Единый сельскохозяйственный налог
Определив понятие сельскохозяйственной продукции и сельскохозяйственных товаропроизводителей, следует обратить внимание на условия перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, определенные п. 5 ст. 346.2 НК РФ, сформированные для каждого вида сельхозпроизводителя и представленные в таблице 4.
Таблица 4
п/пВид с/х товаропроиз-яУсловия перехода на ЕСХН1231Сельскохозяйственные товаропроизводителиПо итогам работы за календарный год, предшествующий календарному году, в котором организация или ИП подает заявление о переходе на уплату ЕСХН, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими с/х продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из с/х сырья собственного производства, составляет не менее 70 % - пп.1 п. 5 ст. 346.2 НК РФ 2Сельскохозяйственные потребительские кооперативыПо итогам работы за календарный год, предшествующий календарному году, в котором они подают заявление о переходе на уплату ЕСХН, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля доходов от реализации с/х продукции собственного производства членов с/х потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из с/х сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет не менее 70 % - пп. 2 п. 5 ст. 346.2 НК РФ3Рыбохозяйственные организации, являющиеся градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациямиПри выполнении следующих условий: - если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год, предшествующий календарному году, в котором эти организации подают заявление о переходе на уплату ЕСХН, доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70 %; - если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера)4Рыбохозяйственные организации (за исключением указанных в пункте 3 данной таблицы)При выполнении следующих условий: - если средняя численность работников, определяемая Росстатом, за каждый из двух календарных лет, предшествующих календарному году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату ЕСХН, не превышает 300 человек; - если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год, предшествующий календарному году, в котором подается заявление о переходе на уплату ЕСХН, доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70 %
Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, являющихся налогоплательщиками ЕСХН, установлен 70 % барьер объема доходов от реализации, порядок расчета которого представлен на рисунке 3 [1].
Если сельскохозяйственные товаропроизводители осуществляют последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, то указанная доля доходов ими исчисляется с учетом доли доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяемой исходя из соотношения расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и ее первичной переработкой, к общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.
При этом следует отметить, что общехозяйственные и общепроизводственные расходы, при невозможности их разделения, в составе расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и ее первичной переработкой, такими налогоплательщиками не учитываются [7].
Для расчета доли дохода от реализации сельхозпродукции общий доход от реализации определяют в порядке, предусмотренном ст. 248 и ст. 249 НК РФ. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются (п. 5 ст. 346.2 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.02.2009 № 03-11-06/1/07).
Следовательно, при определении общей суммы дохода от реализации учитывается выручка от продажи товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Такая выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ).
Однако, несмотря на то, что в НК РФ достаточно четко обозначены условия определения выручки сельскохозяйственного производителя, у налогоплательщиков иногда возникают сомнения, особенно относительно учета выручки от реализации основных средств.
Минфин утверждает, что выручку от реализации основных средств нужно учитывать при расчете общего дохода от реализации (Письма Минфина России от 27.11.2008 № 03-11-04/1/25 и УФНС России по г. Москве от 07.06.2007 № 18-12/3/052820@).
В арбитражной практике встречается другая точка зрения. В Постановлениях ФАС Московского округа от 17.07.2007 № КА-А41/5699-07 и от 29.12.2008 № КА-А41/12530-08 указано, что при подсчете доли доходов от реализации продукции сельхозназначения в общий объем доходов от реализации включать выручку от продажи основных средств не следует. Судьи отметили, что продажа ранее используемых в деятельности организации основных средств не осуществляется систематически и не является самостоятельным видом деятельности [21].
Кроме того, в общий доход от реализации следует включать выручку от продажи имущественных прав (Письмо Минфина России от 23.12.2008 № 03-11-04/1/31) и реализации акций (долей в уставном капитале) других организаций (Письмо Минфина России от 17.02.2009 № 03-11-06/1/07).
Следует обратить внимание, что плательщики ЕСХН при определении 70%-ного барьера должны учитывать выручку по правилам, предусмотренным для данного режима. Ссылаясь на пункт 5 статьи 346.5 НК РФ, специалисты Минфина России разъяснили, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих ЕСХН, для целей налогового учета предусмотрен только кассовый метод. Следовательно, при расчете процентной доли дохода от реализации произведенной налогоплательщиками сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщики должны учитывать доходы по кассовому методу (Письмо Минфина России от 11.01.2010 № 03-11-06/1/01) [4].
Далее рассмотрим вторую сумму, которая потребуется для расчета 70%-ного лимита, то есть сумму дохода от реализации, произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства.
Минфин России выпустил большое количество писем, в которых содержатся разъяснения о том, какие суммы не следует учитывать при определении такого дохода.
Во-первых, это доходы от реализации продукции первичной переработки, отдельные этапы обработки которой осуществляются сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (Письма Минфина России от 11.02.2009 № 03-11-04/1/27 и от 09.12.2008 № 03-11-04/1/27). Это касается и случаев, когда организация передает другому лицу сельхозпродукцию на давальческой основе для первичной переработки (Письма Минфина России от 31.12.2008 № 03-11-04/1/33, от 30.06.2009 № 03-11-06/1/28 и от 15.06.2009 № 03-11-06/1/21). Если же налогоплательщик только нанял у сторонней фирмы производственный персонал для переработки своей сельхозпродукции, но при этом переработка происходила в производственных помещениях и на оборудовании налогоплательщика, тогда доходы от продажи такой продукции могут быть учтены в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции (Письмо Минфина России от 19.08.2008 № 03-11-04/1/18).
Во-вторых, не включается в доход от реализации сельхозпродукции выручка от продажи сельхозпродукции первичной переработки, если сырье покупное, принятое на переработку, распределенное в рамках договора простого товарищества и т.д., а не произведенное самой организацией. Эта выручка не учитывается в доходе от реализации сельхозпродукции, даже если первичная переработка производилась силами самой организации. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 14.07.2009 № 03-11-06/1/31, от 24.03.2009 № 03-11-06/1/11 и от 25.02.2009 № 03-11-06/1/08.
Произведя математические вычисления на соответствие обозначенному 70% лимиту, сельскохозяйственный товаропроизводитель, как потенциальный налогоплательщик ЕСХН, должен следовать порядку и соблюдать условия начала и прекращения применения единого сельскохозяйственного налога, которые установлены статьей 346.3 НК РФ. На рисунке 4 отображены условия подачи заявления о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей [6].
Рисунок 4 - Условия подачи заявления о переходе на ЕСХН
В течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором возникло основание для утраты права на применение ЕСХН, налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу (до 1 января 2010 года), налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц, т.е. по тем налогам, предусмотренным общим режимом налогообложения, которые не подлежали уплате в связи с применением системы налогообложения в виде ЕСХН.
Следует отметить, что до внесения изменений в п. 4 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, не был обязан уплачивать пени за несвоевременную уплату перерассчитанных налогов и авансовых платежей по ним, однако Федеральным законом от 30.12.2008 года № 314-ФЗ внесена поправка, согласно которой указанный налогоплательщик уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.
При переходе на уплату ЕСХН и возврат на общий режим необходимо обратить внимание на учет убытков и принятие вычетов по НДС (таблица 2).
Таблица 5 - Иные условие перехода на уплату ЕСХН и возврата на общий режим налогообложения.
Переход на уплату ЕСХНПереход на общий режимУчет убытковУбыток, полученный налогоплательщиками при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на уплату ЕСХНУбыток, полученный налогоплательщиками при применении ЕСХН, не принимается при переходе на общий режим налогообложенияВычеты по НДССуммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями до перехода на уплату ЕСХН по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, при переходе на уплату ЕСХН, восстановлению (уплате) в бюджет не подлежатЕсли организация или индивидуальный предприниматель, перешедшие с уплаты ЕСХН на общий режим налогообложения, признаются налогоплательщиками НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, то суммы НДС, предъявленные им по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении НДС вычету не подлежат
В соответствии со ст. 346.4 НК РФ объектом налогообложения для целей исчисления ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Порядок определения и признания доходов и расходов определен ст. 346.5 НК РФ [1]. Согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ плательщики ЕСХН - организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы по ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ и доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам - 0%, 9%, 15% - предусмотренным п. 3 и п. 4 ст. 284 НК РФ. Индивидуальные предприниматели же при определении объекта налогообложения ЕСХН учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности, и не учитывают доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам 9% и 35% - предусмотренным п. 2, п. 4 и п. 5 ст. 224 НК РФ.
Рассмотрим основной вид дохода при исчислении ЕСХН - это доход от реализации товаров (работ, услуг), регламентированный п. 1 ст. 346.5 и ст. 249 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализация - это передача на возмездной (безвозмездной) основе в собственность другому лицу товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе обмен товарами, работами или услугами).
Доход от реализации - это выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. К таким доходам относится выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ). Сумма выручки - это все поступления, которые так или иначе связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. При этом не имеет значения, кто произвел оплату за проданную продукцию (работы, услуги). Например, это может сделать третье лицо, у которого с покупателем был проведен зачет встречных обязательств (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 № А56-26644/2006).
В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ указанные поступления учитываются в сумме выручки независимо от формы, в которой они получены, - денежной или натуральной. Суммы НДС, предъявленные покупателям товаров (работ, услуг) и имущественных прав, в составе выручки не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).
В целях гл. 26.1 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).
При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) и (или) имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
В частности, внереализационными доходами являются:
штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (п. 3 ст. 250 НК РФ). Основанием для учета санкций за нарушение обязательств является либо признание соответствующих сумм должником, либо вступление в законную силу решения суда об их взыскании. Сама по себе просрочка исполнения обязательства, при наступлении которой должнику могут быть предъявлены соответствующие претензии или подан иск в суд, не приводит к образованию внереализационного дохода (Письма Минфина России от 07.11.2008 № 03-03-06/2/152, от 06.10.2008 № 03-03-06/2/133) [8];
безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом Президиум ВАС РФ указывает, что применение данной нормы не ограничено только имущественными правами в виде прав требования к третьим лицам. Следовательно, п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит применению и при безвозмездном получении права пользования имуществом, например нежилыми помещениями (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98).
К безвозмездно полученному имуществу также относятся денежные средства, полученные ранее по договору займа и остающиеся в распоряжении заемщика в силу прощения заимодавцем этого долга (Письма Минфина России от 21.01.2009 № 03-03-06/1/27, от 31.12.2008 № 03-03-06/1/727, от 17.12.2008 № 03-03-06/1/691). Однако если заемщиком является российская организация и доля заимодавца в ее уставном капитале превышает 50%, прощенный долг не увеличивает налогооблагаемую прибыль согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом кредиторская задолженность в виде суммы процентов по займу, которая также списывается путем прощения долга, в любом случае включается в состав внереализационных доходов заемщика на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Однако пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае неприменим, так как здесь нет факта получения имущества, а происходит лишь освобождение от обязательства (Письма Минфина России от 31.12.2008 № 03-03-06/1/727, от 17.12.2008 № 03-03-06/1/691) [3].
кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), которая была списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). Причем, по мнению некоторых судебных инстанций, отсутствие приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности дает налогоплательщику возможность не включать ее сумму во внереализационные доходы (Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08, ФАС Центрального округа от 21.08.2008 № А09-6013/07-24 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.10.2008 № 14252/08)). Однако некоторые суды считают, что факта истечения срока исковой давности или возникновения других оснований для списания кредиторской задолженности достаточно для ее отражения во внереализационных доходах (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2008 № Ф04-7245/2008(16462-А46-37), от 01.09.2008 № Ф04-4998/2008(9884-А27-40)).
Перечень внереализационных доходов, установленный статьей 250 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных следует и те доходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 № А65-26079/07), за исключением, конечно, не учитываемых для целей налогообложения поименованных в ст. 251 НК РФ.
На сегодняшний день возникают споры по вопросу о правомерности невключения доходов в виде целевых поступлений из бюджета в состав доходов при исчислении ЕСХН. Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в том числе целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета и безвозмездные целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Вывод о том, что не включение доходов в виде бюджетных субсидий в состав доходов при исчислении ЕСХН правомерно, нашел отражение в Письме Минфина России от 24.04.2008 № 03-11-04/1/8 и арбитражной практике (Определение ВАС РФ от 30.12.2008 № ВАС-13735/08, Постановления ФАС ЗСО от 12.02.2008 № Ф04-772/2008(197-А27-23), ФАС УО от 25.06.2008 № Ф09-4546/08-С3). В Письме Минсельхоза России от 23.10.2007 № 16-4/638 со ссылкой на позицию Минфина также указано, что полученные сельскохозяйственными кооперативами в рамках целевых программ бюджетные средства в виде субсидий (субвенций) не учитываются при определении налоговой базы при условии использования указанных средств получателями по целевому назначению. Поскольку к рассматриваемому вопросу в настоящий момент подход неоднозначен, организации следует принять управленческое решение по вопросу включения в состав доходов целевых поступлений из бюджета и закрепить данное положение в учетной политике для целей обложения ЕСХН.
Рассмотрев порядок формирования и признания доходов, целесообразно перейти к принципам отнесения затрат к расходам в целях исчисления ЕСХН. Полный список расходов, которые налогоплательщик ЕСХН может применять определен п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Прежде чем перейти к перечислению содержащихся видов расходов, необходимо напомнить, что расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (рисунок 6). Следовательно, в случае если тот или иной вид затрат экономически оправдан и обоснован, оценен в денежной форме, документально подтвержден и задействован в деятельности, направленной на получение дохода, то налогоплательщик правомерно относит его к расходам.
Перечень расходов, представленный в ст. 346.5 НК РФ, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит, но необходимо отметить, что имеет место постоянное пополнение списка расходов нормативно-законодательными актами, вносящими поправки в действующее налоговое законодательство, в целях улучшения положения налогоплательщиков [16].
Определение некоторых видов расходов имеет прямую ссылку на нормы гл. 25 НК РФ, регламентирующую налог на прибыль организаций.
Для плательщиков ЕСХН предусмотрен отдельный порядок признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств и расходов на приобретение (создание) нематериальных активов.
В состав объектов основных средств и нематериальных активов включаются активы, которые признаются амортизируемым имуществом по правилам гл. 25 НК РФ. Данному виду присущ определенный порядок признания расходом, предусмотренный п. 4 ст. 346.5 НК РФ и представленный в таблице 3.
Определение срока полезного использования объектов основных средств производится исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Срок полезного использования объектов основных средств, не указанных в Классификации, устанавливается исходя из технических условий или рекомендаций организаций-изготовителей. Срок полезного использования нематериальных активов определяется по правилам п. 2 ст. 258 НК РФ [12].
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств и приобретение (создание) нематериальных активов учитываются только по тем основным средствам и нематериальным активам, которые используются при осуществлении деятельности, переведенной на уплату ЕСХН, и в течение налогового периода принимаются равными долями по итогам каждого отчетного периода (Письмо Минфина России от 02.02.2009 № 03-11-09/30) [5]. Аналогичный порядок учета расходов действует в случае достройки, дооборудования и реконструкции объектов основных средств (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств должны учитываться с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Признание расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств не зависит от того, за счет каких средств (собственных или заемных) приобретались основные средства (Письмо Минфина России от 28.06.2007 № 03-11-04/1/18).
Порядок признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств и расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов
Таблица 6
Основные средстваНематериальные активыВ период применения ЕСХНРасходы принимаются с момента ввода в эксплуатациюРасходы принимаются с момента принятия НМА на бухгалтерский учетДо перехода на уплату ЕСХНСтоимость основных средств и НМА включается в расходыСрок полезного использования до 3х лет включительнов течение первого календарного года применения ЕСХНСрок полезного использования от 3х лет до 15 лет включительноВ течение первого календарного года применения ЕСХН - 50% стоимости, второго календарного года - 30 % стоимости, и в течение третьего - 20% стоимостиСрок полезного использования свыше 15 летВ течение первых 10 лет применения ЕСХН равными долями от стоимостиУплата ЕСХН с момента постановки на учет в налоговом органеСтоимость основных средств и НМА принимается по первоначальной стоимости этого имущества, в порядке установленном законодательством о бух. учетеПереход на уплату ЕСХН с других режимов н/оРуководствоваться п. 6.1 и 9 ст. 346.6 НК РФ
Если плательщики ЕСХН реализуют приобретенные основные средства и нематериальные активы до истечения трех лет (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) с момента учета расходов на их приобретение в составе затрат для исчисления ЕСХН, то они обязаны пересчитать исчисленную налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов до даты реализации с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. К сожалению, положения ст. 346.5 НК РФ не уточняют, что понимается под моментом учета расходов - дата начала или окончания списания затрат. Полагаем, что контролирующие органы под указанной датой будут понимать дату, на которую расходы по объекту основных средств будут учтены полностью [8].
Относительно расходов, налогоплательщик ЕСХН должен помнить, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом особенностей, обозначенных в таблице 7.
При выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя.
Таблица 7. Порядок признания расходов при исчислении ЕСХН
Вид расходаПорядок признанияМатериальные расходыУчитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета н/ка, выплаты из кассы, в ином способе погашения задолженности - в момент такого погашенияРасходы на оплату трудаРасходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализацииУчитываются в составе расходов после их фактической оплатыРасходы на уплату налогов и сборовУчитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном н/комРасходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение нмаОтражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельностиПри передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права. Указанные расходы учитываются исходя из цены договора, но в размере, не превышающем суммы долгового обязательства, указанной в векселе.
Необходимо отметить положение пп. 3 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, согласно которому налогоплательщики ЕСХН, определяющие доходы и расходы в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
Организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с требованиями гл. 26.1 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по ЕСХН в Книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина РФ от 11.12.2006 № 169н.
Определение налоговой базы в целях исчисления ЕСХН содержится в ст. 346.6 НК РФ. Согласно п. 1 которой налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов [9]. На рисунке 5 представлены общие правила определения налоговой базы.
Рисунок 5 - Общие правила определения налоговой базы
Согласно п. 5 ст. 346.6. НК РФ налогоплательщики ЕСХН вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов.
При этом под убытком в целях настоящей главы понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.5 НК РФ [1].
Организации, которые до перехода на уплату ЕСХН при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на уплату ЕСХН выполняют правила, представленные в таблице 8.
Таблица 8
Переход на уплату ЕСХН с общего режима [8]Переход на общий режим с уплаты ЕСХН [8]на дату перехода на уплату ЕСХН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на уплату ЕСХН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщики осуществляют после перехода на уплату ЕСХНпризнаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения ЕСХН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисленияне включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на уплату ЕСХН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФрасходы, осуществленные организацией после перехода на уплату ЕСХН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на уплату ЕСХН, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода организации на уплату ЕСХНпризнаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения ЕСХН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Указанные доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на уплату ЕСХН в оплату расходов организации, если до перехода на уплату ЕСХН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НКматериальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к незавершенному производству на дату перехода на уплату ЕСХН, оплаченные до перехода на уплату ЕСХН, учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукциизатраты на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов, фактически оплаченные до перехода на уплату ЕСХН и не отнесенные на расходы при определении налоговой базы, включаются в налоговую базу на дату перехода на уплату ЕСХН
Далее рассмотрим изменения, которые произошли в 2013 году:
. Установлен уведомительный порядок перехода на ЕСХН, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на ЕСХН, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на ЕСХН.
В уведомлении указываются данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации.
. Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе.
. Организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на ЕСХН в установленные сроки, не признаются налогоплательщиками ЕСХН (п. 3 ст. 346.43 НК РФ).
При этом налогоплательщикам ЕСХН разрешено продолжать применять этот налоговый режим в следующем налоговом периоде в случае, если у вновь созданной организации или вновь зарегистрированного индивидуального предпринимателя, перешедших на ЕСХН, в первом налоговом периоде отсутствовали доходы, учитываемые при определении налоговой базы, и если они в текущем налоговом периоде не допустили нарушения ограничений, установленных пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 НК РФ.
Внесены изменения в порядок представления налоговой декларации и уплаты ЕСХН (п. 9 ст. 346.3, п. 5 ст. 346.9, п. 2 ст. 346.10 НК РФ). Так, если налогоплательщик ЕСХН прекратил предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕСХН, он в течение 15 дней обязан уведомить налоговый орган о прекращении такой деятельности с указанием даты ее прекращения, представить налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению им прекращена указанная предпринимательская деятельность и не позднее срока подачи налоговой декларации уплатить сумму налога. В настоящее время для налогоплательщиков ЕСХН действует один срок представления налоговой декларации по итогам налогового периода (календарного года) - не позднее 31 марта.
Уточнен порядок определения и признания доходов и расходов при исчислении ЕСХН, в частности, установлено, что:
в расходы не включаются суммы уплаченного ЕСХН;
в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат;
переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, установленного Центральным банком России, в целях главы 26.1 НК РФ не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.
2.Анализ налоговых поступлений в бюджет
Далее рассмотрим размеры поступлений ЕСХН в бюджет за период 2010-2012 гг. Размеры поступлений отражены в таблицах 9-11 [50].
Таблица 9 Отчет о налоговой базе и структуре начислений по единому сельскохозяйственному налогу за 2010 год
Наименование показателейКод строкиЗначения показателейВсего (гр.2+гр.3)в том числеорганизациииндивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйстваАБ123Сумма доходов (тыс.руб.)01016 023 75415 476 993546 761Сумма расходов (тыс.руб.)02016 051 63515 547 506504 129Налоговая база (тыс.руб.)030614 875565 33149 544Сумма убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах), уменьшающая налоговую базу за налоговый период (тыс.руб.)040363 761361 2272 534Сумма исчисленного единого сельскохозяйственного налога (тыс.руб.)05016 16413 3332 831Количество налогоплательщиков, представивших налоговые декларации по единому сельскохозяйственному налогу (ед./чел.)0602 1444061 738Контрольная сумма07033 072 33331 964 7961 107 537
Таблица 10 Отчет о налоговой базе и структуре начислений по единому сельскохозяйственному налогу за 2011 год
Наименование показателейКод строкиЗначения показателейВсего (гр.2+гр.3)в том числеорганизациииндивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйстваАБ123Сумма доходов (тыс.руб.)01014 107 59513 585 171522 424Сумма расходов (тыс.руб.)02014 058 09813 571 301486 797Налоговая база (тыс.руб.)030480 575427 62752 948Сумма убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах), уменьшающая налоговую базу за налоговый период (тыс.руб.)040202 092200 3221 770Сумма исчисленного единого сельскохозяйственного налога (тыс.руб.)05016 71213 6413 071Количество налогоплательщиков, представивших налоговые декларации по единому сельскохозяйственному налогу (ед./чел.)0602 0473901 657Контрольная сумма07028 867 11927 798 4521 068 667
Таблица 11. Отчет о налоговой базе и структуре начислений по единому сельскохозяйственному налогу за 2012 год
Наименование показателейКод строкиЗначения показателейВсего (гр.2+гр.3)в том числеорганизациииндивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйстваАБ123Сумма доходов (тыс.руб.)01014 441 05013 824 624616 426Сумма расходов (тыс.руб.)02014 031 80713 457 205574 602Налоговая база (тыс.руб.)030783 644727 93455 710Сумма убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах), уменьшающая налоговую базу за налоговый период (тыс.руб.)040391 804389 4072 397Сумма исчисленного единого сельскохозяйственного налога (тыс.руб.)05023 78520 5913 194Количество налогоплательщиков, представивших налоговые декларации по единому сельскохозяйственному налогу (ед./чел.)0601 4113461 065Контрольная сумма07029 673 50128 420 1071 253 394
Увеличение количества плательщиков ЕСХН в 2011 г. объясняется тем, что многие поняли положительные изменения в НК РФ по ЕСХН и экономическую выгоду данного специального режима налогообложения: ставка налога ЕСХН - 6 %, что в три раза меньше ставки налога на прибыль организаций (20 %) и почти в два раза меньше ставки налога на доходы физических лиц (13 %), к тому же при переходе на уплату ЕСХН сокращается общее количество уплачиваемых налогов.
Сельское хозяйство играет одну из важнейших функций в развитии
Удмуртской республики. Оно оказывает комплексное влияние на динамику развития территории. Для региона активно развивающееся сельское хозяйство, это:
наличие продуктов питания, выращенных в непосредственной близости от потребителя;
реализация мер, направленных на снижение продовольственной безопасности региона, государства;
снижение уровня безработицы в сельских поселениях и городах, расположенных поблизости;
рост численности предприятий различных форм собственности, основным видом деятельности которых является сельское хозяйство;
рост объемов налоговых поступлений в бюджеты различных уровней;
рост социально-экономического развития региона и уровня жизни населения.
Важность развития сельского хозяйства в стране неоднократно озвучивалась на различных уровнях государственного управления. В настоящее время действует приоритетный национальный проект «развитие агропромышленного комплекса» в Удмуртской Республике.
Целью сельскохозяйственного производства является выпуск в достаточном количестве продуктов питания, отвечающих требованиям потребителей. Это залог повышения качества жизни, как городского, так и сельского населения.
Значительный вклад в достижение данной цели вносит приоритетный национальный проект "Развитие агропромышленного комплекса», который реализуется по трем направлениям:
Ускоренное развитие животноводства.
Стимулирование развития малых форм хозяйствования на селе.
Обеспечение доступным жильем молодых специалистов и их семей на селе.
Также в Удмуртии реализуются государственная программа Удмуртской республики "Развитие сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия" на 2013 - 2020 годы».
Цель государственной программы - Создание условий для увеличения объема производства высококачественной сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки за счет модернизации отраслей агропромышленного комплекса в условиях развития экологичного производства и ускоренного воспроизводства имеющихся ресурсов.
Общий объем финансирования мероприятий государственной программы за счет средств бюджета Удмуртской Республики составляет 15344487,14 тыс. рублей.
Государственная программа предусматривает комплексное развитие всех отраслей и подотраслей, а также сфер деятельности агропромышленного комплекса республики. В ходе реализации государственной программы: - увеличатся объемы производства продукции сельского хозяйства (среднегодовой индекс производства продукции сельского хозяйства всех категорий (в сопоставимых ценах) составит 101,4%);
рентабельность сельскохозяйственных организаций составит не менее 8,5%;
коэффициент обновления тракторного парка составит 5%;
энергообеспеченность парка сельскохозяйственной техники составит 105 л/с на 100 га;
энергоемкость сельскохозяйственного производства снизится на 10%;
степень безопасного в ветеринарно-санитарном отношении сырья животного и растительного происхождения от общего количества исследований составит 99,9 %;
количество случаев заболеваемости животных заразными болезнями на территории Удмуртской Республики снизится на 20%;
уровень газификации домов (квартир) сетевым газом достигнет 53,8%;
обеспечение сельского населения питьевой водой достигнет 71,69%;
среднемесячная номинальная заработная плата в сельском хозяйстве увеличится в 2,1 раза к уровню 2012 года и достигнет 21993 рублей.
В случае достижения вышеназванных показателей эффективность и прибыльность предпринимательской активности на селе может возрасти, что в свою очередь приведет к увеличению поступлений в бюджет ЕСХН.
3.Существующие проблемы в системе налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей и перспективы совершенствования системы
3.1Проблемы в системе налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей
Введение в Налоговый кодекс РФ ЕСХН явилось для многих предпринимателей, работающих в отрасли производства сельхозпродукции, весьма серьезным подспорьем. В частности, данный налоговый режим позволил многим субъектам малого бизнеса позволил значительно оптимизировать свои расходы, в том числе и за счет снижения налоговой нагрузки. Налоговый период при ЕСХН дает возможность предпринимателям, чей бизнес имеет сезонный характер, подготовить к сроку уплаты налога необходимую денежную сумму. Что позволяет не только избежать санкций со стороны налоговых органов, но и произвести более эффективное распределение полученных доходов.
Отметим, что аналоги данного режима есть и в других странах. Например, в Украине предусмотрен фиксированный сельскохозяйственный налог, условия применения которого, схожи с российскими. Действуют подобные специальные режимы и в других европейских странах.
Поэтому перспективность данного режима очевидна, сами предприниматели указывают на это, выбирая из года в год единый сельскохозяйственный налог. В ближайшее время не исключено, что его плательщиков станет больше. Во-первых, правительство все активней поддерживает малый бизнес в сельском хозяйстве. Во-вторых, ЕСХН в 2013 году получил ряд изменений, которые делают данный режим еще более удобным для использования. В-третьих, динамика развития сельхоз отрасли такова, что прибыльность в ней не стабильна, что вызвано как спецификой производства, так и экономической ситуацией. Поэтому единый сельскохозяйственный налог в 2013году по-прежнему будет востребован в предпринимательской среде [26].
Напомним, что использование данного специального налогового режима требует ежегодного уведомления об этом налоговых органов. В связи с чем, предприниматели, применявшие ЕСХН в 2012 году, должны были еще до 20 декабря прошлого года подать соответствующее заявление в налоговые органы по месту регистрации. С этого же года, подается уведомление об использовании единого сельхозналога и уже до конца текущего года.
Привилегии, которые производитель сельскохозяйственной продукции получает при переходе на ЕСХН, не столь значительны как кажутся на первый взгляд. Предприятия при переходе должны принимать во внимания множества факторов.
К преимуществам ЕСХН можно отнести:
·замещение совокупности налогов (налог на прибыль, НДС, налог на имущество) на один (ЕСХН), вследствие чего облегчается налоговая нагрузка на малые и средние предприятия;
·отвлечение из оборота денежных средств, расходуемых на оплату авансовых платежей и налогов, возникает в 2 раз реже;
·основные средства, приобретённые в период применения ЕСХН, списываются единовременно с момента их ввода в эксплуатацию;
·нет обязанности выписывать счета-фактуры, вести журнал полученных и выданных счетов-фактур, а также книг покупок и продаж, по причине освобождения от уплаты НДС;
·Авансы от покупателей, включены в доход (кассовый метод учета)
Среди недостатков режима можно выделить:
·обязательным условием при переходе на ЕСХН является доля реализации с/х продукции или улова водных биологических ресурсов не менее 70 % в общей выручки предприятия;
·предприятия, применяющие ЕСХН, не освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета в полном объеме. Причем помимо общих требований, организации должны соблюдать и отраслевые рекомендации по ведению учета;
·доходы учитываются по кассовому методу, следовательно, предприятиям на режиме ЕСХН не выгодно использовать отсрочку платежа, в результате чего, покупатели могут выбрать другую компанию для сотрудничества;
·перечень расходов, признаваемых при ЕСХН (приведен в п. 1 ст. 346.5 НК РФ), более ограничен, чем при ОСН.
·компания, применяющая ЕСХН, не имеет права предъявить к вычету из бюджета НДС. На практике, если сельхозпроизводитель работает на общей системе налогообложения, то большую часть своей продукции он реализует по ставке 10%, а закупают материалы, технику, ГСМ со ставкой НДС 18%. Получается, что сумма НДС, уплаченная поставщикам и подрядчикам, оказывается выше, чем полученная от его покупателей и подлежащая уплате в бюджет. Поэтому такой плательщик вместо уплаты НДС имеет право на получение возмещения налога из бюджета в сумме этой разницы. При системе ЕСХН компания «скрыто» платит НДС поставщику (НДС включен в цену товара), а согласно НК РФ не имеет права предъявить к вычету из бюджета. Фактически сельхозпроизводитель платит данный налог и находится не в выигрыше, поскольку увеличиваются его затраты [33].
3.2Перспективы совершенствования системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей
Сельскохозяйственные товаропроизводители постепенно переводятся на оплату всей совокупности налогов и сборов, предусмотренных действующим налоговым законодательством. Однако в силу традиционного тяжелого финансового положения отрасли в целом, увеличение налоговой нагрузки может привести к снижению экономической активности субъектов сельского хозяйства.
Решение данной проблемы заключается не в предоставлении новых налоговых льгот взамен ликвидируемых, а в обеспечении таких условий налогообложения, которые бы учитывали специфику производственного процесса, а также особенности финансовых потоков в сельском хозяйстве. Это может быть достигнуто, в частности, через внесение изменений в механизмы исчисления и уплаты основных налогов в рамках общего подхода к налогообложению.
Предложение о переносе сроков исполнения налоговых обязательств сельскохозяйственными производителями на конец календарного года сделано с точки зрения анализа положительных и отрицательных моментов такого подхода к налогообложению сельского хозяйства. Такой подход приведет к следующим позитивным последствиям налогообложению сельскохозяйственных производителей (в первую очередь в растениеводстве), деятельность которых носит сезонный характер:
) учитывая неравномерное поступление финансовых ресурсов в распоряжение сельскохозяйственных производителей в течение календарного года, уплата налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, единого сельскохозяйственного налога будет связана с фактическими возможностями сельскохозяйственных производителей по исполнению своих налоговых обязательств;
) позволит сельскохозяйственных производителям не отвлекать свободные финансовые ресурсы, которые могли бы быть использованы в производственных целях, в течение производственного цикла;
) позволит значительно повысить финансовую устойчивость, как отдельных экономических субъектов, так и отрасли в целом [31].
Одни из налогов, оказывающим значительное влияние на деятельность сельскохозяйственных производителей, является налог на добавленную стоимость. Многими учеными высказывается мнение о том, что данный налог оказывает негативное влияние на отрасль. Так, основным недостатком, по мнению исследователей, является то, что НДС отвлекает оборотные средства из хозяйственного оборота экономических субъектов, а также обеспечивает увеличение цены реализации и снижает конкурентоспособность продукции отрасли. Анализ положений Налогового кодекса РФ, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, не позволяет говорить только о негативном воздействии данного налога. Конструкция НДС предусматривает возможность зачета суммы налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в производственной деятельности. В тоже время использование пониженных ставок, налога в отношении реализуемой сельскохозяйственной продукции приводит к тому, что сумма НДС, начисляемая сельскохозяйственными производителями; нередко равна либо меньше суммы НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг).
Необходимо отметить, что эффект от освобождения от уплаты таких налогов, как налог на прибыль, налог на имущество и страховые взносы в-; государственные социальные фонды, проявляется в снижении величины налоговой нагрузки на сельскохозяйственных товаропроизводителей. В тоже; время эффект от освобождения от обязанности по исчислению и уплате НДС не является: столь однозначным. Более того, в ряде случаев; такое освобождение означает потерю своих контрагентов, в силу невозможности для последних принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг).
На практике это означает, что большинство организаций и индивидуальных предпринимателей, работающих на специальных налоговых режимах, к которым относится и ЕСХН, должны реализовывать свою продукцию (работы, услуги) либо конечному потребителю, либо контрагенту, также не являющемуся плательщиком НДС. Защищаемые государством данные налогоплательщики стали невыгодными партнерами для прочих контрагентов. Это происходит из-за того, что при приобретении товаров (продукции) у таких предпринимателей покупатели не могут принимать по ним налог на добавленную стоимость к зачету, хотя сами предприниматели при приобретении сырья, материалов, комплектующих и т.д. налог уплатили.
В случае, когда товар на какой-либо стадии проходит через предпринимателя, освобожденного от уплаты НДС, промежуточный потребитель становится плательщиком указанного налога, но не с добавленной стоимости, а со всей стоимости товара. Налог на добавленную стоимость, присутствующий в составе цены приобретаемого товара, он уже возместил продавцу данного товара. Налицо факт двойного налогообложения - потребитель платит удвоенный налог на добавленную стоимость на один и тот же товар. В этом случае НДС начисляется не только на стоимость товара, но и на величину налога на добавленную стоимость, входящего в цену данного товара. В результате имеют место значительное увеличение отпускной цены товара, снижение его ликвидности. Сложилась даже практика уменьшения цены реализации на сумму НДС, т.е.налогоплательщик, применяющий специальный налоговый режим теряет дважды: не может зачесть НДС с приобретаемой продукции и вынужден снизить цену на сумму НДС, чтобы с ним было выгодно работать покупателю, являющемся плательщиком НДС [36].
Таким образом, целесообразность перехода на уплату ЕСХН (пока ставка налога на прибыль не начнет расти) будет преимущественно зависеть от того, насколько снижение отпускных цен будет компенсировано за счет экономии на неуплате налога на имущество и страховых взносов в государственные социальные фонды.
Но в целом проанализировав позитивные и негативные моменты, автором предложено изменение порядка уплаты НДС сельскохозяйственными товаропроизводителями, применяющими режим единого сельскохозяйственного налога, основанное на целесообразности исполнения налоговых обязательств по НДС в соответствии с порядком, установленным ст. 145 НК РФ, что позволит сохранить режим возвратности сельскохозяйственным- товаропроизводителям уплаченной поставщикам суммы налога и увеличить объем реализации сельскохозяйственной продукции.
Анализ практики применения специального налогового режима, а также обзор научных исследований по данному вопросу позволил выявить ряд положений, оказывающих неоднозначное воздействие на экономическое положение, а также хозяйственную деятельность сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Заключение
В настоящее время наблюдается тенденция к унификации налогового законодательства, а также к повсеместному сокращению льгот и иных преференций для отдельных субъектов хозяйствования. В отношении сельского хозяйства данная тенденция проявляется:
в постепенном увеличении ставки налога на прибыль в отношении деятельности, связанной с производством сельскохозяйственной продукции - до 20% с 2013 года;
в отмене льгот по налогу на имущество для сельскохозяйственных организаций на федеральном уровне в связи с введение главы 30 Налогового кодекса РФ "Налог на имущество организаций";
в постепенной отмене льгот в виде пониженной ставки по платежам в государственные социальные фонды (в 2011-2012 годах будут уплачиваться страховые взносы в Пенсионный фонд по тарифу 16%, в 2013-2014 годах -по тарифу 21%, с 2015 года будут уплачиваться страховые взносы в Пенсионный фонд по тарифу 26%);
в увеличении роли земельного налога, в связи с переходом на использование результатов кадастровой оценки земель.
Необходимо отметить, что:
Во-первых, применение единого сельскохозяйственного налога позволяет снизить налоговую нагрузку на хозяйствующие субъекты, что является актуальным не только для сельского хозяйства, но и для других отраслей экономики. Критерий закрепляет целевой характер использования специального налогового режима только субъектами сельского хозяйства.
Во-вторых, критерий позволяет ограничить использование единого сельскохозяйственного налога в смежных отраслях. Освобождение от исчисления и уплаты налога на имущество при переходе на ЕСХН, а также возможность принятия в качестве расходов по единому сельскохозяйственному налогу затрат, связанных с приобретением основных средств, стимулирует сельскохозяйственных товаропроизводителей к приобретению дополнительного производственного оборудования. В таких условиях увеличивается количество хозяйствующих субъектов, которые наряду с производственной деятельностью занимаются оказанием услуг с использованием сельскохозяйственной техники (подготовка почв, посев, сбор урожая). Этот вид деятельности характеризуется более высокой рентабельностью по сравнению с сельскохозяйственным производством. Однако нормы единого сельскохозяйственного налога не должны распространяться на хозяйствующие субъекты, формально занятые сельскохозяйственным производством, а фактически - специализирующие в области оказания услуг.
Список литературы
1.Абанина С.С. Единый сельскохозяйственный налог: правовое регулирование, бухгалтерский учет, налогообложение /Москва: ЗАО Юстицинформ, 2011. 208 с.
2.Александров И.М. Налоги и налогообложение: учебник / И.М. Александров. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2009. - 318 с.
.Барулин C.B. Налоги и налогообложение: учебник / C.B. Барулин, О.С. Кириллова, Т.В. Муравлева. Москва: Экономистъ, 2009 . - 398с
.Барулин C.B. Теория и история налогообложения: учеб. пособие / C.B. Барулин. Москва: Экономистъ, 2011 .-319 с.
.Барулин C.B. Сущность финансов: новые реалии / C.B. Барулин // Финансы и кредит. 2010. -№ 5. 2-8 с.
.Барулин C.B., Жирова Г.В. Специальные налоговые режимы: теоретические и организационные основы// Финансы. 2008. - №10. 20 с.
.Бессонова A.JI. Особенности льготного налогообложения предприятий агропромышленного комплекса / А.А. Бессонова, О.В. Дмитриенко // Налоговое планирование. 2012. - № 3. 9-20 с.
.Варакса H.H. Формирование системы налоговых платежей на сельскохозяйственных предприятиях: автореф. дис. канд. экон. наук / H.H. Варакса; орловский ГТУ, Орел, 2011. - 24 с.
.Васильева A.A. Гурвич Е.Т. Отраслевая структура российской налоговой системы// Проблемы прогнозирования. 2011. -№ 3.
.Вылкова Е.С. Налоговое планирование / Е.С. Вылкова, М.В. Романовский. СПб.: Питер. 2009. - 634 с.
.Выскребенцев И.К. Особенности налогообложения предприятий, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции / И.К. Выскребенцев // Финансы. 2012 . - №8. 25-29 с.
.Выскребенцев И.К. Налогообложение предприятий, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции / И.К. Выскребенцев // Финансы.- 2012.- №2. 27-32 с.
.Досмухамедимов P.M. Экономическая безопасность России как основа политической стабильности общества//М.: Из-во экономическо-правовой литературы, 2010. 152с.
.Евстигнеев E.H. Основы налогового планирования / E.H. Евстигнеев. -СПб.: Питер, 2009, 288 с.
.Евстигнеев E.H. Основы налогообложения и налогового законодательства / E.H. Евстигнеев, Н.Г. Викторова, СПб.: Питер, 2011, - 256 с.
.Единый сельскох-ный налог: правовое регулирование, бухгалтер, учет, налогообложение. М.: Юстицинформ, 2009. 208с.
.Злобина JI.A. Практика оптимизации налоговой нагрузки экономического субъекта / JI.A. Злобина, М.М. Стажкова Москва: Академический Проект, 2010.- 112 с.
.Маршалл А. Принципы политической экономии Т2.//Пер. с анг. М.: Прогресс, 1984.-308С.
.Миндрин A.C. Налогообложение и аренда сельскохозяйственных угодий// Рос. акад. с.-х. наук. М.,2008.- 273с.
.Налоги в условиях экономической интеграции // Под редакцией B.C. Барда, Л.П. Павловой/ Финансовая Академия при Правительстве РФ. М.: КноРус, 2003." 288с.
.Николайчук O.A. Налоги в системе аграрных отношений // СНб.: Изд-во СНбГУ, 2009 158с.
.Никольский С.А. Аграрный курс России//М.: КолосС, 2010. 376с.
.Новичкова H.A. Глобализация сельского хозяйства: содержание, закономерности, последствия, Изд-во Саратовского ун-та, 2012. 113с.
.Общая характеристика и признаки расходов, учитываемых при налогообложении прибыли//Налоговый вестник. -2009.-№ 6.
.Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий за 2002 год// Барнаул. Издательство Статистика, 2003. 108с.
.Навлова, JI.H. Налоги и воспроизводство: сущность, значение Монография.//Павлова Л.П., Пинская.М.Р., 2010. 144с.
.Пансков В.Г. Российская система налогообложения: проблемы развития.- М.: МЦФЭР, 2009.- 240с.
.Печенкина В.В. Воспроизводство и повышение эффективности использования земельных ресурсов сельского хозяйства: Теория, методология, практика. Дис. д-ра экон. наук. М., 2011. 323с.
.Полюбина И.Б. Государство и аграрный сектор России: штрихи истории и современность // Вестник ФА. М. 2001.-№ З.-С. 60-69
.Растянников В.Г. Экономический рост в аграрном секторе России: проблемы XX в. М.: Статистика России, 2009. 287с.
.Рикардо Д. Начала политической экономии и налогообложения. Шедевры мировой экономической мысли. Т 2.//Петрозаводск. -1993. -220с.
.Родионова В.М. Федотова М.А. Финансовая устойчивость предприятий в условиях инфляции. М.: Перспектива.-2010.- С.97.
.Российский АПК и мировые продовольственные рынки. Труды НАЭКОР. Вып. 4. Т. 1У//Издательство МСХА. 2012.-354с.
.Рылько Д.Н. Новые сельскохозяйственные операторы: рынок средств производства и вертикальная интеграция //Рынки факторов производства в АПК России (материалы научной конференции Голицыно-П)
.Рыманов А.Ю. Государственное регулирование финансово-экономической устойчивости сельскохозяйственных предприятий//Новосибирск: Экор., 2012. 167с.
.Рыманов А.Ю. Проблемы функционирования специального налогового режима в аграрном секторе// Финансы и кредит.- 2009. № И. - С. 44-47.
.Сёмин А. Н., Селиванова Г. П. Учет и налогообложение в фермерских хозяйствах. М.: Финансы и статистика, 2009. 85с.
.Соколов A.A. Теория налогов.//М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2010. -506с.
.Солопов В., Жидков С. Формы и методы государственного регулирования регионального продовольственного рынка в условиях переходной экономики // Экономист. 2011. - N 3. - С. 92-96
.Торгашева O.A. Налогообложение в системе государственного регулирования сельскохозяйственного производства// Дис. канд. экон. наук. Москва, 2007.-183с.
.Трубицын П.И. Налогообложение сельского хозяйства в экономической стратегии государства// Дис. канд. экон. наук. Воронеж, 2009. -137с.
.Фоломьев А.И. Экономическая динамика и устойчивость хозяйственных систем// Экономическая устойчивость и инвестиционная: активность. М.: РАГС-2006. - С. 8-10.I
.Ханин Г.И. Фомин Д.А. Продовольственный комплекс России: альтернативная оценка финансового положения // Проблемы прогнозирования. 2009. - № 3. - С 80-90.
.Хоружий Л.И. Проблемы теории, методологии, методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве / М.: Финансы и статистика, 2010. 460с.
.Храмова И.Г. Вертикальная интеграция в продовольственном комплексе России (деятельность агрохолдингов) http://www.iet.ru/publication.php?folder-id=44&category-id= 1561 &list-page=l
.Черкасова И.В. Рациональное использование природно-климатических условий как фактор экономического развития региона (На примере Оренбургской области)//Дис. канд. экон. наук. Оренбург, 2010.- 183с.
.Шаповал Е.В. Специальный налоговый режим в сельском хозяйстве// Дис. канд. экон. наук. Москва, 2013. 121с.
.Яруллин P.P. Земельные рентные платежи сельскохозяйственных предприятий. М.: Финансы и статистика, 20. 163с.
.Данные по размерам налоговых платежей в Удмуртской республике http://www.r18.nalog.ru/statistic/statforms/