принуждения.
Для налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), не имеющих таких средств, необходима защита от неправомерных действий государства, выраженная в законодательном закреплении их гарантий. Одной из таких гарантий является точное определение сроков как для действий государства, так и налогоплательщика.
С учетом изложенного можно сделать вывод, что классификация сроков по способу определения дает большое количество вариаций временных рамок для установленных законом моделей правоотношений. С теоретической точки зрения, данное деление наглядно показывает различие между категориями «время» и «срок».
Тесно связано с предыдущей классификацией деление сроков по способу их исчисления. По данному основанию можно выделить два вида сроков - сроки-периоды и сроки-моменты.
Несмотря на внешнюю схожесть данной классификации с классификацией по способу определения, содержание их различно. В основе классификации по способу исчисления сроков лежат правила исчисления, изучение которых позволяет точно узнать начало течения срока, его продолжительность и момент истечения. Это особенно важно для налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, которые таким образом не только могут избежать санкций, установленных законом за нарушение срока, но и защитить свои права при нарушении сроков налоговыми органами.
Таким образом, сроки-периоды в соответствии с п. 1 ст. 6.1 НК РФ делятся на исчисляемые годами, кварталами, месяцами, днями, а сроки-моменты - на даты, события и действия.
Возможность изменения порядка исчисления сроков является основанием деления на:
- сроки, подлежащие изменению;
- сроки, изменение исчисления которых не предусмотрено законом.
К первой группе сроков относятся следующие способы изменения их исчисления:
- продление;
- приостановление;
- восстановление.
Знание данной классификации позволяет субъектам налогового права совершать юридически значимые действия за пределами основного срока, что необходимо в случае воспрепятствования осуществления права либо появления каких-либо уважительных причин.
Таким образом, в целях обеспечения эффективной реализации налоговой политики законодательством РФ о налогах и сборах устанавливается определенная процедура, служащая основой при осуществлении субъектами налоговых правоотношений своих законных прав и исполнения обязанностей. Кроме того, законодательное закрепление конкретной процедуры, в том числе и установления сроков, при осуществлении действий либо принятии решений обеспечивает реализацию одного из основополагающих элементов принципа верховенства права - правовую определенность.
1.3 Исчисление сроков в налоговом праве
Правила исчисления сроков в различных отраслях российского права во многом схожи, но вместе с тем в каждой из них, включая отрасль налогового права, существует своя специфика, обусловленная, в том числе, задачами правового регулирования в конкретной сфере общественных отношений. Исходя из положения п. 1 ст. 1 НК РФ, можно сделать вывод о том, что к порядку исчисления сроков не применяются правила, закрепленные в других кодифицированных актах, следовательно, установленные в данном нормативном правовом акте правила исчисления сроков обладают существенной спецификой. Учитывая это, следует провести сравнительный анализ порядка исчисления сроков в налоговом праве и других отраслях права. Такой подход позволит выявить преимущества и определить возможные варианты устранения недостатков в действующем законодательстве о налогах и сборах, а также в судебной арбитражной практике относительно рассматриваемого вопроса.
От понятия «исчисление срока» необходимо отличать понятие «течение срока». В литературе под последним понимается длительность срока как части временного потока, измеряемого в соответствии с физическими (астрономическими) правилами (последовательная смена фаз, стадий) и не зависящего от воли субъекта, устанавливающего срок
Порядок исчисления сроков в той или иной отрасли права должен быть эффективным, то есть понятным и удобным, непротиворечивым и разумным. Это в полной мере относится и к порядку исчисления сроков в налоговом праве.
Наиболее распространенное деление сроков в налоговом праве основывается на критерии способа исчисления, в зависимости от которого они дифференцируются на сроки-периоды (в соответствии со ст. 6.1 НК РФ -это годы, кварталы, месяцы, дни), и сроки-моменты, т.е. определенные даты, события или действия.
Для исчисления срока необходимо установить начало и окончание его течения.
Необходимо отметить, что вопросы в правоприменительной практике возникают в основном при исчислении сроков-периодов, которые начинаются с любого другого, не первого числа месяца или года, дня недели. Такие сроки условно можно определить как некалендарные. Последние противопоставляют календарным срокам, которые совпадают с календарными единицами исчисления. Так, календарным годом является период с 1 января по 31 декабря, календарным месяцем - период с 1-го по 30-е или 31-е число (февраль - с 1-го по 28-е или 29-е число), квартал равняется трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года.
Применительно к некалендарным срокам в НК РФ установлено правило, согласно которому течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Буквальное толкование данной нормы позволяет сделать вывод о том, что момент возникновения юридического факта, с которым закон связывает начало срока-периода, не совпадает по времени с началом его течения и не засчитывается в общий период. В других отраслях права применяется аналогичный подход к определению указанного порядка.
В обоснование указанного подхода, нашедшего отражение в актах законодательства, приводятся два взаимосвязанных и дополняющих друг друга довода. Первый из них связан с необходимостью упрощенного подсчета периода времени, о чем пишет Е.А. Суханов.
Согласно второму доводу первый день течения срока должен быть полными сутками. Это нашло отражение в работе Е.В. Исаевой.
Вместе с тем в современной литературе существует позиция, согласно которой течение срока может начинаться как со дня возникновения юридического факта, так и на следующий день. На наш взгляд, данная позиция более точно отражает правовую реальность и соответствует действующему законодательству. Например, если срок начала действия договора определен конкретной датой, не совпадающей с моментом заключения договора, то нет никаких препятствий для того, чтобы дату начала действия договора включать в срок, так как это полный день. Кроме того, в праве существуют случаи, когда учитывается и неполный день.
Законодательство о налогах и сборах также предусматривает случаи, не подпадающие под общее правило, установленное п. 2 ст. 6.1 НК РФ. Одним из таких случаев является приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке (п. 7 ст. 76 НК РФ). Данное действие происходит с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. Дата и время получения банком решения указываются в уведомлении о вручении или в расписке о получении такого решения. Если решение о приостановлении операций передается в электронном виде, дата и время определяются в банке также в электронном виде.
Таким образом, в специальных положениях закона, носящих императивный характер, может быть установлено иное правило определения начала течения сроков в налоговом праве. В связи с этим для того, чтобы обеспечить системность в правовом регулировании указанного юридического факта, представляется целесообразным изложить п. 2 ст. 6.1 НК РФ в следующей редакции:
«Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах».
Что касается момента окончания течения срока, то он определяется отдельно для периодов год, месяц, квартал, неделя, день. В связи с этим необходимо подробно рассмотреть указанные единицы исчисления сроков с тем, чтобы определить правила окончания их течения.
Самой большой единицей исчисления, используемой в праве, является год, под которой понимается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд.
Вопрос об исчислении сроков нередко вызывает затруднения в связи с тем, что порядок определения конкретного срока следует выводить из совокупности отдельных норм. В качестве примера относительно исчисления сроков годами можно привести следующую ситуацию. Судом было признано незаконным решение налогового органа в части, содержащей указание на пропуск налогоплательщиком срока реализации права на применение налоговых вычетов. При этом суд исходил из того, что в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ срок реализации права для применения налоговых вычетов по НДС составляет три года после окончания соответствующего налогового периода. Согласно п. 1 ст. 163 НК РФ налоговый период устанавливался равным календарному месяцу, если иное не было установлено п. 2 ст. 163 НК РФ. В то же время п. 1 ст. 174 НК РФ содержал правило о том, что данный налог должен быть уплачен не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетний срок для подачи декларации, в которой налогоплательщик был вправе заявить налоговый вычет за январь 2009 г., истекал в последний день представления налоговой декларации за январь 2011 г., то есть 20 февраля 2011 г., когда и было реализовано данное право. Вывод налогового органа об истечении срока 31 января 2011 г. являлся ошибочным.
Наряду с общими правилами исчисления сроков годами необходимо также учитывать специальные правила, установленные отдельными нормами.
Например, применяя п. 14 ст. 217 и пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ, суд кассационной инстанции отклонил доводы заявителя, который, ссылаясь на п. 3 ст. 6.1 НК РФ, утверждал, что правомерно пользовался льготой по уплате единого социального налога (далее - ЕСН) и налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по 31 декабря 2009 г. включительно, так как он был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 15 июля 2003г. Согласно п. 14 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства. Аналогичная норма содержится в пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ, устанавливающей льготы для налогоплательщиков ЕСН. Следовательно, пятилетний срок для применения льготы при исчислении НДФЛ и ЕСН, с учетом требований вышеуказанных норм налогового законодательства, следует исчислять с 2003 г. по 2009 г. включительно. Применение рассматриваемых льгот в 2011 г. налогоплательщиком необоснованно109.
Из приведенного примера следует, что применение положения о порядке исчисления сроков некалендарными годами, установленного ст. 6.1 НК РФ, является недопустимым, поскольку положения п. 14 ст. 217 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ устанавливают специальные правила исчисления 5-летнего льготного срока и не связывают его истечение с календарной датой регистрации предпринимателя.
Месяц как единица исчисления может быть календарным и некалендарным. Календарный месяц - любой месяц в году (январь, февраль и т.д.). Примером является ст. 192 НК РФ, которая определяет налоговый период по акцизам как каждый календарный месяц. Срок, исчисляемый некалендарными месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Например, если в требовании об уплате налога последний день для уплаты налога установлен 15 февраля 2011 г., то шесть месяцев для подачи в суд заявления о взыскании с налогоплательщика суммы налога истекает 15 августа 2011 г. (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Также в налоговом законодательстве предусмотрено деление месяцев на полные и неполные, которые в свою очередь могут быть календарными и некалендарными. Данное деление служит для того, чтобы определить, включать ли в срок неполный месяц.
В настоящее время действует общее правило, согласно которому срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Календарные месяцы в налоговом законодательстве устанавливаются специальными нормами права.
Одной из главных проблем при исчислении сроков годами и месяцами в науке и на практике является то, что до настоящего времени не выработано единого подхода к решению вопроса об определении последнего дня срока. Полагаем, что причиной этому является нечеткая формулировка законодателем правил окончания срока. Согласно п. 3 и 5 ст. 6.1 НК РФ такие сроки истекают в соответствующие месяц и число последнего года (месяца) срока. Отметим, что аналогичные правила содержаться в п. 1, 3 ст. 192 ГКРФ, ч. 1 ст. 108 ГПК РФ, ч. 1, 2 ст. 114 АПК РФ, ч. 2 ст. 128 УПК РФ.
В данном случае возникает закономерный вопрос: что понимается законодателем под термином «соответствующее число» - день, которым определено начало срока (фактическое число), либо следующий день, который является первым днем течения срока (так называемое, юридическое число), т.е. начало срока с 1 января, а окончание 1 февраля?
Существует позиция, что под указанным термином во всех случаях следует понимать юридическое число.
Однако, по нашему мнению, следует признать приведенное выше толкование окончания срока неправильным, ведущим к тому, что одно и то же число месяца будет учитываться дважды. В качестве примеров можно привести календарные единицы исчисления: год длится с 1 января по 31 декабря, месяц - с 1 по 30 или 31 число, из чего выводится следующая закономерность: последний день по своему числу месяца всегда предшествует числу первого дня следующего месяца. Водоразделом этих периодов является полночь. Следовательно, исходя из указанной позиции, законодатель, употребляя термин «соответствующее», имеет в виду фактическое число.
Таким образом, по нашему мнению, с целью избежания двоякого толкования правил окончания течения сроков, целесообразно нормы ст. 6.1 НК РФ дополнить предложением: «Под соответствующим днем окончания срока понимается день, который по своему числу месяца является таким же, что и день, предшествующий первому учитываемому дню срока». Внесение данного уточнения гарантирует безошибочное исчисление сроков годами и месяцами в налоговом праве.
2. ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ СРОКОВ В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ
2.1 Сроки исполнения обязанности по уплате налогов и сборов
Срок уплаты налога или сбора - один из обязательных элементов налогообложения, без определения которого налог не может считаться установленным. В то же время срок уплаты налога можно отнести к организационным элементам юридической конструкции налога.
Общие положения порядка исполнения обязанности по уплате налога или сбора предусмотрены ст. 45 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи обязанность по уплате налога должна быть выполнена налогоплательщиком в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Конкретные сроки уплаты каждого налога или сбора устанавливаются в соответствующей главе части второй НК РФ. В то же время налогоплательщик вправе исполнить налоговое обязательство досрочно. При этом срок исполнения обязанности по уплате налога не зависит от того, заявило ли обязанное лицо о наличии у себя обязательства.
Определяются сроки уплаты налога, сбора календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено (п. 3 ст. 57 НК РФ). При этом сроки совершения действий участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.
Налоговый кодекс РФ предусматривает исчерпывающий перечень случаев определения момента исполнения налогоплательщиком, плательщиком сбора и налоговым агентом обязанности по уплате налога, сбора, пени, штрафа.
Согласно общему правилу, такая обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации со счета налогоплательщика при наличии достаточного денежного остатка на этом счете.
Следует отметить, что не во всех странах данный вопрос урегулирован на законодательном уровне, что вызывает трудности при определении момента исполнения налогового обязательства. Так, если сравнивать российское налоговое законодательство с законодательством, регулирующим налоги и сборы в некоторых странах-участниках СНГ, то нельзя не признать, что отечественное законодательство о налогах и сборах более четко определяет момент исполнения обязанности по уплате налога и не перекладывает ответственность банка за неисполнение своих обязанностей на налогоплательщика. Например, в налоговом законодательстве Украины в связи с отсутствием порядка определения момента исполнения обязанности по уплате налога Государственная налоговая службы Украины издала приказ, согласно которому в случае неплатежеспособности коммерческого банка налогоплательщик, передавший в этот банк поручение на перечисление налога, не освобождается от исполнения обязанности по уплате налога. Прямо противоположные разъяснения содержатся в письмах Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства . Подобная ситуация характерна и для Азербайджана и Армении.
Законодательно установленный момент исполнения налоговой обязанности является одной из правовых гарантий защиты имущественных прав налогоплательщиков, позволяющей четко определить момент, с наступлением которого прекращается начисление пеней. Действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты налога и зачисления налога. Следовательно, можно говорить и о разграничении момента исполнения обязанности по уплате налога и момента зачисления налога: по мнению автора, момент исполнения налогового обязательства позволяет провести границу между налоговыми и бюджетными правоотношениями.
Если налогоплательщик является бюджетным учреждением, то обязанность по уплате налога считается исполненной с момента отражения на его лицевом счете операции по перечислению денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Налогоплательщик - физическое лицо считается исполнившим обязанность по уплате налога со дня внесения в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
Налоговый орган должен направить налогоплательщику налоговое уведомление не позднее 30 дней до наступления срока платежа (ст. 52 НК РФ).
Однако на практике нередки случаи нарушения налоговыми органами указанного срока, а последствия его несоблюдения в законодательстве о налогах и сборах не установлены. Суды по данному вопросу принимают зачастую противоположные решения: налоговый орган, нарушив сроки направления налогового уведомления и требования об уплате налога и пеней не вправе осуществлять последующие действия, направленные на взыскание недоимки и пеней; указанные сроки не являются пресекательными, в связи с чем нарушение их налоговыми органами при отсутствии прямого указания на последствия их пропуска в НК РФ не является основанием для отказа во взыскании с должника недоимки и пеней . В то же время, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Обязанность будет считаться исполненной также в случае вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, пеней, штрафов в счет уплаты соответствующего налога со дня вынесения названного решения. В этом случае моментом исполнения названной обязанности признается дата принятия налоговым органом решения о зачете излишне уплаченного налога.
Следует отметить, что большинство изменений, внесенных Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ в часть первую НК РФ, в основном устранили существующие пробелы и коллизии, однако отдельные нормы права, касающиеся сроков бесспорного взыскания недоимок, пеней и штрафов, только осложнили правоприменение и нуждаются в дальнейшем совершенствовании.
Также закономерно возникает вопрос о том, какие правовые последствия наступают в случае направления налогоплательщику требования об уплате налога за пределами указанного срока? На практике такие случаи не являются редкостью. Будет ли при этом действительным требование налогового органа? Налоговый кодекс РФ не дает прямого ответа на данные вопросы.
Верной представляется точка зрения, согласно которой пропуск названного срока формально лишает налоговый орган возможности взыскания сумм налога и пени в бесспорном порядке. Требование, направленное с нарушением сроков, может быть признано недействительным по жалобе налогоплательщика в порядке главы 19НКРФ.
Однако суды отмечают, что срок направления требования налогоплательщику не является пресекательным; несоблюдение указанного срока не лишает налоговый орган права на взыскание налога и пеней в пределах общих сроков, установленных НК РФ, но и не влечет изменения порядка его исчисления.
При оценке соблюдения налоговыми органами сроков направления требования об уплате налога необходимо учитывать также разъяснения, данные в п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25, а именно: пропуск установленных налоговым законодательством сроков принятия и направления организации требования об уплате недоимки, решения о ее взыскании за счет денежных средств (п. 3 ст. 46, ст. 70 НК РФ) не является основанием для отказа в удовлетворении требований уполномоченного органа в случае, если на дату подачи в арбитражный суд заявления об установлении требований не истек предусмотренный 6-месячный срок на обращение в суд с требованием о взыскании недоимки за счет имущества должника.
Представляется, что в подобной ситуации, в случае пропуска установленного трехмесячного срока направления требования об уплате налога, дополнительная защита в лице судебных органов нужна не налоговому органу, а налогоплательщику, поскольку в большинстве случаев налоговый орган может провести налоговую проверку и направить названное требование без нарушения действующего законодательства в соответствии с п. 2 ст. 70 НК РФ не позднее 10 дней с даты вынесения решения по результатам этой проверки. Также в случае утраты права на бесспорное взыскание задолженности у налогового органа остается возможность подачи заявления в суд.
Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты его получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. В случае, если требование не может быть передано организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма. В данном случае имеет место норма - фикция, которая закрепляет идеальные (условные) правовые конструкции в качестве реально существующих, что вызвано необходимостью более эффективно устранять пробелы в налоговом законодательстве.
Направление требования об уплате налога без соответствующих доказательств его получении налогоплательщиком свидетельствует о невыполнении положений п. 6 ст. 69 НК РФ, согласно которым налоговый орган обязан подтвердить как факт, так и дату получения налогоплательщиком требования об уплате налога, и влечет недействительность решения о взыскании налога, принятого в связи с неисполнением требования.
Согласно ст. 71 НК РФ в случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.
На основе изложенного следует отметить, что в действующем законодательстве последствия несоблюдения сроков должностными лицами налоговых органов часто не установлены, в то время как несоблюдение сроков исполнения своих обязательств налогоплательщиком (полностью или в части) влечет целый ряд неблагоприятных последствий для него. Такое положение дел, безусловно, приводит к нарушению баланса публичных и частных интересов в сфере налоговых правоотношений.
В частности, негативные последствия не предусмотрены в случае нарушения сроков: направления налогоплательщику налогового уведомления (ст. 52); направления налогоплательщику требования об уплате налога (п. 1 ст. 70); направления налогоплательщику решения о взыскании налога (п. 3 114 ст. 46)
В связи с этим особое значение приобретает судебное толкование, с помощью которого устраняются названные пробелы законодательства о налогах и сборах.
Руководствуясь необходимостью внесения ясности в существующую практику применения соответствующих положений НК РФ, полагаем целесообразным дополнить п. 3 ст. 46, ст. 52, п. 1 ст. 70, п. 4 ст. 76 НК РФ положениями, которые бы предусматривали последствия несоблюдения властной стороной налоговых правоотношений установленных законом предписаний, например: признание вынесенных с нарушением установленных сроков ненормативных правовых актов налоговых органов недействительными, и, как следствие, утрата налоговыми органами права на принудительное взыскание задолженности, а при нарушении срока вручения копии решения об отмене приостановления операций в банке налогоплательщику (без нарушения срока вручения представителю банка данного решения) - начисление процентов в порядке, установленном п. 9.2 ст. 76 НК РФ.
2.2 Сроки осуществления отдельных мероприятий налогового контроля
Основным мероприятием налогового контроля является налоговая проверка, цель которой - контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Поэтому в данном вопросе нами будут рассмотрены сроки проведения налоговых проверок и непосредственно связанные с ними сроки оформления результатов проведения налоговых проверок, а также последствия несоблюдения названных сроков и сроки обжалования решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно ст. 87 НК РФ налоговые проверки могут быть двух видов: камеральная и выездная. Кроме того, существуют понятия повторной налоговой проверки и встречной налоговой проверки. Для определения эффективности проведения каждого вида налоговых проверок необходимо рассмотреть особенности определения истечения сроков при их проведении, а также правовые последствия несоблюдения этих сроков.
Камеральная налоговая проверка, определение которой дано в ст. 88 НК РФ, проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом, а также других документов о деятельности названных лиц, имеющихся у налогового органа, в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
Камеральной налоговой проверкой может быть охвачен только период времени, за который представляется налоговая декларация (расчет).
Из приведенного определения камеральной проверки следует, что момент ее начала может наступить в любой день трехмесячного периода, отведенного НК РФ для ее проведения. Но в законе не установлено, что является моментом завершения камеральной проверки . Для определения данного момента необходимо проанализировать стадии проведения данной проверки, а также арбитражную практику по данному вопросу.
Камеральную, и выездную налоговые проверки можно представить в виде непрерывного процесса, состоящего из последовательно сменяющих друг друга стадий. При этом существует следующие 3 стадии проверки: назначение; проведение; оформление результатов. Однако сложно согласиться с необходимостью выделения 1-ой стадии, поскольку назначение проверки определяется моментом, а не периодом времени, который совпадает с началом 2-й стадии. Кроме того, при проведении камеральной налоговой проверки может не быть 3-й стадии.
В ходе проведения камеральной проверки могут быть выявлены:
а) ошибки в налоговой декларации (расчете);
б) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
в) несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
О данных фактах должно быть сообщено налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
В ст. 88 НК РФ существует еще одно важное уточнение, согласно которому в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).
После рассмотрения представленных налогоплательщиком пояснений и документов либо при их отсутствии, если налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ, в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Таким образом, в случае обнаружения факта налогового правонарушения моментом окончания проведения камеральной налоговой проверки будет являться составление акта.
Вместе с тем в настоящее время существуют случаи, когда акт не составляется. Например, при применении п. 10 ст. 176 НК РФ под датой окончания камеральной проверки налоговой декларации по НДС подразумевается день вынесения решения о возмещении налога . Если же по окончании камеральной проверки не выявлено ни налоговых нарушений, ни недоимок по уплате налогов и сборов, ни сумм, подлежащих возмещению (зачету, возврату), то налоговый орган не оформляет никакие документы, а моментом окончания проверки следует считать истечение трехмесячного срока, установленного для ее проведения.
Таким образом, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы и за пределами такого срока.
Президиум ВАС РФ отметил, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного в суд с соблюдением шестимесячного срока, предусмотренного НК РФ.
Однако пропуск 10-дневного срока составления налоговым органом акта проверки, установленного п. 1 ст. 100 НК РФ, признается судами нарушением порядка проведения процедуры проверки, и является одним из доказательств неправомерности вынесенного решения по результатам камеральной проверки.
Как уже было сказано, срок проведения камеральной проверки не является пресекательным, но в некоторых случаях его несоблюдение налоговым органом может быть признано судом существенным нарушением процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности со всеми вытекающими из этого последствиями.
Отсутствие в НК РФ определенности при установлении правовых последствий пропуска срока проведения камеральной налоговой проверки оставляет разрешение данного вопроса на усмотрение суда.
Следует заметить, что подавляющее большинство налоговых споров, рассматриваемых в арбитражных судах, возникает из-за различного понимания налоговыми органами и налогоплательщиками норм права, связанных со сроками проведения выездных, а не камеральных налоговых проверок и мероприятий налогового контроля, осуществляемых в рамках этих проверок, а также с оформлением ненормативных правовых актов по итогам проверок. Прежде всего, это связано с пробелами законодательства о налогах и сборах. Но при этом нередки и случаи превышения должностными лицами налоговых органов своих полномочий.
Нередки случаи нарушения сроков и налогоплательщиками. Так, например, по результатам выездной проверки налогоплательщика налоговая инспекция вынесла решение о привлечении его к налоговой ответственности.
На основании этого решения, вступившего в законную силу 28 апреля 2010 года, инспекция выставила требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по состоянию на 18 июля 2010 года.
Налогоплательщик, полагая, что требования выставлены с пропуском срока, установленного пунктом 2 статьи 70 НК РФ, который, по его мнению, является пресекательным, обратился в суд с заявлением о признании их недействительными.
Суды всех трех инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика. Арбитры исходили из того, что нарушение инспекцией срока направления требований служит достаточным основанием для признания их недействительными, поскольку увеличение этого срока влечет увеличение сроков, в течение которых может быть произведено взыскание налогов, сборов, пеней, штрафов в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ. Президиум ВАС РФ отменил решения судов.
В постановлении отмечается, что требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ). Сроки для принятия мер к взысканию налога, предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ, исчисляются с момента истечения срока, установленного в требовании об уплате налога.
Между тем срок направления требования об уплате налога, пеней, штрафа не является пресекательным. Его пропуск не влечет изменения предельного срока для принудительного взыскания таких платежей и сам по себе, при условии что на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности (п. 3 ст. 46 НК РФ), не является основанием для признания требования недействительным.
В рассмотренном случае срок для принятия решений о взыскании налогов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке пропущен не был, поскольку решения приняты 6 июля 2010 года, в то время как срок для их принятия истекал 28 июля 2010 года.
Согласно ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка, как правило, проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
Можно говорить о нескольких видах сроков при проведении выездной налоговой проверки:
- собственно сроки проведения проверки;
- сроки продления проверки;
- сроки приостановления проверки201.
К первым двум видам сроков относятся сроки, перечисленные в п. 6 и 7 ст. 89 НК РФ. Период выездной налоговой проверки составляет 2 месяца. Указанный срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до б месяцев. При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика налоговым органом по месту нахождения этого обособленного подразделения срок проверки не может превышать 1 месяц.
Согласно п. 8 ст. 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки, а окончанием названного срока является день составления справки о проведенной проверке. В юридической литературе можно встретить мнение, что окончание налоговой проверки оформляется актом. Данное высказывание является справедливым только в отношении камеральной налоговой проверки. Составления акта - это процедура оформление результатов выездной проверки, которая лежит уже за пределами срока, отведенного на проведение выездной проверки.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки своим решением в строго оговоренных случаях, закрытый перечень которых содержится в п. 9 названной статьи.
Например, приостановление может иметь место в случае истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ и допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. Ранее были известны случаи, когда приостановление выездной проверки имело место четыре раза, что делало такую проверку поистине нескончаемой.
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе в отношении одного и того же налогоплательщика проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот лее период. В течение календарного года налоговые органы также не вправе проводить более двух выездных налоговых проверок.
Однако названные ограничения применяются с некоторыми исключениями, в связи с чем в НК РФ введено понятие повторной выездной налоговой проверки, которая проводится независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Сроки проведения повторной проверки не отличаются от сроков проведения выездной налоговой проверки в обычном порядке.
В юридической и экономической литературе под встречной налоговой проверкой понимается истребование документов либо информации о деятельности налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента или информации о конкретных сделках у контрагента или иных лиц в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ. Данное мероприятие налогового контроля может проводиться на стадии налоговой проверки или при рассмотрении ее материалов, либо вне рамок налоговых проверок на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя.
Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), обязано исполнить его в течение 5 дней со дня получения или в тот же срок сообщить, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Срок может быть продлен по ходатайству лица, у которого истребованы документы. Нормы права НК РФ не допускают при этом немотивированного, произвольного отказа налогового органа в продлении срока предоставления документов при наличии соответствующего ходатайства налогоплательщика. Такое судебное толкование следует признать логичным и справедливым.
Так например, ФАС Московского округа признал, что поскольку у заявителя отсутствовала реальная возможность подготовить все запрашиваемые в ходе проверки документы в срок, установленный инспекцией в требовании, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности за непредставление документов. В Постановлении № А40-93860/11-140-400 от 27.03.2012 ФАС разъяснил, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов влечет взыскание штрафа в размере двухсот рублей за каждый непредставленный документ. При этом налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика.
Из материалов дела следовало, что совокупности общий объем документов по выставленным требованиям составил 37608 листов. Заявитель, исполняя требование, обращался с запросом в налоговый орган о продлении срока представления истребуемых документов, в чем ему было отказано.
Таким образом, довод о том, что заявитель умышленно не исполнял обязанность по представлению документов проверяющим, не подтверждается материалами дела. Заявитель не отказывался от исполнения возложенной на него законом обязанности по представлению документов, а наоборот, предпринял все возможные действия для соблюдения установленного налоговым органом срока.
В связи с этим ФАС пришел к выводу об отсутствии вины налогоплательщика в совершении вменяемого ему налогового правонарушения в виде непредставления документов.
При проведении выездной проверки должностные лица налогового органа вправе истребовать необходимые для проверки документы у самого налогоплательщика (93 НК РФ). В таком случае срок исполнения не должен превысить 10 дней со дня вручения соответствующего требования. Данный срок также может быть продлен налоговым органом, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в срок, о чем письменно должно уведомить проверяющих должностных лиц в течение дня, следующего за днем получения требования, с указанием причин и сроков, в течение которых документы могут быть представлены. Руководитель налогового органа или его заместитель вправе продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем в течение 2 дней со дня получения такого уведомления выносится отдельное решение. Представляется, что в данной ситуации, также как и при применении ст. 93.1 НК РФ, немотивированный отказ в продлении указанного срока недопустим.
Ответственность за отказ от представления или непредставление запрашиваемых документов в указанные сроки установлена ст. 126 НК РФ. В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, также производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Сроки, связанные с этапом рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой проверке, идентичны срокам камеральной проверки. Из нормы права п. 7 ст. 101 НК РФ не следует, что решение по итогам проверки должно быть вынесено налоговым органом в день рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика, что подтверждено судебной практикой.
В связи с введенным с 1 января 2009 г. обязательным досудебным порядком обжалования на практике возникла следующая проблема: налоговые органы не соблюдают установленные НК РФ сроки рассмотрения жалобы. Например, срок рассмотрения апелляционной жалобы и вынесения решения по ней в среднем составляет от 3 до 12 месяцев. При этом нарушение срока рассмотрения апелляционной жалобы не приводит автоматически к вступлению решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика в законную силу.
Однако несоблюдение сроков рассмотрения жалобы порождает, по крайней мере, три серьезные проблемы. Во-первых, открытым остается вопрос об ответственности налоговых органов. Во-вторых, наличие в этот период правовой неопределенности у налогоплательщика. И, в-третьих, в затруднительную ситуацию поставлены суды, которые должны самостоятельно решить, принимать ли заявление от налогоплательщика в случае, если к моменту его подачи решение вышестоящего органа по жалобе лица, в отношении которого проводилась проверка, не вынесено.
Первую проблему следует признать серьезным пробелом законодательства о налогах и сборах.
Следует согласиться с В.Н. Гудымом в том, что закрепленная в НК РФ и АПК РФ правовая конструкция способа защиты прав от незаконного бездействия не позволяет налогоплательщику защититься от неправомерного поведения, поскольку при этом не происходит восстановление нарушенного права. Поэтому представляется заслуживающим внимание его предложение о включении в основу способа защиты не обжалование бездействия с целью признания его незаконным, а понуждение налогового органа или его должностного лица совершить определенное действие или акт.
Вторую и третью проблемы можно попробовать решить, проведя тщательный анализ норм права и судебной практики.
При вынесении решения о принятии обеспечительных мер налоговые органы руководствуется п. 10 ст. 101 НК РФ, которым руководителю налогового органа или его заместителю предоставлены полномочия по их принятию после вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. В качестве обеспечительных мер в данном случае может быть использован запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества, и только в качестве следующей меры, если имущества у налогоплательщика недостаточно, -приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ. Однако ст. 101 НК РФ не содержит точного указания на момент вынесения решение о принятии обеспечительных мер. Данным пробелом и пользуются налоговые органы, вынося решение о принятии обеспечительных мер одновременно с решением о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. К сожалению, иногда их поддерживают суды.
Следует заметить, что такие действия должностных лиц налоговых органов не дают возможности налогоплательщику исполнить решение, вынесенное по итогам налоговой проверки, добровольно. На основании анализа п. 3 ст. 101.3 НК РФ, п. 2 ст. 76, ст. 46 НК РФ можно сделать вывод, что последовательность событий и действий после, вынесения указанного решения все-таки должна быть иной: вступление решения о привлечении (об отказе в привлечении) в законную силу; направление требования об уплате налога; вынесение решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика в случае неисполнения в 10-дневный срок требования об уплате налога; вынесение решения о принятии обеспечительных мер. Такой же логикой руководствуется и большинство арбитражных судов . Выводы федеральных арбитражных судов были поддержаны и ВАС РФ.
Из всего вышесказанного следует вывод, что до момента вступления в законную силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, а, следовательно, и в период рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом ни порядок принудительного взыскания налога, сбора, пени, штрафа, ни обеспечительные меры к налогоплательщику применяться не должны.
В отношении третьей проблемы можно отметить следующее. При обращении в суд налогоплательщик должен представить доказательства обжалования решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, т.е. в идеале приложить к заявлению копию решения, принятого вышестоящим органом, а при нарушении срока рассмотрения жалобы - копию жалобы с отметкой о принятии или почтовой квитанции об ее отправке. Должен ли суд в случае, если решение по жалобе на момент подачи заявления вышестоящим налоговым органом не вынесено или налогоплательщик не извещен в установленный срок о его вынесении, оставить заявление без рассмотрения? Формально такое решение суда будет соответствовать п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Но буквальное толкование названного пункта, по справедливому замечанию В. Стрельникова, может стать непреодолимым препятствием для обращения в суд.
Таким образом, с учетом действующих норм налогового законодательства представляется целесообразным рекомендовать судам принимать заявления при несоблюдении вышестоящим налоговым органом срока, установленного для рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, следует в заявлении привести доводы, свидетельствующие о нарушения своих прав и законных интересов решением налогового органа, не вступившим в законную силу. Представляется, что такие рекомендации могут содержаться в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или иных разъяснениях высших судебных инстанций.
2.3 Сроки давности в налоговом праве
Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен ст. 113 НК РФ и составляет 3 года.
Сроки давности в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах появились с вступлением в силу Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» . Цели их установления непосредственно связаны с целями налоговой ответственности. Длительные сроки ведут к утрате доказательств и искажению смысла наказания.
Некоторые специалисты в области налогового права считают срок, установленный ст. 113 НК РФ, явно завышенным и не отвечающим современной тенденции законодательства, потребности повышенной защиты стабильности и предсказуемости правовых отношений в сфере бизнеса, предпринимательства и иной экономической деятельности, охраны частной собственности от произвола налоговых органов. Даже УК РФ устанавливает срок давности в 2 года для преступлений небольшой тяжести (ч. 1 ст. 78); в КоАП РФ общая давность привлечения к административной ответственности - 2 месяца со дня совершения административного правонарушения, а за нарушение законодательства о налогах и сборах максимальный срок давности привлечения к ответственности составляет 1 год.
Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения начинает течь со дня совершения такого правонарушения. Данный порядок применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» НК РФ. В последних двух случаях началом течения срока является следующий день после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение.
Окончанием течение срока является момент вынесения решения о привлечении к ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ).
В пункте 1.1 ст. 113НК РФ определен момент времени, с которого течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным - день составления акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица .
Возобновляется течение срока давности привлечения к ответственности со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о ее возобновлении.
Необходимо отметить, что арбитражные суды руководствуются нормами права ст. 113 НК РФ и п. 4 ст. 109 НК РФ, где истечение сроков давности отнесено к обстоятельствам, исключающим не вину, а привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения: при пропуске налоговым органом 3-летнего срока налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения. В связи с этим истечение срока давности не является реабилитирующим основанием для налогоплательщика или иного обязанного лица, оно по-прежнему считается виновным в совершении налогового правонарушения, но к нему не применяются налоговые санкции.
В условиях современной рыночной экономики контрагенты, проявляю должную осмотрительность, требуют предоставления справки из налогового органа об отсутствии задолженности перед бюджетом. Но если в налоговом органе за налогоплательщиком значится долг, то об этом будет указано в справке, даже если сроки принудительного взыскания задолженности истекли. Более того, справка о наличии задолженности выдается в случае, если налоговый орган реализовал право взыскания недоимки и штрафа в судебном порядке и судом было отказано в удовлетворении заявления в связи с истечением срока давности. Данный факт отрицательным образом отражается на предпринимательской деятельности.
Следующий вопрос, требующий отдельного исследования, связан с необходимостью применения давности к исполнению обязанности по уплате налогов и пени.
Если в п. 4 ст. 109 НК РФ среди обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, названо истечение срока давности, то среди обстоятельств прекращения обязанности по уплате налога и сбора такого обстоятельства не значится.
Исчерпывающий перечень юридических фактов, лежащих в основе прекращения обязанности по уплате налога или сбора, закреплен в п. 3 ст. 44 НК РФ (уплата налога; смерть физического лица - налогоплательщика или признание его умершим; ликвидация организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со ст. 49 НК РФ). Среди них - и возникновение иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора: отмена налога; вынесение налоговым органом или судом решения в пользу налогоплательщика о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога; признание недоимки безнадежной с последующим ее списанием по причинам экономического, социального или юридического характера (п. 1 ст. 59НКРФ). Полномочиями по признанию таких причин обладают: по федеральным налогам и сборам Правительство РФ; по региональным и местным налогам - исполнительные органы государственной власти субъектов Российской Федерации и местные администрации.
Однако в случае, если налогоплательщик на момент взыскания является действующим предприятием, у налогового органа будут отсутствовать основания для признания безнадежными к взысканию сумм задолженности по налогам (недоимки) и пени. Однако, истечение сроков давности на взыскание налоговым органом недоимки и задолженности по пеням в порядке, предусмотренном ст. 46, 47 НК РФ, не освобождает налогоплательщика от исполнения обязанности по уплате законно установленных налогов и не может служить основанием для прекращения данной обязанности.
Рассматриваемый вопрос непосредственно связан со ст. 70 НК РФ, которая устанавливает сроки направления требования об уплате налога и сбора.
Ст. 70 НК РФ в редакции Федерального закона № 137-ФЗ указывает на то, что требование об уплате налога, если налоговая проверка не проводилась, должно быть направлено налогоплательщику не позднее 3 месяцев со дня выявления недоимки. Отсутствуют в законе и положения о пресекательности срока направления требования об уплате налога, а, следовательно, нет ответа на вопрос о последствиях выставления требования с нарушением этого срока.
В судебной практике сформировалась правовая позиция, согласно которой срок давности взыскания недоимки, определяется как совокупность последовательно взаимосвязанных сроков, установленных НК РФ для совершения налоговыми органами отдельных действий, в целом направленных на взыскание налога (ст. 70, п. 3 ст. 46, п. 2 ст. 48 НК РФ) . Однако если недоимка выявляется вне рамок налоговой проверки, исчисление названного срока усложняется ввиду неопределенности понятия «день выявления недоимки». Теоретически недоимка может быть выявлена в любой день с момента ее образования, даже через десять и более лет.
С учетом изложенного существует необходимость применения института давности к правоотношениям, возникающим в процессе взыскания налога и пени и, как следствие, внесения соответствующих изменений в НК РФ.
Таким образом, целесообразно дополнить часть первую Налогового кодекса РФ новой статьей, регулирующей срок давности взыскания налога. При этом срок давности взыскания налога должен быть пресекательным, не подлежать продлению, восстановлению или приостановлению.
Со сроком давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения также непосредственно связаны срок давности взыскания штрафов (ст. 115 НК РФ) и сроки давности взыскания налога, сбора и пени (ст. 46, 48 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском к организации и индивидуальному предпринимателю о взыскании штрафов в порядке и сроки, установленные ст. 46 и 47 НК РФ, а к физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, -ст. 48 НК РФ. Таким образом, сроки давности взыскания штрафов в судебном порядке совпадают со сроками давности взыскания налога, сбора и пени. Поэтому следует совместно рассмотреть сроки, установленные ст. 46, 48, 115 НКРФ.
В настоящее время п. 3 ст. 46, п. 2 ст. 48, п. 1 ст. 115 НК РФ предусматривают возможность восстановления судом пропущенного по уважительной причине срока подачи заявления в суд. Позиция, согласно которой сроки давности НК РФ перестали быть пресекательными, т.к. они
изначально задумывались как исковые, является достаточно спорной .
Следует обратить внимание, что понятие исковой давности в законодательстве о налогах и сборах отсутствует. Институты срока давности и срока исковой давности имеют различную правовую природу и применяются по-разному: срок исковой давности является гражданско-правовым институтом, а срок давности - публично правовым. Попытка приспособить гражданско-правовой институт к налоговым правоотношениям привела к смешению понятий и внесла дискуссию в науку налогового права. Сроки исковой давности применяются в частноправовых отношениях в условиях равенства субъектов и только по заявлению стороны в споре. Его течение начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Срок исковой давности может быть восстановлен только в исключительных случаях, когда суд признает уважительной причину пропуска срока по обстоятельствам, связанным с личностью истца (например, тяжелая болезнь, беспомощное состояние, неграмотность и т.д.). Срок исковой давности, пропущенный юридическим лицом, не восстанавливается. Сроки исковой давности и порядок их исчисления не
могут быть изменены соглашением сторон
Некоторые налоговые органы ошибочно считают срок давности взыскания налоговой санкции сроком исковой давности . Данные выводы подтверждены и арбитражной практикой: в соответствии со ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, в то время как срок, указанный в ст. 115 НК РФ, является сроком взыскания финансовых санкций за совершенное правонарушение и по общему порядку является пресекательным, т.е. не подлежит восстановлению, приостановлению и перерыву в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
В действующей редакции ст.ст. 46, 48, 115 НК РФ срок давности взыскания недоимки, пени, штрафа, также как и срок давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, перестал быть пресекательным.
В связи с вышесказанным следует заметить, что НК РФ не предусматривает возможности приостановления срока давности взыскания штрафов. Точка зрения налоговых органов заключается в следующем: «Учитывая, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений о приостановлении течения давностных сроков (ст. ст. 46, 115 и др.), решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке статьи 141 Кодекса должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований».
Представляется, что выводы МНС России о непосредственной связи невозможности приостановления течения срока давности взыскания штрафов и возможности приостановления в исключительных случаях исполнения обжалуемых актов налоговых органов или действий их должностных лиц не вполне логичны, поскольку в первом случае речь идет о сроке давности, а во втором - о процессуальном сроке, в течение которого налогоплательщики могут защитить свои права (срок исковой давности).
Таким образом, следует признать срок, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, пресекателъным. В связи с этим необходимо исключить из названной статьи положение о возможности восстановления налоговым органом по уважительным причинам срока подачи заявления в суд. Указанные меры необходимо принять и в отношении п. 3 ст. 46, п. 2 ст.48 НК РФ, а также исключить из п. 1 ст. 113 НК РФ положение о возможности приостановления срока, поскольку все эти сроки имеют аналогичную правовую природу, являются сроками давности.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В результате проведенного исследования обосновываются следующие основные выводы и предложения.
.В ходе проведенного исследования сделан вывод о том, что срок в правовой сфере принадлежит к юридическим фактам - относительным событиям. Необходимо отметить, что сам по себе срок не является стимулом к своевременной уплате налога. Главным здесь является угроза наступления неблагоприятных последствий в случае пропуска установленного законом срока. В связи с этим последствия пропуска сроков являются неотъемлемым элементом института сроков в налоговом праве. Наиболее неблагоприятная мера реагирования - юридическая ответственность (уголовная, административная). К иным мерам относятся утрата права в связи с истечением срока, начисление процентов и пени, приостановление операций по счетам в банке, арест имущества и др.
.Институт сроков в налоговом праве представляет собой целостную сложную систему, состоящую из взаимодействующих разнокачественных элементов (сроки, их объединения в виды (подвиды)), которые определенным образом организованы и между которыми существуют устойчивые связи.
Сроки в налоговом праве можно классифицировать по следующим основаниям: 1) цель (назначение), для которой они установлены; 2) способ определения; 3) способ исчисления; 4) возможность изменения.
В свою очередь по цели (назначению), для которой установлены сроки, их следует дифференцировать на процедурные, процессуальные, сроки давности, сроки-дефиниции. Именно это деление позволяет лучше уяснить специфику сроков в системе налогового права, определить их назначение, выявить сходства и различия между сроками в налоговом праве и других отраслях права.
Процедурные сроки можно поделить на две группы: установленные для своевременной реализации собственно финансовых налоговых обязательств; установленные для обязательств, которые напрямую не связаны с движением денежных средств, но результатом их исполнения являются имущественные (материальные) отношения.
К процессуальным срокам следует отнести: сроки вынесения и вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения и другие, связанные с ними сроки; сроки обжалования актов налогового органа, действия или бездействия его должностного лица в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу; сроки рассмотрения таких жалоб.
К срокам давности должны относиться: сроки давности взыскания налога за счет имущества налогоплательщика (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 и п. 2 ст. 48 НК РФ); сроки подачи заявления о возврате излишне уплаченного или излишне взысканного налога, сбора или пени (п. 7 ст. 78, п. 3 ст. 79 НК РФ); срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ); срок давности взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ). Однако в силу последних изменений, внесенных законодателем в положения ст. 46, 48, 113 и 115 НК РФ, давностные сроки были лишены своего главного признака - пресекательности.
Сроки-дефиниции являются разновидностью норм-дефиниций, в которых понятие дается через определенный период или момент времени.
. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах предусматривает случаи, не подпадающие под общее правило исчисления начала течения срока, установленное п. 2 ст. 6.1 НК РФ, например, п. 7 ст. 76 НК РФ и п. 8 ст. 89 НК РФ. Поэтому для обеспечения системности в правовом регулировании указанного юридического факта по нашему мнению необходимо внести изменения в налоговое законодательство, в частности п. 2 ст. 6.1 НК РФ, где формулировку «Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.» дополнить «если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах».
. Одной из существующих в настоящее время проблем является механизм применения налоговых отсрочек, рассрочек и инвестиционных налоговых кредитов, в настоящее время практически не работающий. По этой причине по многим вопросам отсутствует и судебная практика, с помощью которой можно было бы выявить пробелы регулирования данного института. В этой связи ценным представляется документ «Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов», одобренный Правительством РФ 25 мая 2009 г. в целях обеспечения более широких масштабов использования отсрочки (рассрочки), инвестиционного налогового кредита и уточнения действующих правил изменения сроков уплаты налогов и сборов. В названном документе предложено расширить перечень оснований и сроки предоставления инвестиционного налогового кредита для резидентов вновь создаваемых зон территориального развития в Российской Федерации, а также в целях повышения оперативности принятия решений уполномочить руководителей налоговых органов по субъектам Российской Федерации предоставлять отсрочки по уплате налога на небольшие сроки (до 1 месяца) в пределах одного финансового года.
Следует согласиться, что в условиях мирового финансового кризиса совершенствование и широкое применение института изменения срока уплаты налога может оказаться действенной мерой поддержки бизнеса.
. В законодательстве отсутствуют последствия несоблюдения сроков налоговыми органами, в то время как несоблюдение сроков налогоплательщиком зачастую влечет целый ряд неблагоприятных последствий для него. Такое положение дел, безусловно, приводит к нарушению баланса публичных и частных интересов в сфере налоговых правоотношений.
В частности, негативные последствия не предусмотрены в случае нарушения сроков: направления налогоплательщику налогового уведомления (ст. 52 НК РФ); направления налогоплательщику требования об уплате налога (п. 1 ст. 70 НК РФ); направления налогоплательщику решения о взыскании налога (п. 3 ст. 46 НК РФ); вручения налогоплательщику копий решения о приостановлении операций по счетам в банке и решения об отмене приостановления операций (п. 4 ст. 76 НК РФ).
В связи с этим особое значение приобретает судебное толкование, с помощью которого устраняются названные пробелы законодательства о налогах и сборах. Еще большую ценность судебное толкование приобретает тогда, когда оно характеризуется единообразием, способствуя тем самым реализации принципа правовой определенности в налоговом праве.
Руководствуясь необходимостью внесения ясности в существующую практику применения соответствующих норм НК РФ, по нашему мнению необходимо внести в налоговое законодательство дополнения, которые предусматривали бы последствия несоблюдения властной стороной налоговых правоотношений, установленных законом предписаний, а именно: признание недействительными ненормативных правовых актов, вынесенных с нарушением установленных сроков, и, как следствие, утрата налоговыми органами права на принудительное взыскание задолженности.
. Срок проведения камеральной проверки не является пресекательным, но его значительный пропуск может быть признан существенным нарушением установленного порядка проведения налоговой проверки, что является основанием для отмены обжалуемого решения налогового органа. Однако отсутствие в НК РФ правовых последствий пропуска названого срока оставляет разрешение данного вопроса на усмотрение суда. По нашему мнению, отнесение судом названного срока к организационному не дает оснований считать, что его нарушение не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа, поскольку несоблюдение такого срока нарушает права и законные интересы обязанных лиц.
Подобные выводы содержатся в решениях арбитражных судов в отношении сроков проведения выездных налоговых проверок. Однако с ними также нельзя согласиться, тем более что налоговые органы в подобной ситуации вправе применить эффективный механизм продления сроков проведения выездных налоговых проверок.
Также серьезным пробелом в законодательстве является отсутствие юридических последствий для налоговых органов в случаях: нарушения срока возвращения изъятых документов проверяемому лицу; нарушения сроков составления акта или вручения его проверяемому лицу (либо невручения); несоблюдения сроков рассмотрения жалобы налогоплательщика.
В результате анализа судебной практики установлено, что:
а)немотивированный, произвольный отказ налогового органа в продлении срока предоставления документов в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ, при наличии соответствующего ходатайства налогоплательщика не допускается;
б)если объем запрашиваемых документов объективно не позволил проверяемому лицу представить их в сроки, указанные налоговым органом, но оно их представило в разумный срок, данный факт исключает его вину в совершении налогового правонарушения.
7. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ внесены изменения в положения ст. 46, 48, 113 и 115 НК РФ, согласно которым давностные сроки были лишены своего главного признака -пресекательности. Однако попытка приспособить гражданско-правовой институт исковой давности к налоговым правоотношениям привела к смешению понятий и институтов. На практике в настоящее время суды практически не применяют положения о приостановлении и восстановлении сроков давности. Возможно, это связано с отсутствием в НК РФ прямых указаний на то, какие причины пропуска сроков давности являются уважительными. Такая ситуация подтверждает то, что взгляды на правовую природу института давности сроков, не смотря на все изменения, остались прежними.
В связи с этим целесообразно признать сроки, установленные п. 3 ст. 46, п. 2 ст. 48, п. 1 ст. 113 и п. 1 ст. 115 НК РФ, пресекательными и исключить из названных статей положения о возможности их приостановления (ст. 113 НК РФ) и восстановления по уважительным причинам.
Срок давности взыскания недоимки и пени также должен быть пресекательным, не подлежать продлению, восстановлению или приостановлению. В случае активного противодействия проверяемого лица проведению выездной налоговой проверки либо непредставления в установленные сроки необходимых документов и в других подобных случаях, когда невозможно исчислить налоги, налоговые органы должны определять суммы налогов расчетным путем на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НКРФ.
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1.Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ) // "Российская газета", N 7, 21.01.2009. Ст. 57.
.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 30.03.2012)// "Российская газета", N 148-149, 06.08.1998.
.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.05.2012) // "Парламентская газета", N 151-152, 10.08.2000.
.Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 23.04.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 04.05.2012) // "Российская газета", N 256, 31.12.2001.
5.Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ (ред. от 29.11.2010) "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // "Российская газета", N 165, 29.07.2006.
6.Федеральный закон от 04.05.1999 N 95-ФЗ (ред. от 24.11.2008) "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации"// "Российская газета", N 90, 12.05.1999.
.Постановление Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 (ред. от 29.09.2003) "О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" // "Российская газета", N 179, 11.09.1999.
.Постановление Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 9.
9.Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ (ред. от 29.11.2010) "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // "Российская газета", N 165, 29.07.2006.
10."Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" (одобрено Правительством РФ 25.05.2009) // <#"justify">13.Гордеева И.В. Обзор судебной практики за I квартал 2011 года. //"Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5 май 2011.
14.Драчук, Л. П. Защита прав в исполнительном производстве. Обжалование действий судебных приставов-исполнителей // Арбитражная практика.- 2002,- № 4.- С. 79-85.
.Котов С.В. Налоги по-царски. // Спрос. N 2февраль 2007. С. 63-74.
.Лукашевская С. Срок давности установления неуплаты обязательных платежей // Хозяйство и право. - № 6 июнь 2009. - С. 88-91
.Стрельников В. Досудебный беспорядок // ЭЖ-Юрист. 2009. № 14; СПС «КонсультантПлюс: Бухгалтерская пресса и книги».
.Черник Д.Г. Из истории налогов России. // Российский налоговый курьер, N 22, ноябрь 2010 . С. 16-32.
.Архипов А. А. Сроки в налоговом праве. М.: Статут. 2011. - 200с..
.Борзунова О. А. Кодификация налогового законодательства России. Научно-практические аспекты. М.: Юстицинформ. 2010. - 368 с.
.Борисов А. Б. Комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации. Части 1, 2. М.: Книжный мир. 2011. - 937с.
.Гражданское право / Под ред. Е.А. Суханова - М: Волтерс Клувер, 2005. - 960 с.
.Гражданское право России. Общая часть. / Под ред. А. Я. Рыженкова. М.: Юрайт. 2011. - 464 с.
.Грибанов В. П. Осуществление и защита гражданских прав. М.: Статут. 2001. - 411 с.
.Грачева Е.Ю. Финансовое право. М.: Проспект. 2011. - 576 с.
.Гусева Т. А., Чуряев А. В. Налоговые споры. Тенденции правоприменения. М.: Wolters Kluwer. 2009. - 400с.
.Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка. В 4 томах. Том 3. П . М.: Рипол Классик . 2006. - 928 с.
.Давыдов Я. В. Теория государства и права. М.: А-Приор. 2012. - 244 с.
.Исаева Е.В. Процессуальные сроки в гражданском и арбитражном процессе. М.: Wolters Kluwer 2011 - 367 с.
.Красноперова О. А. Специальные налоговые режимы. Нормы налогового законодательства. Разъяснения Минфина России и налоговых органов. Арбитражная практика. М.: Рид Групп. 2012. - 192с.
.Кириллова М. Я., Крашенинников П. В. Сроки в гражданском праве. Исковая давность. М.: Статут. 2007. - 80 с.
.Кваша Ю. Ф., Зрелов А. П., Харламов М. Ф. Налоговое право. Краткий курс лекций. М.: Юрайт. 2012. -176 с.
.Михайлова О. Р. Защита интересов налогоплательщика в арбитражном суде. М.: Бухгалтерский учет. 2007. - 297с.
.Новиков В. В., Сафонова С. П. Сроки в гражданском праве. Понятие и практика применения. М.: Знание.2009. - 117 с.
.Налоговое право. /Под ред. Е.Ю. Грачевой. М.: Проспект. 2012. - 384 с.
.Налоговое право Евразийского экономического сообщества. Правовой режим налога на добавленную стоимость. / Под ред. Д. В. Винницкого. М.: Wolters Kluwer. 2010. - 304с.
37.Ожегов С.И.,. Толковый словарь русского языка. М.: Оникс. 2009. - 1360 с.
38.Российское гражданское право. В 2 томах. Том 1. Общая часть. Вещное право. Наследственное право. Интеллектуальные права. Личные неимущественные права / Под ред. Суханова Е.А. М.: Статут. 2011. - 960 с.
.Тедеев А. А., Парыгина В. А. Налоговое право России. М.: Юрайт. 2012. С. 243 (464)
.Фатькина Л. П. Налоговое Право. Курс Лекций. М.: Оникс. 2010. - 96 с.
.Цинделиани И. А., Кирилина В. Е., Костикова Е. Г., Мамилова Е. Г., Шарандина Н. Л.Налоговое право России. М.: Эксмо. 2010. - 576 с.
.Чудиновская Н. А. Установление юридических фактов в гражданском и арбитражном процессе. М.: Wolters Kluwer.2008. - 248 с.
.Чувакова А. М. Юридические факты, фактические составы и их дефекты. М.: Феникс. 2009. - 210 с.
.Щекин Д. М. Судебная практика по налоговым спорам. 2010г. М.: Статут 2011. - 770 с.
.Гудым В.Н. Способы зашиты прав налогоплательщиков: современное состояние и перспективы развития: Автореф. дис. ... канд. юрид наук. М., 2008. - 28 с.
47.Люминарская СВ. Сроки в праве социального обеспечения России. Дис. канд. юрид. наук. Ижевск, 2007. - 196 с..
.Бабин И.И. Юридическая конструкция налога: Дис.... канд. юрид. наук. Киев, 2005 - 210 с.
49.О налогах Украины. // <http://nalog.ucoz.ua>
.Постановление 16 апелляционного суда от 10.10.2011г по делу № 16АП-3044/2009. // <http://kad.arbitr.ru>
.Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 17.05.2011 по делу № А63-1787/2011. // <http://kad.arbitr.ru>
.Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 26.05.2011 по делу № А63-2157/2011. // <http://kad.arbitr.ru>
.Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 10.10.2011 по делу № А63-6214/2011. // <http://kad.arbitr.ru>.
.Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11 по делу N А23-2813/10А-21-125 // <http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=ARB;n=244186>
.Постановление ФАС Московского округа от 27.03.2012 по делу N А40-93860/11-140-400 // <http://www.consultant.ru/online/base>
.Постановление ФАС Московского округа от 27.03.2012 по делу N А40-93860/11-140-400. // <http://www.consultant.ru/online/base>
.Определение Арбитражного суда Ставропольского края от 03.11.2011 по делу № А63-6360/2011. // <http://kad.arbitr.ru>.
.Определения ВАС РФ от 25 августа 2008 г. № 11776/06 по делу № А-32-42341/2004-60/1119-2006-26/237, от 22 сентября 2008 г. № 11512/08 по делу № А32-6613/2007-46/185, от 27 октября 2008 г. № 13658/08 по делу № А-32-13675/2007-14/325 // «КонсультантПлюс: Судебная практика»