когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям. В тех случаях, когда каждая часть квалифицируемого актива может использоваться, в то время как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении, в основном, всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже. Примером такого квалифицируемого актива, состоящего из нескольких частей, является бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно. В то же время если речь идет о промышленной компании, которая объединяет в себе несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах компании, расположенных на одной площадке (например, сталепрокатное производство), то капитализация затрат по займам будет приостановлена только при полном завершении работ. ПБУ 15/2008 не содержит таких требований по прекращению капитализации расходов по займам.
В соответствии с п. 12 МСФО (IAS) 23 сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации квалифицируемого актива, должна определяться как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств. В некоторых случаях полученные организацией заемные средства могут быть временно инвестированы до их расходования на квалифицируемый актив, и организация получает инвестиционный доход. Такой доход вычитается из суммы понесенных затрат по займам.
Подобное правило содержится в п. 10 ПБУ 15/2008. Проценты по займам, связанным с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.
Согласно п. 14 МСФО (IAS) 23 в тех объемах, в которых организация получает заемные средства в общих целях и использует их для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив. При этом ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам организации, остающимся не погашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Однако сумма затрат по займам, капитализированных организацией в течение периода, не должна превышать суммы затрат по займам, понесенных в течение этого периода.
В п. 14 ПБУ 15/2008 рассматривает иной подход к расчету капитализируемых расходов. В случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с такими работами, проценты по займам включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива. При этом расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, основывается на следующих допущениях указанных в подпункте 4 п. 14:
ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;
работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.
Вместе с тем расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.
Сходства и различия МСФО №23 «Затраты по займам» И ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов, затрат по их обслуживанию»
Аналогом стандарта МСФО IAS 23 «Затраты по займам <#"justify">- началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже, такая работа может включать в себя: техническую и административную работу, предшествующую началу создания самого актива; создание самого квалифицируемого актива.Вычет инвестиционного доходаПроценты,причитающиеся к оплате, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов в качестве долгосрочных и/или краткосрочных финансовых вложений.При получении <#"justify"> дохода от временного инвестирования заемных средств, нужно из суммы понесенных затрат по займу вычесть любой полученный инвестиционный доход по таким средствам.
Различия
Учет затрат по займам в ПБУ 15/2008Учет затрат в МСБУ ( IAS) 23Название активаИнвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и/или изготовление.Квалифицируемый <#"justify"> актив - это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.Приостановка капитализацииЕсли приостанавливается приобретение, сооружение и/или изготовление актива более чем на 3 месяца, то с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления работ над активом, и до последнего числа месяца, в котором работы над инвестиционным активом возобновились, проценты не капитализируются, а относятся на прочие расходы.Капитализация затрат должнаприостанавливаться <#"justify"> в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается.Дополнительные расходы по займам- можно относить на расходы единовременно в момент их возникновения; - можно равномерно списывать в течение срока действия займа.- амортизируются, т.е относятся на расходы на равномерной основе.
Заключение
В современных экономических условиях выживание коммерческой организации практически невозможно без привлечения заемных средств для различных целей. Главным источником дополнительного финансирования являются банковские кредиты.
Положительным моментом в обновлении нормативного регулирования бухгалтерского учета в 2008 году стало введение новой редакции ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» в отношении бухгалтерской отчетности 2009 года. Оно стало значительно короче и приблизило нас к международным стандартам финансовой отчетности.
В данной контрольной работе рассмотрела все основные позиции ПБУ 15/2008. Провела сравнение со стандартом МСФО 23 «Затраты по займам».
Список использованной литературы
Постановление Правительства РФ от 06.031998 №283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО»
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 №154н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 №107н.
МСФО 23 «Затраты по займам».
Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. - М.: Вузовский учебник, 2011. - 525с.
Билык Ю.А. Учет займов и кредитов в 2009 году // Консультант бухгалтера. - 2009. - №4. - с.37-47
Блохин К.М. Как определить период капитализации // МСФО: практика применения. - 2011. - №2. - с.57-61
Борисенко В. Учет затрат по займам в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» // Финансовая газета. - 2010. - №49. - с.11
Еремина М.Д. Учитываем кредиты и займы // Консультант бухгалтера. - 2008. - №7. - с.16-24 учет затрата заем кредит
Ржаницына В.С. Новое в методологии займов и кредитов по ПБУ 15/2008 // Бухгалтерский учет. - 2009. - №1. - с.5-10
Фомичева Л.П. Бухгалтерский учет кредитов и займов // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2010. - №8. - с.18-27