Налог на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций

Курсовая работа

Налог на прибыль организаций

Содержание

1. Налог на прибыль российских организаций

.1 Общий порядок уплаты налога

.2 Налоговая база по налогу на прибыль

.3 Налоговый учет

.4 Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

.5 Отражение в балансе, отчете о прибылях и убытках и в пояснениях к бухгалтерской отчетности отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств

. Налог на прибыль иностранных организаций

.1 Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации

.2 Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации

Список литературы

1. Налог на прибыль российских организаций

 

.1 Общий порядок уплаты налога

налог прибыль бухгалтерский иностранный

Расчеты организации с бюджетом по налогу на прибыль осуществляются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

Налог на прибыль организаций уплачивают:

-   российские организации;

-        иностранные организации, получающие доход на территории РФ через постоянное представительство и (или) от источников в РФ.

Объектом обложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком (П):

П = Д - Р,

где Д - доходы организации, руб.; Р - расходы организации.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является год; отчетным периодом может быть или квартал, или месяц.

Датой признания доходов и расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является момент их начисления, независимо от сроков поступления или перечисления денежных средств или передачи имущества.

#M12293 8 901765862 79 4291814449 2505793570 3154 4009851204 32243094 124727081 2827Датой реализации товаров признается день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством. Дата реализации работ соответствует дата подписания документа, подтверждающего передачу результатов этих работ. Датой реализации услуг признается день оказания этих услуг. Датой реализации имущественных прав следует признавать день перехода указанных прав приобретателю.

Расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки. То есть при осуществлении расходов период их учета определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. В частности, при приобретении лицензии на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по 1/36 от общей стоимости лицензии.

В случае если сделка не содержит конкретных условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов - равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.

Организации имеют право дату признания доходов устанавливать по кассовому методу, если в среднем за квартал за предыдущие четыре квартала сумма выручки без НДС не превысила 1 млн руб.

В этом случае доход признается в день поступления денежных средств или имущества, а расходы признаются в день их фактической оплаты. Амортизация учитывается в составе расходов только по оплаченному амортизируемому имуществу. Налоги признаются расходами только после их оплаты.

При этом для определения дальнейшей возможности применять кассовый метод организация ежеквартально исчисляет контролируемый показатель путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. В случае если полученный показатель окажется больше одного миллиона рублей, налогоплательщик обязан учесть доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления начиная с начала этого налогового периода и, соответственно, пересчитать все налоги за истекшие отчетные периоды.

Сроки оплаты налога на прибыль установлены в следующем порядке:

•  если организация в предыдущие четыре квартала имела выручку в среднем за квартал больше 10 млн. руб., то она уплачивает в течение текущего квартала авансовые платежи до 28 числа каждого месяца квартала следующим образом:

в первом квартале - ежемесячно в сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода (согласно писем Минфина России - в первом квартале текущего года надо брать авансовый платеж по налогу на прибыль за третий квартал предыдущего года);

во втором квартале - ежемесячно в размере 1/3 авансового платежа, исчисленного за предыдущий квартал; - в третьем квартале - ежемесячно в размере 1/3 разницы между суммой авансового платежа за полугодие и авансового платежа за первый квартал;

в четвертом квартале - ежемесячно в размере 1/3 разницы между суммой авансового платежа за 9 месяцев и авансового платежа за полугодие.

По итогам каждого квартала до 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, производится окончательный расчет с бюджетом по фактической сумме налога на прибыль за квартал. Уплата налога на прибыль по итогам года производится до 28 марта следующего за отчетным года;

•  если организация в предыдущие четыре квартала имела выручку в среднем за квартал не более 10 млн. руб., то она уплачивает налог на прибыль по фактически полученной прибыли за квартал до 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, уплата налога за год производится до 28 марта следующего за отчетным годом;

•        на добровольной основе организация может принять решение об уплате налога на прибыль ежемесячно по фактически полученной прибыли, уплата налога в этом случае производится до 28 числа месяца, следующего за отчетным. По итогам года налог уплачивается до 28 марта года следующего за отчетным.

Налоговые декларации сдаются налогоплательщиками в следующие сроки:

-   по истечении отчетного периода - по упрощенной форме до 28 числа месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем, кварталом);

- по истечении налогового периода (года) - до 28 марта года, следующего за отчетным годом.

Расчет налога на прибыль производится нарастающим итогом с начала налогового периода (года) до окончания отчетного периода (квартала, месяца) (Нпр l):

Нпр l = П l × Спр /100 - Нпр l-1,

где П l - налоговая база (прибыль) по налогу на прибыль за l-й период, руб.; Спр - ставка налога на прибыль, %; Нпр l-1 - налог на прибыль, начисленный за предыдущий отчетный период, руб.; l - номер периода, за который начисляется налог ( 1-й квартал, полугодие, 9 месяцев, год - при поквартальной уплате налога или 1 месяц, 2 месяца и т.д. - при помесячной уплате налога).

Ставка налога на прибыль установлена в размере 20 %, в том числе (с 1 января 2009 г.):

·  в федеральный бюджет - 2 %;

·        в бюджет субъектов РФ - 18 % (региональные власти могут снизить ставку до 13, 5%).

До 2009 г. ставка налога на прибыль равнялась 24 %, в том числе в федеральный бюджет 6,5 %, в региональный бюджет - 13,5 %.

При наличии у организации обособленных подразделений начисление и уплата налога на прибыль производится следующим образом:

-   в федеральный бюджет - по месту нахождения организации без распределения налога по обособленным подразделениям;

-        в бюджет субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований - по месту нахождения каждого обособленного подразделения, исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.

С 2006 г. если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, уведомив до 31 декабря года, предшествующего новому налоговому периоду, о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Сдавать отчетность и платить налог на прибыль по заграничным обособленным подразделениям необходимо по местонахождению головного подразделения.

Прибыль, приходящаяся на обособленное подразделение (Поб), рассчитывается следующим образом:

Поб = Побщ × Крас,

где Побщ - общая сумма прибыли, полученная по организации, руб.; Крас - коэффициент распределения общей прибыли между головной организацией и ее обособленными подразделениями.

Коэффициент распределения (Крас)определяется:

Крас = [УВсп (УВрот) + УВос] / 2,

где УВсп - удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) организации в целом; УВос - удельный вес средней остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения в средней остаточной стоимости основных средств организации в целом за отчетный период.

Если на балансе обособленных подразделений нет основных средств, то расчет надо делать следующим образом:

Крас = [УВсп (УВрот) + 0] / 2

Выбор показателя для расчета данного коэффициента (удельный вес среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда) производится организацией самостоятельно в своей налоговой учетной политике.

Среднесписочная численность работников определяется по правилам, установленным постановлением Росстата от 13 октября 2008 г № 258.

Среднесписочная численность производится только по работникам, с которыми заключены трудовые договоры. Работающих в организации по договорам подряда и совместителей в расчет не включают. Время работы работников организации, работающих полный день, включают в расчет полностью, за исключением женщин, находящихся в отпуске по беременности и родам и в отпуске по уходу за ребенком, а также сотрудников, находящихся в учебных отпусках без сохранения зарплаты; время работы работников, работающих неполный день, учитывается пропорционально отработанному времени.

Расчет среднесписочной численности (Чср) производится следующим образом:

,

где Чспм - сумма списочной численности сотрудников, работающих полный день, за каждый календарный день м-го месяца, чел.; Дкалм - число календарных дней в м-ом месяце, дни; Тфм - общее количество отработанных человеко-часов сотрудниками, работающими неполный день, в м-ом месяце, час.; Тдн - продолжительность рабочего дня в часах, исходя из продолжительности рабочей недели, установленной в организации (при 40-часовой неделе - 8 часов; при 36-часовой неделе - 7,2 часа; при 24-часовой неделе - 4,8 часа); Трабм - число рабочих дней по календарю в м-ом месяце; 12 - число месяцев в году (12 месяцев принимается в расчете даже в том случае, если организация проработала не целый год).

Если в результате расчета получится нецелое число, то оно округляется по правилам округления (менее 0,5 единицы - отбрасывается; 0,5 единицы и более - округляется до целой единицы).

В налоговые органы сведения за предшествующий год необходимо сдавать до 20 января по утвержденной налоговыми органами форме.

Средняя остаточная стоимость основных средств (СИ) за l-й отчетный период (первый квартал, 6 месяцев, 9 месяцев) и среднегодовая остаточная стоимость основных средств за год определяется следующим образом :

- за 1 квартал: СИ3= ( И1 + И2 + И3 + И4) / 4,

за 6 месяцев: СИ6 = (И1 + И2 + И3 + И4 + И5 + И6 + И7) / 7 ,

за 9 месяцев: СИ9 = (И1 + И2 + И3 + И4 + И5 + И6 + И7 + И8 + И9 + И10) / 10 ,

за год: СИгод =(И1 + И2 + И3 + И4 + И5 + И6 + И7 + И8 + И9 +И10 + И11 + И12 + И13) / 13 ,

где И1, И2, И3, И4, И5, И6, И7, И8, И9, И10, И11, И12, И13 - остаточная стоимость основных средств организации по состоянию соответственно на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1мая, 1июня, 1 июля, 1августа, 1 сентября, 1 октября, 1 ноября, 1 декабря, 31 декабря отчетного года, рассчитанная по данным налогового учета.

Организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным способом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.

1.2 Налоговая база по налогу на прибыль

Налоговая база (прибыль) за отчетный (налоговый) период для исчисления налога на прибыль (П) определяется следующим образом:

П = [( Др - Рр + Двн - Рвн) - Днр] - Упр + Пцб, (1)

где Др - доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, руб.; Рр - расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, руб.; Двн - внереализационные доходы, руб.; Рвн - внереализационные расходы, руб.; Днр - доходы, не облагаемые налогом на прибыль (доходы от долевого участия и по государственным ценным бумагам); Упр - убытки прошлых лет, перенесенные на будущее; Пцб - прибыль по ценным бумагам.

Составляющие приведенной формулы (1) рассмотрены далее.

Доходы от реализации (Др)

Согласно #M12293 16 901714421 1265885411 25197 378870661 2054173439 2505793570 25197 4294967262 658433188статье 41 НК РФ#S доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Величина доходов определяется исходя из цен сделки. В случае получения доходов в натуральной форме, доходы определяются исходя из рыночных цен, формируемыми в порядке, установленном статьей 40 НК РФ#S.

В состав доходов от реализации включается выручка от реализации продукции, работ, услуг собственного производства; приобретенных товаров; имущественных прав, амортизируемого имущества; прочего имущества; прав требования; прав требования как реализации финансовых услуг; продукции, работ, услуг обслуживающих производств и хозяйств.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с #M12291 901714421НК РФ#S налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К подобным налогам относятся налог на добавленную стоимость#S, акциз #S.

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, то доходы от реализации определяются как произведение суммы, выраженной в иностранной валюте, на курс рубля к иностранной валюте, установленного ЦБ РФ, на дату реализации. У налогоплательщика, использующего метод начисления, возникающие при этом курсовые разницы (положительные, отрицательные) учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

В аналогичном порядке определяется выручка от реализации и в случаях, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах. При этом используется курс условной единицы, исходя из курса ЦБ РФ на дату реализации (если курс условной единицы соотнесен с официальным курсом иностранной валюты).

Возникающие при этом суммовые разницы (положительные, отрицательные), если налогоплательщик использует метод начисления, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах, и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установленную сторонами для определения цены договора.

С 2006 г. в случае если в договоре будут установлены скидки и премии покупателям за достижение определенных результатов, то продавец может их учесть в составе внереализационных расходов.

Определение дохода комитента (принципала) от реализации товаров, работ, имущественных прав при реализации через комиссионера определяется на дату реализации, заявленную в отчете или извещении комиссионера (агента).

Доходы от реализации (Др) определяются следующим образом:

Др = Впру +Вт + Вип +Ваи +Впи +Впт + Вфу +Вобс,

где Впру - выручка от реализации продукции, работ, услуг собственного производства; Вт - выручка от реализации покупных товаров; Вип - выручка от реализации имущественных прав; Ваи - выручка от реализации амортизируемого имущества; Впи - выручка от реализации прочего имущества; Впт - выручка от реализации прав требования; Вфу - выручка от реализации прав требования как реализации финансовых услуг; Вобс - выручка от реализации товаров, работ, услуг объектами обслуживающих производств и хозяйств.

Расходы организации (Рр)

Для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие определенным требованиям #S. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если цена приобретаемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, то расходы определяются как произведение суммы, выраженной в иностранной валюте, на курс рубля к иностранной валюте, установленного ЦБ РФ, на дату оприходования материальных ценностей (принятия работ, услуг). У налогоплательщика возникающие при этом курсовые разницы (положительные, отрицательные) учитываются в составе внереализационных расходов (доходов).

В аналогичном порядке определяются расходы и в случаях, если цена приобретаемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах. При этом используется курс условной единицы, исходя из курса ЦБ РФ на дату реализации (если курс условной единицы соотнесен с официальным курсом иностранной валюты).

Возникающие при этом суммовые разницы (положительные, отрицательные) учитываются в составе внереализационных расходов (доходов).

С 2006 г. в случае если в договоре будет установлены скидки и премии покупателям за достижение определенных результатов, то покупатель может их учесть в составе внереализационных доходов.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 271, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном НК РФ.

П#Sеречень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым. Таким образом, для того, чтобы учесть расходы, возникшие у налогоплательщика при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы должны отвечать указанным выше принципам#M12293 3 901765862 7716000 2255137399 1873752352 1206015490 77 4294967262 3214047859 4241973515#S. Следует также иметь в виду, что предусмотрен специальный перечень расходов, который вообще не учитывается для целей налогообложения (табл. 3).

Расходы, уменьшающие доходы от реализации (Рр), определяются так:

Рр = ( Рпру + Рт + Рип + Раи + Рпи + Рпт + Рфу +Робс) -Уаи -Уфу -Упт -Уобс + Уопр , (2)

где Рпру - расходы на производство и реализацию продукции, работ, услуг;

Рт - расходы на приобретение и реализацию покупных товаров;

Рип - расходы на приобретение и реализацию имущественных прав;

Раи - остаточная стоимость и расходы на реализацию амортизируемого имущества;

Рпи - затраты на приобретение и реализацию прочего имущества;

Рпт - стоимость реализованного права требования и расходы на реализацию;

Рфу - стоимость реализованного права требования как реализации финансовых услуг;

Робс - расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при производстве и реализации ими товаров, работ, услуг;

Уаи - убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые в специальном порядке;

Уфу - убытки от реализации права требования как реализации финансовых услуг;

Упт - убытки от реализации права требования, принимаемые в специальном порядке;

Уобс - убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств текущего отчетного (налогового) периода;

Уопр - убытки прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываемые в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового) периода, полученной по указанным видам деятельности.

Рассмотрим порядок определения составляющих указанной выше формулы (2).

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг собственного производства (Рпру), принципиально включают в себя следующие элементы:

Рпру = М +РОТ + А + Рпроч,

где М- материальные расходы; РОТ - расходы на оплату труда; А - амортизация амортизируемых объектов; Рпроч - прочие расходы.

В составе материальных расходов (М) для целей исчисления налога на прибыль учитываются следующие расходы:

·  на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

·        на приобретение материалов, используемых:

- для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

на другие производственные (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) и хозяйственные нужды;

·  на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ.

Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены приказом Минздравсоцразвития от 1 октября 2008 г. № 541н, а также постановлениями Минтруда России, утвердившими типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам соответствующих отраслей.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. №51;

·  на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

·        на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии, на производство и приобретение мощности.

В состав материальных расходов также включаются технологические потери и потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли.

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров.

Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство.

Кроме материальных ценностей в составе материальных расходов учитываются также расходы:

·  на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы; транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров);

·        связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

В бухгалтерском учете данные расходы при расчете калькуляции себестоимости продукции учитываются в составе либо общепроизводственных, либо общехозяйственных расходов; при определении элементной структуры затрат - в прочих расходах.

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость материально производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного при определении налога на прибыль по оприходованным материалам (с 2010 г., до 2010 г. стоимость материалов в налоговом учете равнялась сумме налога на прибыль, исчисленной с рыночной стоимости оприходованных материалов).

Пример. Организация произвела демонтаж конвейера. При демонтаже были оприходованы запасные части. Рыночная стоимость запасных частей составила 50 000 руб. Внереализационный доход организации был увеличен на сумму 50 000 руб. Сумма налога на прибыль с рыночной стоимости запасных частей равна 10 000 руб. (50 000 × 20/100). Стоимость запасных частей в налоговом учете принимается равной 50 000 руб. (с 2010 г., до 2010 г. - 10 000 руб.).

Для целей исчисления налога на прибыль при отпуске материальных ценностей в производство по фактической стоимости используется один из методов, устанавливаемых организацией в налоговой учетной политике:

·  по стоимости каждой единицы;

·        по средней стоимости единицы;

·        по стоимости первых по времени приобретения материальных ценностей (метод ФИФО);

·        по стоимости последних по времени приобретения материальных ценностей (метод ЛИФО).

По стоимости каждой единицы производственных запасов могут оцениваться запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

В этом случае фактическая стоимость отпущенных в производство материальных ценностей (Фотп) определяется:

Фотп = Фед × Мотп,

где Фед - фактическая стоимость единицы материальных ценностей, руб./ед.; Мотп - количество отпущенных материальных ценностей, ед.

По средней стоимости могут оцениваться производственные запасы по каждому их виду (группе). Средняя стоимость единицы каждого вида (группы) запасов (Фед.ср) определяется:

Фед.ср = (Фнач + Фпост) / (Мнач + Мпост),

где Фнач, Фпост - фактическая стоимость материальных ценностей соответственно на начало месяца и поступивших за месяц, руб.; Мнач, Мпост - количество единиц материальных ценностей соответственно на начало месяца и поступивших за месяц, ед.

Фактическая стоимость отпущенных в производство материальных ценностей будет равна:

Фотп = Фед.ср × Мотп.

Методы ФИФО и ЛИФО определяют последовательность списания стоимости материалов (по партиям) независимо от последовательности фактического движения материалов, т.е. наличия или отсутствия учета материалов по партиям в местах хранения. Использование данных методов предполагает организацию аналитического учета не только по видам материалов, но и по отдельным партиям.

По методу ФИФО материалы в издержки производства списываются по фактической стоимости приобретения в хронологическом порядке поступления партий: сначала списываются в расход материалы по фактической стоимости первой закупленной партии, затем второй, третьей и т.д.

Фотп = ,

где Фед.р - фактическая стоимость единицы материальных ценностей в р-й партии (р = 1, 2, 3…), руб./ед.; Мотпр - количество отпущенных материальных ценностей из р-й партии, ед.; 1, 2, 3… - номера поступающих партий, начиная с первой.

По методу ЛИФО (он обратен методу ФИФО) материалы в издержки производства списываются по фактической стоимости последней закупленной партии, затем предпоследней и т.д.:

Фотп = ,

где Фед.р - фактическая стоимость единицы материальных ценностей в р-й партии (p = n, n-1, n-2…), руб./ед.; Мотпр - количество отпущенных материальных ценностей из р-й партии, ед.; n, n-1, n-2… - номера поступающих партий, начиная с последней.

Стоимость материалов учитывается в расходах на производство за вычетом возвратных отходов. Под возвратными отходами понимается остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе производства, частично утратившие потребительские качества исходных материалов и в силу этого используемые с повышенными расходами или не используемые по прямому назначению.

В зависимости от путей дальнейшего использования отходов, производится их оценка: при использовании отходов для переработки применяется пониженная цена исходного сырья; при продаже отходов - оценка производится по их рыночной цене.

Например, были отпущены в производство материалы на сумму 1000 рублей; в результате производства образовались возвратные отходы, которые были оценены по пониженной цене исходного сырья на сумму 200 рублей. Отсюда затраты на материалы на производство продукции составили 800 рублей (1000 - 200).

При дальнейшей реализации отходов их оценка производится по рыночной стоимости. Например, были отпущены в производство материалы на сумму 1000 рублей; в результате производства образовались возвратные отходы, которые были оценены по рыночной цене на сумму 300 рублей. Отсюда затраты на материалы на производство продукции составили 700 рублей (1000 - 300). При реализации данных отходов выручка от реализации составит 354 рубля, в том числе НДС - 54 рубля, оценочная стоимость проданных отходов - 300 рублей.

К расходам на оплату труда (РОТ) для целей исчисления налога на прибыль относятся:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера, в частности, премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ.

) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам организации в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

) стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), остающихся в личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам). С 2006 г. в таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Форменная одежда предназначена для доведения до сведения потребителей информации о принадлежности работника к данной организации. Она должна быть выполнена в одной цветовой гамме и содержать логотип (товарный знак, символику) фирмы, нанесенный непосредственно на одежду. Затраты на приобретение такой одежды относятся на расходы на оплату труда организации, если обязанность ношения форменной одежды работниками зафиксирована в трудовых и (или) коллективном договорах либо соглашениях; если форма передается в собственность работников. В этом случае выдача формы сотрудникам будет признаваться безвозмездной передачей и облагаться НДС; поскольку форма, выдаваемая сотрудникам, является доходом в натуральной форме, то ее выдача облагается НДФЛ и на ее стоимость начисляются страховые взносы;

) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого за время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде;

В соответствии с требованиями Трудового кодекса оплата труда работника за время нахождения в командировке, на медицинских обследованиях, при временном простое, за время вынужденного прогула из-за незаконного увольнения, при переводе на нижеоплачиваемую работу, при обучении на курсах повышения квалификации с отрывом от производства и т.п. производится по среднему заработку, исчисленному за расчетный период, в качестве которого принимается 12 месяцев, предшествующих оплачиваемому событию. Порядок расчета среднего заработка определяется положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам за время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у него на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно в порядке, предусмотренном работодателем, расходы на оплату льготных часов подростков, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации;

) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ (по данным вознаграждениям может создаваться резерв);

) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ;

) надбавки, предусмотренные законодательством РФ за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;

13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ, на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации и расходы на оплату проезда работника к месту учебы и обратно.

В соответствии со 173 и 174 ст. Трудового кодекса РФ работодатель оплачивает один раз в учебном году проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно:

· работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования - в размере 100 % стоимости проезда;

· работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования - в размере 50% стоимости проезда;

14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ;

) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

) суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

) в случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

) предусмотренные законодательством РФ начисления военнослужащим, проходящим воинскую службу на государственных унитарных организациих и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством РФ предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

) предусмотренные законодательством РФ доплаты инвалидам;

) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год. Порядок формирования данных резервов в налоговом учете определен в ст. 324.1 НК РФ. Создание резерва должно быть отражено в налоговой учетной политике;

) расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда;

) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

В налоговом учете в состав расходов на оплату труда также включены суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

·    долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица) в пользу застрахованного лица;

·              негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Договоры страхования должны быть заключены в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования работников, негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда без страховых взносов на личное страхование работников.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращении срока действия договора долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) или его расторжения взносы работодателя по такому договору, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора или его расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами);

·    добровольного личного страхования работников (заключаемым на срок не менее одного года), предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 % от суммы расходов на оплату труда без страховых взносов на личное страхование работников (с 2009 г.; до 2009 г. - 3%);

·    добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или причинения вреда здоровью (с 2008 г.), включаются в состав расходов в размере, не превышающем пятнадцати тысяч рублей в год в среднем на одного застрахованного работника (до 2008 г. - 10 000 руб. на одного застрахованного);

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример. Организация заключила договор добровольного медицинского страхования с 15 января 2009 г. по 14 января 2010 г. на сумму 24 000 руб. Страховой взнос был уплачен 15 января. В этом случае сумма страхового взноса, включенная в расходы января будет равна 1096,77 руб. (24 000 руб. /12 мес × 17дн. /31 дн.); в расходы февраля - 2 000 руб. (24 000 руб. / 12 мес.) и так далее по 2 000 руб. каждый месяц. В январе 2010 г. сумма страхового взноса равна 903,23 руб. (24 000 руб. /12 мес × 14 дн. /31 дн.).

При включении в расходы сумм страховых взносов необходимо проверять соответствие данных расходов установленной норме (6 % от расходов на оплату труда). Проверка производится путем сопоставления суммы расходов на оплату труда нарастающим итогом с суммой начисленных страховых взносов нарастающим итогом: из этих двух сумм выбирается минимальная и учитывается в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Сумма начисленной амортизации (А) в налоговом учете зависит от величины первоначальной стоимости основного средства (нематериального актива), которая отличается от данной величины в бухгалтерском учете.

Для целей налогового учета основными средствами признаются средства труда стоимостью более 40 000 руб. (с 2011 г., до 2011 г. - 20 000 руб.) и сроком полезного использования свыше 12 месяцев.

Для целей исчисления налога на прибыль нематериальными активами (НМА) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Договоры на отчуждение исключительных прав (НМА) должны быть зарегистрированы в Роспатенте (постановление Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 1020).

К НМА в налоговом учете, в частности, относятся:

·  исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

·        исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

·        исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

·        исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

·        исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

·        владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта.

Таким образом, состав НМА в налоговом и бухгалтерском учете отличаются друг от друга: например, в налоговом учете отсутствует деловая репутация.

В налоговом учете основные средства (НМА), полученные в виде вклада в уставный (складочный) капитал оцениваются:

•  от российских организаций - по налоговой остаточной стоимости передающей стороны на дату перехода права стоимости с учетом дополнительных расходов, осуществляемых передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимых основных средств или какой-либо их части, то стоимость этого основного средства либо его части признается равной нулю;

•  от физических лиц и иностранных организаций - по остаточной стоимости, в качестве которой признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого основного средства, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Таким образом, в бухгалтерском учете принятые в качестве вклада в уставный капитал основные средства (НМА) оцениваются по согласованной оценке учредителей, а в налоговом - по остаточной налоговой стоимости передающей стороны, что приводит к разной оценке основных средств (НМА) в бухгалтерском и налоговом учете. Это приводит к появлению постоянных налоговых активов или обязательств, которые придется начислять ежемесячно по мере начисления амортизации.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства (НМА) полученного налогоплательщиком безвозмездно определяется исходя из рыночных цен, но не ниже налоговой остаточной стоимости передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем основного средства (НМА) документально или путем проведения независимой оценки.

В налоговом учете первоначальная стоимость приобретаемого амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС.

В налоговом учете при определении первоначальной стоимости основных средств не учитываются проценты, начисляемые по заемным средствам, полученным для приобретения объектов основных средств. С 2006 г. таможенные платежи при приобретении импортных основных средств по выбору налогоплательщика, установленному в учетной налоговой политике, можно включать либо в состав прочих расходов либо в стоимость основных средств (до 2006 г. они включались в состав прочих расходов).

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции по сумме прямых затрат на производство таких объектов, перечень которых определяется налогоплательщиком самостоятельно (материалы, заработная плата с отчислениями работников, участвующих в процессе производства, амортизация основных средств, участвующих в процессе производства и др.). Сумма прямых затрат увеличивается на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

При проведении налогоплательщиком переоценки стоимости объектов основных средств до рыночной стоимости суммы такой переоценки не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения.

В случае если первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию основного средства различается в бухгалтерском и в налоговом учете из-за разных правил ее формирования, в бухгалтерском учете, в соответствии с ПБУ 18/02, формируются отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства, которые затем погашаются в процессе начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (с 2011 г., до 2011 г. - 20 000 руб.).

Амортизируемое имущество, полученное унитарными предприятиями от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в общем порядке.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (с 2006 г.).

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (с 2010 г., до 2010 г. - исходя из сроков полезного использования основного средства)

С 2009 г. амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (с 2010 г., до 2010 г. - исходя из сроков полезного использования основного средства).

К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования или полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

·  переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

·        переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;

·        находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации или получении из безвозмездного пользования объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации или передачи в безвозмездное пользование.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования - период, в течение которого объект основных средств и (или) НМА служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с классификационными группами, установленными Налоговым Кодексом.

Амортизируемое имущество (основные средства) объединяется в следующие амортизационные группы:

·  первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

·        вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

·        третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

·        четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

·        пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

·        шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

·        седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

·        восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

·        девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

·        десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, установлена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций изготовителей.

После проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств может быть:

·  увеличен срок его полезного использования в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (в случае увеличения срока);

·        оставлен установленный ранее срок полезного использования (в случае не изменения срока).

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. Срок полезного использования приобретенных основных средств, бывших в употреблении, установленный предыдущим собственником этих основных средств, уменьшается на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Пример. Организация получила от учредителя в качестве вклада в уставный капитал компьютер. От учредителя были получена справка со следующими данными по компьютеру:

остаточная налоговая стоимость компьютера - 30 000 руб.;

налоговый срок полезного использования компьютера - 25 месяцев;

фактический срок эксплуатации компьютера - 20 месяцев.

На основании этих данных в налоговом учете организации было принято:

налоговая стоимость компьютера - 30 000 руб.;

срок полезного использования компьютера - 5 месяцев (25 мес. - 20 мес.)

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, установленному классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

НМА включаются в классификационные группы исходя из срока их полезного использования.

Определение срока полезного использования НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ или применимому законодательству иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Основные средства и НМА включаются в состав амортизационных групп по первоначальной стоимости.

Начиная с 2006 г. налогоплательщики имеют право в первый месяц начисления амортизации включать в расходы отчетного (налогового) периода амортизационную премию в размере не более 10 % от первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения основных средств.

Начиная с 2009 г. по основным средствам, относящимся к третьей-седьмой амортизационным группам, налогоплательщики имеют право в первый месяц начисления амортизации включать в расходы отчетного (налогового) периода амортизационную премию в размере не более 30 % от их первоначальной стоимости и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения основных средств.

Начисление амортизационной премии и ее размер устанавливаются в налоговой учетной политике, причем данный порядок может быть установлен как по всем основным средствам, так и по отдельным их группам.

В этом случае объекты основных средств включаются в амортизационные группы по стоимости, определяемой как разница между первоначальной стоимостью основного средства и суммой амортизационной премии, включенной в расходы отчетного периода.

В этом случае при применении линейного метода сумма начисленной амортизации (Аежем) определяется:

Аежем = (Сперв - Седин) × На /100,

где Сперв - первоначальная стоимость основного средства; Седин - стоимость основного средства, списанная единовременно в первый месяц (не более 10% (30%) первоначальной стоимости); На - норма амортизации, %.

Пример. Организация приобрела в апреле 2010 г. экскаватор, который был введен в эксплуатацию в этом же месяце. Первоначальная стоимость экскаватора составила 900 000 руб. Срок полезного использования экскаватора установлен 85 месяцев (пятая группа - от 7 до 10 лет). Ежемесячная норма амортизации равна 1,1765 % (100 / 85 мес.). Начисление амортизации производится линейным методом.

В мае месяце производится:

списание на затраты 10 % стоимости основного средства в сумме 90 000 руб.(900 000 × 10/100);

- начисление амортизации линейным методом в сумме 9 529,41 руб. [(900 000 руб. - 90 000 руб.) × 1,1765/100].

При применении нелинейного метода в суммарный баланс амортизационной группы включается первоначальная стоимость основного средства за вычетом суммы списанной амортизационной премии (Сперв - Седин). Начисление амортизации в этом случае производится в целом по амортизационной группе, в которую включена данная стоимость основного средства.

По доходным вложениям в материальные ценности, которые в бухгалтерском учете отражаются на счете 03, единовременное списание 10 % стоимости не производится.

Суммы начисленной амортизационной премии включаются в состав косвенных расходов.

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, по которым амортизационная премия включалась в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, данные расходы подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу (данная норма действует с 1 января 2008 г.).

В случае если к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества применяются повышающие или понижающие коэффициенты, то по таким объектам внутри амортизационных групп создаются подгруппы. Применение данных коэффициентов приводит к сокращению или увеличению срока полезного использования таких объектов, но при этом амортизационные подгруппы таких объектов включаются в состав амортизационной группы без учета увеличения или уменьшения сроков.

Основные средства и нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию (переданы в производство).

По основным средствам и нематериальным активам налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, и нематериальным активам, включенных в 8-10 амортизационные группы, амортизация по которым начисляется только линейным методом) и отражается в учетной политике для целей налогообложения (с 2009 г.; до 2009 г. по разным группам амортизируемого имущества можно было установить разные методы).

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти:

·  с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет;

·        с линейного на нелинейный - без ограничений.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно.

Амортизация начисляется:

·  при применении линейного метода - отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества;

·        при применении нелинейного метода - отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе).

Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не амортизировать затраты на электронно-вычислительную технику, а признавать их материальными расходами.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

·  капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в общем порядке;

·        капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (с 2010 г., до 2010 г. - исходя из сроков полезного использования основного средства).

Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, амортизируются в следующем порядке (с 2009 г.):

·  капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в обычном порядке;

·        капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (с 2010 г., до 2010 г. - исходя из сроков полезного использования основного средства).

Применение линейного метода начисления амортизации устанавливается по всем объектам в налоговой учетной политике, а по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, по нематериальным активам, включаемым в 8-10 классификационные группы - в обязательном порядке.

При применении линейного метода сумма начисленной за месяц амортизации (Ал) по объекту амортизируемого имущества определяется:

Ал = Сперв × Нл / 100,

где Сперв - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта амортизируемого имущества (за вычетом амортизационной премии, если организация в налоговой учетной политике установила ее начисление); Нл - норма амортизации объекта амортизируемого имущества для линейного метода.

Норма амортизации (Нл) определяется:

Нл = 100 / п ,

где п - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах, без учета изменения срока при применении коэффициентов ускорения или замедления.

К основной норме амортизации налогоплательщики, использующие линейный метод, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2:

·  по тем основным средствам, которые используются для работы в условиях агрессивной среды. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации;

·        по тем основным средствам, которые используются для работы в условиях повышенной сменности. Под повышенной сменностью понимается работа основных средств в трехсменном режиме;

·        по собственным амортизируемым основным средствам налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

·        по собственным амортизируемым основным средствам налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

·        по основным средствам, относящимся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем <consultantplus://offline/ref=B6AF652B344AAB4D838C2217A7E2A35B473C2761B2519D0B44162F281B3D9A4319D6F717DD0A3AACCCDCI> таких объектов, установленным Правительством РФ, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством <consultantplus://offline/ref=B6AF652B344AAB4D838C2217A7E2A35B473D2D63B25B9D0B44162F281BC3DDI> РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности, установлен постановлением правительства РФ от 16.04.2012 № 308.

К основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3:

·  по основным средствам, являющимся предметом договора лизинга, налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, кроме основных средств, относящихся к первой - третьей амортизационным группам (с 2009 г.). До 1 января 2009 г. при использовании линейного метода начисления амортизации применять коэффициент ускорения не выше 3 можно было для любых амортизационных групп;

·        по основным средствам, используемым только для осуществления научно-технической деятельности.

По решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована (кроме организаций, изменяющих свою организационно-правовую форму), то амортизация начисляется следующим образом:

·        учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств:

·  у арендодателя - начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

·        у арендатора - начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию и прекращается после окончания срока договора аренды.

Пример. Организация арендовала станок с ЧПУ на срок 48 месяцев с января 2007 г. по декабрь 2010 г. С согласия арендодателя организация в июне 2007 г. дооборудовала станок дополнительной установкой автоматической обработки деталей. Затраты на дооборудование составили 300 000 руб. Компенсацию затрат арендодатель в соответствии с договором не произвел. В этом случае организация имеет право амортизировать затраты по дополнительной установке. Срок полезного использования станков с ЧПУ составляет от 7 до 10 лет, поэтому срок полезного использования дополнительной установки был определен в 85 месяцев. Метод начисления амортизации - линейный. Начислять амортизацию организация сможет только в период аренды, т.е. с июля 2007 г. по декабрь 2010 г. Сумма ежемесячной амортизации равна 3 529,41 руб. (300 000 / 85 мес.). За весь срок аренды будет списано в затраты 148 235,22 руб. (3 529,41 × 42 мес.). Остальная сумма затрат на дополнительную установку в сумме 151 764,78 руб. (300 000 руб. - 148 235,22 руб.) не включается в затраты при исчислении налога на прибыль.

С 2010 г. согласно поправкам в НК РФ суммы амортизации начисляются в соответствии со сроком полезного использования не самого основного средства, а капитального вложения, если этот срок можно будет установить в соответствии с Классификацией. Если же капитальное вложение в Классификации не упомянуто, применяется прежний порядок и ежемесячные суммы амортизационных платежей рассчитываются исходя из сроков полезного использования самого арендованного основного средства.

Такие же правила предусмотрены и в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, полученного по договору ссуды, которые амортизирует ссудополучатель.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств:

•  у организации-ссудодателя прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи объекта в безвозмездное пользование; начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику и это имущество было введено в эксплуатацию;

•        у организации-ссудополучателя начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было получено от ссудодателя и введено в эксплуатацию; прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было возвращено ссудодателю.

Начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества при передаче на консервацию и на модернизацию, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.

При расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства.

В налоговой учетной политике организация может изменить линейный метод начисления амортизации на нелинейный. Объекты, амортизация по которым будет начисляться нелинейным методом, включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

При этом данные объекты в целях определения суммарного баланса амортизационных групп включаются в состав этих групп исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию.

Применение нелинейного метода начисления амортизации устанавливается по всем объектам (как по основным средствам, так и по нематериальным активам) в налоговой учетной политике, за исключением зданий, сооружений и передаточных устройств и по нематериальным активам, включаемых в 8-10 классификационные группы, по которым амортизация начисляется только линейным способом.

При применении нелинейного метода сумма начисленной амортизации определяется следующим образом:

Анj = СБj × Ннj /100,

где Анj - сумма начисленной за месяц амортизации для j-й амортизационной группы (подгруппы); СБj - суммарный баланс j-й амортизационной группы (подгруппы); Ннj - норма амортизации для j-й амортизационной группы (подгруппы).

Рассмотрим порядок формирования суммарного баланса по каждой амортизационной группе (подгруппе).

Суммарный баланс устанавливается на 1-е число налогового периода, с начала которого налоговой учетной политикой установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, по каждой амортизационной группе и по каждой подгруппе внутри амортизационной группы.

Амортизационные подгруппы формируются в том случае, если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие или понижающие коэффициенты. Объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, и формируют подгруппу в составе амортизационной группы без учета понижения или повышения сроков.

Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом (здания, сооружения и передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8-10 амортизационные группы).

Суммарный баланс устанавливается как сумма остаточной стоимости всех объектов, входящих в амортизационную группу (подгруппу), которая определяется исходя из срока полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

В случае если организация только начинает свою деятельность и принимает решение о начислении амортизации нелинейным способом, то суммарный баланс устанавливается как сумма первоначальной стоимости всех объектов, входящих в данную амортизационную группу (подгруппу).

В случае если организация с 2009 г. переходит на нелинейный метод с линейного метода, то остаточная стоимость определяется по каждому объекту по данным их налогового учета.

В дальнейшем, поскольку амортизацию надо начислять ежемесячно, производится расчет суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число каждого месяца (на 1-е февраля, 1-е марта и т.д.):

СБj = СБнj + ПСij - ОСij - Анj,

где СБнj - суммарный баланс j-й амортизационной группы (подгруппы) на начало прошлого месяца; ПСij -первоначальная стоимость введенных в эксплуатацию i-х объектов в прошлом месяце (в том числе суммы изменения стоимости объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации), относящихся к j-й амортизационной группе (подгруппе); ОСij - остаточная стоимость выбывших в прошлом месяце i-х объектов из j -й амортизационной группы (подгруппы) (в том числе передача в безвозмездное пользование, на консервацию свыше 3-х месяцев или на модернизацию свыше 12 месяцев); Анj - сумма начисленной амортизации в прошлом месяце по j-й амортизационной группе (подгруппе).

В случае если в учетной политике установлено, что по основным средствам начисляется амортизационная премия, то их первоначальная стоимость (ПСпij) включается в расчет за вычетом начисленной амортизационной премии.

Остаточная стоимость выбывших объектов (ОСij) рассчитывается следующим образом:

ОСij =ПСij × (1 - 0,01 × Ннj) n, (3)

где ОСij - остаточная стоимость i-го объекта по истечении n месяцев после его включения в j-ю амортизационную группу (подгруппу); ПСij - первоначальная (восстановительная) стоимость i-го объекта, входящего в j-ю амортизационную группу; Ннj - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего или понижающего коэффициента) по j-й амортизационной группе (подгруппе); n - число полных месяцев нахождения i-го объекта в j-й амортизационной группе (подгруппе), за вычетом полных месяцев, в течение которых такие объекты были переданы в безвозмездное пользование, на консервацию свыше 3-х месяцев или на модернизацию свыше 12 месяцев.

Нормы амортизации, используемые при применении нелинейного метода начисления амортизации, установлены по амортизационным группам (табл. 1).

Таблица 1

Нормы амортизации при нелинейном методе начисления амортизации

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная), %
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2.7
Шестая	1.8
Седьмая	1.3
Восьмая	1.0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

К основной норме амортизации налогоплательщики, использующие нелинейный метод, вправе применять ускоряющие коэффициенты (такие же, как и в линейном методе), кроме коэффициента не выше 2 при использовании основных средств 1-3 амортизационных групп в агрессивной среде или повышенной сменности.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

При этом если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы):

·  уменьшается до достижения суммарным балансом нуля, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется;

·        становится менее 40 000 руб. (с 2011 г., до 2011 г. - 20 000 руб.), то в следующем месяце после достижения данного значения, если за этот месяц суммарный баланс группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу) и значение суммарного баланса ликвидируемой группы отнести на внереализационные расходы текущего периода.

Те объекты, по которым истек срок полезного использования, исключаются из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава.

Сроки начала и окончания начисления амортизации аналогичны срокам, приведенным в описании линейного метода начисления амортизации.

С нелинейного метода можно перейти на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. При внесении изменений в налоговую учетную политику о переходе с нелинейного метода на линейный, налогоплательщик определяет остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации, по формуле 3.

При этом норма амортизации для линейного метода для каждого объекта амортизируемого имущества (Нл) определяется следующим образом:

Нл = 100 / по,

где по - оставшийся срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах и определенный на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

В налоговой учетной политике организация может установить, к каким расходам будет относиться начисленная амортизация: прямым или косвенным и определить порядок отнесения амортизации к данным расходам.

По земельным участкам амортизация не начисляется, но в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года расходами на приобретение права на земельные участки признаются:

·  расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках;

·        расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, по выбору налогоплательщика в налоговой учетной политике признаются:

·  расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;

·        расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

При приобретении предприятия как имущественного комплекса разница между ценой его приобретения и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика. Сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.

При приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

Сумма уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) учитывается в целях налогообложения в следующем порядке:

) надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс;

) скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Состав прочих расходов (Рпроч) определен в ст. 260,261, 262, 263, 264 НК РФ и в него включаются следующие расходы:

·  расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ);

·        расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);

·        расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ);

·        расходы на страхование имущества (ст. 263 НК РФ);

·        другие прочие расходы (ст. 264 НК РФ).

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе также создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств.

При создании резерва предстоящих расходов на ремонт величина отчислений в резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., для расчета совокупной стоимости амортизируемых объектов принимается восстановительная стоимость.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в данный резерв исходя из периодичности осуществления ремонта объекта, частоты замены его элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма резерва на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равномерными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

При создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт в отчетном (налоговом) периоде:

·  превышает сумму созданного резерва, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода;

·        меньше суммы созданного резерва, то сумма превышения резерва на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Для целей исчисления налога на прибыль принимаются расходы на освоение природных ресурсов.

К расходам на освоение природных ресурсов относятся:

•  расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации;

•        расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ;

•        расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого в процессе строительства и эксплуатации месторождений.

Расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

•  расходы, связанные с поиском, оценкой месторождений, разведкой полезных ископаемых, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

•        расходы, связанные с проведением подготовительных работ и с возмещением ущерба, включаются в состав расходов равномерно в течение двух 7 срока эксплуатации.

Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

Расходы на безрезультатные исследования, связанные с поиском, оценкой месторождений, разведкой полезных ископаемых, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев; связанные с проведением подготовительных работ и с возмещением ущерба, включаются в состав расходов равномерно в течение в течение двух лет (с 2011 г., до 2011 г. - пяти лет).

Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года (с 2007 г.; в 2006 г. - двух лет; до 2006 г. - трех лет). Указанные расходы включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, исследования по которым не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в полном размере (с 2007 г.; до 2006 г. - в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, в том числе и не давшие положительного результата, по перечню, установленному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,

В случае если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с правилами, установленными для них.

С 2012 г. организации в налоговом учете вправе создавать резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

Налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения НИОКР самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы, может создаваться на срок проведения соответствующих НИОКР, но не более двух лет. Избранный налогоплательщиком срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемую смету на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР, которая может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР (пп.1-5 п. 2, ст. 262 НК РФ).

При этом предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле:

Ор = Д × 0,03 - Р,

где Ор - предельный размер отчислений в резервы; Д - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 <consultantplus://offline/ref=24F59E20B8FCC2FE58C5E537C217551C97E2B5B25B34D70B2233A9B4EAFF04CEBBAE68EB0035ED86v2d3P> НК РФ; Р - расходы налогоплательщика, определяемые в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 262 <consultantplus://offline/ref=24F59E20B8FCC2FE58C5E537C217551C97E2B5B25B34D70B2233A9B4EAFF04CEBBAE68EC063CvEd4P> НК РФ.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

Расходы на НИОКР в этом случае производит фактические расходы на НИОКР за счет указанного резерва.

Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение НИОКР, разница между указанными суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР в соответствии со ст. 262 <consultantplus://offline/ref=24F59E20B8FCC2FE58C5E537C217551C97E2B5B25B34D70B2233A9B4EAFF04CEBBAE68EC0633vEd6P> и 332.1 <consultantplus://offline/ref=24F59E20B8FCC2FE58C5E537C217551C97E2B5B25B34D70B2233A9B4EAFF04CEBBAE68EC0736vEd7P> НК РФ.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с НК РФ организации имеют право включать в прочие расходы, учитываемые для целей налогообложения, платежи (взносы) по имущественному страхованию организаций уплачиваемые страховым компаниям.

В расходы по имущественному страхованию организаций включаются : - все виды обязательного имущественного страхования - в пределах установленных тарифов; если такие тарифы не установлены, то в сумме фактических затрат;

·  следующие виды добровольного страхования имущества:

- средств транспорта, в том числе арендованного;

грузов;

основных средств производственного назначения, в том числе арендованного;

рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

товарно-материальных запасов;

урожая сельскохозяйственных культур и животных;

иного имущества, используемого для получения доходов;

·  добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если это установлено законом или международными требованиями - в размере фактических затрат.

Состав остальных прочих расходов определен в ст. 264 НК РФ и в него включаются следующие расходы:

1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке (за исключением НДС и акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателям, а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду);

) расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны. Данные расходы включаются в состав расходов равномерно в течение срока , на который выдан сертификат;

)суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги); суммы портовых и аэродромных сборов, оплата услуг лоцмана и иные аналогичные платежи;

) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ;

) расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ (с 2005 г.), а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

) расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда.

В соответствии со статьей 163 ТК РФ к нормальным условиям труда, в частности, относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства;

) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных компаний по подбору персонала;

8) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (размер резерва на гарантийное обслуживание не должен превышать доли выручки, определенной с учетом коэффициента, рассчитанного как отношение фактических расходов на гарантийное обслуживание к выручке за последние три года; если резерв превысит фактическую сумму расходов, то в конце отчетного периода он корректируется);

9) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

Лизингодатель признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора, либо на последний день отчетного периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.

В случае если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту на арендатора, расходы на ремонт арендуемых объектов основных средств осуществленные арендатором, включаются им в состав расходов в общем порядке.

Арендатор также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности.

В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, учитываемыми расходами признаются:

у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ;

у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода у лизингодателя в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом расходы на приобретение лизингового имущества (Рлиз) учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей:

Рлиз = Слиз × ЛП / ЛПобщ,

где Слиз - стоимость приобретенного лизингового имущества; ЛП - сумма периодического лизингового платежа; ЛПобщ - общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга.

Пример. Лизинговая компания приобрела и передала в лизинг грузовой автомобиль на 36 месяцев. Грузовой автомобиль, в соответствии с договором, учитывается на балансе лизингополучателя. Затраты лизинговой компании на покупку автомобиля составили 500 000 руб. (без НДС). Сумма лизинговых платежей вместе с выкупной ценой составляет 720 000 руб. (без НДС). Ежемесячная сумма лизинговых платежей без НДС составляет 20 000 руб. (720 000 руб. / 36 мес.). Таким образом, в доходы лизинговой компании ежемесячно будет включаться 20 000 руб. Одновременно в расходы лизинговой компании будет включаться часть стоимости автомобиля, определяемая пропорционально сумме лизинговых платежей. Сумма, включаемая в расходы равна 13 888, 89 руб. (500 000 руб. × 20 000 руб. / 720 000 руб.);

10) расходы на содержание служебного транспорта. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92 установлены следующие нормы компенсации, выплачиваемой работникам организаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов:

•  легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб.см включительно - 1200 рублей в месяц;

•        легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб.см - 1500 рублей в месяц;

•        мотоциклы - 600 рублей в месяц.

11) расходы на командировки (проезд, наем жилья, суточные, полевое довольствие, оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, обязательные консульские и аэродромные сборы, сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта, расходы на оформление обязательной медицинской страховки, иные обязательные платежи и сборы). Порядок направления работников организации в командировку установлен постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749, которое начало действовать с 25 октября 2008 г.

Согласно данному постановлению срок командировки не ограничивается (предыдущие нормативные акты разрешали отправлять в командировку работников на срок не более 40 дней, а для монтажных, наладочных и строительных работ на срок не более чем на год).

Основанием для учета затрат на командировки является командировочное удостоверение, которое оформляется по командировкам внутри страны и по командировкам в страны СНГ, при въезде в которые в паспортах командированных лиц не делается отметка в соответствии с межправительственными соглашениями. По командировкам в другие страны (кроме СНГ) командировочное удостоверение не выписывается. До 25 октября разрешалось не выписывать командировочное удостоверение при командировках во все иностранные государства. Не выписываются командировочные удостоверения, если работник уезжает в командировку и возвращается в течение одного дня.

До 2009 г. нормы на командировочные расходы, используемые при исчислении налога на прибыль, регламентировались постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 года № 93. Данным постановлением Правительства было установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации в размере 100 рублей.

Начиная с 2009 г. для целей исчисления налога на прибыль нормы суточных на командировки отменены. Организации устанавливают данные нормы самостоятельно и утверждают их в трудовых и (или) коллективных договорах или в положениях по командировкам, разработанных в организации.

Затраты на проезд учитываются в налоговом учете в сумме фактических расходов. НДС по затратам на проезд включается в состав налоговых вычетов либо при наличии счета-фактуры по приобретенным билетам, выставленном на организацию, в котором выделен НДС; либо в случае его выделения в проездном билете. Если в проездных билетах НДС не выделяется, то включаться в состав налоговых вычетов он не может, поэтому полная стоимость билетов, включающая в себя и НДС, отражается в затратах на производство.

В случае отмены командировки или изменения пункта назначения и сдаче билета, организация может отнести в расходы для целей налогообложения прибыли стоимость сданного билета за минусом возвращенной транспортной организацией суммы. При этом необходимо обосновать производственную необходимость отмены командировки или изменения места командировки.

Согласно постановлению Правительства № 749, затраты на обязательную медицинскую страховку и такси в случае их обоснованности также учитываются и в бухгалтерском и в налоговом учете.

Затраты на проживание учитываются в налоговом учете в сумме фактических расходов. НДС по затратам на наем жилого помещения включается в состав налоговых вычетов следующим образом: либо при наличии счета-фактуры, выставленном на организацию, в котором выделен НДС; либо при наличии квитанции гостиницы (бланк строгой отчетности по форме № 3-Г, который действовал до 1 декабря 2008 г., или новый бланк строгой отчетности, разработанный и утвержденный в соответствии с постановлением Правительства от 6 мая 2008 г. № 359), в которой выделена сумма НДС. Затраты на бронирование жилья также можно включать в затраты в полном объеме (п.14 положения).

Для целей исчисления налога на прибыль постановлением Правительства от 8 февраля 2002 г. № 93 по заграничным командировкам были установлены нормы по суточным по каждой стране пребывания в долларах США. С 1 января 2009 г. данные нормы отменены и организация устанавливает данные нормы самостоятельно, утвердив их в трудовых и (или) в коллективных договорах. Если командированный выехал из России и вернулся в тот же день размер суточных составляет 50% от нормы суточных (п. 20 Положения).

) расходы на юридические и информационные услуг; расходы на консультационные и иных аналогичные услуг; плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке; расходы на аудиторские услуги; расходы на услуги по управлению организацией или отдельными ее подразделениями;

) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

) представительские расходы в пределах нормы.

Представительские расходы, связанные с деятельностью организации, - это расходы организации по официальному приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия, в том числе спиртное и табачные изделия по обычаям норм делового оборота) для указанных лиц, а также официальных лиц организации, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Приобретение алкогольных напитков можно отнести к буфетному обслуживанию или к расходам на проведение официального приема, в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров.

Не относится к представительским расходам: арендная плата за помещение, в котором проводится официальный прием; расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов. Организации рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации;

) расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить с налогоплательщиком трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

В случае если трудовой договор был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия или трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода сумму платы за обучение физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.

Обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика должны осуществляться на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными настоящим пунктом, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг;

) расходы на канцелярские товары; расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на услуги связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям); расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных; расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимостью менее 20 000 руб.;

18) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

) расходы на рекламу продукции, товаров, работ, услуг.

Расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

К расходам организации на рекламу относятся:

·  расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в т.ч. объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

·  расходы на световую и иную, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

·        расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление брошюр, каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании, на изготовление рекламных брошюр и каталогов как по товарам, так и по работам, услугам.

Расходы организации, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг);

) взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;

) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями;

) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

25) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;

27) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;

) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 271 НК РФ;

) расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии на страховую деятельность, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые три дня нетрудоспособности;

) платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов по добровольному медицинскому страхованию (согласно ст. 255 НК РФ), включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда;

) затраты на содержание законсервированных производственных мощностей. Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. Кроме того, составляется смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. К расходам, связанным с содержанием указанных объектов, могут быть отнесены расходы по их сохранению и поддержанию и т.п.;

) судебные расходы. Судебными расходами признаются денежные затраты, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, которые производятся за счет лиц, участвующих в деле, и состоят из госпошлины и судебных издержек. Перечень судебных издержек определен статьей 106 АПК РФ ;

) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Данные затраты учитываются в пределах прямых расходов, приходящихся на эту продукцию.

Затратами на производство, не давшее продукции являются произведенные прямые расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа.

Убытки для целей налогообложения по аннулированным заказам должны приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору, в части не компенсированных заказчиком ;

) потери от простоев. К потерям от простоев относятся простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др.

Такие потери могут быть связаны с оплатой в соответствии с законодательством времени простоя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя (статья 157 ТК РФ); с материальными затратами; с отчислениями во внебюджетные фонды и др.

Необходимым условием является требование, чтобы время начала и окончания простоя было зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам предприятия следует находиться на рабочем месте, что необходимо зафиксировать в соответствующих документах (в табеле учета использования рабочего времени и др.);

) потери в виде стоимости бракованной, а также нереализованной продукции СМИ и книжной продукции - в размере 10% от стоимости соответствующего тиража;

) другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг собственного производства (Рпру), уменьшающие доходы, рассчитываются по формуле:

Рпру = ПРреал + КР,

где ПРреал - прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам; КР - косвенные расходы на производство и реализацию продукции, работ, услуг.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Организации могут самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов и, по возможности совместить их перечень в бухгалтерском и налоговом учете (с 2005 г.).

Прямые расходы (ПР), согласно рекомендациям, данным в ст. 318 НК РФ, могут в себя включать следующие виды расходов:

ПР = Мпр + РОТпр + СВпр + Апр,

где Мпр - материалы, из которых производится продукция или которые являются необходимым компонентом при производстве продукции, работ, услуг, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; РОТпр - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, работ, услуг; СВпр - страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование; Апр - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции, работ, услуг.

В косвенные расходы (КР) включаются:

КР = М + РОТ + А + Рпроч,

где М - материальные затраты, кроме прямых затрат; РОТ - расходы на оплату труда, кроме прямых затрат; А - амортизация основных средств и нематериальных активов, кроме прямых затрат; Рпроч - прочие расходы по производству и реализации.

Прямые расходы включаются в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода за вычетом прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных на конец данного периода.

Суммы прямых расходов, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам (ПРреал), учитываются для целей налогообложения в отчетном периоде следующим образом:

ПРреал = (ПР - ПРнзп - ПРгп - ПРто ),

где ПР - общая сумма прямых расходов на производство продукции, работ, услуг; ПРнзп - стоимость остатков незавершенного производства на конец периода, оцененных по прямым расходам; ПРгп - стоимость остатков готовой продукции на конец периода, оцененных по прямым расходам; ПРто - стоимость остатков товаров отгруженных на конец периода, оцененных по прямым расходам.

Под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом; законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги; остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Налогоплательщики самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Порядок распределения прямых расходов устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей налоговой учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца, на конец налогового периода - в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Стоимость остатков готовой продукции (товаров отгруженных) на конец периода (ПРгп, ПРто) определяется по сумме прямых затрат, приходящихся на них:

ПРгп (ПРто) = ПРгп нач (ПРто нач) + ПРгп пост (ПРто пост) - ПРгп прод (ПРто прод),

где ПРгп нач (ПРто нач) - стоимость по сумме прямых затрат остатков готовой продукции (товаров отгруженных) на начало периода; ПРгп пост (ПРто пост) - стоимость по сумме прямых затрат поступившей готовой продукции (товаров отгруженных) за месяц; ПРгп прод (ПРто прод) - стоимость по сумме прямых затрат проданной готовой продукции (товаров отгруженных) за месяц;

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного периода и включают в себя стоимость косвенных материалов, косвенных расходов на оплату труда, косвенной амортизации и всю сумму прочих расходов. Косвенные расходы не распределяются и в полном объеме учитываются для целей налогообложения в отчетном периоде.

Расходы по реализованным покупным товарам (Рт) определяются в зависимости от способа формирования покупной стоимости товаров.

Покупная стоимость товаров может формироваться исходя из:

•  цены покупки;

•        цены покупки и суммы всех затрат, связанных с покупкой товаров.

Порядок формирования стоимости товаров должен быть установлен в учетной налоговой политике и применяться не менее двух лет.

В случае, если покупная стоимость формируется по цене покупки и сумме всех затрат, связанных с покупкой товара, расходы по реализованным покупным товарам (Рт) определяются:

Рт = Ст + КР,

где Ст - покупная стоимость реализованного товара (определяется по стоимости единицы, по средней стоимости, по ФИФО, по ЛИФО - метод выбирается в налоговой учетной политике); КР - сумма косвенных расходов за отчетный период.

В случае формирования покупной стоимости товаров по цене покупки, расходы по реализованным покупным товарам (Рт) определяются:

Рт = Ст + (ТР - ТРост) + КР,

где Ст - покупная стоимость реализованного товара (определяется по стоимости единицы, по средней стоимости, по ФИФО, по ЛИФО - метод выбирается в налоговой учетной политике); ТР - общая сумма транспортных расходов на доставку товара при его приобретении; ТРост - сумма транспортных расходов на доставку товара при его приобретении, относящаяся к остатку товара на складе на конец месяца (определяется по проценту транспортных расходов к покупной стоимости товаров); КР - сумма косвенных расходов за отчетный период.

Распределение транспортных расходов, связанных с приобретением товара производится следующим образом.

Сначала определяется средний процент транспортных расходов по отношению к покупной стоимости товаров (Птр):

Птр = (ТРнач + ТРмес) / (Тн + Тмес) × 100,

где ТРнач, ТРмес - соответственно, сумма транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, произведенных в отчетном месяце; Тн - покупная стоимость остатка товаров на конец месяца; Тмес - покупная стоимость приобретенных товаров в отчетном месяце.

Сумма транспортных расходов, относящихся к остатку непроданных товаров (ТРост), определяется следующим образом:

ТРост = Тост × Птр / 100,

где Тост - остаток товаров на конец месяца.

Пример. На начало месяца в организации числятся товары на сумму 200 000 руб. Сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров, составляет 5 000 руб. За месяц организацией было приобретено товаров на сумму 500 000 руб., транспортные расходы по ним составили 15 000 руб. В течение месяца были реализованы товары, покупная стоимость которых равна 600 000 руб. Остаток товаров на конец месяца составил 100 000 руб.

Процент транспортных расходов равен:

Птр = (5 000 руб. + 15 000 руб) / (200 000 руб. + 500 000 руб.) × 100 = 2,86 %.

Сумма транспортных расходов на остаток товаров на конец месяца равна:

ТРост = 100 000 руб. × 2,86 /100 = 2 860 руб.

Сумма транспортных расходов, приходящаяся на реализованные товары составляет 17 140 руб. (20 000 руб. - 2 860 руб.)

Косвенные расходы включают в себя весь комплекс затрат торговой организации, кроме стоимости реализованных товаров и суммы транспортных расходов на доставку товара при его приобретении в случае, если транспортные расходы не включаются в стоимость товара.

Расходы на приобретение и реализацию имущественных прав (паев, долей) (Рип) определяются:

Рип = Сип + Ррип,

где Сип - цена приобретения имущественного права (паев, долей); Ррип - расходы, связанные с реализацией имущественного права.

Датой осуществления расходов в виде стоимости приобретения долей, паев признается дата реализации долей, паев.

При реализации указанных имущественных прав, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке (Ррип).

При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии со следующими положениями (ст. 277 НК РФ).

При реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций создаваемых организаций или организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

В случае реорганизации в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера.

Стоимость акций каждой из вновь созданной и реорганизованной организации, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в следующем порядке.

Стоимость акций каждой вновь создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации.

Стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому акционеру.

Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке.

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

В случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.

В случае если стоимость чистых активов одной или нескольких созданных (реорганизованной) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной, стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованной) организаций признается равной части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.

Информация о чистых активах организаций (реорганизуемых и создаваемых) по данным разделительного баланса публикуется реорганизуемой организацией в течение 45 дней с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, предназначенном для опубликования данных о государственной регистрации юридических лиц, а также предоставляется налогоплательщикам-акционерам (участникам, пайщикам) реорганизуемых организаций по их письменным запросам.

Расходы на реализацию амортизируемого имущества (Раи) включают в себя:

Раи = Сост + Рраи,

где Сост - остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества, определяемая по правилам налогового учета; Рраи - расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества.

При реализации амортизируемого имущества, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Убытки от реализации амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) (Уаи) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и для целей налогообложения принимаются в особом порядке.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который вычитается из расходов текущего отчетного периода. Полученный убыток таким образом исключается из расходов, связанных с производством и реализацией отчетного периода, но он включается в состав прочих расходов налогоплательщика в будущих отчетных периодах равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В этом случае в бухгалтерском учете, согласно ПБУ 18/02, формируется отложенное налоговое обязательство с суммы убытка, которое погашается по мере включения убытка в состав прочих расходов.

Расходы на реализацию прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) (Рпи) определяются так:

Рпи = Спи + Рпи,

где Спи - цена приобретения (создания) продаваемого прочего имущества (с 2005 г.) ; Рпи - расходы, связанные с реализацией прочего имущества.

При реализации прочего имущества, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

С 2010 при продаже материалов, полученных в виде излишков, при демонтаже, при ремонте - списывается их рыночная стоимость.

Расходы на реализацию права требования (Рпт) определяются:

Рпт = Спт + Рпт,

где Спт - стоимость права требования; Рпт - расходы, связанные с реализацией прав требования.

При реализации имущественных прав, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов (Рпт), непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке и обслуживанию реализуемых прав.

Убытки от реализации права требования (Упт) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и для целей налогообложения принимаются в особом порядке.

В случае продажи налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, прав требования третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика и приравнивается к процентам, уплаченным налогоплательщиком. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать нормативную сумму процентов, рассчитанную в соответствии с требованиями НК РФ за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором. Нормативная величина процентов может определяться, по выбору налогоплательщика, одним из следующих методов:

·  расчет производится по ставке, не превышающей 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ;

·        расчет производится по ставке, которая существенно (не более чем на 20 %) не отклоняется от среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

·  50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

·        50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Расходы на реализацию права требования как реализация финансовых услуг (Рфу) определяются:

Рфу = Сппт + Рппт,

где Сппт - стоимость перепродаваемого права требования; Рппт - расходы, связанные с реализацией прав требования, как финансовых услуг.

При реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (Сппт) и на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (Рппт), в частности на расходы по оценке и обслуживанию реализуемых прав.

Убытки от реализации права требования как реализации финансовых услуг (Уфу) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и не принимаются для целей налогообложения.

Расходы обслуживающих производств и хозяйств (Робс) включают в себя весь комплекс расходов, понесенных обслуживающими производствами и хозяйствами при производстве и реализации своих товаров, работ, услуг.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подразделения организации, которые не обособлены территориально. В их состав включаются подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет по доходам и расходам, относящимся к указанным видам деятельности.

Убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств текущего отчетного (налогового) периода (Уобс) для целей налогообложения принимаются в особом порядке.

В случае если налогоплательщик имеет убыток по деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств объектов, указанный убыток может быть признан таковым при соблюдении следующих условий:

·  стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов;

·        расходы по содержанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов у специализированных организаций, для которых эти виды деятельности являются основными;

·        условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, в данном отчетном (налоговом) периоде не учитывается и может быть перенесен на будущие налоговые периоды на срок не более десяти лет. На погашение убытка направляется прибыль, полученная только по указанным видам деятельности.

Убытки прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываемые в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового) периода, полученной по указанным видам деятельности (Уопр) добавляются к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Увеличение расходов производится в течение 10 лет и только в пределах прибыли, полученной по объектам обслуживающих производств и хозяйств.

Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 % численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Внереализационные доходы и расходы (Двн и Р вн)

Суммы внереализационных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

·  дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг); по иным аналогичным доходам;

·        дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов: в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; в виде безвозмездно полученных денежных средств; в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов; в виде иных аналогичных доходов;

·        дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов: от сдачи имущества в аренду; в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности; в виде иных аналогичных доходов;

·        дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) ;

·        последний день отчетного (налогового) периода - по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам; в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода; по доходам от доверительного управления имуществом; по иным аналогичным доходам;

·        дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет;

·        дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов;

·        дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества;

·        дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись;

·        дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты;

·        на конец соответствующего отчетного периода - по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства);

·        на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав - суммовая разница признается доходом:

у налогоплательщика-продавца ;

·  на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав - суммовая разница признается доходом у налогоплательщика-покупателя.

Для внереализационных расходов датой их признания является:

·  дата начисления - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом;

·        дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов;

·        дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов#S;

·        дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

·        дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;

·        на конец соответствующего отчетного периода - по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства);

·        на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав - суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-продавца;

·        на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав - суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-покупателя;

·        расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло.

Таблица 2

Внереализационные доходы

Внереализационные расходы

От долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации Доход от операций по купле-продаже иностранной валюты. Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ на дату совершения сделки В виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба От сдачи имущества в аренду (субаренду) От предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) В виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам В виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов (резерв сомнительных долгов; резерв на гарантийный ремонт, резерв на ремонт основных средств, резерв на оплату отпусков) В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, имущественных прав). При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен. В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе В виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде В виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (кроме авансов - с 2010 г.), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ В виде положительной суммовой разницы В виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств В виде использованного не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов (взносов) акционерам (участникам) организации В виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы В виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям В виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок Стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации Доходы в виде скидки у покупателя, предоставленной ему продавцом вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок Прочие внереализационные доходы

- В виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты В виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) - Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, а также проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам - - В виде убытков прошлых налоговых (отчетных) периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде В виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (кроме авансов - с 2010 г.), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ В виде отрицательной суммовой разницы Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и нематериальных активов, включая суммы недоначисленной амортизации, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства, расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы (только по объектам, по которым амортизация начисляется линейным способом) - - Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок Недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли, в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти Расходы в виде премии (скидки) у продавца, выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок Расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством РФ Расходы на организацию выпуска ценных бумаг, в частности, на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг: депозитарные услуги, ведение реестра владельцев ценных бумаг, а также иные расходы, связанные с хранением ценных бумаг Расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам; расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством и другие аналогичные расходы Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством и другие аналогичные расходы Затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов Судебные расходы и арбитражные сборы Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции Расходы по операциям с тарой Суммы налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде Расходы на оплату услуг банков Расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности, расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания В виде некомпенсируемых из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам Некомпенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций Прочие внереализационные расходы

Рассмотрим подробнее некоторые из составляющих внереализационных доходов и расходов.

Выявленные при инвентаризации излишки материалов, товаров (п. 20 ст. 250) в налоговом учете включаются в налоговую базу по рыночной стоимости. В случае пересортицы в бухгалтерском учете возможен зачет излишек и недостач одного и того же вида материалов (товаров), но в НК РФ такой возможности не предусмотрено. Поэтому в налоговом учете излишки и недостачи должны показываться раздельно.

При дальнейшем использовании выявленных излишков материалов, в бухгалтерском учете они списываются на расходы по рыночной стоимости, а в налоговом учете - по сумме налога на прибыль, уплаченного по выявленным излишкам, т.е. 20 % от их рыночной стоимости. Начиная с 2010 г. в налоговом учете материалы стали списываться на расходы также по рыночной стоимости.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ организация не учитывает в доходах средства, безвозмездно предоставленные учредителем, доля которого в ее уставном капитале составляет более 50 %. Затраты, произведенные за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, доля которого в уставном капитале организации составляет более 50 %, учитываются для целей налога на прибыль, если такие расходы соответствуют критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. При приобретении организацией за счет безвозмездно полученных от учредителя сумм основного средства оно амортизируется в общем порядке.

Операции в условных денежных единицах в бухгалтерском учете приравнены к операциям в реальной иностранной валюте и возникающие разницы являются курсовыми (согласно изменениям, внесенным в ПБУ 3/2006), учет которых ведется в соответствии с правилами, установленными для курсовых разниц. Таким образом, в бухгалтерском учете все разницы являются курсовыми, а в налоговом - разницы по реальной валюте - курсовыми, разницы по условным единицам - суммовыми.

С 2010 г., согласно внесенным изменениям в НК РФ (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), у организации, которая получила либо выдала авансы в иностранной валюте, не возникает ни доходов, ни расходов в виде положительной или отрицательной курсовой разницы. Ранее при получении или перечислении предоплаты в иностранной валюте эти разницы у организаций появлялись. Данные изменения касаются только курсовых разниц, а не суммовых.

С 2006 г. в составе внереализационных расходов у продавца товаров, работ, услуг учитываются скидки (премии), предоставленные покупателю за выполнение определенных условий договора. Скидка предоставляется, например, при покупке покупателем определенного количества товара. В этом случае покупатель может заплатить на оговоренную сумму меньше, при этом цена товара, работы, услуги не изменяется. Скидка оговаривается как отдельное положение договора, изменяющее общую задолженность покупателя.

Аналогично у покупателя товара, работ, услуг скидка, предоставленная ему продавцом, учитывается в составе внереализационных доходов.

Экономическую обоснованность скидок необходимо подтвердить документами, например, маркетинговой политикой организации и, соответственно, в договоре купли-продажи должен быть установлен порядок предоставления скидки.

Кредиторская задолженность включается в состав внереализационных расходов по истечении сроков исковой давности.

Дебиторская задолженность может быть включена в состав внереализационных расходов либо по истечении сроков исковой давности либо с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица, должника организации.

В составе внереализационных расходов по определенным правилам учитывается резерв сомнительных долгов. Сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (с 2005 г., до 2005 г. - любая задолженность включалась в резерв сомнительных долгов) в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам и суммы отчислений в эти резервы включать в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

В особом порядке учитываются в составе внереализационных расходов проценты, начисленные по долговым обязательствам.

Для целей исчисления налога на прибыль расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения эмитированных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Проценты принимаются при исчислении налоговой базы при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента (дисконта) с учетом отклонения на 20 % по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств, по следующей формуле:

где Пср - средний процент для целей налогообложения; Дi - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного i-му налогоплательщику на сопоставимых условиях; n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях); pi - процентная ставка по долговому обязательству, %; 120/100 - коэффициент увеличения средней ставки (на 20%).

Пример. Имеется четыре долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях:

Долговое обязательство	Сумма долга, т. руб.	Процентная ставка, %	Принятая ставка для целей налогообложения, %
№1	500	15	15
№2	530	20	20
№3	550	25	25
№4	570	30	27,32
Средний процент	Пср = (120/100) × [(500 × 15 + 530 × 20 + 550 × 25 +570 × 30)/(500 + 530 + 550 + 570)] = 27,32 %

Таким образом, для налогообложения будут приниматься расходы по долговым обязательствам №1, №2 и №3 - в размере фактических затрат, по долговому обязательству №4 - в размере 27,32 %, а разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 2,68 % (30 % - 27,32 %) по долговому обязательству №4, не уменьшает доходы налогоплательщика в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1.1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте.

Действие приведенного выше абзаца было приостановлено. В период приостановления действия указанного абзаца определено, что по обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., при отсутствии долговых обязательств с сопоставимыми условиями, предельная величина процентов была равна:

в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. - ставке ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза - по обязательствам в рублях и 22 % - по обязательствам в иностранной валюте;

в период с 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г. - ставке ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза - по обязательствам в рублях и 15 % - по обязательствам в иностранной валюте.

По обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 г., при отсутствии долговых обязательств с сопоставимыми условиями, в 2010 г. предельная величина процентов по обязательствам в рублях равна 1,1 % и 15% - по обязательствам в иностранной валюте.

С 2006 г. действует следующий порядок применения ставки ЦБ РФ:

·  в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

·        в отношении прочих долговых обязательств, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Доходы или расходы в виде процентов по займу, которые ранее при применении метода начисления учитывались на конец отчетного периода, с 2010 г. должны признаваться организациями в конце каждого месяца ( п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ).

С 2006 г. при нормировании суммы процентов также стали учитываться суммовые разницы (положительные и отрицательные) по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах.

Пример. Организация заключила договор займа на 5000 условных единиц (у. е.) на срок один месяц. В качестве условной единицы выступает евро. Займ был получен 1 сентября текущего года. На дату получения займа курс евро составлял 35 руб./евро. Сумма займа и начисленных по нему процентов были возвращены 30 сентября. На дату перечисления займа и процентов по нему курс евро составил 36 руб./евро. Ставка рефинансирования ЦБ РФ равна 13%.

В бухгалтерском учете были отражены следующие операции:

получен займ - Д сч. 51, К сч. 66 - 175 000 руб. (5000евро × 35руб. /евро);

начислены проценты по займу - Д сч. 91, К сч. 66 - 1331,51 руб. [5000 евро × 36 руб./евро ×( 9/100) × (30/365)];

- перечислена займодавцу сумма займа - Д сч. 66, К сч. 51 - 180 000 руб. (5000 евро × 36 руб./евро)

перечислены займодавцу проценты по займу - Д сч. 66, К сч. 51 - 1331,51 руб.;

списана отрицательная суммовая разница - Д сч. 91, К сч. 66 - 5000 руб. (180 000 руб. - 175 000 руб.).

Определяем максимальную сумму процентов с учетом суммовой разницы (Пмах), которую можно включить в состав внереализационных расходов в налоговом учете:

П мах= 175 000 руб. × 1,1 × (13/100) × (30/365) = 2056,85 руб.

Фактическая сумма процентов вместе с суммовой разницей составила 6331, 51 руб. (1331,51 руб. + 5000 руб.). Поскольку фактическая сумма процентов выше, чем их максимальная сумма (6331,51 › 2056,85), то в расходы включаем только 2056,85 руб.

Доходы и расходы организации, не учитываемые для налогообложения

При принятии решения о возможности включения в налоговую базу по налогу на прибыль того или иного дохода или расхода, необходимо знать, что ряд доходов и расходов организации не учитываются для налогообложения. Структура таких доходов и расходов приведены в ст. 251 и 270 НК РФ и представлена в табл. 3. Таблица приведена в сопоставительном виде доходов и расходов, не учитываемых для налогообложения.

Таблица 3

Доходы и расходы, не учитываемые для налогообложения

Доходы, не учитываемые для налогообложения

Расходы, не учитываемые для налогообложения

В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации (с 2005 г.) В виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также в предоставленное по договору безвозмездного пользования имущество, произведенных организацией-ссудополучателем Суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ Средства, полученные из бюджета (внебюджетного фонда) в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов Имущество и (или) имущественные права, полученные в виде вкладов (взносов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью) Суммы НДС, которые подлежат вычету у организации, получающей имущество в виде вклада в уставный капитал Имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками Имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества Стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ Положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг порыночной стоимости Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг) В виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение; Суммы в виде гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемые при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг В виде средств или иного имущества , полученногое по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также средства или иное имущество, полученные в погашение таких заимствований Имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления Получение имущества или имущественных прав в качестве залога или задатка Средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации…” В виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей; Имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней Имущество, полученное российской организацией и не переданное в течение года третьим лицам: от организации, если уставный (складочный) капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица Стоимость полученных сельскохозяйственным товаропроизводителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств В виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей Безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое для уставной деятельности В виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа Имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. К целевому финансированию относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования: - в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения; - в виде полученных грантов (перечень международных организаций, представляющих гранты, установлен постановлением Правительства РФ от 28 июня 2008 г. № 485); - в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ; - в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения; - в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика; - в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования; - в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развития малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций Положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни В виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со #M12293 0 1902161 1265885411 114 3275670339 3464 2440337627 2006938456 1299568803 77статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении#S и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении В виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения В виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством РФ в области связи

В виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения В виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций В виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) В виде суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду В виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам (по кредиторской задолженности, списанной по законодательству РФ или по решению Правительства) В виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество В виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента В виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель Отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости В виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг) В виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества В виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, включаемых в состав расходов на оплату труда и прочих расходов В виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, включаемых в состав расходов на оплату труда В виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу В виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров В виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг В виде средств или иного имущества, переданных по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, направленных в погашение таких заимствований В виде суммы убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, установленный Налоговым кодексом В виде имущества, работы, услуги, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты, налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления В виде имущества или имущественных права, переданных в качестве задатка, залога В виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей В виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, суммы добровольных взносов участников cоюзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассо циаций, организаций (объединений) В виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме взносов, без которых невозможна деятельность организации В виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям В виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности В виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский фонд технологического развития, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций и др. фонды в размере , не превышающем 0,5 % валовой выручки налогоплательщика (фонды финансирования НИОКР должны быть зарегистрированы в установленном законодательством порядке) В виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования В виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен В виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения В виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) В виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений В виде сумм материальной помощи работникам На оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей В виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставлением его по льготным ценам или бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством и кроме случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами На оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства и кроме случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договами На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных) товаров (работ, услуг) работникам На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания; На оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещение культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников На осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в случае, если такие работы проводились ранее Суммы вознаграждений и иных выплат членам совета директоров (если с данными лицами заключены трудовые договора или договора-подряда, то их зарплата учитывается) В виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ На компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов, сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ В виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке На замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции сверх установленных Налоговым Кодексом размеров В виде представительских расходов в части, превышающей 4% от фонда оплаты труда организации На приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, сверх 1% от выручки организации

Доходы, исключаемые из налоговой базы при расчете налога на прибыль

Доходы, не облагаемые налогом на прибыль (Днр) вычитаются из налоговой базы, так как они либо облагаются налогами по другим ставкам либо вообще освобождаются от налога на прибыль. К таким доходам относятся:

·  доходы от долевого участия в российских организациях, дивиденды (облагаются по ставке 9 % у источника дохода);

·        доходы от долевого участия в иностранных организациях, дивиденды (облагаются по ставке 15 % у получателя доходов);

·        доходы по государственным ценным бумагам, по которым налог уплачивает получатель дохода (облагаются по ставке 15 %);

·        доходы по государственным ценным бумагам , по которым налог удержан источником дохода (облагаются по ставке 15 %);

·        доходы по государственным ценным бумагам, выпущенным до 20.01.97г. (облагаются по ставке 0 %);

·        положительное сальдо курсовых разниц у первичных владельцев ОВГВЗ, возникших с даты поступления иностранной валюты на счет организации и до даты принятия ОВГВЗ серии 111 к учету, в доле, приходящейся на проданные ОВГВЗ (не облагаются налогом) и др.

Рассмотрим порядок налогообложения указанных выше доходов.

Организации уплачивают налог на доходы по ставке 15% со следующих видов доходов:

1 дивидендов по акциям, полученных от иностранных организаций;

2 доходов от долевого участия, полученных от иностранной организации;

3 дивидендов, уплачиваемых иностранным организациям;

4 процентов (дисконта) по государственным ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97 г.

Дивиденды по акциям и доходы от долевого участия, полученные от иностранных организаций, облагаются налогом на дивиденды по ставке 15 % по каждому случаю получения таких дивидендов. Налог исчисляет и уплачивает в бюджет получатель дохода. Уплата налога в бюджет производится в течение 10 дней со дня окончания месяца, в котором получен доход.

При выплате дивидендов иностранной организации российская организация, выплачивающая доход, должна как налоговый агент начислить налог на дивиденды по ставке 15 % по каждой такой выплате. Уплата налога в бюджет производится в течение трех дней со дня выплаты дохода.

Доходы по государственным ценным бумагам, эмитированным до 21 января 1997 г., освобождены от налога на доходы.

Исчисление налога на доходы по государственным ценным бумагам, эмитированным после 21 января 1997 г. (Ндох) производится следующим образом:

·  по процентным ценным бумагам (акциям и государственным ценным бумгам) по начисленному к получению процентному доходу:

Ндох = ПД × Сдох / 100,

где ПД - процентный доход по ценной бумаге; Сдох- ставка налога на доходы (15%).

Налог начисляет и уплачивает в бюджет источник дохода. Уплата налога в бюджет производится в течение 10 дней со дня выплаты дохода;

1 по государственным купонным ценным бумагам, по начисленному к получению купонному доходу:

Ндох = КД × Сдох / 100,

где КД - купонный доход по ценной бумаге.

Налог начисляет и уплачивает в бюджет источник дохода. Уплата налога в бюджет производится в течение 10 дней со дня выплаты дохода;

2 по купонным ценным бумагам при их реализации:

Ндох = (КДпок - КДпрод) × Сдох / 100,

где КДпок - накопленный купонный доход, полученный в цене продажи от покупателей; КДпрод - накопленный купонный доход, уплаченный продавцу при приобретении ценной бумаги.

Налог начисляет и уплачивает в бюджет получатель дохода. Уплата налога в бюджет производится в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход;

3 по государственным дисконтным ценным бумагам (ГКО):

Ндох = (Нгко - Нгко × Цгко /100) × Тф / 100 × Сдох /100

где Нгко - номинал ГКО, руб.; СЦгко- цена первичного размещения ГКО, определенная в условиях выпуска, руб.; Тф - время фактического нахождения ГКО на балансе организации , дни; Тоб - срок обращения ГКО по условиям выпуска, дни; Сдох - ставка дохода (15%).

При погашении ГКО налог начисляет и уплачивает в бюджет источник дохода. Уплата налога в бюджет производится в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

При продаже ГКО налог начисляет и уплачивает в бюджет получатель дохода. Уплата налога в бюджет производится в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.

При выплате дивидендов российской организацией иностранным юридическим лицам налог удерживается организацией - источником дохода по ставке 15 %.

В этом случае организация должна как налоговый агент начислить налог на дивиденды (Нин) следующим образом:

Нин = Дин× 15 / 100,

где Дин - сумма начисленных дивидендов иностранному юридическому лицу.

При выплате дивидендов российской организацией физическим лицам - нерезидентам налог удерживается организацией - источником дохода по ставке 15 %.

В этом случае организация должна как налоговый агент начислить налог на дивиденды (Ннр) следующим образом:

Ннр = Днр × 15 / 100,

где Днр- сумма начисленных дивидендов физическому лицу-нерезиденту.

При выплате дивидендов российской организацией другим российским организациям или физическим лицам - резидентам налог удерживается организацией - источником дохода по ставке 9 %.

В этом случае организация должна как налоговый агент начислить налог на дивиденды каждому акционеру (участнику) (Накц) следующим образом:

Накц = (Добщ - Дпол) × (9 /100) × Дакц / Дрос ,

где Добщ - общая сумма начисленных организацией дивидендов российским юлидическим лицам и физическим лицам-резидентам; Дпол - сумма полученных от других российских организаций дивидендов; Дакц - сумма дивидендов, начисленных конкретной российской организации или физическому лицу -резиденту; Дрос - общая сумма дивидендов, начисленных российским организациям и физическим лицам-резидентам.

В случае, если разница (Добщ - Дпол) окажется отрицательной, то налог на дивиденды не начисляется.

Уплата налога на дивиденды в бюджет организацией - налоговым агентом производится в течение 10 дней со дня окончания месяца, в котором получен доход.

Дивиденды, полученные российскими организациями, облагаются по ставке 0 процентов при условии, что:

·  на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;

·        стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб. (с 2010 г. данный критерий отменен).

При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, налоговая ставка в размере 0 % применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень оффшорных зон.

Убытки прошлых лет, перенесенные на будущее

Убытки прошлых лет, перенесенные на будущее (Упр), уменьшают налоговую базу организации следующим образом.

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом совокупная сумма переносимого убытка:

·  не могла превышать 30 % налоговой базы - до 2006 г.;

·        не могла превышать 50 % налоговой базы - в 2006 г.;

·        может составлять 100 % налоговой базы - с 2007 г.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик получил убытки более, чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем полученного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Порядок определения прибыли от реализации ценных бумаг

Прибыль от реализации ценных бумаг (Пцб) определяется отдельно по ценным бумагам, обращающимся на рынке ценных бумаг, и не обращающимся на рынке ценных бумаг:

Пцб = (Вцб - Сцб - Рцб) + Упцб - Убцб ,

где Вцб - выручка от реализации соответствующей категории ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг); Сцб - стоимость реализованных ценных бумаг соответствующей категории (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг); Рцб - расходы, связанные с реализацией ценных бумаг; Упцб - убыток прошлых лет, признаваемый в отчетном году; Убцб - убыток текущего периода, переносимый на будущее.

Стоимость реализованных ценных бумаг (Сцб) может определяться организацией в соответствии с установленной налоговой учетной политикой либо по методу ФИФО, либо по стоимости единицы (с 2010 г., до 2010 г. - методу ФИФО, либо ЛИФО, либо по стоимости единицы).

Доходы по соответствующей категории ценных бумаг могут быть уменьшены на расходы только данной категории ценных бумаг.

Налогоплательщики, получившие убытки по операциям с ценными бумагами в текущем отчетном (налоговом) периоде (Убцб) имеют право перенести данные убытки на будущее в течение 10 лет. На сумму данных убытков уменьшается налоговая база отчетного периода.

Суммы убытков прошлых лет (Упцб) уменьшают прибыль, полученную в будущих отчетных (налоговых) периодах от операций только по той же категории ценных бумаг.

При этом совокупная сумма переносимого убытка:

·  не могла превышать 30 % налоговой базы - до 2006 г.;

·        не могла превышать 50 % налоговой базы - в 2006 г.;

·        может составлять 100 % налоговой базы - с 2007 г.

 

.3 Налоговый учет

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном НК РФ.

Информация для формирования налоговой базы собирается в налоговых регистрах, которые формируются либо на основе бухгалтерских регистров либо на основе самостоятельных налоговых регистров. Налоговые органы не имеют права устанавливать обязательные формы регистров налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть, применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода при изменении методов налогового учета и с момента вступления в силу закона - при изменении законодательства.

Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются:

·  первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

·        аналитические регистры налогового учета;

·        расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

·  наименование регистра;

·        период (дату) составления;

·        измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном

выражении;

·  наименование хозяйственных операций;

·        подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление

указанных регистров.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

 

.4 Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль производится в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, введенному в действие с 2003 года.

Учет расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль ведется на следующих счетах:

·  счете 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”;

·        счете 99, субсчет «Учет условных расходов по налогу на прибыль»;

·        счете 99, субсчет «Учет условных доходов по налогу на прибыль»;

·        счете 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»;

·        счете 99, субсчет «Постоянный налоговый актив»;

·        счете 09 «Отложенный налоговый актив»;

·        счете 77 «Отложенное налоговое обязательство».

Начисление налога на прибыль и отражение его в бухгалтерском учете производится следующим образом:

Нпр = ± Ур (Уд) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО,

где ± Нпр - текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), равный налогу на прибыль, исчисленному по правилам налогового учета; ± Ур - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, исчисленный по прибыли (убытку), полученным в системе бухгалтерского учета; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ПНА- постоянный налоговый актив; ОНА - отложенный налоговый актив; ОНО- отложенное налоговое обязательство.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль определяется:

± Ур = ± Пбал (Убал) × Спр / 100,

где Пбал (Убал) - балансовая прибыль (балансовый убыток), исчисленная (исчисленный) по правилам бухгалтерского учета; Спр - ставка налога на прибыль, установленная законодательством РФ о налогах и сборах и действующая на отчетную дату (с 2009 г. - 20 %).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков (сч. 99, субсчет «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль»).

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч. 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

К сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»).

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль):

Д сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К сч. 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль».

Постоянное налоговое обязательство - это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) рассчитывается:

ПНО= ПР × Спр / 100,

где ПР - постоянные разницы, руб.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч. 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

К сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Примером возникновения постоянных разниц могут быть расходы, нормируемые для целей исчисления налога на прибыль: суточные по командировкам, представительские расходы; расходы на личное страхование работников организации; расходы на рекламу во время проведения массовых рекламных компаний и др. Такие расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете - в пределах норм. Например, сумма представительских расходов за налоговый период составила 60 000 рублей. Расходы на оплату труда за этот же период составили 500 000 рублей. Норма представительских расходов - 4 процента от расходов на оплату труда. В бухгалтерском учете будут учтены все 60 000 рублей, а в налоговом учете - 500 000 × 4/100 = 20 000 рублей. Постоянная положительная разница равна 40 000 рублей (60 000 - 20 000). Таким образом, постоянное налоговое обязательство будет равно 40 000 × 0,20 = 8 000 рублей. В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается так: Д сч. 99 ПНО, К сч 68 - 8 000 руб.

Постоянный налоговый актив - это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянный налоговый актив (ПНА) рассчитывается:

ПНА = ПР × Спр / 100,

где ПР - постоянные разницы, руб.

Постоянный налоговый актив признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянный налоговый актив отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянный налоговый актив») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К сч. 99, субсчет «Постоянный налоговый актив».

Например, организация получила от учредителя организации, вклад которого в уставный капитал составляет 60 процентов, безвозмездно 100 000 рублей. В бухгалтерском учете 100 000 рублей включается в состав прочих доходов в полном объеме, а в налоговом учете данная сумма не включается в налоговую базу. Отсюда возникает постоянная отрицательная разница в сумме 100 000 рублей (100 000 - 0) и постоянный налоговый актив равный 100 000 × 0,20 = 20 000 рублей. В бухгалтерском учете ПНА отразится следующей проводкой: Д сч. 68, К сч. 99 ПНА.

Отложенный налоговый актив - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив (ОНА) равен:

ОНА= ВРв × Спр / 100,

где ВРв - вычитаемые временные разницы, руб.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом, в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч. 09 «Отложенный налоговый актив»

К сч 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч.68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К сч. 09 «Отложенный налоговый актив».

В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов:

Д сч.99 «Прибыли и убытки»

К сч. 09 «Отложенный налоговый актив».

Например, организация продала основное средство, до конца срока полезного использования которого осталось 24 месяца. Основное средство продано с убытком в сумме 192 000 рублей. В бухгалтерском учете сумма убытка полностью включена в финансовый результат отчетного периода, а в налоговом учете сумма убытка включается в прочие расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования.

В момент продажи основного средства формируется временная вычитаемая разница в сумме 192000 рублей, и отложенный налоговый актив в сумме 192 000 × 0,20 = 38 400 рублей. В бухгалтерском учете данная операция отразится записью: Д сч. 09, К сч. 68 - 38 400 руб. В следующем месяце в налоговом учете в расходы будет включена часть убытка в размере 192 000 / 24 = 8 000 рублей. Налог на прибыль с этой суммы равен 8 000 руб. × 0,20 = 1 600 рублей. Данная сумма погашает сформированный отложенный налоговый актив: Д сч. 68, К сч. 09 - 1 600 рублей. Через 24 месяца сумма сформированного по убытку от продажи основного средства отложенного налогового актива погасится (1 600 × 24 = 38 400 руб.).

Отложенное налоговое обязательство - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) равны:

ОНО = ВРн ×Спр / 100,

где ВРн - налогооблагаемые временные разницы, руб.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом, в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (Д сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», К сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов:

Д сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К сч. 99 «Прибыли и убытки».

Рассмотрим пример образования ОНО. Пусть организация взяла кредит под покупку основных средств сроком на два месяца на сумму 531 000 рублей. Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно в сумме 5000 рублей. За основные средства в первом месяце выплачен аванс 531000 рублей. На второй месяц основные средства получены от поставщиков и введены в эксплуатацию; на третий месяц началось начисление амортизации. Срок полезного использования и в бухгалтерском и в налоговом учете установлен 36 месяцев; метод начисления амортизации - линейный.

В первом месяце будут начислены проценты за кредит в сумме 5000 рублей. В бухгалтерском учете проценты включаются в стоимость основного средства (Д сч. 08, К сч. 66 - 5000 руб.), а в налоговом учете они включаются во внереализационные расходы.

Таким образом, образуется налогооблагаемая временная разница, равная 5000 руб. (5000 - 0) и отложенное налоговое обязательство в сумме 5000 × 0,20 = 1000 руб., которое в бухгалтерском учете отразится следующей записью: Д сч. 68, К сч.77 - 1000 руб. Во второй месяц ситуация с процентами повторяется (Д сч. 08, К сч. 66 - 5000 руб.) и вновь формируется отложенное налоговое обязательство (Д сч. 68, К сч. 77 - 1000 руб.). В этом же месяце основное средство получено от поставщика (Д сч. 08, К сч. 60 - 450 000 руб.; Д сч.19, К сч. 60 - 81 000 руб.) и введено в эксплуатацию (Д сч. 01, К сч. 08 - 450 000 + 5 000 + 5 000 = 460 000 руб.). НДС включен в состав налоговых вычетов (Д сч. 68, К сч. 19 - 81 000 руб.). В налоговом учете стоимость основных средств включается в состав амортизируемого имущества в сумме 450 000 руб. На счете 77 отложенное налоговое обязательство по процентам по кредиту банка составил 2000 руб. (1000 + 1000).

Начиная с третьего месяца начисляется амортизация:

·  в бухгалтерском учете - 460 000 / 36 месяцев = 12777,78 руб.;

·        в налоговом учете - 450 000 / 36 месяцев = 12 500 руб.

Возникает разница в сумме 12 777, 78 - 12 500 = 277,78 руб. Сумма налога на прибыль с этой величины равна 277,78 × 0,20 = 55,56 руб. На данную сумму погашается ранее сформированное отложенное налоговое обязательство: Д сч. 77, К сч. 68 - 55,56 руб. В течение следующих 35 месяцев аналогично будут отражаться разницы по начисленной амортизации. Через 36 месяцев сумма отложенного налогового обязательства в сумме 2000 рублей, сформированного на счете 77, будет погашена полностью (55,56 × 36 мес. = 2000 руб.).

Рассмотрим пример определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), отражаемого в отчете о прибылях и убытках.

Пусть в отчете о прибылях и убытках прибыль до налогообложения составила 500 000 рублей. Ставка налога на прибыль в текущем году составляет 20 %.

Налогооблагаемая прибыль отличается от балансовой в связи с наличием постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых разниц, которые возникли в результате следующих операций:

·  суточные, выданные командированным работникам организации, составили 5000 рублей; по нормам, установленным в организации, их величина составляет 1000 рублей;

·        стоимость безвозмездно переданного имущества составила 60000 рублей;

·        сумма начисленной амортизации со следующего месяца после ввода в эксплуатацию металлорежущего оборудования из-за разных методов начисления амортизации: в бухгалтерском учете равна 10 000 рублей, в налоговом учете - 7 000 рублей;

·        убыток от продажи основных средств по правилам бухгалтерского учета составил 120000 рублей, а для целей налогообложения принимается только 20000 рублей;

·        сумма начисленной амортизации со следующего месяца после ввода в эксплуатацию транспортного средства из-за разных методов начисления амортизации: в бухгалтерском учете равна 11 000 рублей, в налоговом учете - 18 000 рублей;

Рассчитаем возникающие разницы (табл. 4 ).

Таблица 4

Расчет разниц, возникающих между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью

Виды доходов и расходов	Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка), руб	Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка), руб	Сумма разниц, руб
Суточные	5000	1000	Постоянная разница - 4000 руб.
Убыток от безвозмездно переданного имущества	60000	-	Постоянная разница - 60000 руб.
Амортизация металлорежущего оборудования	10 000	7 000	Вычитаемая временная разница - 3 000 руб.
Убыток от продажи основных средств	120 000	20 000	Вычитаемая временная разница - 100000 руб.
Амортизация транспортных средств	11 000	18 000	Налогооблагаемая временная разница - 7 000 руб.

Отразим в бухгалтерском учете операции по начислению налога на прибыль (табл.5).

Таблица 5

Журнал регистрации хозяйственных операций

№ пп	Документ и содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1.	Начислен условный расход по налогу на прибыль: 500000 руб. × 20/100 = 100000 руб.	99усл	68	100000
2.	Начислено постоянное налоговое обязательство: (4000 руб. + 60000 руб.) × 20/100 = 12 800 руб.	99пост	68	12 800
3.	Начислен отложенный налоговый актив: (3000 руб. + 10000 руб.) × 20/100 = 2 600 руб.	09	68	2 600
4.	Начислено отложенное налоговое обязательство: 7000 руб. × 20/100 = 1 400 руб.	68	77	1 400

По данным учета определяем текущий налог на прибыль:

(+) Условный расход налога на прибыль - 100 000 руб.

(+) Постоянное налоговое обязательство - 12 800 руб.

(+) Отложенный налоговый актив - 2 600 руб.

(- ) Отложенное налоговое обязательство - 1 400 руб.

Итого текущий налог на прибыль - 116 800 руб.

Рассмотрим другую ситуацию. Пусть организация за отчетный период получила убыток в сумме 50 000 руб. Налогооблагаемая прибыль отличается от балансового убытка в связи с наличием постоянных, временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, рассмотренных в предыдущем примере.

Отразим в бухгалтерском учете операции по начислению текущего налога на прибыль (табл.6).

Таблица 6

Журнал регистрации хозяйственных операций

№ пп	Документ и содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1.	Начислен условный доход по налогу на прибыль: - 50 000 руб. × 20/100 = - 10 000 руб.	99усл	10 000
2.	Начислено постоянное налоговое обязательство: (4000 руб. + 60000 руб.) × 20/100 = 12 800 руб.	99пост	68	12 800
3.	Начислен отложенный налоговый актив: (3000 руб. + 10000 руб.) × 20/100 = 2 600 руб.	09	68	2 600
4.	Начислено отложенное налоговое обязательство: 7000 руб. × 20/100 = 1 400 руб.	68	77	1 400

По данным учета определяем текущий налог на прибыль:

(-) Условный доход налога на прибыль - - 10 000 руб.

(+) Постоянное налоговое обязательство - 12 800 руб.

(+) Отложенный налоговый актив - 2 600 руб.

(- ) Отложенное налоговое обязательство - 1 400 руб.

Итого текущий налог на прибыль - 4 000 руб.

 

.5 Отражение в балансе, отчете о прибылях и убытках и в пояснениях к бухгалтерской отчетности отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств(форма баланса приведена в приложении ):

·  отложенные налоговые активы - в строке баланса 145 «Отложенные налоговые активы»;

·        отложенные налоговые обязательства - в строке баланса 515 «Отложенные налоговые обязательства».

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

·  наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств; отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках (форма отчета приведена в приложении):

•  по строке 141 - отложенные налоговые активы;

•        по строке 142 - отложенные налоговые обязательства;

•        по строке 150 - текущий налог на прибыль;

•        по строке 200 (справочно) - постоянные налоговые обязательства (активы).

Порядок отражения налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках основан на формулах расчета чистой прибыли (убытка) организации по данным бухгалтерского учета и текущего налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02.

В случае если в бухгалтерском и в налоговом учете организацией получена прибыль, то чистая прибыль на счете 99 «Прибыли и убытки» формируется следующим образом:

ЧП = Пдн - (Ур + ПНО - ПНА), (1)

где ЧП - чистая прибыль организации, отраженная на счете 99 «Прибыли и убытки»; Пдн - прибыль до налогообложения, отраженная на счете 99 «Прибыли и убытки»; Ур - условный расход по налогу на прибыль; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ПНА - постоянный налоговый актив.

Текущий налог на прибыль, в соответствии с ПБУ 18/02, рассчитывается:

Нпр = Ур + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО, (2)

где Нпр - текущий налог на прибыль, рассчитанный по правилам налогового учета; Ур - условный расход по налогу на прибыль; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ПНА - постоянный налоговый актив; ОНА - отложенный налоговый актив; ОНО - отложенное налоговое обязательство.

Выведем из формулы (2) составляющую формулы (1) - (Ур + ПНО - ПНА):

Ур + ПНО - ПНА = - ОНА + ОНО + Нпр.

Подставляем выражение (УР + ПНО - ПНА) в формулу чистой прибыли (1):

ЧП = Пдн - (- ОНА + ОНО + Нпр) = Пдн + ОНА - ОНО - Нпр. (3)

Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы показываются в отчете о прибылях и убытках справочно.

Например, в организации сформирована бухгалтерская прибыль в сумме 1000 руб. В учете отражены разницы между бухгалтерским и налоговым учетом: постоянные (превышение расходов в бухгалтерском учете над расходами в налоговом учете) - в сумме 100 руб., постоянные (превышение доходов в бухгалтерском учете над доходами в налоговом учете) - в сумме 150 руб.; вычитаемые временные - в сумме 200 руб., налогооблагаемые временные - в сумме 50 руб. Таким образом, в налоговом учете сформирована прибыль в сумме 1100 руб. (1000 + 100 - 150 + 200 - 50 = 1100 руб.). В табл. 7 представлены операции по данному варианту.

Таблица 7

Отражение в учете операций по финансовому результату в соответствии с ПБУ 18/02

№ оп.	Содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
		Д	К
1.	Бухгалтерская прибыль организации на конец налогового периода		Сальдо на сч. 99	1000
2.	Отражен в учете условный расход по налогу на прибыль (1000 ×0,20 = 200 руб.)	99	68	200
3.	Отражено в учете ПНО (100 × 0,20 = 20 руб.)	99	68	20
4.	Отражено в учете ПНА (150 × 0,20 = 30 руб.)	68	99	30
	Отражено в учете ОНА (200 × 0,20 = 40 руб.)	09	68	40
6.	Отражено в учете ОНО (50 × 0,20 = 10 руб.)	68	77	10

На счете 99 чистая прибыль чистая прибыль организации равна 810 руб. (1000 - 200 - 20 + 30). Сумма текущего налога на прибыль на счете 68 составила 220 руб. (200 + 20- 30 + 40 - 10).

В отчете о прибылях и убытках будет отражено:

·  по строке «Прибыль до налогообложения» - 1000 руб.;

·        по строке « Отложенные налоговые активы» - 40 руб.;

·        по строке «Отложенные налоговые обязательства» - (10) руб.;

·        по строке «Текущий налог на прибыль» - (220) руб.;

·        по строке «Чистая прибыль» - 810 руб. (1000 + 40 - 10 - 220).

Справочно по строке «Постоянные налоговые обязательства» отражается сумма 20 руб.; постоянные налоговые активы - 30 руб.

В случае, если организация в отчетном году в бухгалтерском учете получила прибыль, а в налоговом учете - убыток, то в отчете о прибылях и убытках чистая прибыль формируется по формуле (3). Особенностью данного случая будет то, что налоговый убыток необходимо отразить в составе отложенного налогового актива (ОНА), который в последующие годы будет возвращаться при переносе убытка прошлых лет на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Например, в организации получена бухгалтерская прибыль в сумме 1000 руб. В учете отражены разницы между бухгалтерским и налоговым учетом: постоянные (превышение расходов в бухгалтерском учете над расходами в налоговом учете) - в сумме 100 руб., постоянные (превышение доходов в бухгалтерском учете над доходами в налоговом учете) - 150 руб.; вычитаемые временные - в сумме 50 руб., налогооблагаемые временные - в сумме 1200 руб. Таким образом, в налоговом учете формируется убыток в сумме 200 руб. (1000 + 100 - 150 + 50 - 1200 = - 200 руб.). В табл. 8 представлены операции по данному варианту.

Таблица 8

Отражение в учете операций по финансовому результату в соответствии с ПБУ 18/02

№ оп.	Содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
		Д	К
1.	Бухгалтерская прибыль организации на конец налогового периода		99	1000
2.	Отражен в учете условный расход по налогу на прибыль (1000 × 0,20 = 200 руб.)	99	68	200
3.	Отражено в учете ПНО (100 × 0,20 = 20 руб.)	99	68	20
4.	Отражено в учете ПНА (150 × 0,20 = 30 руб.)	68	99	30
	Отражено в учете ОНА (50 × 0,20 = 10 руб.)	09	68	10
6.	Отражено в учете ОНО (1200 × 0,20 = 240 руб.)	68	77	240
7.	Отражено в учете ОНА по налоговому убытку (200 ×0,20 = 40)	09	68	40

Таким образом, на счете 99 сформировалась чистая прибыль в сумме 810 руб. (1000 - 200 - 20 + 30). На счете 68 сумма налога на прибыль равна нулю (200 + 20- 30 +10 - 240 + 40).

В отчете о прибылях и убытках будет отражено:

·  по строке «Прибыль до налогообложения» - 1000 руб.;

·        по строке « Отложенные налоговые активы» - 50 руб.;

·        по строке «Отложенные налоговые обязательства» - (240) руб.;

·        по строке «Текущий налог на прибыль» - 0 руб.;

·        по строке «Чистая прибыль» - 810 руб. (1000 + 50 - 240 - 0).

Справочно по строке «Постоянные налоговые обязательства» будет отражена сумма 20 руб.; по строке «Постоянные налоговые активы» - 30 руб.

При переносе убытков отчетного периода на прибыль следующих отчетных периодов сумма отложенного налогового актива, сформированного по налоговому убытку текущего налогового периода, будет погашаться (Д сч. 68, К сч. 09).

В случае, если организация в отчетном году в бухгалтерском учете получила убыток, а в налоговом учете - прибыль, то чистый убыток, сформированный на счете 99, равен:

ЧУ = - У - ПНО + ПНА + Уд = - У - (ПНО - ПНА - Уд), (4)

где ЧУ - чистый убыток, сформированный на счете 99; У - убыток, полученный по данным бухгалтерского учета; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ПНА - постоянный налоговый актив; Уд - условный доход по налогу на прибыль, рассчитанный в соответствии с ПБУ 18/02.

Текущий налог на прибыль в этом случае равен:

Нпр = - Уд + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО, (5)

где Нпр - текущий налог на прибыль, рассчитанный по правилам налогового учета; Уд - условный доход по налогу на прибыль; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ПНА - постоянный налоговый актив; ОНА - отложенный налоговый актив; ОНО - отложенное налоговое обязательство.

Выведем из формулы (5) составляющую формулы (4) - (ПНО - ПНА - Уд):

ПНО - ПНА - Уд = Нпр - ОНА + ОНО,

Подставляем выражение (ПНО - ПНА - Уд) в формулу чистого убытка (4):

ЧУ = - У - (Нпр - ОНА + ОНО) = - У + ОНА - ОНО - Нпр.

Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы и в этом случае показываются в отчете справочно.

Например, в организации получен бухгалтерский убыток в сумме 1000 руб. В учете отражены разницы между бухгалтерским и налоговым учетом: постоянные (превышение расходов в бухгалтерском учете над расходами в налоговом учете) - в сумме 600 руб., постоянные (превышение доходов в бухгалтерском учете над доходами в налоговом учете) - 100 руб.; вычитаемые временные - в сумме 700 руб., налогооблагаемые временные - в сумме 50 руб. Таким образом, в налоговом учете сформирована прибыль в сумме 150 руб. (-1000 + 600 - 100 + 700 - 50 = 150 руб.). В табл. 9 представлены операции по данному варианту.

Таблица 9

Отражение в учете операций по финансовому результату в соответствии с ПБУ 18/02

№ оп.	Содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
		Д	К
1.	Бухгалтерский убыток организации на конец налогового периода	99		1000
2.	Отражен в учете условный доход по налогу на прибыль (1000 × 0,20 = 200 руб.)	68	99	200
3.	Отражено в учете ПНО (600 × 0,20 = 120 руб.)	99	68	120
4.	Отражен в учете ПНА (100 ×0,20 = 20 руб.)	68	99	20
	Отражено в учете ОНА (700 × 0,20 = 140 руб.)	09	68	140
6.	Отражено в учете ОНО (50 × 0,20 = 10 руб.)	68	77	10

На счете 99 отражен чистый убыток организации в сумме 900 руб. (- 1000 + 200 - 120 + 20). Сумма текущего налога на прибыль на счете 68 составила 30 руб. (120 + 140 - 200 - 20 - 10).

В отчете о прибылях и убытках будет отражено:

·  по строке «Убыток до налогообложения» - (1000) руб.;

·        по строке « Отложенные налоговые активы» - 140 руб.;

·        по строке «Отложенные налоговые обязательства» - (10) руб.;

·        по строке «Текущий налог на прибыль» - (30) руб.;

·        по строке «Чистый убыток» - (900) руб. (-1000 + 140 - 10 - 30).

Справочно по строке «Постоянные налоговые обязательства» будет отражена сумма 120 руб.; постоянные налоговые активы - 20 руб.

В случае если и в бухгалтерском и в налоговом учете организации получен убыток, то отражение в отчете о прибылях и убытках чистого убытка организации производится по формуле (6).

Особенностью данной ситуации является необходимость отражения убытка в налоговом учете в составе отложенных налоговых активов (ОНА), которые будут погашаться в следующие годы, при переносе убытков прошлых лет на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Например, в организации получен бухгалтерский убыток 1000 руб. В учете отражены разницы между бухгалтерским и налоговым учетом: постоянные (превышение суммы расходов в бухгалтерском учете над расходами в налоговом учете) - в сумме 200 руб., постоянные (превышение суммы доходов в бухгалтерском учете над доходами в налоговом учете) - в сумме 100 руб., вычитаемые временные - в сумме 200 руб., налогооблагаемые временные - в сумме 50 руб. Таким образом, в налоговом учете формируется убыток в сумме 750 руб. (-1000 + 200 - 100 + 200 - 50 = - 750 руб.). В табл. 10 представлены операции по данному варианту.

Таблица 10

Отражение в учете операций по финансовому результату в соответствии с ПБУ 18/02

№ оп.	Содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
		Д	К
1.	Бухгалтерская убыток организации на конец налогового периода	99		1000
2.	Отражен в учете условный доход по налогу на прибыль (1000 × 0,20 = 200 руб.)	68	99	200
3.	Отражено в учете ПНО (200 × 0,20 = 40 руб.)	99	68	40
4.	Отражен в учете ПНА (100 ×0,20 = 20 руб.)	68	99	20
	Отражено в учете ОНА (200 × 0,20 = 40 руб.)	09	68	40
6.	Отражено в учете ОНО (50 × 0,20 = 10 руб.)	68	77	10
7.	Отражено в учете ОНА по налоговому убытку (750 ×0,20 = 150 руб.)	09	68	150

Таким образом, на счете 99 сформирован чистый убыток в сумме 820 руб. (- 1000 - 40 + 20 + 200). На счете 68 сумма налога на прибыль равна нулю (40 + 40 + 150 - 200 - 20 - 10).

В отчете о прибылях и убытках будет отражено:

·  по строке «Убыток до налогообложения» - (1000) руб.;

·        по строке « Отложенные налоговые активы» - 190 руб.;

·        по строке «Отложенные налоговые обязательства» - (10) руб.;

·        по строке «Текущий налог на прибыль» - 0 руб.;

·        по строке «Чистый убыток» - (820) руб. (-1000 + 190 - 10 - 0).

Справочно по строке «Постоянные налоговые обязательства» будет отражена сумма 40 руб.; постоянные налоговые активы - 20 руб.

В последующие налоговые периоды при списании налогового убытка прошлых лет за счет прибыли суммы сформированного налогового актива будут погашаться (Д сч. 68, К сч. 09).

Поправки в ПБУ 18/02, внесенные приказом Минфина РФ от 11 февраля 2008 г. № 23н, предписывают особым образом отражать в отчете о прибылях и убытках суммы налога на прибыль, ошибочно рассчитанные в прошлых налоговых периодах. В бухгалтерском учете прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются в состав прочих доходов и расходов организации (на счете 91 «Прочие доходы и расходы»). В налоговом учете ошибки, допущенные при расчете налога на прибыль, должны быть исправлены в том налоговом периоде, в котором была допущена ошибка. Таким образом, в бухгалтерском учете данные доходы (расходы) формируют финансовый результат отчетного периода, а в налоговом учете данные доходы (расходы) в налоговую базу отчетного периода не включаются, что приводит к появлению постоянных налоговых активов при недоплате налога и постоянных налоговых обязательств при переплате налога.

В отчете о прибылях и убытках сумма налога, подлежащего уплате в текущем периоде, в данном случае отражается следующим образом: в строке 150 показывается сумма налога, подлежащего уплате по налоговой базе текущего налогового периода; в строке 151 - сумма недоплаты или переплаты налога из-за ошибок за предыдущие периоды.

Рассмотрим порядок отражения в учете сумм налога на прибыль в случае, если в прошлые периоды была переплата налога (пример 1) и недоплата налога (пример 2).

Пример 1. Организация в третьем квартале 2009 г. обнаружила ошибку в расчете налога на прибыль за 2008 г.: не была учтена амортизация основных средств в сумме 100 000 руб. В результате данной ошибки в 2008 г. был переплачен налог на прибыль в сумме 24 000 руб. (100 000 × 0,24).

Неучтенная в 2008 г. амортизация в 2009 г. в бухгалтерском учете включается в прочие расходы организации, как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году: Д сч. 91, К сч. 02 - 100 000 руб. Поскольку в налоговую базу 2009 г. данные расходы не включаются (они включаются в налоговую базу того периода, в котором была допущена ошибка), то по возникшей постоянной разнице между бухгалтерским и налоговым учетом формируется постоянное налоговое обязательство- Д сч. 99, К сч. 68 - 24 000 руб. (100 000 ×0,24).

За 9 месяцев 2009 г. сумма бухгалтерской прибыли составила 1 000 000 руб. (с учетом убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде). Условный расход по налогу на прибыль равен 200 000 руб. (1 000 000 × 0,20) - Д сч. 99, К сч. 68. Сумма налога на прибыль за отчетный период, откорректированная на постоянное налоговое обязательство, равна 224 000 руб. (200 000 + 24 000).

Переплата налога на прибыль за 2008 г. в сумме 24 000 руб. отражается в учете 2009 г. следующим образом: Д сч. 68, К сч. 99 - 24 000 руб.

Никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет, кроме постоянной разницы, возникшей из-за переплаты налога.

Таким образом, сумма налога, подлежащая к уплате в отчетном периоде, равна 200 000 руб. (224 000 - 24 000) и в отчете о прибылях и убытках отразится следующим образом:

текущий налог на прибыль (строка 150 отчета о прибылях и убытках) - 224 000 руб.;

переплата налога на прибыль за 2008 г (строка 151 отчета о прибылях и убытках) - (24 000) руб.

Пример 2. Организация в третьем квартале 2009 г. обнаружила ошибку в расчете налога на прибыль за 2008 г.: не была учтена выручка в сумме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. В результате данной ошибки в 2008 г. был недоплачен налог на прибыль в сумме 24 000 руб. [(118 000 - 18 000) × 0,24].

Неучтенный в 2008 г. доход включается в прочие доходы организации, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году: Д сч. 62, К сч. 91- 118 000 руб.; Д сч. 91, К сч. 68НДС - 18 000 руб. Поскольку в налоговую базу 2009 г. данные доходы не включаются (они включаются в доходы того периода, в котором была допущена ошибка), то по постоянной разнице, возникшей между бухгалтерским и налоговым учетом, формируется постоянный налоговый актив в сумме 24 000 руб. [(118 000 - 18 000) × 0,24] - Д сч. 68, К сч. 99.

За 9 месяцев 2009 г. сумма бухгалтерской прибыли составила 1 000 000 руб. (с учетом прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном периоде). Условный расход по налогу на прибыль равен 200 000 руб. (1 000 000 ×0,20) - Д сч. 99, К сч. 68. Сумма налога на прибыль в отчетном периоде, скорректированная на сумму постоянного налогового актива, равна 176 000 руб. (200 000 -24 000).

Недоплата налога на прибыль за 2008 г. в сумме 24 000 руб. отражается в учете 2009 г. следующим образом: Д сч. 99, К сч. 68 - 24 000 тыс. руб.

Никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет, кроме постоянной разницы, возникшей из-за недоплаты налога.

Таким образом, сумма налога, подлежащего к уплате за отчетный период, составляет 200 000 руб. (176 000 + 24 000) и в отчете о прибылях и убытках отразится следующим образом:

текущий налог на прибыль (строка 150 отчета о прибылях и убытках) - 176 000 руб.;

недоплата налога на прибыль за 2008 г (строка 151 отчета о прибылях и убытках) - 24 000 руб.

2. Налог на прибыль иностранных организаций

 

.1 Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации

Под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:

·  пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

·        проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

·        продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

·        осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Факт осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

·  использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

·        содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

·        содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

·        содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

·        содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение и прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности.

Факты владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации; заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ; предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации; осуществление иностранной организацией операций по ввозу в РФ или вывозу из РФ товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов при отсутствии признаков постоянного представительства, сами по себе не могут рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ.

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент)

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, признается:

·  доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

·        доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

·        другие доходы от источников в РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения.

В случае, если иностранная организация осуществляет на территории РФ деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 % от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

При наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

В случае если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с ФНС РФ, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории РФ, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем порядке. #M12293 4 901765862 1265885411 7716948 2024542340 3359731583 4 2140077019 1406751650 371217748# При этом не учитываются стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории РФ через постоянное представительство.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, уплачивают налог по ставке 20 %#M12293 13 901765862 7716944 594947439 3446434936 7716944 77 594938987 3446434928 439124781, за исключением указанных ниже доходов:

·  дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций - облагаются по ставке 15 %;

·        доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации - облагаются по ставке 15 %;

·        доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов - облагаются по ставке 15 %, если ценные бумаги выпущены после 20 января 1997 года, и по ставке 0 %, если ценные бумаги выпущены до 21 января 1997 года.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в порядке, предусмотренном для российских организаций #M12293 6 901765862 1265885411 7716946 1376109634 3359731583 1406751650 4 2963784191 3280693583.

Налоговая декларация по налогу на прибыль представляется иностранной организацией в налоговый орган по месту постановки на учет в сроки, установленные ст. 289 НК РФ. Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена Приказом МНС России от 001.2004 № БГ-3-23/1.

#G0Отчет о деятельности иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, представляется в произвольной форме в письменном виде.

Отчет о деятельности иностранной организации на территории РФ должен содержать информацию о характере и видах деятельности иностранной организации, финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методике ведения бухгалтерского и налогового учета.

Основным назначением отчета является:

·  наиболее полное раскрытие принципа определения налогового статуса, используемого иностранной организацией,

·        обоснование применения иностранной организацией условного метода расчета налога на прибыль,

·        раскрытие особенности деятельности, не нашедшее отражения в налоговой декларации,

·        представление дополнительной справочной информации об иностранной организации.

#M12293 4 901765862 1265885411 7716949 594938987 1912042219 7716949 77 408577368 3596155122При прекращении деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства.

2.2 Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации

Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:

·  дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций - по ставке 15%;

·        доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации - по ставке 15%;

·        доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов - по ставке 15%, если ценные бумаги были выпущены после 20 января 1997 года, и по ставке 0%, если ценные бумаги были выпущены до 20 января 1997 года;

·        доходы по иным долговым обязательствам российских организаций - по ставке 20%;

·        доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности - по ставке 20%. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права) использования информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

·        доходы (за вычетом расходов) от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) - по ставке 20 % . При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах. В случае, если расходы не будут признаны для целей налогообложения, то с таких доходов налог также исчисляется по ставке 20%;

·        доходы (за вычетом расходов) от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации - по ставке 20% . Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах. В случае, если расходы не будут признаны для целей налогообложения, то с таких доходов налог также исчисляется по ставке 20%;

·        доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций - по ставке 20% . При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю#S;

·        доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках - по ставке 10%;

·        доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) - по ставке 10%. Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;

·        штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств - по ставке 20%;

·        иные аналогичные доходы.

Доходы, перечисленные выше#M12293 6 901765862 77 2099142045 4233443415 2505793570 2589484323 1853645109 3561237183 4106026007, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу (кросс-курсу) ЦБ РФ на дату осуществления таких расходов.

Если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в валюте выплаты дохода.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций от источников в Российской организации, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.

В случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных выше#M12293 10 901765862 1265885411 7813033 2024542340 1135869455 1853649203 996174789 2827 1454788237, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением следующих случаев:

·  когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

·        когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, #M12293 9 901765862 7716944 594947439 3446434936 7716944 77 594938987 3446434928 439124781 предусмотрена налоговая ставка 0 %#S;

·        случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

·        выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов #M12293 3 901765862 1265885411 7716949 594938987 1912042219 7716949 77 408577368 3596155122, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой Минфином России.

Список литературы

1.     Казимагомедов А.А.: Банковское дело: организация и регулирование. - М.: Академия, 2010

2.      Орлова Т.М.: Практикум по комплексному экономическому анализу хозяйственной деятельности. - М.: КНОРУС, 2010

.        Алешин В.А.: Финансы. - Ростов на/Д: Феникс, 2009

.        Егоров В.И.: Трудовой договор. - М.: КноРус, 2009

.        Кован С.Е.: Теория антикризисного управления предприятием. - М.: КноРус, 2009

.        Под ред. И.А.Майбурова: Налоги и налогообложение . - М: ЮНИТИ-ДАНА, 2009

.        под ред. проф. М.В. Романовского, проф. О.В. Врублевской и проф. Б.М. Сабанти: Финансы. - М.: Юрайт-Издат, 2009

.        Сиднева В.П.: Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: КноРус, 2009

.        Симагин Ю.А.: Территориальная организация населения и хозяйства. - М.: Кнорус, 2009

.        Финансовая академия при Правительстве РФ ; Под науч. ред. Л.И. Гончаренко ; Рец.: М.В. Карп и др.: Налоговое администрирование. - М.: КноРус, 2009

.        Финансовая Академия при Правительстве РФ ; Под ред.: А.Г. Грязновой, А.Ю. Юданова: Микроэкономика: практический подход. - М.: КноРус, 2009

.        Финансовая Академия при правительстве РФ ; Под ред.: Н.Н. Думной, М.А. Эскиндарова Рец.: А.А. Пороховский, Л.А. Плотицына: Экономическая теория: Кейсы из российской практики. - М.: КНОРУС, 2009

.        Юдина Г.А.: Основы аудита. - М.: КноРус, 2009

.        Александров И.М.: Налоги и налогообложение. - М: Дашков и К, 2008

.        под ред. д-ра экон. наук, проф. В.В. Ковалева: Финансы. - М.: Проспект, 2008

.        Егоров В.И.: Трудовой договор. - М.: КноРус, 2007

.        Ендовицкий Д.А.: Бухгалтерский и налоговый учет на малом предприятии. - М.: КноРус, 2007

.        Павленко Н.Е.: Теоретико-прикладные проблемы современной экономики. - Белгород: БелГУ, 2007

.        Сиднева В.П.: Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: КноРус, 2007

.        Симагин Ю.А.: Территориальная организация населения и хозяйства. - М.: КноРус, 2007

.        Под ред. Б.Х.Алиева: Налоги и налогообложение. - М.:: Финансы и статистика, 2006

.        Под ред. В.В.Нестерова: Налоги и налогообложение. - М: Финансы и статистика, 2006

.        Симагин Ю.А.: Территориальная организация населения и хозяйства. - М.: КноРус, 2006

.        Под ред. Л.И.Гончаренко: Налогообложение организаций финансового сектора экономики. - М.:: Финансы и статистика, 2005

.        Тарасова В.Ф.: Налоги и налогообложение. - М.: КНОРУС, 2014

.        МО РФ, БелГУ, каф. информатики и программирования; Сост. И.В. Гурьянова: Учебная программа дисциплины "Информатика". - Белгород: БелГУ, 2013

.        МО РФ, БелГУ, каф. каф. иностранных языков; Сост.: Л.Н. Колчинцева, Л.А. Кобзарева, И.В. Борисовская: Программа промежуточной аттестации студентов по дисциплине "Иностранный язык (английский, немецкий, французский)". - Белгород: БелГУ, 2013

.        МО РФ, БелГУ, каф. мировая экономика; Сост. О.Н. Крюкова: Учебная программа дисциплины "Правоведение". - Белгород: БелГУ, 2013