Правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» [8]. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее именуется - аудит), которые аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) обязаны соблюдать.
Правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита» [9]. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита» [10]. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее именуется - аудит), применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в настоящем правиле (стандарте).
Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» [11]. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.
Правило (стандарт) № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» [12]. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении контроля качества выполнения заданий по аудиту.
Правило (стандарт) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [13].
Правило (стандарт) № 9 «Связанные стороны» [14]. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к обязанностям аудитора и аудиторским процедурам в отношении хозяйствующих субъектов, являющихся связанными сторонами аудируемого лица, и хозяйственных операций аудируемого лица с ними.
Правило (стандарт) № 10 «События после отчетной даты» [15]. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности устанавливает единые требования в отношении действий аудитора по выявлению и оценке событий, возникших после отчетной даты. В настоящем правиле (стандарте) аудиторской деятельности термин "события после отчетной даты" используется для обозначения как событий, происходящих с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, так и фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения. Аудитору следует принимать во внимание влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение событий, произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и неблагоприятных.
Правило (стандарт) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» [16]. Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.
Правило (стандарт) № 12 «Согласование условий проведения аудита» [17]. Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.
Правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка» [18]. При разработке процедур аудита аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее - аудитор) должны определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.
а) присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов;
б) раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;
в) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;
г) раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/2008) «Учетная политика организации» устанавливает правила формирования (выбора и разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений [20].
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации (ПБУ 10/99) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 142н) [21].
ПБУ 8/01«Условные факты хозяйственной деятельности» устанавливает порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н) [22].
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах [23].
Третий уровень включает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.
Письмо Минфина России от 29.12.2012 N 07-03-05/1560 "О предоставлении сведений об аудиторской деятельности (форма N 2-аудит)" [24]. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут предоставлять в Минфин России Сведения об аудиторской деятельности "(форма 2-аудит)" в электронном виде.
Письмо Минфина РФ от 27.01.2010 N 07-ЛШ/06 "О представлении отчета об аудиторской деятельности (форма N 2-аудит)" [25], в котором указываются сроки предоставления отчёта.
«Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация)» [26]. Цель методических рекомендаций: пояснить практическое применение базовых принципов и необходимых процедур аудита инвентаризации имущества и финансовых обязательств; дать рекомендации по применению аудиторских стандартов на базе конкретного материала и объекта аудита.
«Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности» [27]. Цель "аудита" материально-производственных запасов (в дальнейшем - МПЗ) - выражение мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности информации об МПЗ. Данные методические рекомендации содержат описание основных аудиторских процедур, выполнение которых позволяет получить необходимые доказательства для формирования мнения аудитора о достоверности показателей отчетности, отражающих наличие и движение МПЗ. Методика носит рекомендательный характер и может быть принята за основу при разработке внутрифирменных стандартов аудита МПЗ.
«Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли». Настоящие Рекомендации устанавливают правила документального оформления приема, хранения, отпуска товаров и отражения товарных операций в бухгалтерском учете и отчетности [28].
Четвертый уровень включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов являются прерогативой аудиторских фирм, их ноу-хау. Они определяют качество и престиж аудиторских фирм.
.2 Сущность и значение аудиторской деятельности
Аудит представляет собой независимую проверку документов бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности торговой организации [29].
Необходимо отметить, что существует несколько видов аудита:
) внешний;
) внутренний;
Внешний аудит проводится аудиторской фирмой (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целями:
а) объективной оценки достоверности состояния бухгалтерского учета и отчетности;
б) подготовки рекомендаций по улучшению финансового положения предприятия;
в) повышению эффективности его деятельности;
г) выявления резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных источников [30].
Блохин, К. М. в своей статье отмечает: «Под внутренним аудитом понимается созданная экономическим субъектом система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и внутреннего контроля, действующая в интересах его руководства и (или) собственников (ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы). Основная цель внутреннего аудита заключается в обеспечении эффективности функционирования всех видов деятельности на всех уровнях управления, а также в защите законных имущественных интересов организации и ее собственников (акционеров)» [32]. Внутренний аудит в организации торговли может решать следующие задачи:
проверка правильности составления и условий выполнения хозяйственных договоров;
проверка наличия, состояния правильности оценки имущества, эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов, соблюдения действующего порядка установления и применения цен, тарифов, а также расчетно-платежной дисциплины, своевременности внесения в бюджет налогов и платежей во внебюджетные фонды;
экспертиза бухгалтерских балансов и отчетов, правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета;
экспертиза достоверности учета затрат на продажу, полноты отражения выручки от реализации товаров, точности формирования финансовых результатов, объективности использования прибыли и фондов;
разработка и представление обоснованных предложений по улучшению организации системы контроля, бухгалтерского учета и расчетной дисциплины;
консультирование учредителей, руководителей подразделений, специалистов и работников аппарата управления, права, анализу хозяйственной деятельности и другим проблемам.
Аудиторы службы внутреннего контроля могут решать также другие организационно-управленческие, правовые, технологические, технико-экономические и прочие задачи, связанные со спецификой видов деятельности организации [30]. «Внутренний аудит обладает значительно меньшей степенью независимости от мнения руководства предприятия, но при этом данная служба отличается знанием специфики производственной деятельности предприятия», - отметила Сахчинская, Н.С. в своей статье [38].
Внутренний аудит может быть организован:
в форме постоянно действующей ревизионной комиссии, избираемой на общем собрании акционеров для утверждения годовой отчетности;
в форме специального отдела внутреннего контроля (аудита), подотчетного непосредственно руководителю организации;
в форме договора с аудиторской фирмой на ведение внутреннего аудита.
Внешние аудиторы большую часть работы по сбору информации выполняют самостоятельно. Но в том случае, если на предприятии функционирует отдел внутреннего аудита, внешний аудитор может использовать его данные. Эффективность внешней проверки при сотрудничестве с внутренними аудиторами заметно возрастает. Более того, независимый внешний аудитор не может отказаться от определенного сотрудничества с внутренним аудитором, так как он обязан составить собственное мнение о состоянии внутреннего контроля [31]. Объективность и эффективность внутреннего аудита, непосредственно влияющие на оценку внешним аудитором системы внутреннего контроля, зависят от:
организационного управления экономическим субъектом, содержания и объема работы;
компетентности и профессионализма;
значимости результатов работы для руководства (собственников).
При принятии решения использовать работу внутреннего аудита, внешний аудитор должен убедиться в том, что:
программы и объем внутреннего аудита соответствуют целям внешнего аудита;
работа внутреннего аудита планируется и документируется;
выводы внутреннего аудита достаточно обоснованны;
руководство и собственники конструктивно относятся к мнению внутреннего аудита.
Эффективность внешнего аудита с использованием результатов работы внутреннего аудита повышается при взаимной координации планов аудиторских проверок, обмене отчетами, регулярных рабочих встречах, свободном взаимном доступе к рабочей документации, оформляемой по общим правилам. Ответственность аудитора за свою работу не снижается при использовании им результатов работы внутреннего аудита [36].
Аудитор информирует руководство и собственников экономического субъекта об обнаруженных им возможностях повышения эффективности внутреннего аудита. В процессе аудиторской проверки, аудитор обязан руководствоваться основными принципами аудита: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение, профессиональный скептицизм.
.3 Обзор литературы аудита товарных операций
Объективной необходимостью проведения аудита на предприятиях розничной торговли являются: наличие обширной номенклатуры товаров; противоречия, возникающие в процессе учета приобретения и реализации товаров; постоянное движение денежных средств в наличной и безналичной форме (возможны разного рода махинации со стороны материально-ответственных лиц); движение товарно-материальных ценностей (возможно неправильное документальное оформление, хищения со стороны материально - ответственных лиц), наличие ошибок и искажений как намеренных, так и ненамеренных ведет к неправильному отражению результатов хозяйственной деятельности торгового предприятия. Достоверность информации о наличии и движении товаров определяет обоснованность показателей доходов, расходов и финансовых результатов организаций, что обусловливает высокие требования к качеству аудита товарных операций [33].
Аудит товарных операций можно отнести к инициативному тематическому аудиту, он осуществляется либо внешним аудитором, либо внутренней аудиторской службой предприятия. Внешняя инициативная аудиторская проверка должна состоять из определенных этапов. Условно аудиторскую проверку можно разбить на три основных этапа:
) планирование;
) сбор аудиторских доказательств;
) завершение аудита.
К обязательным требованиям, которые должны соблюдаться в процессе аудита, можно отнести:
документирование аудита;
применение аудиторских процедур при сборе аудиторских доказательств;
соблюдение определенных требований при проведении выборочной проверки товара [25].
Леонов, П. Ю. в своей статье отмечает: «Аудиторская проверка товарных операций начинается с ознакомления с отделом бухгалтерского учета, занимающегося учетом операций связанных с поступлением и оприходованием товаров» [37].
На этом этапе устанавливается:
.Кто ведет бухгалтерский учет по движению ценностей.
2.Какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка.
.Кому подотчетен данный бухгалтер; кто его проверяет по исполняемой работе.
.Оптимальность и целесообразность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета.
.Наличие схем по поступлению и оприходованию товаров на счетах.
.Какие методы внутреннего контроля используются (инвентаризация, документирование).
.Соблюдаются ли сроки проведения инвентаризации товаров и порядок оформления результатов инвентаризации.
.Следует убедиться в правильности оформления договоров о материальной ответственности с ответственными лицами, которым переданы в подотчет ценности [34] .
Сохранность товаров зависит от условий хранения, поэтому следующим этапом контроля является проверка состояния складского хозяйства в данной организации. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, условия хранения ценностей. Следующим этапом проверки должна стать инвентаризация товаров. В зависимости от уровня внутреннего контроля определяется необходимость ее проведения. Далее целесообразно провести проверку полноты оприходования, оценки и учета товарных ценностей. Во время проверки аудитор должен: проверить правильность ведения складского учета, обоснованность записей кладовщиком в его учетных документах; проверить полноту оприходования поступивших со стороны товаров. Нарушение порядка оприходования товаров приводит к их хищению, а также созданию излишков товаров, которые затем реализуются без отражения в учете с целью сокрытия доходов от налогообложения и присвоения полученных средств [38].
При проверке вопросов полноты оприходования товаров, аудитору необходимо произвести анализ платежно-расчетных документов, подтверждающих поступление ценностей от поставщиков. При этом проверке подлежат счета-фактуры, товарно-транспортные накладные. Обращается внимание на правильность оформления этих первичных документов. Затем, аудитор проверяет полноту оприходования поступивших на склад товаров. Проверка проводится по первичным документам, а в случае необходимости проводится встречная проверка данных с данными предприятии, которое отгрузило товар.
В своей статье, Сахчинская, Н. С., подчеркнула следующее: «Особое внимание при проверке поступления товаров следует обратить на расхождение фактического наличия с наличием указанным в сопроводительных документах. Особого внимания при проведении аудиторской проверки оприходования товаров заслуживает правильность учета ценностей в розничной торговле. В рознице товары должны учитываться в стоимостном выражении [35]».
В ходе проверки товарных операций, аудитор должен установить:
реальность наличия и существования товаров;
все ли товарные операции, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены;
является ли организация собственником всех товаров, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность - обязательствами;
правильность оценки товаров и связанных с ними обязательств;
правильно ли выбраны и применялись принципы учета товаров [37].
Эти основные вопросы аудитор должен изучить, дать им оценку, высказать суждение в аудиторском заключении и сделать предложения по выявленным нарушениям и отступлениям от установленных правил учета.
Аудит призван выявить ошибки и обеспечить достоверной информацией руководство торгового предприятия, на основе которой принимаются управленческие решения.
Один из недавних Всероссийских онлайн-семинаров, регулярно проводимых компанией "Гарант", был посвящен вопросам применения Закона о торговле. Перед аудиторией выступила Ольга Анатольевна Бондаренко, к. ю. н., аттестованный аудитор и консультант по налогам и сборам, член Научно-экспертного и Учебно-методического совета Палаты налоговых консультантов, аттестованный преподаватель Палаты налоговых консультантов России и ИПБ России.
Закон о торговле регулирует отношения, возникающие между органами государственной власти, органами местного самоуправления и хозяйствующими субъектами в связи с организацией и осуществлением торговой деятельности, а также отношения, возникающие между хозяйствующими субъектами при осуществлении ими торговой деятельности.
О.А., Бондаренко в своей статье отметила: «Положения комментируемого закона не применяются к отношениям, связанным с организацией и осуществлением:
.Внешнеторговой деятельности.
2.Торговли на товарных биржах.
.Деятельности по продаже товаров на розничных рынках.
.Купли-продажи ценных бумаг, объектов недвижимости, продукции производственно-технического назначения, в том числе электрической энергии (мощности), тепловой энергии и мощности, а также иных видов энергетических ресурсов» [34].
Также в сферу его применения не входят вопросы, регулируемые законодательством о защите прав потребителей.
Основными целями принятия Закона о торговле являются:
развитие торговой деятельности и формирование конкурентной среды, поддержка российских производителей товаров;
обеспечение соблюдения прав и законных интересов юридических лиц, осуществляющих торговую деятельность, и лиц, совершающих поставки производимых или закупаемых товаров.
Статья 2 Закона о торговле посвящена раскрытию ряда определений, используемых в нем.
«В начале документа законодатели расшифровали термин "торговая деятельность", под которой понимается вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров. Далее даны определения оптовой и розничной торговли. Причем они соответствуют положениям Гражданского кодекса. Так, под оптовой торговлей понимается вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в предпринимательской деятельности (в т. ч. для перепродажи) или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Розничная же торговля - вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в личных, семейных, домашних и иных целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности», - отметила в своей статье Бондаренко, О.А. [34].
Закон о торговле содержит также определения торгового объекта и его площади.
Торговые объекты делятся на стационарные и нестационарные. Так, к первому виду относятся объекты, прочно связанные с землей, фундаментом здания и присоединенные к сетям инженерного технического обеспечения. Нестационарными считаются объекты, представляющие собой временное сооружение или временную конструкцию, не связанные прочно с земельным участком вне зависимости от присоединения или неприсоединения к сетям инженерно-технического обеспечения, в том числе передвижное сооружение.
Данный закон даёт полную информацию о торговой деятельности организации в целом.
2. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ТОВАРНЫХ ОПЕРАЦИЙ
.1 Ознакомление с деятельностью филиала «Кооппродукты» Карачевского райпо
Карачевское районное потребительское общество (райпо) осуществляет свою деятельность на территории всего Карачевского района.
В состав райпо 4 филиала - «Коопунивермаг», «Кооппродукты», «Вельяминовский», «Общепит».
Филиал «Вельяминовский» обслуживает сельское население в его составе 30 магазинов, филиал «Коопунивермаг» - преимущественно торговля промышленными товарами в городе, филиал «Кооппродукты» - преимущественно торговля продовольственными товарами в городе; в подчинении филиала «Общепит» - ресторан «Снежеть», школьные столовые, закусочные, производство кондитерских изделий и полуфабрикатов.
Карачевское райпо занимается не только торговлей и общественным питанием, но и производством (производство хлеба на Вельяминовской хлебопекарне), и заготовками сельхозпродуктов и сырья, фармацевтической деятельностью.
Материально - техническая база райпо: розничные торговые предприятия - 70; предприятия общественного питания - 11; аптечные пункты - 2; хлебопекарня - 1; кондитерский цех - 1; мясной цех - 1; автотранспорт - 27.
Годовой объём товарооборота розничной торговли и общественного питания составляет около 215 млн. руб.
Годовой валовый оборот по производству хлеба около 2 млн. руб.
Удельный вес товарооборота Карачевского райпо в товарообороте района в целом составляет 30%
В райпо работает 467 человек в том числе продавцов - 190 человек, работников кухни - 35 человек.
Управление обществом осуществляет общее собрание общества, совет общества и правление общества. Высшим органом общества является общее собрание общества. Свои полномочия высшего органа общее собрание общества осуществляет через собрание пайщиков кооперативных участков и общее собрание уполномоченных общества. В период между общими собраниями уполномоченных общества управление в обществе осуществляет совет общества. Из числа пайщиков избирается председатель Совета общества, который исполняет обязанности на штатной основе.
Исполнительным органом потребительского общества является правление общества, которое подотчётно Совету общества. Председатель правления назначается на должность советом общества. Директор филиала назначается на должность советом общества.
Одним из учредительных документов «Кооппродукты» Карачевского райпо, определяющий порядки, является устав (прил. 1). Он представляют собой устав, который определяет порядок и условия функционирования. Устав предприятия содержит порядок, сведения о наименовании, организационно-правовой форме предприятия, местонахождении, составе, порядке распределения прибыли и формирования фондов предприятия, размере уставного капитала, порядке формирования и компенсации его органов управления и контроля, порядке и условиях реорганизации и ликвидации предприятия.
Рассмотрим размеры производства в филиале «Кооппродукты» Карачевского райпо.
Анализируя данные таблицы, можно сделать вывод о том, что в течение анализируемого периода происходит увеличение стоимости произведённой продукции в 2012 году на 7720 тыс. руб., среднегодовой стоимости основных фондов на 304 тыс. руб., среднемесячного товарооборота на 3111 тыс. руб. по сравнению с 2010 годом. С увеличением объема производства происходит и увеличение денежной выручки предприятия в 2012 году на 11545 тыс. руб. по сравнению с 2010 годом. Среднегодовая численность работников остается неизменной в 2012 году по сравнению с 2010 годом, что составляет 93 человека.
Таблица 1
Размеры производства в филиале «Кооппродукты» Карачевского райпо
Показатели2010 г.2011 г.2012 г.Показатели 2012 г. в % к:2010 г.2011 г.Стоимость произведенной продукции в текущих ценах, тыс. руб. 95609101571103329108,1101,7Денежная выручка в целом, тыс. руб.118476127914130021109,7101,6Среднегодовая стоимость основных фондов, тыс. руб.80288229,58332103,8101,2Среднемесячный товарооборот, тыс. руб.98911065813002131,5122,0Среднегодовая численность работников, чел.939093100,0103,3
Для изучения хозяйственной деятельности филиала «Кооппродукты» Карачевского райпо рассмотрим таблицу 2.
По данным таблицы, можно сделать вывод о том, что в течение анализируемого периода происходит увеличение стоимости валовой продукции за 2009 год на 35,3%, а за 2010 год на 6,2%. Происходит увеличение всех показателей, кроме численности населения, которая сократилась в 2011 по сравнению с 2009 годом на 8 человек, прибыль на 407 тыс. руб., а рентабельность на 0,6%
Таблица 2
Эффективность производственно - хозяйственной деятельности филиала «Кооппродукты» Карачевского райпо
Показатели2010 год2011 год2012 год2012 год в % к:2010 году2011 годуСтоимость валовой продукции, тыс. руб.95609101571103329108,1101,7Валовая продукция по себестоимости, тыс. руб.94334101284102561108,7101,3Среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.80288229,58332103,8101,2Среднегодовая численность работников, чел.939093100,0103,3Выручка от реализации продукции, тыс. руб.118476127914130021109,7101,6Прибыль, тыс. руб.127528776760,2В 2,7рПолучено валовой продукции, руб. в расчёте на:1 руб. основных производственных фондов11,912,312,4104,2100,81 работников1028,01128,61111,1108,198,4Получено товарной продукции, руб. в расчёте на:1 руб. основных производственных фондов14,715,515,6106,1100,61 работника1273,91421,31398,1109,798,4Уровень рентабельности реализованной продукции, %1,40,30,7-0,70,4
Отчетность - система взаимосвязанных показателей бухгалтерского учета, характеризующих хозяйственную деятельность предприятия за отчетный период времени. Она является завершающим этапом учетной работы. В бухгалтерских отчетах не допускается никаких подчисток и помарок. В случае исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые заверяются лицами, подписавшими отчет, с указанием даты исправления. Годовая финансовая отчетность предоставляется в течение 90 дней по окончании года, а квартальная - не позднее 30 дней по окончании отчетного периода.
На филиале существует такая структура аппарата, при которой в составе бухгалтерии выделяют несколько частей осуществляющие учет: труда и заработной платы; материальных ценностей; учёт издержек обращения; товаров и их реализация; расчетных операций; всех остальных операций; обобщения всех данных учета и составления отчетности.
Рис. Структура аппарата учёта
Расчетным отделом, производится весь цикл работ по учету труда и заработной платы, составляет соответствующую отчетность и осуществляет контроль.
Материальный отдел учитывает и контролирует наличие движения всех видов товарно-материальных ценностей; участвует в инвентаризации этих ценностей и составляет отчетность.
Учёт издержек обращения контролирует и анализирует трудовые и материальные затраты.
К функциям четвертого подразделения обычно относится учет выпуска, наличия, отгрузки и реализации товаров, расчетов с покупателями.
При большом объеме банковских операций их учет, а также учет денежных средств, может получать самостоятельно подразделение. На него обычно возлагаются организация финансовой работы и финансовое планирование в тех организациях, где отсутствует финансовый отдел.
Вся остальная отчетная и контрольная работа входит в функции шестого подразделения. Это - учет финансовых результатов, внутриведомственных и внутрихозяйственных расчетов.
Как правило, в составе бухгалтерии выделяют сводное подразделение для обобщения всех данных бухгалтерского учета, составления бухгалтерского баланса и отчетов, координации работы отдельных подразделений бухгалтерии, организации всей информационной системы.
Делопроизводство в бухгалтерии ведется на основе единой номенклатуры дел, установленной в организации.
Для хранения документов на филиале «Кооппродукты» Карачевского райпо предназначены специально отведенные закрывающиеся комнаты, оборудованные полками и шкафами. Документы хранят в папках и пачках. Круг лиц, имеющих доступ к документам, строго ограничен.
Обрабатываемые документы до сдачи отчетности находятся в распоряжении и под ответственностью лиц, использующих их в синтетическом и аналитическом учете. После этого документы комплектуются в дела (тома или папки) для дальнейшего хранения в архивах бухгалтерии. Журналы-ордера хранятся в папках, открываемых на год отдельно для каждого из них.
По истечении отчетного периода (это, как правило, финансовый год) бухгалтерские документы, а также вся другая организационно-распорядительная документация подлежат передаче на архивное хранение.
Отрицательным моментом на филиале является то, что отсутствует график документооборота и штатное расписание.
.2 Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на филиале
Аудитору в ходе проверки необходима убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Система внутреннего контроля способствует формированию такой убежденности. При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом аудиторская организация использует не менее трёх градаций: высокая, средняя и низкая. Изучение и оценка особенностей систем бухучета и внутреннего контроля должны обязательно документироваться. Для этого используют тестовые процедуры. Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики изучения систем бухучета и внутреннего контроля. Мнение аудитора об организации бухучета и внутреннего контроля является основанием для планирования дальнейших аудиторских процедур.
Знакомство с системой бухучета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности:
.Учетная политика (прил. 2) и основные принципы ведения бухучета. При этом утверждается:
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности (прил. 3);
формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности;
Филиал обязан проводить инвентаризацию (прил. 4): при реорганизации или ликвидации; перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при смене материально ответственных лиц; при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; если произошло стихийное бедствие, пожар или другие чрезвычайные ситуации, вызванные экстремальными условиями; в других случаях, предусмотренных законодательством РФ. Порядок и сроки проведения инвентаризаций в других случаях устанавливает руководитель организации. Он определяет, сколько раз в отчетном году и когда должна проводиться инвентаризация, а также решает вопрос о проведении выборочной проверки. Установленный руководителем порядок проведения инвентаризации должен быть закреплен в учетной политике организации. Перед проведением инвентаризации составляется приказ, который является главным документом для осуществления проверки (прил. 5);
правила документооборота и технология обработки учётной информации;
.Организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухучета и подготовку отчетности.
3.Товарно-транспортная накладная (прил. 6) выписывается при доставке товаров автомобильными транспортном. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: товарного и транспортного. В зависимости от особенностей товаров к товарно-транспортной накладной могут прилагаться другие документы, следующие с грузом.
.Счет-фактура (прил. 7, 8,9) является основным первичным документом, служащим основанием для расчетов с поставщиками.
.На филиале «Кооппродукты» Карачевского райпо товары поступают от поставщиков, при этом составляется договор поставки (прил. 10) и поэтому в счете - фактуре сразу отражена торговая наценка на поступивший товар.
.Накладные (прил. 11, 12, 13, 14) служат для движения товаров, тары, материалов по филиалам, где указывается наименование товара, тары, материалов, количество, цена и сумма. Данный документ подтверждается подписями директора, кто отпускает товары и кто получает.
.Товарные накладные (прил. 15, 16, 17) служат для движения только товара, где указываются необходимые данные по товару. В данных документах указывается подпись директора, бухгалтера, менеджера, товароотправителя, товарополучателя.
.Товарно - денежные отчёты (прил. 18, 19, 20) показывают стоимость товаров полученных или отпущенных на филиале. Данный документ подтверждается главным бухгалтером.
Аудитор оценивает систему внутреннего контроля в три этапа: общее знакомство с системой внутреннего контроля; первичная оценка надежности системы внутреннего контроля; проверка эффективности системы внутреннего контроля. Аудиторской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике деятельности и системе бухучета.
Аудитору необходимо осуществить оценку надежности системы внутреннего контроля. Процедура оценки надежности осуществляется на основе методики и приемов, которые аудитор разрабатывает самостоятельно. Для оценки системы (состояния) бухгалтерского учета и внутреннего контроля было применено тестирование (прил. 21).
Эффективность внутреннего контроля зависит во многом от вида проводимых хозяйственных операций. Процессы, выполняемые каждый день в новом виде и новыми людьми, содержат в себе больше вероятности возникновения сознательной или бессознательной ошибки, чем процессы, выполнение которых отдельно определено инструкциями и указаниями.
Аудит СВК необходим аудитору прежде всего для того, чтобы понять, насколько он может доверять предоставленным организацией данным, какие усилия были приложены руководством компании, чтобы получить правильную и полную информацию, и насколько аудитор может использовать результаты внутреннего контроля при своей проверке. Иными словами, результатом аудита СВК является определение риска внутреннего контроля.
.3 Расчет уровня существенности и аудиторского риска. Программа аудита товарных операций
На стадии планирования аудиторская группа должна сделать предварительное заключение о величине существенных показателей, т.е. величине, при которой ошибки как единичные, так и взятые суммарно, могут существенно повлиять на данные в финансовой отчетности. Концепция существенности базируется на том, что некоторые данные могут быть более важны, чем другие, при адекватном представлении финансовой отчетности, а также на интересе ее потенциальных пользователей к отдельным показателям.
При оценке существенности целесообразно учитывать и качественные стороны информации - вид деятельности клиента (производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.), стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.
Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор ликвидирует вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым выявленным и не выявленным счетам превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и при расчете размера выборки.
Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. Уровень существенности обязательно должен применяться на этапе планирования, выполнении конкретных аудиторских услуг, а также на этапе завершения аудиторской проверки при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.
Рассчитаем уровень существенности по данным бухгалтерской финансовой отчетности филиала «Кооппродукты» Карачевского райпо. В связи с тем, что федеральное правило (стандарт) не содержит примера расчета уровня существенности, так как порядок его расчета должен регламентироваться внутрифирменными стандартами, то воспользуемся «старым» правилом «Существенность и аудиторский риск».
Для нахождения уровня существенности воспользуемся таблицей.
В столбец 2 записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Показатели в столбец 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:
(101+2600+336+470+2051)/5=1112 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(1112-101)=1011 тыс. руб.
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(2600-1112)=1488 тыс. руб.
Поскольку и в том, и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимаем решение отбросить значение 40 тыс. руб. и 5169 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую среднюю величину: (336+470+2051)/3=952 тыс. руб.
Полученную величину допустимо округлить до 960 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет: ((960-952)/952)*100%=8 тыс. руб. или 0,8 %, что находится в пределах 20%.
Таблица 3
Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности на филиале «Кооппродукты» Карачевского райпо
Наименование базового показателяЗначение баз. показателя бух. отчетности ФГУП Учхоз «Кокино»Доля, %Значение, применяемое для нахождения уровня существенностиБалансовая прибыль20165101Валовой объем реализации без НДС13002122600Валюта баланса168002336Собственный капитал469510470Общие затраты (Себестоимость)10256122051
Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.
Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций: высокий, средний, низкий (возможно применение большего количества градаций).
Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счетов бухгалтерского учета, статей баланса однотипных групп хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.
Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта, т.е. риск, заключающийся в том, что существующие и регулярно применяемые средства этих систем не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.
Риск необнаружения характеризует вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие существенные нарушения. Риск необнаружения - показатель эффективности и качества работы аудитора - зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью данного экономического субъекта.
При планировании проверки аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенность, тем ниже общий аудиторский риск, и наоборот.
После сбора и оценки первоначальной информации и предварительного суждения об уровне существенности показателей и эффективности внутреннего контроля аудитору важно оценить приемлемую степень риска суммированием всех выявленных рисков и данных о соответствующих контрольных процедурах, учитывая различные аспекты эффективности проверки.
Свою работу аудиторы должны начинать с ознакомления с проверяемым субъектом, для чего изучаются учредительные документы, вид деятельности, учетная политика организации и т.д. необходимо также ознакомиться с отчетностью организации, ее основными показателями, чтобы выявить масштабы деятельности предприятия и его работы за исследуемый период.
Только в результате предварительного изучения проверяемого субъекта можно определить примерный объем, трудоемкость предстоящих работ, а также продолжительность аудита.
Специфика деятельности организации, объем, и сложность работы требуют определения четкой последовательности этапов при проведении аудита и правильного определения обязанностей между аудиторами. Аудиторская проверка ограничена во времени. Поэтому, чтобы своевременно и качественно провести аудит товарных операций к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является всесторонне продуманное планирование аудита. Планирование включает в себя составление плана ожидаемых работ и разработку аудиторской программы.
Аудиторскую проверку операций товарных операций целесообразно проводить в такой последовательности:
изучение положений учётной политики по направлениям данного участка;
оценка степени надёжности системы внутреннего контроля в отношении товарных операций, для этого: проводят обследование складского хозяйства и составление складских помещений, изучают организацию материальной ответственности и отчетности материально ответственных лиц, анализируют состав товаров на отчётную дату, проверяют состояние и организацию синтетического и аналитического учёта товарных операций.
На основании плана работ перед началом аудита руководителем бригады аудиторов составляется программа аудиторской проверки товарных операций, в которой определяется перечень аудиторских процедур для получения необходимых документов подтверждающих законность и правильность отражения учете товарных операций (прил. 22).
По существу программа является более детальным развитием плана аудита для полного сбора информации, достаточной для составления обоснованного и объективного заключения о проверяемой организации. Программа составляется в виде производственного задания и утверждается руководителем аудиторской фирмы. В программе описываются все процедуры необходимые для реализации плана аудиторской проверки операций по поступлению и реализации товаров, а также цели и задачи по каждому участку проверки.
Аудиторская программа является также средством обслуживания аудиторского места и средством, которое повышает качество работы каждого члена аудиторской группы. Поэтому программу следует рассматривать как производственное задание, а ее нарушение - как нарушение трудовой и производственной дисциплины.
3. МЕТОДИКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ТОВАРНЫХ ОПЕРАЦИЙ И ЕЁ ЗАВЕРШЕНИЕ
.1 Источники и методы сбора аудиторских доказательств
В этом разделе осуществлён весь перечень аудиторских процедур, перечисленных в программе аудита, и переведены составленные рабочие документы аудитора.
Аудитор планирует и выполняет данные процедуры, исходя из оцененных рисков существенного искажения информации, с учетом результатов тестирования средств контроля (если оно проводилось). Аудиторская оценка рисков является результатом профессионального суждения и может быть недостаточно точной для того, чтобы выявить все риски существенного искажения информации. Кроме того, системе внутреннего контроля присущи внутренние ограничения, которые включают риск вмешательства руководства с целью игнорирования средств контроля, возможность возникновения ошибок, обусловленных человеческим фактором, и др.
Инспектирование учетных записей и документов - прием документального контроля, состоящий в проверке записей и документов, созданных внутри либо вне аудируемого лица на бумажных, электронных или других носителях информации. Данная аудиторская процедура обеспечивает получение доказательств различной степени надежности в зависимости от характера и источника проверяемых учетных записей или документов, а также от эффективности функционирования средств внутреннего контроля за процессом их подготовки.
Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами. Эта процедура обеспечивает получение аудиторских доказательств в отношении конкретного процесса в определенный период времени. Факт наблюдения может оказать влияние на происходящий процесс, и это следует учитывать, оценивая результаты.
Запрос направляется с целью поиска финансовой и нефинансовой информации. Его адресатом являются осведомленные лица в пределах или за пределами аудируемого лица. Процедура запроса используется на протяжении всего аудита и часто дополняет другие аудиторские процедуры. Запросы бывают официальными письменными (адресуются третьим лицам) и неофициальными устными (адресуются работникам аудируемого лица). Неотъемлемой частью процедуры запроса является оценка полученной информации.
В ответах на запросы могут содержаться сведения, которыми аудиторская организация ранее не располагала, или подтверждающие уже полученные аудиторские доказательства, или значительно отличающиеся от имеющейся информации. Таким образом, в некоторых случаях ответы на запросы дают аудиторской организации основания к изменению запланированных аудиторских процедур. Для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств аудиторская организация должна в дополнение к запросам выполнять и другие аудиторские процедуры.
Подтверждение - процесс получения напрямую от третьих лиц информации или сведений о существующих обстоятельствах. У этой процедуры есть общие черты с запросом. Аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении условий соглашения или хозяйственных операций между аудируемым лицом и третьими лицами либо о подтверждении остатков на синтетических и аналитических счетах. Подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств, не отраженных в договоре, но способных оказать влияние на признание выручки.
Пересчет - аудиторская процедура, аналогичная приему документального контроля «арифметическая проверка». Это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и учетных записях либо выполнение самостоятельных расчетов (например, расчет суммы амортизационных отчислений, издержек обращения и т.п.).
Повторное выполнение представляет собой независимое выполнение аудитором процедур или контрольных действий, которые ранее производились руководством или специалистами аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля.
Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации посредством изучения вероятных взаимосвязей как финансовых, так и нефинансовых данных. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений, которые не согласуются с другой уместной информацией или значительно отличаются от прогнозных значений.
Аудитор может использовать один или несколько видов аудиторских процедур из второй группы. По отдельности или в различных сочетаниях они применяются в качестве процедур оценки рисков, тестов средств контроля или процедур проверки по существу.
Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитору валено грамотно спланировать вид, количество, объем необходимых процедур и методы получения нужной информации.
Источниками получения аудиторских доказательств являются:
первичная документация проверяемой организации;
регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента;
результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности, проводимого аудитором в процессе проверки;
сопоставление различных документов проверяемой организации, а также этих документов с документами третьих лиц (встречная проверка);
результаты инвентаризации имущества субъекта предпринимательской деятельности;
устные высказывания сотрудников проверяемой организации и третьих лиц.
.2 Проведение процедур средств контроля, процедур по существу и их документирование
. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.
. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
. Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.
. Рабочие документы используются:
при планировании и проведении аудита;
при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;
для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.
Аудиторская проверка товарных операций начинается с ознакомления с отделом бухгалтерского учета, занимающегося учетом операций связанных с поступлением и оприходованием товаров. На этом этапе устанавливается, кто ведет бухгалтерский учет по движению ценностей (образование, бухгалтерский стаж, родственные связи); какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка; кому подотчетен данный бухгалтер; кто его проверяет по исполняемой работе; наличие плана-схемы документооборота и альбома с перечнем и образцами заполненных первичных типовых документов; обоснованность, оптимальность и целесообразность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем по поступлению и оприходованию товаров на счетах; какие методы внутреннего контроля используются (инвентаризация, документирование); соблюдаются ли сроки проведения инвентаризации товаров и порядок оформления результатов инвентаризации; следует убедиться в правильности оформления договоров о материальной ответственности с кладовщиками и другими ответственными лицами, которым переданы в подотчет ценности, наличие журналов регистрации документов (журнал регистрации счетов-фактур), приказов о постоянно действующей инвентаризационной комиссии.
Первым этапом проверки должна стать инвентаризация товаров (см. прил. 4). В зависимости от уровня внутреннего контроля определяется необходимость ее проведения. До начала инвентаризации аудитор должен: составить перечень подлежащих инвентаризации ценностей и договориться с руководителем проверяемой организации о создании комиссии.
Руководитель создает соответствующее распоряжение (приказ) (см. прил. 5) и вручает его текст членам инвентаризационной комиссии, а председателю комиссии передает контрольный пломбир. В состав инвентаризационной комиссии, кроме материально-ответственного лица, включают представителей руководства предприятия, а также соответствующих специалистов и работников бухгалтерии. Присутствие при инвентаризации материально-ответственного лица обязательно.
При проверке также необходимо проверить составляются ли сличительные ведомости в бухгалтерии по товарам, по которым выявлены отклонения от учетных данных (которые подписываются главным бухгалтером и материально-ответственным лицом); нужно получить от материально-ответственных лиц письменные объяснения о причинах выявленных недостач и излишков товарных ценностей; проверить правильность отражения в учете выявленных недостач или излишков ценностей.
Как было выяснено, инвентаризация в филиале «Кооппродукты» Карачевского райпо проводится довольно регулярно, выявленные недостачи оформляются верными бухгалтерскими записями.
После инвентаризации целесообразно провести проверку полноты оприходования, оценки и учета товарных ценностей.
При проверке вопросов полноты оприходования товаров, аудитору необходимо произвести анализ платежно-расчетных документов, подтверждающих поступление ценностей от поставщиков. При этом проверке подлежат счета-фактуры (см. прил. 7), товарно-транспортные накладные (см. прил. 11) с разного рода приложениями (спецификациями, сертификатами, удостоверениями качества и т.д.). Обращается внимание на правильность оформления этих первичных документов. В них обязательно должно быть указано: наименование поставщика, получателя, наименование товаров, их количество, цена и стоимость, должности и подписи ответственных лиц (с расшифровкой фамилии), печать предприятия поставщика. Если в первичные документы внесены исправления, то они должны быть заверены подписью руководителя и печатью поставщика с указанием даты внесения исправления.
При проведении аудиторской проверки поступления товарных ценностей необходимым условием является сопоставление данных первичных документов по поступлению товаров с данными журнала регистрации полученных счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета по счетам 41 «Товары» (прил. 23), 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (прил. 24) и данными Главной книги по этим же счетам (прил. 25, 26).
При проверке правильности корреспонденции счетов аудитор проверяет, не было ли в учете случаев, когда поступившие товары не приходовались на счет 41«Товары», а были отнесены на другие счета.
Большое значение при выражении мнения о достоверности бухгалтерского учета и отчетности имеет правильность отражения в учете и принятие к зачету (возмещению) налога на добавленную стоимость.
Особое внимание при проверке поступления товаров следует обратить на расхождение фактического наличия с наличием указанным в сопроводительных документах.
В случаях, когда при приемке товаров выявлены расхождения по количеству и качеству, то приемка должна быть оформлена актами:
коммерческим актом, если недостача или порча произошла по вине транспортной организации (он составляется с участием представителя от транспортной организации);
приемным актом, если недостача произошла по вине поставщика, а также, если недостача произошла по вине экспедитора.
Все акты должны быть составлены комиссией, которая создается по распоряжению руководителя. Поэтому аудитор при проверке должен обратить внимание на правильность документального оформления недостач и отражение их в учете.
Без надлежащего оформления актов, претензии не могут быть предъявлены виновной стороне и не могут быть признаны действительными, а, следовательно, они не могут отражаться в учете за счет виновных лиц.
При выражении мнения о достоверности учета товарных операций особенно тщательно аудитор должен изучить операции связанные с реализацией товаров и списанием их с материально-ответственных лиц.
Проверку целесообразно начать с проверки договоров на наличие печатей, подписей руководителей, обязательных реквизитов и существенных условий сделки.
Особое внимание аудитору при проверке следует обратить на правильность оценки товаров при их списании с материально-ответственных лиц. Из всех вариантов оценки организация выбирает один в учетной политике самостоятельно. Поэтому аудитору необходимо проверить обоснованность, полезность для управления и правильность использования выбранного в учетной политике варианта оценки товаров. Для того чтобы проверить правильность оценки списанных товаров, аудитор должен самостоятельно сделать расчет за любой период и сравнить свои данными с расчетами представленными бухгалтером.
Филиал «Кооппродукты» выбрал метод списания по средней себестоимости как наименее трудоемкий.
При проведении аудита проверки операций по реализации товаров необходимым является встречная сверка данных первичных документов по продаже товаров с данными Книги продаж, регистров бухгалтерского учета по счетам 41 «Товары» (см. прил. 23), 90 «Продажи» (прил. 27) и данными Главной книги по этим счетам (прил. 28, 25).
Все эти регистры взаимосвязаны между собой, а поэтому в них необходимо проверить полноту и своевременность отражения в учете себестоимости отгруженных товаров и выручки от их продажи, правильность списания себестоимости отгруженных товаров.
Одним из самых важных вопросов проверки операций по продаже товаров является подтверждение отраженных в учете объема реализации и суммы дебиторской задолженности организации. В первую очередь аудитор должен убедиться, что на счете 41 «Товары» в филиале «Кооппродукты» Карачевского райпо не числятся товары, право собственности на которые уже перешло к покупателю. Для этого аудитор сопоставляет момент перехода права собственности на товар, определенный договором, с фактом, подтверждающим выполнение условия перехода права собственности в отношении проверяемой партии товара. Такими фактами могут выступать поступление денег на счета или в кассу организации, доставка товара в определенное место, передача товара перевозчику и другие определенные сторонами действия.
Реализация должна отражаться в учете филиала на момент перехода права собственности от продавца к покупателю, поэтому целесообразно провести выборочные проверки по крупным договорам на своевременность отражения выручки от продажи в учете.
Параллельно с проверкой реализации аудитор проверяет формы расчетов с покупателями и заказчиками, изучаются сроки поступления платежей, выявляются случаи товаров в кредит. Анализируются причины дебиторской задолженности покупателей за отгруженные товары. На этом этапе необходимо выявить большие и небольшие суммы, разобраться в причинах их возникновения. В конечном итоге аудитор должен убедиться, что существующая дебиторская задолженность достоверна, наиболее действенным приемом для достижения этой цели является получение подтверждения задолженности покупателем товара. Для этого аудитор должен направить запрос с просьбой подтвердить факт существования задолженности и его сумму.
На заключительном этапе проверки аудитор должен установить соответствие данных аналитического учета продажи продукции с данными синтетического учета. Взаимной сверкой записей в разных регистрах можно определить точность отражения сумм и правильность корреспонденции счетов по этим операциям.
В качестве аналитической процедуры проводится анализ тождественности остатков и оборотов по счетам товарных запасов на предмет необычных отклонений.
В целом же по предприятию можно сказать о том, что бухгалтерский учет налажен на среднем уровне.
Таблица 4
Общая схема счёта
ДтКтСуммаСодержание41/260/19522871-22Оприходованы товары от поставщика (см. прил. 23, 24).9041/211863500-00Списаны реализованные покупателем товары по продажным ценам (см. прил. 23, 27).41/2422563850-34Начислена товарная наценка (см. прил. 23, 29).
Документация помогает аудитору в разработке плана, эффективном проведении аудита, осуществлении контроля и в оценке результатов проверки.
В соответствии с правилами аудиторской деятельности рабочая документация должна вестись на бумажных и (или) электронных носителях.
При необходимости в пакет документации могут включаться выдержки или копии документов аудируемого лица. Дубликаты документов аудируемого лица и (или) аудиторской организации, изначально подготовленных на бумажных носителях, в составе рабочей документации также должны храниться на бумажных носителях. Это, в частности:
аудиторское заключение;
бухгалтерская (финансовая) отчетность;
письменная информация (отчет) по результатам проведения аудита;
договор оказания аудиторских услуг;
акты сдачи-приемки выполненных работ, в том числе по этапам аудита;
официальная переписка;
другие документы по усмотрению аудитора.
Таблица 5
Рабочий документ
Источники информацииПрименяемые методыВыявленный результатУчётная политикаНормативно - правовая проверкаПересматривается ежегодно и редактируетсяГрафик документооборотаПроверка документаОтсутствуетРаспределение должностных обязанностейПроверка документаОтсутствуетРабочий план счетовПроверка документаОтклонений нетОценка системы внутреннего контроля и учётаТестированиеСреднийОценка уровня надёжностиТестированиеСреднийСтоимостная оценкаУстный опросПродукция оценивается с принятой учётной политикойБухгалтерский учёт в организации осуществляется бухгалтерией возглавляемым главным бухгалтеромПроверка документов, устный опросДостоверноПервичные документы по учёту торговлиПроверка документов, устный опросДостаточноГлавная книгаПроверка арифметических расчётов, проверка правильности отражения в учёте хозяйственных операций, аналитические процедуры.Отклонений не выявлено
В целях ускорения подготовки и проверки рабочей документации целесообразно использовать типовые формы документов (бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.), разработанные аудиторской организацией. Каждой форме должен присваиваться идентификационный номер, который в плане аудита проставляется возле соответствующей аудиторской процедуры. Стандартизация документирования облегчает аудиторам выполнение задания и одновременно позволяет контролировать результаты их работы.
Не позднее 60 дней с даты подписания аудиторского заключения аудитор должен закончить составление рабочей документации, сгруппировав ее в папки (файлы), отдельные для каждой проверки. Нумерация папок осуществляется в соответствии с внутренним порядком.
Таким образом, рабочая документация подтверждает факт проведения аудита, обеспечивает возможность осуществления внутреннего и внешнего контроля качества аудита, позволяет оптимизировать затраты труда и времени при проведении последующих аудитов данного аудируемого лица.
.3 Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита
В настоящий момент нет единообразия в оформлении отчета аудитора, неслучайно, некоторые аудиторы, переходя на новое место работы, забирают с собой образец отчета и представляют его на собеседовании вместе со своим резюме.
Проблема, на наш взгляд, заключается в следующем. Во-первых, следует учитывать, что такой вид документа, как отчет, вообще сложно регламентировать, поскольку слишком ощутимы черты индивидуализации каждого отчета, и, кроме того, он, как правило, является сложным по структуре и значительным по объему документом. Во-вторых, несмотря на то, что подготовка отчета изначально регламентировалась стандартом "Письменная информация", а теперь регулируется и федеральным стандартом N 22, ни тот, ни другой документ нельзя использовать "напрямую", т.е. необходимы адаптация, дополнение и конкретизация предъявляемых требований с учетом специфики работы каждой аудиторской организации. Недаром стандартом "Письменная информация" была определена необходимость разработки единых (внутрифирменных) требований по форме подготовки отчета, призванных обеспечить аккуратное и единообразное оформление данного документа.
Формы сообщения информации надлежащим получателям могут быть представлены в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, в какой форме сообщать информацию, влияют:
размер, структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.
Если информация, представляющая интерес для управления аудируемым лицом, сообщается в устной форме, то аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации. Такими документами могут быть, например, копии протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица. В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей информации целесообразно, чтобы аудитор получал от представителей собственника и руководства аудируемого лица письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита, представляющим интерес для управления аудируемым лицом.
Обычно аудитор предварительно обсуждает с руководством экономического субъекта вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или порядочность самого руководства. Предварительные обсуждения с руководством аудируемого лица играют важную роль для прояснения фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать возможность руководству предоставить дополнительную информацию. Если руководство экономического субъекта соглашается самостоятельно (без участия аудитора) сообщить информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом, представителям собственника, то аудитору может не потребоваться повторное сообщение данной информации при условии, что аудитор удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения такой информации.
Аудитор должен проанализировать, может ли какая-либо информация, полученная по результатам предыдущей проверки, иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такая информация представляет интерес для управления аудируемым лицом, то он может принять решение повторно сообщить ее представителям собственника аудируемого лица.
Важно, что сведения, содержащиеся в информации, носят, как правило, конфиденциальный характер. В этой связи аудитор обязан выполнять требования законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита.
В аудиторском заключении (прил. 30) аудитор выражает свое мнение о достоверности отчетности. Оно формируется на основе полученных аудиторских доказательств. Аудитор должен оценить, в частности, обоснованность принятой учетной политики, а также является ли информация, отраженная в бухотчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной. Следует выяснить, дает ли отчетность достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Как показало исследование документального оформления и учета товарных операций на филиале «Кооппродукты» Карачевского райпо, бухгалтерский учет ведется в соответствии с законодательными актами, нормативно-методическими документами и инструктивными материалами. В учетной политике нашли отражение ключевые моменты учета товарных операций, она составлена грамотно, с соблюдением необходимых законодательных актов. Учет на филиале «Кооппродукты» хорошо организован и заслуживает средней оценки, так как в ходе исследования не было выявлено ошибок в учете.
На филиале «Кооппродукты» материально-ответственное лицо составляет товарный отчет, из-за чего невозможно возникновение ошибок в учете товаров, так как с его помощью можно четко проследить движение товара, в том числе и алкогольной продукции. Применение товарного отчета снижает потребность в частом проведении инвентаризации, так как вовремя отражает фактическое наличие товара. Бухгалтер, сравнивая полученную из товарного отчета информацию с учетными данными, своевременно выявляет возможные расхождения. Кроме того, составление товарного отчета дисциплинирует материально-ответственного сотрудника, помогает оперативно выявить факт хищения и принять меры по взысканию ущерба с виновного лица.
Одновременное применение учета товаров по продажным ценам с использованием счета 42 «Торговая наценка» и ведение формы товарного отчета позволит отслеживать остатки товаров, так как остатки на начало отчетного периода, должны соответствовать остатку товаров на конец периода из предыдущего отчета. Так же в товарном отчете отражена общая стоимость реализованных и выбывших товаров, проще определять остаток товаров на конец отчетного периода. Товарный отчет так же выполняет функцию документа дополнительного контроля за правильностью отражения выручки от реализации.
Проведенный на основе данных бухгалтерского учета аудит товарных операций на филиале «Кооппродукты» позволяет сделать вывод, что система бухгалтерского учета по ведению товарных операций находится в хорошем состоянии, существенных ошибок не обнаружено. Учет ведется в соответствии с Планом счетов и другими нормативными документами, регулирующими ведение бухгалтерского учета в торговых организациях, сохранность и правильность оформления операций по движению товарных запасов подтверждаются результатами инвентаризаций. Несмотря на наличие учетной политики, в которой грамотно раскрыты вопросы, касающиеся учета товаров, надлежащее документальное оформление товарных операций, проведение инвентаризации, система внутреннего контроля развита недостаточно, и в ходе проведения аудита ей была дана средняя оценка. В связи с чем, предлагаем меры, направленные на усовершенствование этого направления:
организовать систему внутреннего аудита в виде постоянно действующей ревизионной комиссии, ответственность возложить на бухгалтера;
проводить внезапную инвентаризацию товаров, с целью совершенствования контроля за движением и сохранностью товаров, а также выявлению залежалого товара.
Среди многообразия хозяйственных операций на предприятии розничной торговли, учет товарных операций является наиболее трудоемким. Одна из основных задач бухгалтерского учета товарных операций в розничной торговле состоит в правильной организации учета, позволяющей своевременно получать информацию о ходе поступления товаров о выполнении договорных обязательств поставщиками товара, о состоянии товарных запасов, о ходе реализации ценностей, контроль за их сохранностью.
Продажа товаров населению за наличный расчет осуществляется через общение продавца с покупателем. Денежные расчеты с покупателями производятся через контрольно-кассовый аппарат.
Современными способами продажи товаров являются расчеты с применением пластиковых карт. Обслуживание по пластиковым картам позволяет покупателям предельно сократить объем операций с наличными денежными средствами, привлечь дополнительный контингент покупателей, предоставляет возможность работать как с валютными, так и с рублевыми счетами, а также расширяет возможности использования временно свободных средств клиентов для пополнения товарных запасов. С этой целью, может быть, руководству филиала «Кооппродукты» следует рассмотреть вопрос о приобретении такого оборудования.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1.Конституция Российской Федерации: [принята 12.12.1993 г.] // Собр. законодательства РФ. - 2009. - № 4. - Ст. 445. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
2.Гражданский кодекс Российской Федерации (ред. от 01.10.2013 года.). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая и вторая (ред. от 01.10.2013 года.). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
4.Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Федеральный закон РФ № 307- ФЗ от 30 декабря 2008 г. «Об аудиторской деятельности» (редакция от 01.09.2013 года). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
6.Федеральный закон РФ «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 04.05.2011 №99-ФЗ (редакция от 01.09.2013 года). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696
"Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (в ред. Постановлений Правительства РФ от 22.12.2011 "N 1095"). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Правило (стандарт) N 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Правило (стандарт) N 2 «Документирование аудита» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Правило (стандарт) N 3 «Планирование аудита» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Правило (стандарт) N 4 «Существенность в аудите» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Правило (стандарт) N 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» (в ред. Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 N 863). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Правило (стандарт) N 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. Постановлений Правительства РФ от 27.01.2011 N 30). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Правило (стандарт) N 9 «Связанные стороны» (в ред. Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 N 863). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Правило (стандарт) N 10 «События после отчетной даты» (введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Правило (стандарт) N 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» (введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Правило (стандарт) N 12 «Согласование условий проведения аудита» (введено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Правило (стандарт) N 16 «Аудиторская выборка» (введено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Правило (стандарт) N 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» (введено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008): Приказ Минфина РФ от 06 октября 2008 №106н. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Об утверждении Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): Приказ Минфина РФ от 07 октября 1999 №106н. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01): Приказ Минфина РФ от 08 октября 2001 №106н. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчётов по налогу на прибыль организации» (ПБУ 18/02): Приказ Минфина РФ от 18 октября 2002 №106н. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Письмо Минфина России от 29.12.2012 N 07-03-05/1560 "О предоставлении сведений об аудиторской деятельности (форма N 2-аудит)". Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Письмо Минфина РФ от 27.01.2010 N 07-ЛШ/06 "О представлении отчета об аудиторской деятельности (форма N 2-аудит)". Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
."Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация)" (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 41 от 22 декабря 2005 года). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
."Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности" (одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол N 25 от 22 апреля 2004 г.). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
.Об утверждении Методических рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли: Утв. письмом Роскомторга от 10.07.1996 №1-794/32-5. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
29.Алборов, Р.А. Практический аудит / Р. А. Алборов, С. М. Концевая. - М.: Дело и сервис, 2011. - 301 с.
30.Арабян, К. К. Организация и проведение аудиторской проверки: учеб. пособие / К. К. Арабян. - М. : ЮНИТИ, 2011.
.Арзуманова, Т. И. Экономика и планирование на предприятиях торговли и питания : учеб. / Т. И. Арзуманова, М. Ш. Мачабели. - М.: Дашков и К, 2011. - 273 с.
.Блохин, К. М. Учет материально-производственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам / К. М. Блохин // Аудиторские ведомости. - 2011. - N 3. - С.34-41.
.Болгучева, Р. Б. Развитие методики аудита нематериальных активов в коммерческих организациях, 2011. - 125 с.
.Бондаренко, О. А. Закон о товарах / О. А. Бондаренко // Актуальные проблемы. - 2013. - N 1. - С.34-41.
.Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет и аудит / И. М. Дмитриева. - М.: Юрайт, 2012. - 286 с.
.Сахчинская, Н.С. Аудит аспектов учётной политики / Серия: Экономика и управление. - 2012. - № 1. - С. 99-107.
.Хахонова, Н. Н. Аудит : учеб. / Н. Н. Хахонова, И. Н. Богатая. - Москва: КноРус, 2011. - 717 с.