Комплексный анализ сущности налоговой системы Республики Беларусь и налоговых систем развитых зарубежных стран

Комплексный анализ сущности налоговой системы Республики Беларусь и налоговых систем развитых зарубежных стран

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА: ПОНЯТИЕ, ОСНОВНЫЕ

ЭЛЕМЕНТЫ, ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ И РАЗВИТИЯ

.1 Понятие и генезис налоговой системы

.2 Структурно-элементный состав налоговой системы

.3 Принципы формирования развития налоговой системы

.4 Особенности налоговой системы Республики Беларусь

ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ РАЗВИТЫХ

СТРАН МИРА

.1 Налоговые системы развитых европейских стран

.2 Налоговые системы скандинавских стран

.3 Уникальные налоговые системы

ГЛАВА 3. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ И ПЕРСПЕКТИВЫ

РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ВВЕДЕНИЕ

Налоги, обладая одним экономико-правовой природой, являются универсальным инструментом реализации задач государства. Они не только обеспечивают финансовую базу для общегосударственных расходов, но и активно используются государственной властью в качестве механизма косвенного управления общественными отношениями в сфере экономики, права, политики социальной защиты граждан.

С развитием государства меняется налоговая политика и весь механизм налогового регулирования. Нынешний этап развития государства характеризуется коренной ломкой прежнего управления экономикой. Одну из решающих ролей как в самой структуре рыночных отношений, так и в механизме их регулирования со стороны государства играет налоговая система, которая также является одним из определяющих факторов развития предпринимательской деятельности, национальной экономики и международных отношений.

Одно из основных мест в финансовой деятельности государства занимает вопрос построения налоговой системы, так как от ее гибкости, эффективности, согласованности, соответствия уровню развития и состояния экономики зависит экономический рост, стабильность самого государства и благосостояние народа. В настоящее время реформирование налоговой системы Республики Беларусь является одной из наиболее актуальных задач, стоящих перед всеми ветвями власти. Длительное время правовая база регулирования налоговых отношений представляла собой конгломерат правовых норм, рассредоточенных по законодательным актам разной отраслевой принадлежности, принятым в разное время. Поэтому одной из основных задач реформы является создание целостной и внутренне согласованной системы правовых норм, определяющих основные условия налогообложения в государстве в рамках принятой концепции единой налоговой системы.

Правовое регулирование налогообложения в Беларуси находится пока в состоянии, далеком от совершенства. Долгое время в нашей стране принижалась роль товарно-денежных отношений, что, в свою очередь, оказало негативное влияние на развитие налоговой теории и практики. С переходом отечественной экономики на рыночные рельсы появилась острая потребность в четкой и подробной юридической регламентации финансовых и, особенно, налоговых отношений.

К сожалению, нашей налоговой системе никак не удается приблизиться к общемировым стандартам в налоговой сфере. Если в промышленно развитых странах считается неоспоримым положение о том, что налоги не должны подавлять производственную активность субъектов хозяйствования, покупательную способность населения, стремление внешних инвесторов инвестировать в экономику денежные и иные средства, препятствовать накоплениям граждан как источнику внутренних инвестиций, то в нашем государстве эти истины зачастую игнорируются, что, в конченом итоге, отрицательным образом сказывается на социально-экономическом развитии страны.

Построение налоговой системы, отвечающей интересам государства в целом и его отдельных административно-территориальных образований, возможно лишь при условии, что налогообложение будет способствовать экономическому развитию.

Проблемы налогообложения отдельно взятой страны начинают рассматриваться сегодня во взаимосвязи с развитием общей налоговой политики мирового сообщества.

Учитывая вышеизложенное, изучение общих принципов формирования, функционирования и тенденций развития налоговых систем в зарубежных странах и прежде всего в странах с развитой рыночной экономикой, представляется весьма своевременным.

Изучение налоговых систем развитых зарубежных стан, имеющих долгосрочный опыт в области налогообложения, позволяет оценить изменения, происходящие в Республики Беларусь в последние годы, а также позаимствовать лучшие достижения в этой области государственной деятельности.

Опыт западных государств вполне применим в современных условиях Республики Беларусь, если его не слепо копировать, а перенимать лучшее, применяя к конкретным особенностям экономики нашего государства.

Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т.д. несомненно, играет отрицательную роль, особенно в период перехода белорусской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема реформы налогообложения.

Вышеизложенным объясняется выбор темы дипломного исследования, его актуальность и значение.

Целью настоящей дипломной работы является комплексный анализ сущности налоговой системы Республики Беларусь и налоговых систем развитых зарубежных стран.

Для достижения данной цели в дипломной работе предполагается решение следующих задач:

раскрыть содержание термина «налоговая система»;

рассмотреть элементы входящие в состав налоговой системы Республики Беларусь, проследить закономерности ее становления и развития;

охарактеризовать принципы налоговой системы;

рассмотреть особенности налоговых систем развитых стран мира, их недостатки;

предложить мероприятия с целью совершенствования налогообложения в Республике Беларусь.

Объектом исследования является совокупность экономико-правовых отношений, возникающих в процессе развития налоговой системы. Предмет исследования - налоговая система Республики Беларусь.

При выполнении работы использованы диалектический, логический, табличный, формально-догматический, системный, комплексный, а также другие специальные методы исследования экономических явлений, взаимодополняющие друг друга и пронизывающие материалы бакалаврской работы.

ГЛАВА 1. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА: ПОНЯТИЕ, ОСНОВНЫЕ

ЭЛЕМЕНТЫ, ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ И РАЗВИТИЯ

.1 Понятие и генезис налоговой системы

Понятие налоговой системы является дальнейшим развитием и конкретизацией понятия «налоги». Если последние рассматриваются как финансовые отношения налогоплательщиков с бюджетом в ходе формирования централизованных фондов финансовых ресурсов и их концентрации в госбюджете и во внебюджетных фондах, то налоговая система развивает и конкретизирует этот процесс, определяя задачи, формы, методы и принципы.

Налоговая система - это совокупность правовых норм, регулирующих размеры, формы, методы и сроки взимания налогов и платежей, носящих налоговый характер и необходимых государству для выполнения его функций. Комплекс налоговых мер оказывает существенное влияние на экономическую деятельность хозяйственных субъектов, стимулируя экономическую и инвестиционную активность.

В налоговых системах разных стран отразилась специфика государственного устройства, особенности внутренней и внешней политики, национальный менталитет. Вместе с тем возникла необходимость унификации налоговых систем, выработки единых принципов построения. В основу требований, принятых за аксиому положены четыре принципа налогообложения, сформулированные А. Смитом в ХVIII веке:

Равенство и справедливость налогов по отношению ко всем налогоплательщикам.

Определенность и однозначность налогового законодательства, позволяющие одинаково его трактовать и налогоплательщику и работнику налогового органа. Законом должны быть четко установлены все факторы, определяющие размеры платежа, сроки и способ его уплаты.

Удобство для налогоплательщика, выражающееся в приближении сроков уплаты налогов к моменту получения доходов, простоте их исчисления, минимуме бюрократических процедур и требований со стороны налоговых органов.

Экономичность, т.е. налоги не должны быть обременительными для налогоплательщика. Для государства сбор налогов должен сопровождаться минимальными издержками [13, c. 104].

Вышеперечисленные принципы дополняются и детализируются с учетом тех условий, в которых создаются налоговые системы. Например, для не устоявшихся экономик государств переходного периода, к каким относятся Республика Беларусь и страны СНГ, особое значение приобретает оптимальное сочетание принципов стабильности налоговых систем с гибкостью их реакции на изменение экономической ситуации. Отсутствие стабильности служит главным препятствием притока иностранных и отечественных инвестиций в национальное хозяйство.

Налоговая система любой страны учитывает следующие методологические подходы:

равные доходы при равных условиях должны облагаться равными по величине налогами;

ставка налога должна быть единой для всех предприятий независимо от формы собственности и вида деятельности;

налоговая система должна быть комплексной и умело сочетать различные способы налогообложения;

налоговая система должна дополняться комплексом налоговых льгот, носящих целевой и адресный характер;

налоговые льготы должны отвечать стратегическим целям экономической политики;

налоги должны платить те, чьи доходы выше, т.е. должен соблюдаться принцип платежеспособности;

налоговая система должна утверждаться в законодательном порядке, что обеспечит обязательный и принудительный порядок взимания налогов;

правила применения налоговой системы должны быть относительно стабильными.

Налоговая система должна быть достаточно гибкой , чтобы оперативно реагировать на изменение экономической ситуации.

При переходе государства к рыночным отношениям можно выделить следующие направления налогового регулирования экономики:

налоги становятся главным источником доходов государственного бюджета, и от полноты их сбора зависит финансирование общегосударственных расходов. Государство ищет компромисс между потребностями увеличения поступления средств в бюджет и возможностями их удовлетворения. Преследуя фискальные цели, оно может пойти на несправедливость по отношению к предприятию, изъять у него часть ресурсов, необходимых для нормального воспроизводства, переложить тяжесть налогового бремени в истинного владельца доходов и имущества на покупателя его продукции и услуг, допустить двойное обложение и т.п. Однако такие действия подрывают саму налоговую базу и в конечном итоге приводит к снижению государственных доходов;

посредством налогов регулируется хозяйственная инициатива предприятий, стимулируется развитие приоритетных производств и сфер деятельности, включая внешнеэкономическую;

налоговая система обеспечивает выполнение государством перераспределительной функции посредством направления аккумулированных в бюджете налогов на финансирование важнейших государственных программ и поддержку отдельных отраслей экономики;

налоговое регулирование позволяет повышать уровень занятости населения путем снижения налоговых ставок для предприятий, организующих новые рабочие места, использующих труд инвалидов и пенсионеров;

налоги способствуют структурной перестройке экономики, развитию малого и среднего бизнеса;

налоговыми методами повышается ответственность и заинтересованность юридических и физических лиц в охране окружающей среды от загрязнения отходами;

налоговая система стимулирует поток иностранного капитала путем предоставления льгот для совместных и иностранных предприятий, выпускающих нужную обществу продукцию, увеличивающих экспортный потенциал государства [24, c. 215].

Результативность налогового регулирования зависит от обоснованности и реальной экономической политики, проводимой государством.

В качестве регуляторов используются элементы налоговой системы, под которыми понимаются определяемые законодательными актами государства основы построения и организации взимания налогов.

В послевоенный период налогам была вменена роль стабилизаторов экономического цикла. Периодически снижая налоги, государства пытались стимулировать спрос, повысить темпы экономического роста, побудить предпринимателям к инвестициям, а повышая налоги - ослабить инфляцию, стабилизировать экономический цикл. Чтобы побудить предпринимателей перейти к более совершенным приемам производства или к более производительным формам хозяйственной организации, финансовая наука рекомендовала государству создавать для фирм и лиц, достигших определенных успехов в указанных областях, известные налоговые льготы. Разветвленная система льгот была создана и широко использовалась в 50-70-х годах ХХ века.

Так, почти все реформы в направлении либерализации налоговой политики осуществлялись федеральной налоговой службой США в начале очередного циклического подъема. Накануне подъема 1945-1947 годов были снижены ставки подоходных и косвенных налогов, в начале подъема 1955-1956 годов расширены льготы по ускоренной амортизации и введено льготное обложение дивидендов. В период подъема 1962-1966 годов расширены амортизационные льготы и введена семи процентная скидка от установленной стоимости новых инвестиций, снижены ставки подоходных и косвенных налогов.

Практически все налоговые акты, принятые накануне или в начале экономического подъема США, предусматривали одновременное снижение налогов на прибыль корпорации и индивидуального подоходного, а также косвенных налогов, т.е. стимулировали и инвестиционную активность производителей и потребительский спрос.

Политика снижения налогов на личные доходы граждан периодически проводилась федеральным правительством США в период или накануне четырех послевоенных кризисов и во время посткризисной ситуации в экономике 1967 года. Общее сокращение обязательств по подоходному налогу в 1948 году составило 5,2 млрд. долларов, 63% из которых приходилась на долю налогоплательщиков с доходом до 5 тыс. долларов в год [62, c. 135].

Налоговая политика существенно влияла на характер экономического цикла. Налоговые реформы стали одним из мощных факторов, способствующих увеличению продолжительности фазы циклического подъема. Проведение льготной налоговой политики по отношению к частному капиталу и снижение подоходного, а также ряда косвенных налогов совпадало с развивающейся в экономике тенденцией к обновлению основного капитала и, естественно, ее усиливало. В результате же увеличения налогов с корпораций и физических лиц удавалось в определенной мере погасить инфляционные тенденции в экономике.

В 80-е годы в модели неоконсерваторов налоговые реформы стали одной из важнейших составляющих политики экономического роста. В условиях нарастающих инфляционных тенденций второй половины 70-х - начала 80-х годов финансовая наука сделала вывод о негативном влиянии прогрессивного налогообложения на развитие производства. Решение вопроса о размере налоговых ставок нашел американский экономист А. Лаффер в рамках теории экономики предложения, которая была основана на идеях неоклассической школы. А. Лаффер установил математическую зависимость величины доходов бюджета от уровня налоговых ставок. Он доказал, что увеличение налогов за счет повышения их ставок ведет на определенном этапе не к увеличению, а к сокращению поступлений в бюджет. Основным направлением совершенствования подоходного налогообложения стало снижение общего уровня изъятия налогов на доходы как у физических, так и у юридических лиц, уменьшение степени прогрессивности шкал подоходного налога на прибыль корпораций за счет сокращения числа налогов и уменьшения дифференциации ставок. Налоги стали стимулом инвестиционной активности, средством структурной и региональной политики, методом решения экономических и социальных проблем [41, c. 52].

Следует заметить, что при большой значимости проводимых налоговых совершенствований ни одной стране до сих пор не удалось создать идеальной модели налоговой системы полностью соответствующей всем требуемым принципам и в равной степени отвечающей интересам государства и налогоплательщиков. Прогрессивность различных налоговых систем может быть оценена по степени их приближения к главному критерию, сформулированному А. Смитом и заключающемуся в том, что налоги должны являться «признаком не рабства, а свободы». Для этого необходимо, чтобы налоговые ставки устанавливались на приемлемо низком уровне, чтобы налогоплательщику было выгоднее полностью рассчитаться с государством, чем уклоняться от своих обязательств. Только в такой ситуации возможен рост доходов государственного бюджета за счет расширения границ бизнеса, увеличения количества реальных налогоплательщиков и объема их денежных оборотов.

Таким образом, налоговая система является важнейшим инструментом государства по стимулированию развития экономики и социального прогресса в стране. При разработке финансовых, бюджетных и налоговых законодательных актов важное значение имеет выбор, наряду с рассмотренными нами экономическими принципами, и организационно-правовых принципов построения налоговой системы. Налоговая система создается сообразно общественно-политическому устройству общества, типу государства, его задачам, целям и экономической политике. Особо важен выбор видов налогов, методов управления ими, т.е. конкретного налогового механизма. Налоговая система должна быть свободна от малоэффективных налоговых форм, т.е. таких видов налогов, сбор которых требует затрат, значительно превышающих налоговых поступлений.

.2 Структурно-элементный состав налоговой системы

Во многих учебниках налоговая система определяется как совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, на мой взгляд данное определение нельзя признать удовлетворительным ни в методологическом, ни в практическом плане.

Во-первых, ни одна система не может определяться как простая совокупность составляющих ее элементов. Система как таковая возникает в результате наличия определенных взаимосвязей между отдельными элементами, обеспечивающих органическую цельность и единство и создающих качественно новые свойства, не сводящиеся к сумме свойств отдельных элементов.

Во-вторых, даже с точки зрения простого перечисления составляющих данную систему элементов приведенное определение является исключительно односторонним и неполным. Оно не включает целый блок важных для построения налоговой системы элементов, связанных с организацией налоговых отношений.

Справедливости ради следует отметить, что подобный подход к определению понятия налоговой системы встречается и у некоторых зарубежных авторов. Однако он характерен для работ, посвященных государственным финансам, а не специально налогообложению или налоговому праву. Налоги рассматриваются в них исключительно с экономической точки зрения как основной источник государственных доходов. Отвлечение от правовой стороны налоговых отношений в этих работах понятно, но при формулировке основополагающих определений вряд ли оправданно. Оно тем более недопустимо в работах, специально посвященных вопросам налогообложения, которое не может рассматриваться в отрыве от налогового права.

Важность определения понятия «налоговая система» заключается в том, что оно, очерчивает границы правового регулирования в налоговой сфере, объединяет в себе тот круг отношений, который должен регулироваться налоговым законодательством. Данное понятие является институциональным, выражающим объект налогового права в его целостном понимании. В этой связи перечень отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, закрепленный в п. 1. ст. 1 Налогового кодекса Республики Беларусь [2] должен вытекать из понятия налоговой системы, базироваться на нем, подкрепляться им. В противном случае в теории и на практике возникают многочисленные разногласия по поводу включения или невключения отдельных групп общественных отношений в число отношений, регулируемых налоговым правом.

Так, по мнению А. В. Демина, в предмет налогового права не должны включаться отношения по установлению налогов, поскольку эти отношения являются предметом конституционного права [24, с. 128]. По мнению других авторов, в частности, А. В. Брызгалина, отношения по установлению налогов и сборов входят в число налоговых правоотношений [16, с. 145]. В ст. 2 Налогового кодекса Республики Беларусь нашла нормативное закрепление вторая точка зрения (в то же время в соответствии со ст. 97 Конституция Республики Беларусь [1] Палата представителей Национального Собрания Республики Беларусь рассматривает проекты законов об установлении республиканских налогов и сборов.

Причина возникновения разногласий по данному вопросу видится в отсутствии методологической основы для определения рамок предмета налогового права. Такой основой должно выступать теоретически разработанное и законодательно закрепленное понятие «налоговая система».

Необходимость исследования категории «налоговая система» и формулирования определения данного понятия обусловлена также тем, что термин «налоговая система» широко используется в юридической и экономической литературе. При этом очень часто смешиваются понятия «система налогов» и «налоговая система», либо каждый раз этим понятиям придается различное значение, что затрудняет понимание и сопоставление научных трудов. Кроме того, юридическое содержание данной категории требует отграничения от ее экономического содержания.

За последние годы в юридической литературе было предложено несколько вариантов определения налоговой системы. Рассмотрим ряд точек зрения, высказываемых авторами.

Ю. А. Ежов дает следующее определение налоговой системы: «Налоговая система представляет собой сложное комплексное социальное образование, элементами которого являются система налогов, налоговое право, органы, осуществляющие налоговую деятельность, сама налоговая деятельность, включающая учет, контроль, а также принуждение к осуществлению налоговых обязанностей» [20, с. 45]. А. А. Тедеев, В. А. Парыгина считают, что налоговая система государства включает в себя следующие элементы: совокупность налогов и сборов (система налогов), налоговое законодательство, государственные налоговые органы, наделенные необходимыми обязанностями, правами и юрисдикционными полномочиями по осуществлению налогового контроля и учета, ответственность за налоговые правонарушения и гарантии прав налогоплательщиков, налоговое воспитание граждан [58, с. 134]. Т. Ф. Юткина понимает под налоговой системой совокупность налогов, сборов, пошлин, взимаемых на территории государства в соответствии с Налоговым кодексом, а также совокупность норм и правил, определяющих правомочия и систему ответственности сторон, участвующих в налоговых правоотношениях [70, с. 59].

Таким образом, указанные авторы склонны включать налоговое законодательство и налоговое право в число элементов налоговой системы, тем самым, ставя налоговую систему над налоговым законодательством, выводя ее за рамки права. Признавая тот факт, что налоговые отношения являются экономическими отношениями, все же необходимо учесть, что данные отношения обладают существенной спецификой по сравнению с прочими экономическими отношениями, возникающими в сфере производства, потребления или перераспределения общественного дохода. Эта специфика заключается в том, что налоговые отношения существуют только в связи с соответствующей деятельностью государства. Они возникают в результате государственного волеизъявления, в отличие от иных экономических отношений, которые в большинстве своем не обусловлены государственной волей, либо существованием государства как такового. Большая часть экономических отношений вызвана к жизни интересами граждан, и основной принцип регулирования этих отношений - невмешательство, либо строго ограниченное вмешательство государства в оперативную хозяйственную деятельность экономических субъектов. Совсем иначе обстоит дело с налоговыми отношениями. Поскольку они являются формой государственной деятельности по распределению национального дохода для удовлетворения общественных потребностей, они неразрывно связаны с существованием и функционированием государства, а, следовательно, их экономическая сущность неотделима от их публичного характера. Любой вид деятельности государства опосредован правовыми формами, и, следовательно, налоговые отношения всегда являются правоотношениями, то есть возникают и развиваются на основе правовых норм - предписаний государства по уплате налогов в бюджет теми или иными субъектами.

Данную особенность налоговых отношений подчеркивав еще в советский период развития финансового права С. Д. Цыпкин: «Известно, что одни общественные отношения существуют в начале сами по себе и лишь при наличии определенных условий приобретают правовую форму. Другие же общественные отношения только и могут существовать как отношения правовые, они прекращают свое существование вместе и одновременно с тем, как утрачивают юридический характер... Правоотношения по поводу перемещения денежных масс, возникающие при аккумуляции доходов бюджета, также отражают, в конечном счете, материальные общественные отношения. Но практическая реализация многих из них немыслима без соответствующего правового оформления» [49, с. 176].

Таким образом, подход Ю. А. Ежова и ряда других авторов, считающих, что понятие «налоговая система» шире по объему, чем понятие «налоговое право», представляется ошибочным. Налоговая система - это правовое явление, которое возникает только с момента нормативного закрепления его параметров. По мнению большинства авторов «налоговое право» и «налоговая система» являются одинаковыми по объему понятиями в контексте широкой трактовки налоговой системы, и различие между ними рассматривается как различие между формой и содержанием.

При определении различий между такими категориями как «налоговое право», «налоговое законодательство» и «налоговая система» следует исходить из того, что налоговое право - это совокупность норм, придающая объективный характер налоговой системе путем закрепления ее основных характеристик в налоговом законодательстве.

А. И. Косолапов определяет налоговую систему как совокупность видов налогов, устанавливаемых законодательным путем, построенную на единых принципах, имеющую единые цели и задачи [35, с. 157]. По мнению Е. Н. Евстигнеева, налоговая система представляет собой, прежде всего совокупность налогов и выступает как действующий механизм аккумуляции доходов государства [27, с. 47]. Оба приведенные выше определения, на первый взгляд, обладают теми же недостатками, что и определение, данное в вышеуказанном российском законе: в них налоговая система рассматривается только как совокупность налогов и других видов обязательных платежей. Однако в данных определениях имеются и положительные моменты. Так, А. И. Косолапов указывает на наличие целей и задач, которые должна решать налоговая система, а Е. Н. Евстигнеев отмечает динамический аспект налоговой системы, называя ее «механизмом аккумуляции доходов». Согласно точке зрения В. И. Гуреева, налоговая система включает в себя налоговое законодательство, налоговые органы, осуществляющие налоговый контроль, налоговых представителей, теоретические положения ученых и практиков в сфере налогообложения [21, с. 17]. Спорным моментом в данном определении является отнесение налоговых теорий к налоговой системе. Теоретические положения, выработанные в науке, нельзя включать в число элементов налоговой системы, потому, что теория налогообложения не влияет прямо и непосредственно на общественные отношения, складывающиеся по поводу взимания налогов. Теоретические концепции налогообложения - предмет финансово-экономической науки и науки финансового права. Они переносятся в область налогово-правового регулирования только посредством политического механизма. Некоторые налоговые теории могут быть востребованы и перенесены в практику налогообложения в зависимости от конкретных условий, существующих в государстве (развитие производственных, товарообменных отношений, административно-территориальное устройство и т.п.). Можно увидеть, что в период существования административно-распределительной экономики господствовало представление о постепенном отмирании налогов, и большинство научных концепций налогообложения, выработанных в мировой практике, не находило применения в отечественном правотворчестве. Разработка концептуальных основ налогообложения опирается на внутренние экономические и политические интересы страны. Этот процесс подвержен воздействию со стороны господствующих политических сил. Так, в США политика сокращения или увеличения налогов проводится в зависимости от пребывания в парламенте республиканского или демократического большинства. По определению В. Г. Панскова, налоговая политика представляет собой совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов [50, с. 24]. Таким образом, проведение налоговой политики сводится к воздействию на элементы налоговой системы для регулирования налоговых отношений в интересах формирования централизованных фондов, достижения финансовой стабилизации и выполнения государственных программ экономического и социального развития.

Исходя из приведенных выше определений налоговой системы, а также достаточно большого количества других, апробированных на страницах своих произведений иными авторами, следует констатировать определенный научно-правовой и экономически-необходимый постулат многих ученых к перечислению элементов налоговой системы. Несмотря на то, что познание элементного состава налоговой системы зачастую является субъективным мнением автора, базирующемся на понимании им научных основ налогообложения, а также практических аспектов осуществления налоговой политики в конкретном государстве, в ряде определений дается далеко не полный перечень элементов налоговой системы, в то время как в некоторых других присутствуют лишние.

Представляется, что чрезмерное дробление на отдельные элементы нецелесообразно, так как мешает целостному восприятию категории налоговой системы. Во многих случаях авторы предлагают несколько хаотический набор элементов налоговой системы, что обусловлено отсутствием единого основания классификации. Некоторые из элементов не могут рассматриваться непосредственно как элементы налоговой системы. В большинстве своем они могут быть признаны элементами систем более низкого уровня, одновременно являющихся подсистемами в составе налоговой системы.

По словам А. В. Брызгалина, «проблема построения налоговой системы - это, прежде всего проблема создания теоретической модели, в рамках которой движение денежных средств, их мобилизация в бюджет будет наиболее эффективна. Право само по себе - модель общественных отношений, а любая модель строится по определенным законам, обеспечивающим ее целостность и жизнеспособность» [16, с. 5]. В этой связи, необходимо различать налоговую систему как абстрактную модель и конкретную налоговую систему государства. В основе конкретной налоговой системы лежит та или иная экономическая концепция налогообложения, закрепленная в налоговом законодательстве государства. По этой причине налоговые системы различных государств могут различаться между собой. Но при этом можно предположить наличие общих основ построения налоговой системы, которые будут относительно одинаковы в приложении к любой конкретной налоговой системе, что и делает налогообложение разных государств сопоставимым. Таким образом, задача науки налогового права, на наш взгляд, заключается прежде всего в том, чтобы определить эти общие характеристики и сформулировать абстрактную модель (категорию) налоговой системы. В дальнейшем эта модель должна наполниться экономическим содержанием, но выбор и обоснование конкретной государственной концепции налогообложения находится в компетенции экономистов.

По нашему мнению, поиски точного определения понятия налоговой системы будут продолжаться весьма долго (если не сказать больше), так как и богатейший категориально-дефинитивный аппарат финансового и других отраслей права, и современные поиски налогового права в системе национального права, и стремительно развивающиеся реалии современного экономического мира дают все новые и новые направления развития научных концепций, и то, что сегодня считается прорывом в научном понимании того или иного социально-правового явления, завтра может «шагать» рядом со словом «этимология» и рассматриваться лишь в историческом аспекте.

Исходя из вышесказанного, по нашему мнению, возможны два подхода к определению налоговой системы. Первый исходит из определения сущности и функционального назначения системы, второй базируется на определении ее содержания. Они отражают разные стороны одного и того же явления и не исключают, а дополняют друг друга.

Согласно первому из них налоговую систему можно определить как императивную структуру организации взаимоотношений между сувереном (в лице государства) и налогоплательщиками или систему отправления государственно-властных функций при формировании казны [65, с. 42].

Данное определение подчеркивает государственно-властный характер регулируемых в рамках налоговой системы правоотношений. Оно позволяет понять сущность и назначение налоговой системы, но не приближает нас к раскрытию ее структуры и взаимосвязей между составляющими ее элементами.

Согласно второму под налоговой системой понимается взаимосвязанная совокупность всех существенных условий налогообложения, действующих в данной стране в данный конкретный период времени [66, с. 21].

В этом определении акцентируется индивидуальность и изменчивость каждой отдельно взятой конкретной налоговой системы. Тем не менее структура всех налоговых систем, как правило, едина. Анализ различных налоговых систем позволяет выделить общие для них существенные структурные элементы, конкретное содержание которых, естественно, может значительно отличаться от одной системы к другой - таблица 1.1 [собственная разработка].

Таблица 1.1 - Налоговая система государства

Налоговая система Система налогообложения (совокупность действующих налогов и сборов)Система регулирования налоговых правоотношений (совокупность норм и правил, определяющих налоговые отношения)1. Виды действующих налогов и сборов 2. Порядок их исчисления и уплаты 3. Порядок установления и введения в действие налогов и сборов 4. Распределение налогов и сборов между бюджетами 1. Права, обязанности и ответственность сторон в налоговых отношениях 2. Система налоговых органов 3. Формы и методы налогового контроля 4. Порядок налогового производства

В системе налогообложения разделяются две, хотя и неразрывно связанные между собой, но относительно самостоятельные подсистемы.

Первая из них включает совокупность действующих в данной стране в данный период ее развития налогов и сборов. Ее можно назвать системой налогообложения, которая определяет виды взимаемых налогов и сборов, порядок их исчисления и уплаты, а также порядок их установления, введения в действие, изменения и распределения между бюджетами и государственными внебюджетными фондами. Система налогообложения отражает в первую очередь экономическое содержание налоговых отношений и является наиболее подвижной частью налоговой системы. Она должна своевременно корректироваться в соответствии с изменениями социально-экономических условий в стране. Таким образом, понятие система налогообложения не тождественно понятию налоговая система. Оно более узкое и составляет лишь часть налоговой системы.

Вторая подсистема определяет правовые основы налоговых отношений и включает в себя свод регламентирующих их норм и правил. Ее можно назвать системой регулирования налоговых правоотношений, которая устанавливает права, обязанности и ответственность сторон, формы и методы налогового контроля, систему государственных органов, обеспечивающих этот контроль, и порядок налогового производства. По сравнению с системой налогообложения система налоговых правоотношений более стабильна. Ее существенные изменения, как правило, инициируются с изменениями политического строя или государственного устройства страны [31, c. 17].

Обе части налоговой системы неразрывно связаны между собой и могут существовать и нормально функционировать только совместно. Система налогообложения без системы регулирования налоговых правоотношений становится недееспособной, а система регулирования налоговых правоотношений без системы налогообложения - беспредметной и ненужной.

Налоговая система призвана упорядочить взаимоотношения между государством и налогоплательщиками, поставить их на правовую основу. Ее значение не только, а может быть, и не столько в установлении механизма изъятия в пользу общества в лице государства части индивидуальной или корпоративной собственности, сколько в обеспечении соответствия этого механизма общечеловеческим ценностям и гарантий соблюдения основных прав и свобод человека и гражданина. Налоговая система должна как можно полнее реализовывать продуктивный потенциал экономико-правовой категории «налог» и стремиться к достижению паритета интересов субъектов налоговых правоотношений, т.е. государства и налогоплательщиков. Налоговая система фиксирует границы публично-правовых обязанностей налогоплательщиков и устанавливает меру допустимого вмешательства государства в отношения частной собственности. Налоговое право обеспечивает необходимый баланс публичных и частных интересов в обществе [62, с. 144].

На протяжении тысячелетий человечество выработало некий классический образ налоговой системы правового и демократического государства с развитой социально ориентированной экономикой. В основе его лежат определенные принципы построения налоговой системы, полнота реализации которых в данной конкретной налоговой системе и служит критериями ее оценки.

.3 Принципы формирования и развития налоговой системы

В современном мире налоговая система любой страны выступает важнейшим звеном не только финансовой системы государства, неотъемлемой частью которой она является, но и общей системы экономического регулирования.

Налоговые системы используются как действенный инструмент реализации финансово-экономической политики государства. С помощью налогов регулируются социально-экономические процессы, поощряются или, напротив, сдерживается развитие тех или иных отраслей экономики и видов деятельности в интересах структурной перестройки экономики, поддерживаются общие темпы социально-экономического развития и уровень занятости населения.

Решение этих задач не происходит автоматически путем введения системы налогов. Способность налоговой системы в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложенные на них функции зависит от принципов, на которых она построена. ,поэтому исследование структуры налоговой системы необходимо начинать с принципов, лежащих в основе построения налоговой системы. Принципы как раз и являются теми основными взаимосвязями, определяющими место и значение каждого из элементов налоговой системы.

Принципы налоговой системы являются частью ее организационной структуры, поскольку они выражают отношения между элементами налоговой системы и их действие распространяется на всю совокупность налоговых отношений.

Налоговая система, как и всякая система, помимо своего поэлементного состава характеризуется целостностью и единством. Сущность целостной системы определяется связанностью элементов, реальными отношениями, взаимодействием компонентов, из которых она образована. Выявление подобных связей важно для налогового права, так как именно в этом заключается понимание комплексного характера правового воздействия на налоговые отношения. Поэтому важное значение для конструирования налоговой системы имеет определение ее принципов. В логическом смысле принцип есть центральное понятие, основание системы, представляющее собой обобщение и распространение какого-либо положения на все явления той области, из которой данный принцип абстрагирован [11, с. 37]. Системообразующий принцип распространяется на все множество элементов, он представляет собой отношение, по которому выделяется упорядоченность элементов системы. Однако принципы налогообложения не только имеют познавательную ценность, выступая в качестве научных абстракций. Они оказывают непосредственное влияние на регулирование налоговых отношений. Принципы играют роль ориентиров в формировании законодательства. Появившаяся правовая идея, в ряде случаев формируется в виде принципа, влияющего на развитие права. В дальнейшем, правовой принцип претворяется в нормы законодательства. Так, смещение баланса интересов частного и публичного субъектов в сторону равенства, первоначально возникло в качестве правовой идеи, которая затем стала находить выражение в нормах налогового законодательства. В условиях лавинообразного и сложно контролируемого процесса роста объема законодательства принципы выполняют роль основных ориентиров, необходимых для определения направления в беспокойном море национального законодательства.

В современной теории налогового права к принципам налогообложения относятся базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере, основополагающие начала налогового права, руководящие положения права, исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы, отрасли или института права. Эти общие начала находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права [22, с. 45; 27, с. 101].

В основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные А. Смитом и дополненные А. Вагнером. Основоположник классической политической экономии шотландский экономист А. Смит в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г. впервые сформулировал четыре основных правила налогообложения [60, с. 34].

Правило равномерности гласит, что подданные всякого государства обязаны участвовать в поддержке правительства по возможности сообразно со своими средствами, т. е. соответственно тем доходам, которые получает каждый под покровительством правительства.

Это правило нередко в экономической теории называется также принципом справедливости, поскольку оно призывает к всеобщности обложения и равномерности его распределения между всеми гражданами.

Суть правила определенности, или известности, состоит в том, что налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому.

Правило удобства означает, что каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика. Это правило означает необходимость устранения формальностей и упрощение акта уплаты налогов.

Исходя из правила экономности каждый налог должен быть устроен так, чтобы он извлекал из кармана населения возможно меньше сверх того, что поступает в казну государства. Этот принцип налогообложения утверждает необходимость рационализации системы налогового администрирования и сокращения расходов на его осуществление. Действовавшая в XVIII в. откупная система приводила к тому, что в казну государства нередко поступало менее половины собранных с населения налогов [60, с. 35].

Справедливости ради необходимо отметить, что некоторые ученые еще ранее А. Смита сформулировали определенные положения, относящиеся к принципам налогообложения. Например, идеи о необходимости равномерности налогообложения, определенного удобства для налогоплательщика и возможно меньшего налогового гнета до А. Смита высказывали В. Р. Мирабо (1761), Ф. Юсти (1766), П. Верри (1771) [60, с. 35, с. 68].

В частности, французский экономист В. Р. Мирабо считал, что налогообложение должно основываться непосредственно на самом источнике дохода, быть с ним в постоянном соотношении и не должно быть обременено издержками взимания.

Но именно А. Смит сумел не только четко и ясно сформулировать, но и научно обосновать указанные положения, чем заложил фундамент начало теоретической разработке принципиальных основ налогообложения.

Как видно из указанных принципов, они построены А. Смитом исходя из интересов одной стороны налоговых отношений - налогоплательщика. Поэтому сформулированные А. Смитом, принципы получили название «декларации прав плательщика».

Подкрепление и определенное развитие принципов налогообложения А. Смита получили в труде 1818 года российского ученого Н. И. Тургенева «Опыт теории налогов». Касаясь правила справедливости, он отмечал, что каждый налог имеет свои неудобства и поэтому при введении налогов следует избирать те из них, которые сопряжены с меньшими неудобствами. При этом Н. И. Тургенев указывал на необходимость установления умеренных налогов. Он в своем труде особо подчеркивает необходимость соблюдения принципа равного распределения налогов между всеми гражданами согласно их доходам. К числу важнейших принципов Н. И. Тургенев относит также такие принципы, как определенность налога, сокращение издержек, а также удобство взимания налогов. Существенным развитием теории налогообложения явилось высказывание Тургенева о целесообразности взимания налога не с самого капитала, а с дохода, причем чистого дохода, с тем, чтобы не истощать источники государственных доходов [58, с. 24].

Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.

Практическое применение вышеназванные принципы налогообложения получили лишь в начале XX в., когда после первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы.

Между тем, налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем развивалась и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения.

Особенности (признаки) общих принципов налогообложения.

. Базовый характер. Являясь предписаниями исходного, основополагающего характера, принципы-нормы определяют цели, содержание, структуру, функциональную направленность всех иных налоговых норм. Они задают своеобразную программу развития отрасли в целом и отдельных ее институтов. Правовые принципы обеспечивают единство налогового права, предъявляя к налогово-правовым нормам единые требования.

. Обобщающий характер. Принципы регулируют самые важные, ключевые аспекты налогообложения. Они представляют собой обобщающие правовые категории, соотносясь с иными нормами налогового права как общие и специальные.

. Условно-структурный характер. Внутренняя структура принципов-норм носит достаточно произвольный вид. Пытаться выделить здесь устойчивые структурные элементы - гипотезу, диспозицию, санкцию - вряд ли возможно.

. Приоритетный характер. Общие принципы налогообложения обладают приоритетом (верховенством) по отношению к иным нормам налогового права. В случае противоречий действуют именно указанные нормы-принципы.

. Стабильный характер. Налоговые реформы осуществляются непрерывно, налоговому законодательству присущи высокий динамизм и изменчивость. На этом фоне общие принципы налогообложения обладают значительной стабильностью. Именно стабильный характер позволяет общим принципам налогообложения выполнять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового законодательства.

В научной литературе уделяется достаточно много внимания формулированию перечня принципов налоговой системы. Так, С. Г. Пепеляев делит общие принципы налогообложения на два вида: основные (вытекающие из положений Конституции и являющиеся гарантиями реализации основных начал социального, государственного и национального устройства) и принципы «связанного» характера (не вытекающие из Конституции, но принятые в соответствии с ней и закрепленные в федеральных законах). Основные принципы налогообложения и сборов распространяются на всю налоговую систему в целом или на несколько ее элементов. Принципы, не относящиеся к основным, имеют значение для правового регулирования отдельных элементов налоговой системы (например, принцип толкования неясностей законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, принцип однократности налогообложения). Основные принципы по Пепеляеву делятся на три группы. К первой группе относятся принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя: 1) принцип публичной цели взимания налогов и сборов, 2) принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов, 3) принцип ограничения специализации налогов и сборов, 4) принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов законами, 5) принцип установления налогов и сборов в должной процедуре, 6) принцип ограничения форм налогового законотворчества. Ко второй группе относятся принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение прав и свобод налогоплательщиков: 1) принцип юридического равенства налогоплательщиков, 2) принцип всеобщности налогообложения, 3) принцип равного налогового бремени, 4) принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. В третью группу входят принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма: 1) принцип единства налоговой политики, 2) принцип единства системы налогов, 3) принцип разделения налоговых полномочий [43, с. 80-91].

А. В. Демин определяет принцип налогообложения как исходную идею, лежащую в основе налоговой системы государства. Кроме общих принципов налогообложения (публичность, справедливость, принцип единства налоговой системы, принцип законодательной формы установления налогов, принцип налогового федерализма, однократность и определенность налогообложения) автор выделяет специальные принципы, относящиеся к отдельным институтам налогового права. Специальные принципы по Демину делятся на процессуальные, принципы налоговой ответственности и принципы налогового учета [16, с. 95].

Д. Г. Черник, А. П. Починок и В. П. Морозов выделяют следующие принципы построения налоговой системы: 1) системность (целостность, централизация управления налогами, взаимоувязанность налогов между собой, строгое разделение налогов на поступающие в центральный бюджет и местные); 2) гибкость налоговой системы (возможность ежегодно уточнять ставки налогов и осуществлять налоговую политику с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры на основе ежегодно принимаемых государством законов); 3) социальная направленность, связанная со стимулированием социального и экономического развития страны с учетом таких факторов, как темпы развития, финансовое положение отраслей экономики, уровень инфляции и безработицы, выравнивание экономического развития регионов [64, с. 29].

А. В. Брызгалин предлагает различать принципы налоговой системы и принципы налогового права. Принципы налоговой системы он делит на несколько групп. К первой относятся экономические принципы налогообложения, сформулированные Адамом Смитом [8, с. 33-34]. Автор считает, что в настоящее время реально воплощены на практике четыре экономических принципа налогообложения: принцип справедливости, принцип соразмерности, принцип максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков, принцип экономичности. К организационным принципам относятся принцип единства налоговой системы, принцип подвижности (эластичности), принцип стабильности, принцип множественности налогов, принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов. К принципам налогового права А. В. Брызгалин относит принцип равного налогового бремени, принцип установления налогов законами, приоритет налогового законодательства над неналоговыми законами, принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе, принцип сочетания интересов государства, субъектов федерации, органов местного самоуправления и налогоплательщиков в правовом регулировании налоговых отношений (налоговом нормотворчестве) и при применении налогового закона [9, с. 5-6].

Н. П. Кучерявенко различает четыре группы принципов: 1) принципы налогового права, 2) принципы построения налоговой системы, 3) принципы налога (налогообложения), 4) принципы налогового закона [31, с. 53-55]. Автор не раскрывает содержание первой группы принципов. В числе принципов налоговой системы он называет целостность, стабильность, справедливость, единообразие, единую цель, предел налогового давления, рациональное сочетание прямых и косвенных налогов, разделение налогов по уровням компетенции. К принципам налогообложения относятся однократность налогообложения, установление наиболее важных налогов центральным органом власти, универсализация налога, научный подход в формировании элементов налогового механизма, обязательность исполнения налогового обязательства, равенство, однозначность, взимание налогов в публичных интересах. К принципам налогового закона относятся должная правовая процедура, верховенство общегосударственных налоговых законов, экономическая обоснованность налогов, доступность законов, налоговая оговорка.

А. Н. Козырин разделяет юридические принципы налогового права, составляющие основу процессуальной части налогового права, (установление налога законом, равенство, регулярность пересмотра налоговых законов), социально-экономические принципы, определяющие характер материальных норм (справедливость) и технические принципы, составляющие основы технического исполнения налоговых операций (запрет специализации налоговых доходов) [23, с. 77-80].

В. Г. Пансков называет следующие принципы налоговой системы: равенство и справедливость, эффективность, универсализация, однократность налогообложения, стабильность и дифференциация ставок, четкое разделение налогов по уровням государственного управления, удобство взимания налога, сочетание прямых и косвенных налогов, научный подход к установлению величины ставки налога, использование системы налоговых льгот [48, с. 78-83].

Анализируя вышеприведенные точки зрения, можно сделать вывод, что деление принципов налоговой системы на экономические и правовые представляется сомнительным. Среди принципов налоговой системы можно различать общеправовые принципы, содержание которых было конкретизировано применительно к налогообложению, и юридически оформленные экономические закономерности налогообложения. Последние также являются правовыми принципами. Экономические принципы налогообложения в чистом виде являются достоянием теории финансов, их нельзя считать (с правовой точки зрения) частью налоговой системы государства, если они не отражены в действующем налоговом законодательстве. К правовым принципам налоговой системы Республики Беларусь, исходя из норм статьи 2, 6 Налогового кодекса Республики Беларусь, относятся обязательность, всеобщность, равенство налогообложения, принцип охраны единого экономического пространства страны, принцип определенности налогов. Исходя из хода обсуждения и принятия Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь, следует констатировать огромное сожаление о не включении в налоговое законодательство страны принципа толкования всех неустранимых сомнений и противоречий налогового законодательства в пользу налогоплательщика.

.4 Особенности налоговой системы Республики Беларусь

Налоговая система Республики Беларусь была сформирована в 1992 году и строилась из 2-х главных соображений:

во-первых, необходимо было с учетом предстоящего объема расходов на финансирование экономики и социальных программ сохранить хотя бы на прежнем уровне налоговые поступления в бюджет в условиях спада производства;

во-вторых обеспечить применение зарубежных схем и моделей налогообложения с целью частичного перенятия накопленного опыта этих стран и избежание допущенных ими ошибок.

Налоговая система Беларуси формировалась на классических принципах налогообложения. В силу сложных условий переходного периода не все они легли в основу нашей налоговой системы, другие дополнены и уточнены положениями, вытекающими из практической необходимости.

В основу налоговой системы Республики Беларусь положены следующие принципы:

однократность обложения, т.е. один и тот же объект одного вида налогов облагается только один раз за определенный законом период;

оптимальное сочетание прямых и косвенных налогов;

одинаковый подход ко всем хозяйствующим субъектам обложения;

установленный порядок введения и отмены органами власти разного уровня налогов, их ставок, налоговых льгот;

четкая классификация налогов, взимаемых на территории страны, в основу которой положена компетенция соответствующей власти;

обоснование и точное распределение налоговых доходов между бюджетами разных уровней;

стабильность ставок налога в течение довольно длительного периода и простота исчисления платежа. Состав налогов налоговой системы Беларуси можно классифицировать определенным образом, объединив группы налогов по классификационным признакам [13, c. 86].

Данная классификация необходима как для налоговых расчетов, составления отчетности с использованием машинной обработки данных, так и для проведения научно-практических исследований. Пользуясь такой классификацией, можно определить роль каждого налога и налоговой группы по отношению к республиканскому бюджету, местным бюджетам, по отношению к финансовому состоянию, как налогоплательщика, так и государства.

Классификация налогов по определенным признакам является значительным вкладом в систематизацию учета налогов. На этой основе осуществляется введение для налогоплательщиков классификационных кодификаторов и индетификационных номеров. Классификационные кодификаторы позволяют получать оперативную информацию о состоянии налоговых процессов, выявлять негативные стороны налоговой техники и исправлять их.

Классификация налогов и сборов по группам исходя из единых признаков позволяет лучше понять и изучить налоговую систему государства.

В налоговом законодательстве Республики Беларусь нашли отражение полномочия налоговых органов, их права и обязанности, а также права и обязанности налогоплательщиков и основные виды ответственности за нарушения налогового законодательства.

В механизме построения налоговой системы Беларуси важное место занимают налоговые льготы, которые используются государством в качестве регулирующей и стимулирующей функции. Их умелое применение способствует росту эффективности производства, повышению благосостоянию населения [17, c. 6].

Как правило, по каждому налогу предусматриваются специальные налоговые льготы, имеющие строго целенаправленный характер. Все льготы должны применяться только в соответствии с действующим законодательством и, как правило, не должны носить индивидуальный характер. При проведении политики налоговых льгот государство учитывает условия развития экономики, чтобы большое количество налоговых льгот не ограничивало доходы бюджета и одновременно было выгодно налогоплательщику.

Государство не только вводит налоговые льготы, но и применяет санкции к тем, кто нарушил налоговое законодательство. При несоблюдении законов о налогах юридические и физические лица несут ответственность, виды и размер которой регулируются законодательством. Налогоплательщик, нарушивший закон, несет имущественную ответственность в трех видах:

взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода или суммы налога за любой сокрытый или неучтенный объект обложения;

уплата штрафа за отсутствие учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, а также непредставление или несвоевременное представление в налоговые органы документов для исчисления налогов;

уплата пени за каждый день задержки перечисления налогов в бюджет.

В современных условиях финансовой нестабильности и высоких темпов инфляции существует проблема достижения оптимального распределения налоговых доходов между бюджетами разного уровня и закрепления за ними необходимых финансовых ресурсов. Можно предположить, что в будущем проявится тенденция к опережающему росту местных налогов в сравнении с республиканскими [38, c. 54].

Одной из важнейших налоговых проблем является упрощение налоговой системы Беларуси. Целесообразна отмена некоторых налогов, затраты на взимание которых превышают сумму собранных налогов, а контроль за их уплатой затруднен. Ряд налогов требует реформирования. Например, налог на недвижимость. Следовало бы предусмотреть возможность вместо трех налогов - на землю, на имущество предприятий и имущество физических лиц - введение единого налога на недвижимость как для юридических, так и для физических лиц.

Требуют постоянного внимания вопросы льгот по налогам, введения дифференцированных налоговых ставок, дальнейшего совершенствования подоходного налога в условиях инфляции.

Главным остается усиление стимулирующей предпринимателей функции налогов, поощрение товаропроизводителей, осуществление региональной экономической политики и устранение противоречий в налоговом законодательстве. Важным направлением в налоговой политике является стабильность налогового законодательства. Недопустимо вносить изменения каждые два-три месяца. В результате нарушается главное требование, необходимое для бесперебойного функционирования налогового механизма - устойчивость и предсказуемость налогового законодательства в части налогообложения юридических и физических лиц.

Для стабильности законодательства и упрощения налоговой системы необходимо привести в порядок всю систему не только законодательных, но и подзаконных нормативных актов, регулирующих налоговые вопросы.

Не менее важным является установление паритетных отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. В настоящее время права налогоплательщиков ограничены, что выражается в бесспорном взимании налогов, пени, штрафных санкций, в невозможности получения консультаций в налоговых инспекциях и в том, что налоговая инспекция не несет ответственности за разъяснения, оказавшиеся неточными.

Налоговые платежи за пользование природными ресурсами установлены при отсутствии рынка земельных ресурсов и земельного кадастра, что исключает возможность применения реальных рыночных цен на землю для целей налогообложения.

В современных условиях налоговое бремя для плательщиков налогов Беларуси высоко, льготы несовершенны, эффективность многих из них невелика.

Главным направлением совершенствования налогообложения является сохранение существующей и наращивание налогооблагаемой базы, что прямо зависит от экономической политики, проводимой государством. Особое внимание при совершенствовании налогообложения должно быть уделено расширению налогооблагаемой базы. Налоговый механизм должен взаимодействовать с банковско-кредитной системой, процентными ставками, предоставлять определенные преимущества финансовым и кредитным учреждениям и предприятиям, которые используют долгосрочные ссуды на инвестиционные цели [32, c. 33].

Одной из важных проблем является система налоговых ставок, которые определяют сумму налогового изъятия. Она касается целого ряда налогов, и в первую очередь - налога на прибыль. Было бы целесообразно ввести регрессивные ставки налога на прибыль, когда при увеличении суммы налогооблагаемой прибыли ставка понижается. При таком методе понижающаяся прогрессия ставок будет стимулировать стремление не уменьшать налогооблагаемую базу, а показать ее в полном объеме. Регрессия ставок привела бы к стимулированию капитальных вложений в научно-технический прогресс.

Требует налоговой поддержки малое предпринимательство, которое создает новые рабочие места для населения, экономит пособия по безработице, дает возможность использовать вторичное сырье, материалы, отходы производства.

Проблема платежей существует и при взимании налогов с физических лиц: подоходного налога и налога с имущества физических лиц, - поскольку нет совершенной законодательной базы, что усложняет исчисление этих налогов и контроль за своевременной их уплатой.

Таким образом, направлениями налоговой реформы в Республике Беларусь являются:

сокращение числа налогов путем их укрупнения и отмены некоторых налогов, не приносящих значительных поступлений;

уменьшение количества льгот и исключение из общего режима налогообложения в основном редко используемых налоговых льгот;

построение стабильной налоговой системы, обеспечивающей единство, непротиворечивость и неизменность в течение финансового года системы налогов и платежей при сохранении действующих ставок налогов в течение двух-трех лет;

облегчение налогового бремени производителей продукции и недопущение двойного налогообложения путем четкого определения налогооблагаемой базы;

консолидация в государственном бюджете государственных внебюджетных фондов с сохранением целевой направленности использования денежных средств;

ослабление финансовых санкций [31, c. 18].

Таким образом, следует отметить, что налоговая система является важнейшим инструментом государства по стимулированию развития экономики и социального прогресса в стране. Совершенствование налоговой системы позволит эффективно и надежно решить практически все проблемы, мешающие Беларуси достойно развиваться.

Таким образом, по итогам данной главы можно сделать следующие выводы. В каких бы условиях не развивалась страна, научная мысль формирует все новые и новые налоговые концепции, независимо от того, будут они включены в общенациональные законодательные акты или нет. Как правило, противоположные налоговые концепции имеют место в странах с переходной или развивающейся экономикой. Это создает объективные трудности для принятия в законе единственно верной налоговой концепции на искомый период времени.

При конструировании национальных налоговых систем выбор налогов индивидуален, но их экономическая база однотипна: рента, капитал, доходы от продаж, зарплата, в пределах которой определяются границы налоговых изъятий. Все другие платежи и разнообразные сборы, кроме протекционистских таможенных платежей, основываются на чисто политических соображениях и служат решению сиюминутных задач, утяжеляя систему налогообложения и практически не создавая существенных бюджетных доходов.

Несмотря на то, что к 2009 г. в Беларуси достигнуты лишь фрагментарные успехи в налоговой политике, становление фундаментальных принципов налогообложения, присущих мировому экономическому сообществу, рассматривается как стратегия налоговой реформы.

ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ РАЗВИТЫХ СТРАН МИРА

Для успешного проведения налоговой реформы, формирования цивилизованной налоговой системы необходим тщательный анализ налогов зарубежных стран с развитой рыночной экономикой.

В основу создания налоговой системы закладываются различные параметры. Например: отношение совокупности налоговых изъятий к внутреннему валовому продукту (ВВП), общее количество и состав налогов, прогрессивность, пропорциональность и регрессивность налоговых ставок, приоритетность налогообложения определенных категорий налогоплательщиков или сфер хозяйственной деятельности, распределение налоговых доходов между бюджетами различного уровней и так далее. Одним из важнейших параметров, во многом определяющим налоговую систему той или иной страны, является соотношение прямого и косвенного налогообложения. В зависимости от того, какова доля тех или иных доходов, можно выделить четыре основных модели налогообложения: англосаксонская, евроконтинентальная, латиноамериканская и смешанная.

Налоговые системы развитых стран складывались под воздействием разных экономических, политических и социальных условий. По набору налогов, их структуре, способам взимания, ставкам, фискальным полномочиям различных уровней власти, налогооблагаемой базе, налоговым льготам, налоговые системы существенно отличаются друг от друга.

При тщательном исследовании можно выявить общие черты, свойственные налоговым системам: поиск путей увеличения налоговых доходов государства, построение налоговых систем на базе общепринятых принципов экономической теории о равенстве, справедливости и эффективности налогообложения.

Каждой стране присуща своя, отличная от других, налоговая система, которая складывалась под воздействием разных экономических, политических и социальных условий, со свойственными ей налогами, их структурой, способами взимания, ставками, фискальными полномочиями различных уровней власти, налоговой базой, сферой действия налогов, налоговыми льготами.

Англосаксонская модель налогообложения существует в таких государствах как Австралия, Великобритания, Канада и США. В ее основе лежит подоходное налогообложение, то есть взимание прямых налогов с физических лиц. Доля косвенных налогов в доходах этих стран невелика.

Евроконтинентальная модель налогообложения характеризуется значительным косвенным налогообложением и высокой долей отчислений на социальное страхование. Подобные модели систем налогов и сборов существуют в Австрии, Бельгии, Германии, Нидерландах, Франции и Италии.

Латиноамериканская модель налогообложения в большей степени основывается на косвенном налогообложении, которое является наиболее эффективным в условиях высокой инфляции (Боливия, Чили, Перу).

К числу государств со смешанной моделью относятся те системы налогообложения, которые не могут быть однозначно отнесены к той или иной модели налогообложения. Смешанной можно признать модель налогообложения, сложившуюся в Японии. В этой стране структура налоговых поступлений в целом примерно такая же, как и в государствах, имеющих англосаксонскую модель налогообложения, однако, в отличие от них, в Японии приоритет отдан не подоходному налогообложению, а взиманию страховых взносов.

Для типизации налоговой системы немаловажное значение имеет национальное или административно-территориальное устройство государства. Именно форма государственного устройства во многом определяет правовое положение составных частей той или иной страны, а также разграничение полномочий центральных и местных органов власти в формировании бюджетов посредством налогообложения. Выделяют системы налогов и сборов трех типов государств: федеративных (Австралия, Бразилия, Германия, Испания, Канада и США), конфедеративных (Швейцария) и унитарных (Великобритания, Италия, Китай, Франция, Швеция, Япония).

В основе построения налоговых систем федеративных государств положен налоговый федерализм, представляющий собой систему принципов деятельности и разграничения компетенции органов центральной и региональной власти в отношении налоговых отношений. Подходы государств при разграничении налоговых полномочий различаются в силу особенностей их формирования и правовых традиций. Один из подходов, который нашел свое применение в Германии, основывается на представлении обширных полномочий в вопросах налогообложения федеральным властям, причем земли ограничены в праве установления налогов, аналогичных федеральным. Однако при этом земли осуществляют взимание федеральных и местных налогов, средства от которых перераспределяются между федеральным и земельными бюджетами на основе принципа «выравнивания» их доходов. Второй подход, которого придерживаются США, предполагает наделение штатов правом формирования собственных налоговых систем на основе своего законодательства. В частности, подоходное налогообложение осуществляется одновременно на федеральном уровне и на уровне штатов налоговых систем зарубежных стран с развитой рыночной экономикой серьезное внимание уделяют структурному отбору отдельных налогов с целью комбинирования наилучших соотношений между прямыми и косвенными налогами. Серьезное внимание уделяется стимулированию и поддержке малых предприятий, инвестиций, научных исследований. Немаловажное значение имеет создание гибкой системы льгот, особенно по индивидуальному подоходному налогу и налогу на добавленную стоимость. Большой интерес представляет разумное перераспределение при помощи налогов финансовых потоков между центром и муниципальными образованиями [53, с. 173-174].

Рассмотрим особенности налоговых систем некоторых развитых стран мира.

.1 Налоговые системы развитых европейских стран

Налоговая система Франции имеет много общего с белорусской налоговой системой и с точки зрения организации государственных финансов представляет собой жестко централизованную систему, построенную на государственном и местном уровнях.

К особенностям французской налоговой системы можно отнести:

стабильность перечня налогов и сборов и правил их взимания;

социальная направленность;

преобладание косвенных налогов;

учет территориальных аспектов;

широкую систему льгот и скидок;

открытость для международных налоговых соглашений [60, c. 162].

Вопросы налогообложения во Франции регулируются Генеральным налоговым кодексом и Книгой фискальных процедур, принятыми, соответственно, декретами от 6 апреля 1950г. и 15 сентября 1981г. Кроме того, вопросы налогообложения регулируются многочисленными нормативными актами, не вошедшими в Генеральный налоговый кодекс.

В связи с образованием в 1992г. единого внутреннего рынка ЕС в рамках программы модернизации французской экономики правительство осуществило реформу налоговой системы страны, направленную на улучшение финансового положения промышленных компаний и повышение уровня их конкурентоспособности. Реформа предусматривает уменьшение уровня налогообложения промышленных предприятий и стимулирование с помощью налоговых льгот инвестиций.

Инвестиционный потенциал системы налогообложения Франции предусматривает возможность использования таких рычагов стимулирования инвестиций, как ускоренную амортизацию и вычеты из налогооблагаемой прибыли в размере 10% прироста инвестиций в развитие производства и 50% прироста инвестиций в научные исследования, что не позволяет оценить его достаточно высоко. Отраслевой потенциал анализируемой системы также весьма невелик, поскольку ею предусмотрены только льготы по НДС для поощрения таких социально важных отраслей экономики, как производство продуктов питания, медикаментов, строительство жилья, общественный транспорт.

Основные виды налогов - косвенные, прямые, гербовые сборы. Преобладают косвенные налоги, 50% от которых составляет налог на добавленную стоимость. Существует строгое деление налогов на местные и налоги, идущие в центральный бюджет.

Налоги во Франции подразделяются на три группы:

подоходные налоги, которые взимаются в момент получения дохода;

налоги на потребление, взимаемые тогда, когда доход тратится;

налоги на капитал, взимаемые с собственности, т.е. овеществленного дохода.

Основные федеральные налоги - налог на добавленную стоимость, подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль предприятий, пошлины на нефтепродукты, акцизы, налог на собственность, таможенные пошлины, налог на прибыль от ценных бумаг и др. Основные местные налоги - туристский сбор, налог на семью (состоит из трех налогов: на жилье, земельный налог на здания и постройки, налог на землю), налог на профессию, налог на уборку территории, налог на использование коммуникаций, налог на продажу зданий. В целом местные налоги составляют 30% общего налогового бремени, они же наполняют 40% местных бюджетов [44, c. 274].

Налоговая система нацелена в основном на обложение потребления. Налог на доходы и на собственность являются умеренными.

Налоговые поступления в доход бюджета центрального правительства Франции составляют более 93%. Главным источником государственных доходов являются акцизы и НДС, который обеспечивает более 40% налоговых бюджетных поступлений. Весьма сложное нормативное обеспечение этого налога включает четырехступенчатую шкалу налоговых ставок, дифференцированную по отдельным группам товаров и услуг:

18,6% - основная ставка на все виды товаров и услуг;

22% (раньше 33,33%) - предельная ставка на предметы роскоши, машины, алкоголь, табак;

7% - сокращенная ставка на товары культурного обихода (книги);

5,5% - на товары и услуги первой необходимости (продукты питания, за исключением алкоголя и шоколада, медикаменты, жилье, транспорт) [60, c. 163].

Налог платят с 18-летнего возраста. Под доходами понимаются все денежные поступления в течение отчетного года: зарплата, премии и вознаграждения, пенсия, пожизненная рента, доходы от движимого имущества, прибыль от операций с ценными бумагами.

Ставка подоходного налога во Франции прогрессивная и изменяется от 0 до 56,8% в зависимости от доходов. Ежегодно шкала уточняется, позволяя учесть инфляционные процессы.

Отличительной чертой налоговой системы Франции является также высокая доля взносов в фонды социального назначения. Население делает две разновидности социальных отчислений: 1,1% от профессиональных доходов и 1% от процентных доходов по вкладам в финансово-кредитных структурах. Так, сумма взносов в фонд социальной защиты в структуре обязательных отчислений составляет 43,3%, что значительно превосходит крупнейшие развитые страны. Так, в Германии сумма взносов составляет 37,4%, Великобритании - 18,5%, США - 29,7% [42, c. 155].

В зависимости от экономической конъюнктуры государство может компенсировать предприятию часть налога двумя способами: путем сокращения налога; предприятию выплачивается компенсация, а предприятие уплачивает полный налог.

Округа для создания рабочих мест могут уменьшить или вовсе отменить этот налог предприятию [60, с. 167-168].

Налоговая система страны разрабатывается и осуществляется с целью развития экономики. Эластичность налоговой системы заключается в том, что ежегодно в соответствии с изменениями политической и экономической конъюнктуры законодательно уточняются ставки налогов. Правила же применения налогов обычно стабильны в течение ряда лет.

В течение ряда последних лет наблюдается тенденция снижения ставок с одновременным расширением базы за счет отмены льгот и привилегий [42, с. 155-156].

В Германии действует 39 налогов, включая акцизы и таможенные пошлины. Специалисты считают, что государство могло бы ограничиться десятью из них, на практике обеспечивающих более 90% налоговых доходов. некоторые виды налогов оказываются фактически убыточными, поскольку их сбор обходится дороже, чем суммы реальных поступлений.

Принято классифицировать налоги по следующим критериям:

по доходной компетенции (федеральные налоги, налоги федеральных земель, совместные (общие) налоги, муниципальные налоги, церковный налог);

налоги на собственность и налоги с оборота;

таможенные пошлины и акцизы.

Используются и другие методы классификации налогов:

прямые и косвенные;

личные (субъектные) и реальные (объектные);

налоги с прибыли и налоги включаемые в издержки;

общие и целевые;

текущие и разовые и др.

Характерной чертой налогообложения в Германии является распределение основных налогов между бюджетами различных уровней, причем приблизительно в равных долях. Например, налог с корпораций распределяется по 50% между федеральным бюджетом и бюджетом земель. Аналогична картина для подоходного налога, 15% которого поступает и на местный уровень. Преимуществами долевого распределения являются относительная легкость обеспечения финансовыми ресурсами местных земельных органов власти и административные затраты, не превышающие общенациональных [42, c. 174].

Распределение доходов осуществляется следующим образом.

В федеральную казну поступают:

федеральные налоги (таможенные пошлины, налог на оборотный капитал, от страховой деятельности, вексельный и солидарный налог, налоги по линии ЕС, акцизы);

часть совместных налогов (на зарплату и доходы, корпоративный налог, налог с оборота, промысловый налог).

Земельные бюджеты складываются из поступлений совместных налогов, собственно земельных налогов (на имущество, наследство, с владельцев автотранспортных средств, сборы с выручки казино и проведения лотерей, акциз на пиво и т.д.).

Общины имеют право на доход от сбора местных налогов (поземельный, с владельцев собак, с увеселительных заведений, местные акцизы) и доли в налогах на заработную плату и доходы, промыслового налога.

К федеральным налогам относят:

подоходный налог с физических лиц;

налог на доходы корпораций, взимаемый с балансовой прибыли компании;

налог с продаж, регулирующий выравнивание финансового положения земель и выступающий как один из вариантов горизонтального выравнивания, не распространенного в мировой практике.

В государственных доходах он составляет существенную сумму в 28% и занимает второе место после подоходного налога.

К налогам земель относят:

налог на предпринимательскую деятельность, взимаемый местными органами, которые, в свою очередь, перечисляют 50% в федеральный и земельный бюджеты;

налог на собственность;

налог на наследство и дарение.

К местным налогам относят:

промысловый налог на все виды деятельности, налогооблагаемой базой которого является прибыль и капитал компании;

поземельный налог, облагающий предприятия сельского и лесного хозяйства, земельные участки;

налог на уборку улиц;

социальные отчисления от фонда заработной платы;

налог на покупку земельного участка;

автомобильный налог;

налог на содержание пожарной охраны;

акцизы, поступающие в федеральный бюджет, кроме акциза на пиво;

таможенные пошлины;

сборы на развитие добычи нефти и газа;

налог на уксусную кислоту.

Вопрос о взимании промыслового налога дискутируется в Германии много лет, так как его можно рассматривать как аналог корпоративного налога, имеющего ту же налогооблагаемую базу.

Построение налоговой системы страны часто имеет исторические корни: так, выравнивание финансовых потоков не только по вертикали, но и оп горизонтали является следствием того, что многие федеральные земли Германии не одно столетие были самостоятельными государствами.

В общих доходах бюджета налоговая составляющая занимает лишь 80%, что говорит о разработке других источников привлечения финансов на внутренний рынок страны.

По данным Федерального министерства финансов, в 2009 г. налоговая квота составляла 21% от ВВП (1970 г. - 22,8%, 1980 г. - 24,4%, 1990 г. - 22,7%). Бундесбанк, использующий методику национальных счетов, дает другую цифру - 23,7% от ВВП. Эксперты считают, что обе эти цифры не отражают адекватно уровень реальной налоговой нагрузки, которая, с учетом социальных отчислений, достигает 42,1% от ВВП.

В 2009 г. было собрано совместных налогов на сумму 303 291,2 млн. евро; федеральных - 83 493,7 млн. евро; земельных - 18 575,9 млн. евро; местных - 33 447,8 млн. евро. Общая сумма поступлений всех видов налогов, пошлин и сборов составила 441 704,8 млн. евро.

По удельному весу поступлений от сбора различных видов налогов абсолютными «лидерами» с большим отрывом от других являются платежи по налогам на заработную плату и доходы и налог с оборота. На третьем месте сборы от налогов на минеральное топливо. Для общин первостепенное значение имеют поступления от промыслового налога. Доля корпоративного налога в общей сумме налоговых поступлений колебалась в 90-е гг. ХХ в. Вокруг цифры 4%. Корпоративный налог взимается с прибыли компаний, основанных на капитале, - акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью и некоторых видов товариществ. Более 90% германских фирм существуют в иных организационно-правовых формах, и налогообложение их прибыли осуществляется по ставкам подоходного налога). Налоговые новации правительства СДШ/Зеленые привели в 2001 г. К тому, что впервые казна после взаиморасчетов с концернами не получила ни одного цента корпоративных налогов и еще выплатила им 1,9 млрд. евро. В 2007 г. Платежи по корпоративным налогам составили 2864,1 млн. евро или примерно 0,6% от общей суммы поступлений.

В проекте федерального бюджета на 2010 г. в качестве главных источников налоговых поступлений запланированы: платежи по налогу с оборота - 28,4%; с заработной платы и доходов - 24,3%; с минерального топлива - 14,9%.

Общие правила регулирующие все связанные с налогами вопросы, в частности, вопросы, касающиеся порядка налогообложения, начиная от определения налоговой базы, установления размера налогов и их взимания и кончая мерами принудительного исполнения, включая внесудебное обжалование и налогово-уголовное и налогово-административное право, изложены как так называемое общее налоговое право в Положении о налогах и обязательных платежах (АО) от 16 марта 1976 года.

Согласно п. 1 § 33 этого Положения налогоплательщиком является тот, кто имеет налоговое обязательство, является ответственным за уплату налога, обязан удерживать и отчислять налог за счет третьих лиц, обязан подавать налоговую декларацию, вносить обеспечение, вести учет и отчетность и выполнять иные обязанности, возложенные на него налоговым законодательством [69, c. 40].

Вопрос о том, при каких обстоятельствах возникает налоговое обязательство, регулируют отдельные налоговые законы.

.2 Налоговые системы скандинавских стран

Отличительной чертой для Скандинавских стран является досрочная (до окончания отчетного года) подача декларации по некоторым налогам. большинство налоговиков отмечают жесткую систему контроля в этой области.

В целом система налоговых мер выглядит более обременительной по сравнению с другими странами. Например, имущество резидента Норвегии облагается налогом, независимо от его местоположения, если нет международного налогового соглашения.

Дания - страна с достаточно высоким уровнем налогов. В структуре доходов бюджета около половины занимает подоходный налог с физических лиц. Размер налоговой ответственности зависит от статуса налогоплательщика (резидента или нерезидента) и от источника получения дохода. Кроме граждан, проживающих постоянно на территории Дании, к резидентам относятся физические лица, находящиеся на территории страны в течение полных шести месяцев, даже если они не имеют постоянного жилья. Резиденты выплачивают налог со всего дохода, полученного как в стране, так и за ее пределами, нерезиденты только с доходов, полученных на территории Дании.

Подоходный налог в Норвегии и Дании не рассчитывается на семью, а уплачивается членами супружеских пар по отдельности. Это следствие эмансипированности скандинавских женщин, часто занимающих ключевые посты в правительстве.

Полученный доход может быть уменьшен на суммы фактически подтвержденных затрат, как и в других странах, но общая сумма вычетов не должна превышать 20% дохода.

В структуре доходов бюджета Дании около половины занимает подоходный налог с физических лиц. Для целей налогообложения доходы дифференцируются по группам:

) личные доходы;

) доходы от капитала;

) налогооблагаемый простой доход, равный сумме двух предыдущих позиций;

) доход от акций.

Сам налог состоит из: государственного, муниципального, церковного налога.

Налог в социальные фонды в Дании введен сравнительно недавно, в 1994 г., и взимается, как и в Российской Федерации, работодателем с последующим перечислением в фонд.

Как и в других странах с развитой рыночной экономикой, в Норвегии подоходный налог с граждан имеет приоритетное значение в доходах бюджета. Физическое лицо, которое фактически присутствует либо намеревается присутствовать на территории Норвегии более шести месяцев, считается налоговым резидентом для налогообложения со дня прибытия.

Граждане Норвегии и иностранные граждане, имеющие статус резидента, обязаны платить как национальные, так и местные налоги со всего дохода, полученного в стране и за ее пределами.

Нерезиденты имеют налоговую обязанность только по доходам, полученным из норвежских источников. Полное налоговое освобождение гарантируется только для тех лиц, которые являются резидентами государства, имеющего налоговое соглашение с Норвегией, при условии фактического присутствия на ее территории менее чем 183 дня в налоговом году.

Совокупный налогооблагаемый доход включает основные элементы: заработную плату, дополнительные льготы и иные выплаты работодателя работнику, суммы возмещения из фондов социального страхования, пенсии, алименты, доход от предпринимательской деятельности и проценты на капитал.

Выделяются две группы налогоплательщиков: одинокие граждане и граждане, имеющие 1 и более иждивенцев на содержании. Ставка муниципального налога равна 21 % плюс 7 % - налог в фонд уравнивания, который выплачивается с сумм чистого дохода, превышающих 23300 норвежских крон для первой группы налогоплательщиков и 46000 норвежских крон для второй группы.

Индивидуальный доход (который определяется как валовой доход от трудовой деятельности по трудовому соглашению или предпринимательской деятельности, включая пенсии) является предметом налогообложения.

Национальный налог имеет две ставки. Для первой группы налогоплательщиков, имеющих доход 220501-248500 норвежских крон, налог составляет 9,5 %, а при доходах свыше 248500 норвежских крон - 13,7 %. Для второй группы ставка 9,5 % действует при доходах 267501 - 278500 норвежских крон, 13,7 % - если доход превышает 278500 норвежских крон.

Работники выплачивают из своей заработной платы взносы в социальные фонды в размере 7,8 %. Для свободных предпринимателей ставка налога в социальные фонды равна 10,7 % от их дохода, не превышающего 447600 норвежских крон, и 7,8 % при превышении этого уровня. С сумм пенсий также удерживается налог в социальные фонды, но по сниженной ставке - 3 %. Эта же ставка применяется на доходы лиц, возраст которых менее 17 лет и более 69 лет. Иностранные граждане обязаны в общем порядке уплачивать страховые взносы, хотя может быть предоставлено исключение из правил, если имеется соответствующее налоговое соглашение. Иностранцы, работающие на Континентальном шельфе, освобождены от уплаты страховых взносов.

В Финляндии установлены весомые льготы для открытия бизнеса резидентам стран-участниц Европейского Сообщества или Организации Экономического Развития и Сотрудничества. Они имеют право основывать предприятия и осуществлять коммерческую деятельность на территории Финляндии без всяких ограничений. Во всех других случаях частное владение крупнейшими финскими компаниями (компания считается крупной, если размер ее оборотных или чистых активов - более 1 млн. финляндских марок или количество наемных работников - выше 1000) контролируется государством, а также иностранным инвесторам необходимо получить специальное разрешение Министерства промышленности и торговли в случае приобретения более чем 1/3 от контрольного пакета акций предприятия.

Не существует никаких ограничений в отношении иностранных собственников в Финляндии, хотя иностранный гражданин, приобретающий недвижимость на территории Финляндии для отдыха, обязан получить разрешение в Государственной Административной Палате. Таким образом, практически нет ограничений, препятствующих притоку зарубежных инвестиций в Финляндию.

Тем не менее все иностранные инвестиции подлежат обязательной регистрации в Центральном Банке Финляндии. Эта процедура введена только для того, чтобы регулировать иностранные инвестиции. Также при регистрации иностранного экономического субъекта в налоговых целях необходимо разрешение Центрального банка. Финансовые и страховые капиталовложения регламентированы специальными законодательными актами. Вывоз капитала и полученной в результате экономической деятельности прибыли никак не ограничен.

Наиболее распространенные организационно-правовые виды предпринимательской деятельности - это компании с ограниченной ответственностью и акционерные общества. По законодательству общества с ограниченной ответственностью обязаны зарегистрироваться также в торговом регистре. Минимальный размер уставного капитала - 5000 финляндских марок. Для акционерных обществ уведомление торгового регистра не обязательно, тем не менее при желании оно может быть внесено в этот регистр.

Наиболее распространенные организационно-правовые формы зарубежных предприятий - это филиалы компаний. Акционерная форма собственности встречается редко среди иностранных хозяйствующих субъектов.

При открытии зарубежного представительства на территории Финляндии должно быть выполнено следующее условие, а именно: исполнительный директор и как минимум половина правления компании должны являться налоговыми резидентами стран ЕС. Исключение из правил возможно при получении специального разрешения.

В развивающихся районах Финляндии капиталовложения в производственную сферу и туризм поощряются специальными налоговыми освобождениями, такими, как увеличение ставки амортизационных отчислений до 50 %.

Муниципалитет, поощряя организацию предприятий в развивающихся зонах, предоставляет помещения для деятельности и льготные кредиты. На государственном уровне формируются специальные фонды, служащие источником финансирования и консультативной помощи для этих хозяйствующих субъектов.

Корпоративным налогом облагается весь доход, как непосредственные доходы, так и доходы на прирост капитала компаний-резидентов страны. Нерезиденты имеют налоговую ответственность только на суммы доходов, полученных из финских источников. Компания считается резидентом Финляндии, если она была основана и зарегистрирована по финскому законодательству.

В Финляндии в целях налогообложения дивидендов применяется метод удержания налога по факту их начисления. В 1996 г. минимальная налоговая ответственность компании по ее дивидендам - 7/18 от общей суммы объявленных дивидендов. Резидентам Финляндии предоставляется налоговый кредит на всю сумму удержанных дивидендов. Нерезидентам может также предоставляться налоговый кредит на суммы полученных дивидендов, но не в полном объеме, если это условие оговорено в налоговых соглашениях. (В настоящее время только Великобритания и Ирландия имеют подобные соглашения с Финляндией.)

Ставка корпоративного налога в Финляндии составляет 28 %, не существует дифференциации ставок налога между распределенной и нераспределенной прибылью.

Начиная с 1996 г. предоставление налоговых деклараций необходимо осуществлять в течение 6 месяцев до окончания календарного года, в конце которого заканчивается соответствующий отчетный период. Налог уплачивается авансовыми платежами в течение отчетного года. По окончании отчетного года недоплаченные суммы налога подлежат возмещению в бюджет двумя платежами (в рассрочку).

Определенная специфика имеет место при налогообложении физических лиц. Физическое лицо, находящееся на территории Финляндии более чем 6 полных месяцев, считается резидентом этой страны для целей налогообложения. В Финляндии для уточнения принципа резидента учитывается, имеет ли лицо постоянное жилище ли иное имущество на ее территории. Граждане Финляндии, эмигрирующие из нее, считаются как минимум еще 3 года резидентами страны, если не было произведено официальное уведомление властей о том, что он не имеет никаких существенных уз, соединяющих его с Финляндией.

Граждане Финляндии и иностранные граждане, имеющие статус резидента, обязаны платить как государственные, так и местные налоги со всего дохода, полученного в стране и за ее пределами. Нерезиденты имеют налоговую обязанность только на доходы, полученные от финских источников. Супружеские пары рассчитывают и уплачивают суммы налога отдельно друг от друга.

Швеция имеет более жесткие требования к ведению бизнеса: все компании и другие виды организационно-правовой формы, такие как товарищества с ограниченной ответственностью, должны быть зарегистрированы в Патентном и Регистрационном отделе, для того чтобы получить статус юридического лица и как минимум 50% управляющих директоров и главный директор должны быть резидентами стран ЕС или европейских государств. Тем не менее возможны исключения из правил, предоставляемые Отделом Патентов и Регистраций или Правительством, в отношении юридических лиц, большая часть совета директоров которых состоит из нерезидентов Швеции. Отличительной чертой является отсутствие местных налогов для корпораций.

Ведение налогового учета в Скандинавских странах носит упрощенный характер, в частности, в Швеции нормы амортизационных отчислений для целей налогообложения совпадают с нормами в бухгалтерии.

Следует отметить, что Скандинавские страны защищают налоговые интересы своих граждан не только внутри страны, но и за рубежом. Например, резиденты Швеции, выезжающие за рубеж, могут получить налоговый кредит на сумму шведских налогов, независимо от того, облагается ли полученный доход налогом в зарубежной стране, при выполнении достаточно простых условий:

работа в течение года в одной и той же стране на одном и том же предприятии;

установление льгот на основе законодательства этой страны, а не международными соглашениями;

правительство Швеции является работодателем.

Налоговая система Швеции двухуровневая, т.е. налоги взимаются и центральной, и земельными властями. Виды налогов определяет Рикстаг (парламент страны), а ставки устанавливают местные органы (лэны и коммуны). налогообложение ориентировано на потребление, т.е. за счет косвенных налогов обеспечивается 2/3 бюджета.

Отличительной чертой системы является прозрачность социальных платежей, имеющих строго целевой характер, а не объединенных в группу, как в РФ. Социальные платежи в виде начислений на фонд оплаты труда подразделяются следующим образом (%):

на пенсионное обеспечение - 13;

на медицинское страхование - 8,43;

на народную пенсию (при отсутствии выслуги лет) - 5,86;

на пенсионную страховку - 0,2;

на страхование от производственного травматизма - 1,38;

на превентивную защиту сотрудников - 0,17;

на выплату пособий по безработице, финансирование переквалификации потерявших работу - 2,12;

на гарантию заработной платы при банкротстве компании - 0,2;

на страхование жизни - 0,61;

на групповую страховку - 0,95;

на пособие при увольнении - 0,28;

на дополнительную пенсию - 3,1;

на страховку травматизма - 1;

в гарантийный фонд - 0,06;

налог на пенсионные платежи - 0,6;.

До начала 90-х г. Швеция была лидером по размерам налоговых ставок, но сокращение инвестиций и перевод производств за пределы страны вынудило власти провести налоговую реформу [22, c. 67].

.3 Уникальные налоговые системы

Особый интерес для изучающих зарубежное налоговое законодательство унитарных стран представляет налоговая система Японии. Налоговая система Японии сложилась еще в XIX веке.

Современная налоговая система Японии была введена с 1 апреля 1989г.

Остановимся на некоторых аспектах этой системы, поскольку она имеет специфические особенности и несколько отличается от налоговой системы США и западноевропейских стран [60, c. 291].

В Японии функционируют государственные налоги и налоги местные. При этом более 64% всех налоговых поступлений образуется за счет государственных налогов, а остальные - за счет местных налогов. Затем значительная часть налоговых средств перераспределяется через государственный бюджет Японии путем отчислений от государственных налогов в местные бюджеты. В стране 47 префектур, объединяющих 3045 городов, поселков, районов, каждый из которых имеет свой самостоятельный бюджет. Распределение налогов является как бы зеркальным отражением их сбора: примерно 64% финансовых ресурсов расходуются как местные средства, а остальные средства обеспечивают осуществление общегосударственных функций [44, c. 294].

Необходимо также отметить, что доходная часть бюджета страны и бюджетов префектур строится не только на налогах. В Японии по сравнению с рядом других стран довольно высока доля неналоговых поступлений. Так, в государственном бюджете налоги составляют 84% и неналоговые средства - 16%, местные органы управления имеют до четверти неналоговых поступлений. Сюда входят арендная плата, продажа земельных участков и другой муниципальной недвижимости, пени, штрафы, продажа облигаций, доходы от лотерей, займы и др. В неналоговые статьи дохода включается также остаток предыдущего года.

. Первая - это прямые подоходные налоги на юридических и физических лиц. налоговый система беларусь

. Вторая - прямые налоги на имущество.

. Третья - прямые и косвенные потребительские налоги.

Основу доходов бюджета центрального правительства составляют прямые налоги. Наибольшие поступления в государственный бюджет приносит подоходный налог с юридических и физических лиц (65% всех налогов).

Значение налога на доходы физических лиц для государственного бюджета Японии огромно. Физические лица уплачивают государственный подоходный налог по прогрессивной шкале, имеющей пять ставок: 10, 20, 30, 40 и 50%. Кроме того, есть подоходный префектурный налог по трем ставкам: 5, 10 и 15%. Помимо этого существуют местные подоходные налоги [60, c. 291].

Подоходным налогом облагаются заработная плата, жалованье, доходы крестьян, лиц свободных профессий, доходы от недвижимости (сдача в аренду), а также дивиденды, проценты, случайные заработки, пенсии и т. д.

Налог на прибыль корпораций в Японии зачисляется в национальный, префектуральные и муниципальные бюджеты. Национальная ставка налога составляет 33,48 %, префектуральная - 5 % от национальной, т. е. 1,67 % от прибыли, и муниципальная - 12,3 % от национальной ставки, или 4,12 % от прибыли. Таким образом, общий объем изъятий по данному налогу составит около 40 % прибыли корпораций. Но в Японии предусмотрены и льготные ставки по данному налогу для малого бизнеса. Налогооблагаемой базой по данному налогу выступает прибыль корпораций, определяемая согласно международным правилам бухгалтерского учета. На протяжении последних лет объем поступлений от налога на прибыль корпораций в общем объеме доходов национального бюджета составлял около четверти всех поступлений.

Вторая по значимости в бюджете центрального правительства группа налогов - налоги на имущество. Юридические и физические лица уплачивают налоги на имущество по единой ставке, которая в большинстве случаев составляет 1,4 % от стоимости имущества. Переоценка имущества осуществляется 1 раз в три года. В объем налогообложения входят: все недвижимое имущество, земля, ценные бумаги, проценты по банковским депозитам. Налоги уплачиваются также в момент перехода собственности от одного владельца к другому, т.е. при приобретении или продаже имущества. К этой же группе относятся налог на регистрацию лицензий, гербовый сбор, налог на наследство, налог на ирригацию и улучшение земель [60, c. 292].

Косвенные налоги также играют важную роль в системе налогообложения Японии. С 1 апреля 1989 года в Японии вступила и силу новая система налогообложения. Относительно уменьшено прямое налогообложение за счет возросшей роли косвенных налогов.

Необходимо отметить и существование специальных налогов на нотариат, гербовый сбор, на деятельность фондовых бирж и операции с ценными бумагами.

Центральным звеном реформы налоговой системы стало введение нового косвенного потребительского налога, не имевшего аналога в действовавшей ранее системе и напоминающего по своей сути налог на добавленную стоимость (value-added tax), широко применяемый в странах Западной Европы. Этим налогом облагаются в принципе любые (за исключением ряда прямо названных в законодательстве случаев) сделки по продаже товаров и оказанию услуг. Сумма налога включается в продажную цену товара. В 1997 г. правительство подняло ставку с 3 до 5%. Объектом налога является добавленная стоимость, т.е. стоимость которую производитель, предприниматель, агент или фермер добавляет к стоимости сырья, материалов или к стоимости тех товаров и продуктов, которые он приобрел для создания нового изделия или услуги.

Выделение добавленной стоимости в каждом звене производства и реализации имеет важное значение: четко ограничиваются все элементы цены товара, что побуждает производителя снижать издержки производства; в процессе расчетов по налогу государство получает сведения о темпах оборачиваемости промышленного и торгового капитала, тем самым облегчаются задачи макроэкономического программирования; государству поступают доходы еще до реализации товара населению - единственному и конечному плательщику полной суммы налога.

Схема обложения налогом с продаж предусматривает несколько льготных вариантов для стимулирования мелкого бизнеса. Полностью от налога освобождаются компании, чей объем продаж не превышает 30 млн. иен. Налог с продаж распространяется также на операции по импорту. Налог выплачивает получатель импортного груза. Экспортные операции освобождаются от налога.

Налоговая система Испании - одна из самых молодых в Европе, так как сформировалась лишь в постфранкистский период.

Современная налоговая система сложилась в результате проведения налоговых реформ 1977 и 1984-1985 годов. Преобразования имели цель:

облегчить для налогоплательщика процедуру уплаты налогов;

улучшить учет налогоплательщиков путем введения идентификационных номеров для юридических и физических лиц;

установить более тесное сотрудничество с банковскими структурами для усиления контроля за уплатой налогов;

создать специализированные налоговые управления.

Были введены налоговые этикетки, в которых содержатся основные данные о налогоплательщике, его идентификационный номер, виды налогов, которые он обязан платить. Юридическим лицам налоговые этикетки вручаются в момент регистрации, физическим лицам - рассылаются по адресам проживания. Налоговые декларации предоставляются налогоплательщикам с этими налоговыми этикетками. Их введение позволило исключить дублирование и резко снизить количество ошибок.

Каждому налогоплательщику вручается налоговый вектор - памятка о налогах, которые он должен уплатить в текущем году.

В 1992 г, на базе существовавшего в составе Министерства экономики и финансов налогового управления создано Налоговое агентство.

Основная функция Налогового агентства - планировать деятельность налоговых органов и проводить общегосударственные мероприятия по контролю за налоговым законодательством, а также осуществлять административное управление и материально-техническое обеспечение региональных, провинциальных и муниципальных налоговых управлений.

Единый налоговый орган - Государственное налоговое агентство - приобрело статус юридического лица с правом оставлять себе 18% от суммы собранных налогов.

Основная задача налогового агентства - активно расширять систему государственных налогов и таможенных платежей и обеспечивать их сбор в соответствии с законами и договорами, заключенными с другими подразделениями, общественными субъектами и государствами - членами Европейского Союза. Для успешного решения этой задачи необходимо, чтобы налогоплательщики добровольно выполняли все налоговые обязательства. В связи с этим возникают два основных направления деятельности: во-первых, облегчать налогоплательщикам уплату их налогов; во-вторых, усиливать борьбу с налоговыми преступлениями.

Налогообложение в Испании трехуровневое: государственное (федеральное), региональное (автономные области), местное (провинции).

Государственный бюджет формируется на основе нескольких источников.

Прямые налоги составляют 47,2% поступлений в государственную казну, в том числе: подоходный налог - 38%, налог с компаний - 8%, налог на имущество физических лиц (решается вопрос о передаче его на региональный уровень, кроме нерезидентов).

Косвенные налоги дают 40,3% поступлений в государственную казну, в том числе: НДС - 25%, специальные налоги (акцизы с винно-водочных изделий и табака, отдельные виды транспорта и т. д.), таможенные пошлины.

Играют роль и другие доходы, в том числе пени за просрочку платежей.

Крупными считаются плательщики, доход которых составляет более 1 млрд. песет. Налогоплательщики, экспорт которых превышает 20 млн. песет, входят в государственный реестр экспортеров. Их списки имеются в каждом налоговом управлении.

Региональные органы власти при введении налогов ограничены законами (например, они имеют право увеличить на 15% ставки налогов с физических лиц).

Налоги на недвижимость, на экономическую деятельность, транспортный, на землю, на строения, на проведение строительных работ, налог на осуществление административной деятельности устанавливаются муниципалитетами.

Местные органы определяют и специальные налоги на различные общественные работы, реконструкцию.

Налоговая система Испании по некоторым пунктам напоминает российское налогообложение. В частности, подоходный налог с фиксированной заработной платы испанца взимается предприятием, а по остальным доходам он платит налоги непосредственно в налоговое управление.

Другим примером может служить введенный в 1992 г. твердый налог (разновидность подоходного) для мелких предпринимателей с целью усиления контроля за их деятельностью. В России аналогом является единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Твердый налог облагает среднюю оценочную прибыль по видам отраслей с учетом показателей предприятия (площади, количества наемных лиц). Серьезным отличием является существенность этого налога в Испании, владельцы мелких лавочек в которой составляют основу экономики.

Ставки налога на добавленную стоимость не высоки, но его, по сути, платят все, так как он входит в стоимость всех товаров и услуг.

К налогам автономных областей относят:

) налог на наследство;

) налог на собственность.

К местным налогам относят:

) налог на автотранспортные средства;

) налог на строительные и инженерные работы.

Последний налог является актуальным для Испании как зоны усиленного капитального строительства [42, c. 186].

Налоговая система и структура налоговых органов Испании вызывает определенный практический интерес. Прежде всего, что касается контроля за налогообложением доходов нерезидентов у источника выплаты. До 1992 г. банк не принимал перевод процентов, дивидендов и других выплат в пользу иностранных юридических лиц без отметки налогового органа. В 1992 г. этот порядок был отменен, но введены штрафные санкции за неудержание налога от 50 до 300%.

Интересен опыт кадровой работы. Персонал налоговой службы делится на инспекторов и налоговых агентов. Налоговый агент должен иметь среднее специальное образование. Он выполняет менее квалифицированную работу, например, специальные задания по проверке какого-то факта, сбору информации, заполняет специальные бланки для получения сведения у налогоплательщика. Ведет техническую, курьерскую работу, работу по заданиям инспектора.

Специальный налоговый суд рассматривает все споры по налоговым вопросам. Нельзя, минуя налоговый суд, обращаться сразу в гражданский суд.

Налоговым инспекторам предоставлено право при вынесении решений по результатам документальной проверки снижать штрафные санкции с налогоплательщика до 50 пунктов за сотрудничество.

Расчет налога по «модулю» применим при контроле за многочисленными палатками и киосками. Налог берется заранее по специальной шкале и нет необходимости контролировать объемы. Взаимоотношения различных уровней определены законодательно. В частности, автономные области, собирая налоги, на первом этапе оставляют их у себя. Затем средства перераспределяются ме6жду автономией, мэрией и муниципалитетом в зависимости от уровня их развития и потребностей в финансовых ресурсах.

Налоговая система Индии во многом напоминает налогообложение остальных стран в плане ставок налогов и их стимулирующей роли, но вместе с тем имеет ряд национальных особенностей.

В Индии действует единый закон о налогообложении, а не система законодательных актов. Штатам Индии запрещено обложение налогами доходов, кроме выручки от реализации сельскохозяйственной продукции. Налогообложение в Индии зависит от статуса резидента. Высшим органом является Центральный совет по прямым налогам.

Налогооблагаемый доход определяется по пяти источникам:

заработная плата;

доходы от недвижимости;

доходы как прибыль от коммерческой и профессиональной деятельности;

доходы от оборота капитала;

доходы от других источников.

В налогообложении Индии присутствует ряд льгот, в какой-то степени имеющих национальные особенности. Амортизационные льготы распространяются на производственные помещения, мебель, суда, оборудование. В последнем случае амортизация составляет 25, 40 и 100% стоимости. Частичная собственность на активы предоставляет право на амортизационные льготы.

Экономика Индии ориентирована на техническое перевооружение и привлечение внешних инвестиций. Вновь созданные предприятия в зонах свободной торговли по производству компьютеров и программного обеспечения не облагаются налогом на прибыль в течение пяти лет, если не менее 75% их продукции предназначено на экспорт. Предприятия в отсталых регионах, занятые производством и распределением электроэнергии, а также развитием и обслуживанием инфраструктурных услуг, получают аналогичное освобождение, а в последующие пять лет имеют 30%-ные льготы. Существует 50%-ная скидка при поступлении гонораров и комиссионных от иностранных производителей в Индию.

Привлечение капитала стимулируется льготным обложением нерезидентов. Для геологоразведочных работ по добыче нефти; работ, связанных с авиатранспортом, судоходством, строительством; проектов «под ключ» налогооблагаемый доход определяется в размере 50-10% от суммы, получаемой в Индии. геологоразведочные работы имеют дополнительные льготы, оплата лизинга самолетов или двигателей с одобрения Правительства Индии не облагается налогом, как и проценты по ценным бумагам для нерезидентов страны [42, c. 191].

Создатели налоговой системы Китая считают, что после реформы 1994 г. построена действенная система, адаптированная к «рыночной экономике социализма».

В настоящее время насчитывается 25 налогов, объединенных в группы по выполняемым функциям и уровням бюджета - таблица 3.1 [собственная разработка].

Таблица 3.1 - Классификация налогов Китая

Группа налогов по выполняемой функцииУровень бюджета (распределение налогов)Наименование налоговНалоги с оборотаЦентральные налоги1) налог на потребление (налог с продаж) с оборотов внутри стран, взимаемый таможенными органами; 2) НДС, взимаемый таможенными органамиРегулирующие налоги1) НДС с оборотов внутри страны; 2) налог на предпринимательскую деятельностьНалоги на прибыль (доходы)Регулирующие налоги1) налог на прибыль отечественных предприятий; 2) налог на прибыль предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятийМестный налогПодоходный налог с физических лицИмущественные налогиМестные налогиналог на имущество; налог на недвижимостьРесурсные платежиРегулирующий налогРесурсный налогМестный налогЗемельный налог (плата за пользование землями городов и районов)Целевые налоги и сборыРегулирующий налогНалог на содержание и строительство городовМестные налоги- налог на пользование сельхозугодиями; - налог на инвестиции в основной капитал; - налог на реализацию землиНалоги с операций (действий)Регулирующий налогГербовый сборМестные налоги- налог на пользование автотранспортными средствами и водными судами; - налог на передачу имуществаСельскохозяйственные налогиМестные налоги- налог на земледелие; - налог на содержание и разведение скотаТаможенные пошлиныЦентральный налогТаможенные пошлины

Большая часть регулирующих налогов распределяется по единому принципу: налоги, взимаемые с финансовых и страховых компаний, а также с железнодорожного департамента, направляются в центральный бюджет; те же налоги с остальных предприятий - в местные бюджеты.

Как и для Индии, для интенсивно развивающегося Китая характерно большое количество льгот в налогообложении иностранных лиц. И так же, как и в Индии, существует множество национальных особенностей налогообложения.

Например, для упрощения учета в малом бизнесе у мелких налогоплательщиков НДС исчисляется с дохода от продажи товаров и реализации услуг.

Положение некоторых авторов о том, что в Китае, как и в России, в течение длительного времени параллельно существует НДС и налог с продаж, не совсем корректно. Налог на потребление скорее выполняет функции акциза, так как облагает предметы роскоши, но взимается он, как и во многих развитых странах, не с производителя этих товаров, а с их продажи.

Не до конца ясным представляется подход к налогообложению иностранцев в Китае. Налоги в большинстве своем не распространяются, вместе с тем для них установлен отдельный налог на прибыль и на имущество. Это положение можно рассматривать как ограничения на приобретение собственности в Китае иностранными юридическими и физическими лицами.

Итак, налоговая политика большинства зарубежных стран ориентирована на привлечение частного капитала в экономику, а в качестве методик использует стимулирующие или сдерживающие меры, но не административно-командный механизм.

ГЛАВА 3. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

Одним из принципиально важных направлений совершенствования любой системы вообще и системы налогообложения в частности является ее содержательный анализ, который направлен на выявление сильных и слабых сторон системы. При проведении такого анализа целесообразно использовать метод сравнения данной системы с ее аналогами для сопоставления отдельных системных характеристик и определения их соответствия целям и задачам анализируемого объекта.

Важным положением к сравнительному анализу систем налогообложения государств является то, что возможность применения в налоговой практике тех или иных элементов, методов, структурных решений в обязательном порядке должна оцениваться с учетом реально сложившегося уровня социально - экономического развития конкретных стран, особенностей протекания социально - экономических процессов, а также целей и задач (причем не только экономических, но и политических), которые стоят перед данным государством.

Сложная социально - экономическая система, элементом которой является система налогообложения, обладает достаточно высокой динамикой изменений (которые на отдельных периодах ее развития могут носить не только прогрессивный, но и регрессивный характер), что требует соответствующего регулирования налогового процесса.

Исходным методологическим положением сравнительного анализа систем налогообложения является выделение наиболее существенных, качественно важных характеристик, которыми выступают функции налоговой системы. Наиболее распространенно объединение всего многообразия различных проявлений налоговой системе в две группы, которые выполняют две комплексные функции: фискальную и экономическую (регулирующую).

Конкретизация фискальной функции налоговой системы для целей сравнительного анализа должна осуществляться путем определения структуры распределения налогового бремени между главными группами налогоплательщиков и объемов налоговых платежей между важнейшими объектами налогообложения. В соответствии с этим положением можно предположить следующие составляющие реализации фискальной функции:

налогообложение доходов физических лиц (населения), рассматриваемое с точки зрения их значимости для формирования государственных финансовых ресурсов, а также состава соответствующих налогов и сборов;

налогообложение доходов юридических лиц (хозяйствующих субъектов), рассматриваемое в целом аналогично первой составляющей;

налогообложение собственности (имущества), которое при анализе должно учитывать различные подходы к формированию системы соответствующих налогов в отношении физических и юридических лиц, а также структуру этой части общей налоговой системы;

акцизное налогообложение, которое следует рассматривать как элемент фискальной политики в отношении физических лиц, поскольку акцизы включаются в цену товаров и услуг.

Экономическая (регулирующая) функция налоговой системы Беларуси в целом реализуется весьма слабо, механизм налогового регулирования экономики на практике почти не используется, хотя определенные возможности для этого, определенно, имеются.

Инвестиционный потенциал налоговой системы Беларуси включает такие элементы, как ускоренная амортизация, льготы по налогу на прибыль, идущую на развитие хозяйствующего субъекта, и возможность получения инвестиционного налогового кредита. Однако использование этих рычагов стимулирования инвестиций на практике затруднено, во-первых, излишне сложной административной процедурой их задействования и, во-вторых, общей тенденцией завышения издержек для уклонения от уплаты налогов.

Отраслевой потенциал как элемент белорусской системы налогообложения представлен фактически только практикой ее функционирования, которая свидетельствует о том, что предоставление отраслевых налоговых льгот имеет бессистемный характер и часто лишено экономического смысла, что позволяет предложить их лоббистский характер.

Конкурентный потенциал данной системы следует признать весьма низким (отсутствует даже такой его механизм, как прогрессивное налогообложение доходов предприятий), о чем свидетельствует, например, чрезмерно высокий общий уровень монополизации в экономике.

Налоговая система республики из двух основных функций главным образом выполняет фискальную функцию.

Основную часть налоговых поступлений в бюджет обеспечивают юридические лица (96,1% всех платежей). За счет индивидуальных предпринимателей и физических лиц формируется около 2,7 и 1,2% всех поступлений соответственно [40, c. 6].

Налогообложение собственности, которое в условиях тотальной приватизации могло бы быть полноценной формой мобилизации финансовых ресурсов, не стало таковым в силу существенно заниженной стоимости имущества и отсутствия объективной системы оценки стоимости земельных участков.

Очевидно, что у нашей страны имеются значительные резервы в повышении инвестиционного, отраслевого и конкурентного потенциала налоговой системы, а также повышения её фискальной функции в части доходов физических лиц и налогообложения собственности. Эти задачи, возможно, будут решаться в процессе дальнейшего развития и совершенствования налоговой системы Республики Беларусь.

Исключительно сложной и обременительной названа в совместном исследовании Всемирного банка и Международной финансовой корпорации Бизнес-2006 белорусская налоговая система. Действующая у нас в стране практика налогообложения заняла 155 место из 155 возможных - именно та- кое число стран рассматривалось при составлении рейтинга.

Налоговая система Беларуси за последние 12 лет существенно изменилась. Тем не менее, по своим основным характеристикам она значительно отличается от применяемой в экономически развитых странах [46].

Эти отличия носят как системный, так и методологический характер. К системным, в частности, можно отнести:

. Количество применяемых в Беларуси налогов, сборов, различных отчислений и платежей, имеющих налоговый характер, более чем в 3 раза превышает стандартный минимум, который считается оптимальным. Это приводит к избыточному налоговому давлению на реальный сектор экономики, инвестиции и экспорт. Кроме того, сохраняются такие «вредные» налоги, которые взимаются непосредственно с выручки и оказывают наиболее сильное искажающее воздействие на экономику. Предусматривая многократное налогообложение одних и тех же элементов стоимости товаров и услуг, так называемые оборотные налоги к тому же не учитывают наличия у предприятий реальной прибыли, необоснованно завышают цены и уменьшают конкурентоспособность продукции на внутреннем и внешних рынках.

Практически все страны, включая Россию, давно отказались от таких налогов. Наличие в Беларуси оборотных налогов и платежей как раз и является одной из причин снижения рентабельности и увеличения числа убыточных предприятий, скопления остатков готовой продукции на складах, сокращения экспорта из-за ценовой неконкурентоспособности белорусских товаров.

Помимо этих платежей излишнее налоговое давление создают и отчисления в инновационные фонды, а также налоги на фонд заработной платы и мелкие специальные сборы в отдельных отраслях. Как правило, в соседних странах таких сборов и отчислений нет. Требует серьезного упорядочения и сокращения и применяемая система регистрационных и лицензионных сборов. И по количеству, и по размерам в других странах эти сборы обычно меньше.

Существенные проблемы для ценовой конкурентоспособности, особенно в текущем году, создает и такой местный сбор, как налог с продаж в розничной торговой сети, который сейчас приобрел фактически универсальный характер. В экономически развитых странах одновременное применение двух универсальных (т.е. охватывающих все товары и услуги) налогов с оборота, тем более с высокими ставками, никогда не практикуется. Введение в 2003г. наряду с НДС еще и налога на продажу в розничной торговой сети практически на все отечественные и импортные товары с дифференцированными ставками имеел значительные инфляционные последствия. Однако с 2010 г. налог на продажу в розничной торговле был отменен.

. Вторым важным системным отличием являются существенные расхождения в налоговой структуре. Если в экономически развитых странах основная доля доходов бюджета (от 50 до 70%) приходится на прямые налоги (индивидуальный подоходный налог, налог на прибыль корпораций, взносы на социальное страхование и имущественные налоги), то в Республике Белаурсь, как и в других странах с переходной экономикой, основную долю доходов бюджета (60-65%) составляют косвенные налоги (НДС, акцизы, оборотные налоги, и т.д.), то есть налоги на потребление, многие из которых оказывают наиболее сильное искажающее давление на производство и инвестиции.

Учитывая способы и возможности переложения налогов, нельзя считать прямые налоги более эффективными или полезными для экономики, чем косвенные. Тем не менее, прямые налоги позволяют сглаживать колебания экономической конъюнктуры без внесения изменений в налоговое законодательство. Их высокая доля в налоговой структуре как раз и делает налоговые системы экономически развитых стран высокоэластичными и более нейтральными по отношению к экономике.

Кроме того, применяемые в этих системах модели косвенных налогов (а это только НДС или идентичный ему налог с розничных продаж в США и акцизы) также построены таким образом, чтобы не мешать, а способствовать росту производства и инвестиций, и никогда не предусматривают в качестве объекта налогообложения общую стоимость продаж (выручку от реализации).

Налоговое законодательство во всем мире традиционно является одной из самых сложных отраслей финансового права. Не случайно свод налоговых законов США, Германии, Великобритании не вмещается в формат нескольких энциклопедических изданий.

В нашей стране постоянно ведется работа по упрощению налогового законодательства путем его систематизации, сокращения перечня налогов и величины налоговых ставок. Уже почти два года действует Общая часть Налогового Кодекса Республики Беларусь и с 2010 г. введена особенная часть налогового кодекса.

К отличиям методологического характера налоговой системы Республики Беларусь от оптимальной относятся прежде всего различия в конкретных моделях построения и механизмах взимания каждого из применяемых налогов и сборов.

Налог на добавленную стоимость. Международная практика применения этого налога весьма успешна, тогда как у нас, несмотря на переход к зачетной системе взимания НДС, он продолжает вызывать нарекания. Причина заключается как раз в допущенных искажениях общепринятой модели зачетной системы [46].

Акцизы. Акцизные сборы на отдельные виды товаров применяются во всех странах. Обычно в перечень подакцизных товаров входят товары, вредные для здоровья человека и окружающей среды, т.е. табак, алкогольные товары, нефть и нефтепродукты. Основные принципы построения акцизов: равные условия налогообложения для отечественных и импортных товаров; применение механизма зачета сумм акцизов, уплаченных на предыдущих стадиях производства и обращения; налогообложение импорта и освобождение от акциза экспорта товаров; умеренные и стабильные ставки. При этом рекомендуются более доходные и не подверженные инфляции адвалорные (процентные) ставки.

Из всех этих принципов в белорусской модели акцизов нарушается в основном последнее требование. Применяются, как правило, специфические ставки в евро или белорусских рублях. Причем уровень ставок утверждается не законом, а специальными актами правительства, и постоянно меняется под воздействием инфляции и динамики обменного курса, что не позволяет производителям подакцизных товаров планировать свою деятельность и ее результаты. Отмечается и постоянное недовыполнение предусмотренного в бюджете плана по поступлениям акцизов.

Очевидно, что в реформировании этого налога главной задачей является введение механизма законодательного утверждения стабильных ставок. Целесообразно рассмотреть вопрос о замене твердых ставок на адвалорные.

Что касается налоговой нагрузки на белорусскую экономику, то в 2010 году этот показатель с учетом отчислений в Фонд социальной защиты населения по данным налоговых органов составил 42,8%. К слову, во многих странах Западной Европы уровень налогового давления на экономику соответствует или даже несколько превышает аналогичный показатель в Республике Беларусь. Например, во Франции, Финляндии, Австрии, Бельгии, Италии налоговая нагрузка на экономику колеблется в диапазоне 42-48%, а в Дании, Швеции - 48-50%.

Конечно, можно оперировать и другой статистикой. Так, в Мексике, Польше, Словакии, Турции, ряде стран СНГ величина налоговой нагрузки ниже, чем в нашей стране, и варьирует в пределах 19-30 % в ВВП. Однако не следует забывать о социальной направленности бюджета белорусского государства. Высокая концентрация финансовых ресурсов в бюджете нашей страны обусловлена широкомасштабным комплексом социальных гарантий: бесплатным образованием, здравоохранением, развитой системой пенсионного обеспечения и социального обслуживания. По этой причине параллели с некоторыми зарубежными странами, в том числе и постсоветского пространства, выглядят некорректно.

Из этих данных можно сделать несколько важных выводов.

Во-первых, большинство экономически развитых стран мира к настоящему времени практически достигли максимально возможного уровня перераспределения через налоговую систему ВВП и национального дохода. Поэтому обеспечение дальнейшего роста поступлений доходов в бюджеты этих стран возможно в основном за счет изменения структуры налоговых изъятий и обеспечения на этой основе прямой зависимости роста налогов от роста ВВП. Увеличение же ставок налогов, равно как и отмена льгот по ним чреваты для этих стран как экономическими, так и негативными социальными последствиями.

Во-вторых, напрашивается вывод о том, что налоговое бремя для белорусских налогоплательщиков не столь велико, как это постоянно трактуется в экономической литературе.

Между тем, те положения, которые абсолютно ясны и понятны для других стран, в отношении белорусской налоговой системы и ее нагрузки на налогоплательщиков должны рассматриваться через призму чрезвычайных особенностей развития белорусской экономики на современном этапе.

При этом необходимо также иметь в виду, что показатель налогового изъятия, определяемый в целом по налоговой системе, страдает весьма серьезным недостатком, заключающемся в том, что он определяет уровень налогового гнета среднего статистического налогоплательщика, не учитывая индивидуальных особенностей конкретного налогоплательщика. Но вместе с тем, этот показатель необходим, так как налоги устанавливает государство и оно должно учитывать этот средний показатель.

Анализ действующих налоговых систем развитых стран подтверждает, что ни одной стране не удается найти тот вариант налогообложения, который устраивал бы как государство, так и всех или большинство налогоплательщиков. Противоречия между возможностями экономической системы, целями и задачами политических партий, интересами международного экономического сотрудничества, неизбежно нарастая, приводят к тому, что прежние системы признаются неудовлетворительными и начинается их пересмотр.

Ни одной стране мира не удается на длительный период сохранять систему налогообложения в неизменном виде. Налоговые реформы позволяют снимать наиболее острые противоречия, приспосабливать налоговый механизм к возникающим новым ситуациям, изменять структуру налоговых поступлений в отношении отдельных видов и групп налогов, перераспределять поступления по звеньям налоговой системы.

К основным недостаткам действующих налоговых систем в развитых странах можно отнести следующие:

налоговые системы остаются сложными для понимания налогоплательщиков, налоговое законодательство в целом ряде стран не систематизировано. Нормы, регулирующие одни виды налогообложения, могут отличаться от норм, регулирующих другие виды налогов. Заполнение налоговых деклараций представляет собой труд, требующий досконального знания не только норм налогового права, но и достаточно сложного технического оснащения. Постоянно возрастает число лиц, которые не могут заполнить декларацию самостоятельно, а обращаются за помощью к специалистам. В ряде стран профессия налогового адвоката стала не только самостоятельной, но и массовой. Расчеты налогов и представление деклараций отнимают не только значительное время, но и связаны с возможными материальными потерями в результате ошибок и несоблюдения графиков;

число налогов, парафискальных сборов, обязательных платежей в большинстве стран измеряется десятками, а с учетом платежей обязательного характера на региональном и местном уровне, нередко, превышает сотни. Сочетание сложности норм налогового права и большого числа налогов и иных платежей обязательного характера становится фактором, снижающим эффективность управления налоговой сферой, и вызывают многочисленные нарекания налогоплательщиков;

налогообложение доходов во многих странах характеризуется неравномерностью распределения налогового бремени, выражающегося в том, что налогоплательщики примерно с одним уровнем доходов и одного социального статуса платят разные налоги;

высокие предельные ставки налогов в налогообложении доходов приводят к потере стимулов к труду, росту оборотов теневой экономики, вывозу капитала и уходу производств в другие страны;

несоблюдение принципов нейтральности налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности обусловливает регистрацию значительного числа фиктивных компаний, усложнение экономических связей, создание специфических форм экономической деятельности, рост числа мнимых сделок;

многочисленные льготы, предоставляемые действующим налоговым законодательством, часто теряют свою эффективность, переставая быть стимулом для каких-то полезных изменений, и становятся просто формой снижения налоговых обязательств для предпринимателей, на высоком уровне владеющих технологиями налогового планирования;

целом ряде стран налоговые эксперты в качестве существенного недостатка действующего налогового права выделяют проблемы терминологии. В странах, не относящихся к англоязычным, в последние десятилетия появилось огромное количество терминов либо не понятных населению страны, либо таких, применение которых порождает неоднозначность трактовок, путаницу и многократное расширение специального лексикона (профессионального сленга). Для преодоления этого явления в ряде стран предпринимаются активные меры, по масштабам и издержкам сопоставимые с коренными изменениями в налоговых системах;

целую группу составляют недостатки налоговых систем, связанные с несоответствием действующего налогового национального законодательства по организации приемов и методов работы налоговых служб уровню развития международных экономических отношений. Архаичные нормы и правила входят в противоречия с задачами унификации систем налогообложения в рамках международных экономических и политических сообществ, союзов, организаций.

Перед Республикой Беларусь стоит задача разработки эффективной налоговой политики и построения налоговой системы, обеспечивающей экономический прогресс. Мировой опыт показывает, что эта задача относится к разряду наиболее сложных, поскольку требует учета и оптимального сочетания двух противоречивых тенденций; во-первых, поиска путей увеличения поступлений средств в бюджет государства и, во-вторых, снижения налогового давления на товаропроизводителя для увеличения возможностей инвестирования. В ее решении большую роль должна сыграть оценка действенности отечественных налогов и их соответствия международным стандартам.

Причиной потребности в реформировании является неадекватность налогообложение социально-экономическим потребностям общества. Обеспечение устойчивого экономического роста органично связано с преобразованием финансовой системы, включая бюджетно-налоговую, денежно- кредитную систему и систему цен. В связи с этим налоговая политика должна соответствовать основным направлениям социально-экономического развития республики и обеспечить устойчивый экономический рост, расширение экспорта и повышение конкурентоспособности белорусских товаров на внешних рынках, рост реальных денежных доходов населения и социальную стабильность.

Основной целью налоговой реформы должно выступать создание эффективной системы налоговых взаимоотношений, обеспечивающих осуществление взаимосвязанного комплекса перспективных мероприятий, которые в первую очередь связаны со стимулированием производства на основе активного вмешательства государства в экономику для реализации приоритетов национальной структурной экономики, основанной на научно обоснованных стратегических целях и конкурентных преимуществах национальной экономики.

Одной из главных задач осуществления экономической реформы в Беларуси в настоящее время является формирование эффективного налогового механизма как одного из институтов рыночной экономики, позволяющего решать проблему увеличения доходов бюджетов различных уровней и содействующего поступательному развитию хозяйствующих субъектов и всей экономики в целом.

При разработке налоговой стратегии на среднесрочную и долгосрочную перспективу странам, вступившим на путь построения рыночной экономики, требуется уделять больше внимания регулирующей функции налогообложения. В связи с этим потребуется ряд мероприятий государственного уровня, которые способствовали бы расстановке акцентов между целями достижения эффективности и справедливости в распределении доходов так, чтобы ориентированные на рынок реформы создали необходимые стимулы для экономического развития.

На сегодняшний день налоговая система республики сформирована налоговыми платежами, адаптированными к применению в рыночной экономике, что позволяет сделать вывод о завершенности этапа реформирования налогообложения, характерного для стран с переходной экономикой, и необходимости нового реформационного периода, соответствующего государственной стратегии социально-экономического развития.

В XXI век наша страна вступила со своей стратегией развития, которая определена ведущими политиками и учеными и базируется на Национальной стратегии устойчивого развития Республики Беларусь, Концепции социально-экономического развития Республики Беларусь до 2015 г.

Реформирование налоговой системы должно базироваться на определенной государственной концепции налогообложения, учитывающей объективные факторы экономического развития и макроэкономические тенденции, и характеризоваться системными, взаимосвязанными изменениями налогового законодательства и масштабностью осуществляемых правительством экономических мероприятий.

За период 2006-2009 г. отменено 17 налоговых платежей, 34 самостоятельных сбора и платы включено в состав государственной пошлины.

С 1 января 2009 года в налоговом законодательстве был реализован ряд мероприятий по дальнейшему снижению налоговой нагрузки на экономику и упрощению налогообложения. В их числе:

уменьшение ставки сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки с 2 до 1 процента выручки;

установление единых ставок местного налога с продаж и местного налога на услуги в размере 5 процентов;

уменьшение с 5 до 3 процентов ставки налога на приобретение автомобильных транспортных средств;

исключение из объекта обложения налогом на недвижимость активной части основных производственных фондов. Налогообложению в настоящее время подлежат только здания и сооружения, в том числе не завершенные строительством.

С 1 января 2009 года в отношении доходов физических лиц установлена единая ставка подоходного налога в размере 12 процентов вместо существовавшей ранее прогрессивной шкалы ставок от 9 до 30 процентов. Для индивидуальных предпринимателей установлена единая ставка подоходного налога в размере 15 процентов. Одновременно был увеличен размер стандартного налогового вычета до 250 тыс. руб. в месяц в отношении доходов, не превышающих 1,5 млн. руб. в месяц.

Установление единой ставки подоходного налога с увеличением размера налогового вычета обеспечило существенное упрощение налогообложения и снижение налоговой нагрузки на граждан.

В общую систему налогообложения налогом на прибыль включены доходы юридических лиц от реализации (погашения) ценных бумаг.

В настоящее время в состав налоговой системы республики входит 30 платежей, имеющих налоговый характер. Однако в рамках обычной деятельности типичное предприятие на регулярной основе исчисляет и уплачивает только налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на недвижимость, экологический и земельный налоги.

В ходе написания работы и анализа элементов налоговой системы был выявлен ряд недостатков действующей системы налогообложения.

В Республики Беларусь особое внимание уделяется не расширению налоговой базы, а сбалансированности бюджета. Как следствие, налоги носят преимущественно фискальный характер. С позиции фискального значения важнейшую роль играют косвенные налоги. Однако известно неоднозначное влияние косвенных налогов на экономическую ситуацию. С одной стороны, они являются наиболее стабильным и гарантированным источником поступлений в бюджет, с другой - являются одним из значимых ценообразующих факторов.

Для налоговой системы Республики Беларусь актуальна проблема увеличения удельного веса косвенных платежей. В республике снижается значение прямого налогообложения.

Упор преимущественно на косвенное налогообложение объективно предполагает рост цен. В условиях высокой конкуренции увеличивать цены на белорусские товары невозможно. Поэтому большой удельный вес косвенных налогов в структуре цены оказывает негативное воздействие на конкурентоспособность отечественной продукции.

Усиление роли косвенных налогов усиливает социальную несправедливость, поскольку лица с высоким уровнем доходов могут значительную их часть обращать в накопление, а лица с низкими размерами доходов вынуждены полностью направлять их на покупку товаров первой необходимости.

Важным недостатком налоговой системы Республики Беларусь является высокий уровень налогообложения субъектов хозяйствования.

Современная налоговая система Республики Беларусь до сих пор оказывает угнетающее воздействие на производственный сектор экономики. Многие предприятия вынуждены использовать различные нелегальные схемы ухода от налогов, связанные с обращением наличных денег.

На наш взгляд, еще не найдены и оптимальные значения ставок налогов. Высокий уровень изъятия доходов, решая задачу наполнения бюджета, не оставляет предприятиям достаточных средств для сохранения и укрепления положения на традиционных и новых рынках.

Еще одной проблемой белорусской налоговой системы является большое количество налогов и сборов, а также их нестабильность. Хаотическое нагромождение налоговых и неналоговых платежей не только создает трудности в финансовом планировании, но и в самих расчетах

Большое количество налогов усложняет механизм налогообложения в целом, порождает излишний документооборот и увеличивает затраты, связанные с взиманием налогов, ведет к многократному обложению одной и той же налоговой базы (в частности, фонда заработной платы), к инфляционному повышению цен. Особенно негативно отражается на неконкурентоспособности белорусских предприятий многочисленные налоги, исчисляемые на фонд заработной платы и включаемые в себестоимость продукции. Эти налоги выступают мощным фактором роста цен, что ведет к трудностям быта, замедлению оборачиваемости капитала, уменьшению прибыли и другим негативным последствиям для предприятий.

Мы считаем, что некоторые налоги механически заимствованы в Беларуси из плановой экономики и в современных условиях утратили свое значение. Так, налог на недвижимость является аналогом ранее существовавшей платы за фонды, которая стимулировала реализовывать неиспользуемое или недостаточно используемое имущество, снижать фондоемкость производства. В рыночных условиях собственник в управлении капиталом руководствуется другими принципами, прежде всего экономической целесообразностью приобретения и использования имущества. Поэтому сегодня налог на недвижимость не вписывается в стратегию развития экономики, направленную на привлечение инвестиций, обновление основного капитала, широкое внедрение новых технологи.

Также сложность для плательщиков создает и нестабильность налоговых законов, нередки случаи, когда законодательные акты вводятся задним числом, противоречивость отдельных статей законов, инструкций не дают уверенности в правильности совершаемых действий, и оставляют возможность вольного их толкования.

Анализ динамики изменения налогового законодательства позволяет сделать вывод о его постоянном усложнении. Это и методики расчетов налогов, разъяснения в нормативных актах возникающих в хозяйственной практике ситуаций, и отчетность. При этом коррективы в расчете одного налога затрагивают и другие. В результате имеет место бесконечный процесс изменения методик исчисления каждого из налогов и соответственно усложнение системы налогообложения в целом. Полагаем, что движение по этому пути нерационально.

Беларусь заняла последнее, 183-е, место в общемировом рейтинге режима налогообложения, определяющем сложность систем исчисления и уплаты налогов. Таковы результаты четвертого ежегодного исследования «Уплата налогов 2010. Международный обзор», подготовленного Всемирным банком, Международной финансовой корпорацией и PricewaterhouseCoopers.

«Разбросанность» налоговых вопросов по многочисленным документам, за появлением или отменой которых трудно уследить, недостаточная ясность правовых предписаний, противоречивость их интерпретации, отсутствие нормативного закрепления применяемых понятий - пожалуй, одни из основных причин налоговых нарушений.

Отдельный вопрос - «масштабы» нормативных актов. К примеру, Инструкция о порядке исчисления и уплаты НДС за два года претерпела 8 изменений. Этот многостраничный документ вырос за это время с 87 до 105 пунктов. А сколько еще МНС написало писем с разъяснениями! При осуществлении предприятием нескольких видов деятельности и требуемой степени детализации расчетов составление деклараций по НДС превращается в серьезное ежемесячное испытание.

Требует существенной доработки вопрос предоставления налоговых льгот. В большинстве случаев они нарушают принцип справедливости и равнозначности налогообложения по отношению r участникам экономической деятельности, не пользующихся налоговыми привилегиями, поскольку льготный режим для одних налогоплательщиков неизбежно означает увеличение налоговой нагрузки для других. Льготы по косвенным налогам по отдельным видам деятельности или продукции не достигают конечного потребителя, не вызывают желаемого социального эффекта к снижению цен, которые независимо от предоставляемых льгот достигают уровня спроса.

В нашей стране начисление и уплата большей части налогов и сборов производятся ежемесячно. Возможно, когда-то в условиях постоянного дефицита бюджета это было правильно. Но сейчас ситуация иная. Кроме того, опыт многих стран свидетельствует о возможности безболезненного продления налогового периода с вытекающим отсюда значительным экономическим эффектом от снижения затрат на расчеты и организационное обеспечение уплаты налогов как для налогоплательщиков, так и для государства.

Одним из наиболее существенных недостатков действующей налоговой системы является то, что она почти не стимулирует формирование в экономике наиболее важных пропорций развития, а также не содействует прогрессивным структурным изменениям в институциональных секторах экономики. Концепция налоговой реформы должна базироваться не на экстенсивном варианте развития (снижение налоговой нагрузки - важный фактор, но не единственный), а определить в качестве приоритетной цель - налоговое регулирование, обеспечивающее создание инновационной экономики и устойчивый экономический рост.

Одним из приоритетов государственной экономической политики провозглашены инновации. Но они подразумевают прежде всего прикладные исследования, разработки и их внедрение в производство, то есть НИОКР. Именно с них начинается технологическое развитие предприятий. И именно по финансированию НИОКР отменена льгота по налогу на прибыль.

Выбор приоритетов налогообложения в инновационной сфере должен осуществляться на основе анализа существующих и прогнозируемых ресурсных, спросовых, инфраструктурных и других ограничений развития промышленного производства в целях обеспечения устойчивых конкурентоспособных позиций отечественных товаропроизводителей на внутреннем и внешнем рынках. В то же время недостаточная разработка механизмов налогообложения инновационной деятельности Республики Беларусь в условиях реализации стратегии устойчивого экономического развития, оценки экономических последствий применяемых мер налогового регулирования затрудняет определение и осуществление общей стратегии налогообложения в стране. Основная задача налогообложения в сфере инновационной деятельности - обеспечение инновационной активности и создание избирательной системы льгот. Предоставление различных преференций субъектам инновационной деятельности предполагает дифференциацию и должно быть обусловлено расширением объемов производства конкурентоспособной продукции. Инновационные льготы должны быть гибкими, для чего необходимо осуществлять постоянный мониторинг используемых рычагов применительно к различным субъектам хозяйствования и направлениям.

Другим барьером на пути инноваций является практика удержания налога на доходы с доходов иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность на территории республики через постоянное представительство. Сегодня по доходам, полученным нерезидентами за оказание консультационных, научно- технических, инжиниринговых и тому подобных услуг инновационного характера первоначально налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет. Потом, опираясь на международные соглашения об устранении двойного налогообложения, надо писать заявления и просить вернуть эти суммы. Но зарубежные компании иногда предпочитают отказаться от сотрудничества с белорусскими предприятиями, чем ждать, пока им вернут деньги. Пора отменить эту норму - ради развития сотрудничества с мировым сообществом в сфере современных технологий и инноваций.

Налог на недвижимость необходимо преобразовать в налог на имущество с уточнением объектов налогообложения, налоговой базы и ставок.

Предлагается ликвидировать целевые бюджетные и внебюджетные фонды, а проблему господдержки отдельных отраслей решать за счет бюджета, не обременяя всех налогоплательщиков.

Острое недовольство вызывают местные налоги. Хозяйственники считают необходимым запретить местным органам власти устанавливать ставки, порядок начисления и уплаты местных платежей.

Указанные выше недостатки отражают необходимость дальнейшего совершенствования налоговой системы Республики Беларусь. С целью совершенствования налогообложения в Республики Беларусь предлагаем следующие меры:

следует больше внимания уделять стимулирующей функции налогообложения. Постепенно снижая налоговую нагрузку и обеспечивая тем самым стабилизацию экономической ситуации в республике необходимо последовательно сокращать количество налогов с оборота и смещать акценты на прямое налогообложение. Производители получат возможность накопить и использовать значительные средства для своего развития, а рост доходов государства будет происходить за счет роста бизнеса и налогооблагаемой базы;

представляется возможным отмена отчислений в государственные целевые фонды, включаемые в цену или себестоимость, а необходимость осуществления целевых мероприятий и программ может финансироваться за счет формирования в бюджете отдельных фондов исходя из общего объема бюджетных ресурсов;

следует установить более ранние сроки уплаты налогов, одновременно дифференцируя их в зависимости от размеров исчисленных сумм. Наряду с помесячной уплатой основной части платежей в бюджет при малых суммах налогов целесообразно установит сроки их уплаты раз в квартал или раз в год

целесообразно осуществить некоторое упрощение налоговой отчетности предприятий: следует ввести один расчет, в котором бы нашли отражение все показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а компьютерный контроль при приемке расчетов исключил бы возможность арифметических ошибок;

возможность комментировать и разъяснять законодательные акты предоставить исключительно органам, их принявшим;

необходимо упорядочить предоставление льгот особенно в отношении налогов и сборов, которые обеспечивают стимулирование роста производственного потенциала предприятий, внедрение достижений научно-технического прогресса, разработку и освоение производства конкурентоспособной продукции, решение социальных задач;

заменить льготы социального характера по косвенным налогам механизмом начисления налогов на общих условиях, но не перечислять в бюджет, а оставлять этим субъектам на целевые мероприятия и развитие собственной материальной базы.

Следует пересмотреть порядок предоставления льготы по налогу на прибыль на расширение производства. Льгота по налогу на прибыль, направляемая на расширение производства, должна использоваться на действительное развитие производственной деятельности предприятия, строительство производственных объектов и жилья. В поле действия данной льготы также следует ввести объекты интеллектуальной собственности.

Большую роль в упорядочении налоговых отношений и унификации налогового законодательства должен выполнить налоговый кодекс Республики Беларусь

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

По итогам проведенного в дипломной работе исследования можно сделать следующие основные выводы:

. Совершенствование налогов в разных государствах является непрерывным процессом, обусловленным изменениями экономических условий. Стабильными остаются лишь налоговые традиции. Корректировке периодически подвергаются налогооблагаемая база, ставки налогов, льготы. Иными словами, налоговые системы являются отражением налоговой политики государств, которая проводится в реальных экономических условиях и должна быть максимально эффективной.

. Имеется два подхода к пониманию налоговой системы: узкий и широкий. В первом случае налоговая система - это система налогов, сборов (пошлин), обязательных к уплате на территории Республики Беларусь. Широкий подход к определению налоговой системы предполагает включение в налоговую систему не только совокупности налогов, сборов (пошлин), но и принципов налогообложения, форм и методов их установления, изменения и отмены, механизма исполнения налогового обязательства, контроля за соблюдением налогового законодательства.

. Несмотря на широкое применение термина «налоговая система» в специальной литературе и в нормативных правовых актах, данное понятие до сих пор не приобрело единого значения.

. Содержание как всей системы принципов в целом, так и каждого направления не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые являются неоспоримыми и признаются в качестве аксиомы, и принципы, которые не являются бесспорными, поскольку они или вытекают из какого-либо общепризнанного принципа, или же дополняют его.

В то же время приведенные принципы налогообложения представляют собой ключевые положения, которыми необходимо руководствоваться при формировании и совершенствовании налоговой системы с учетом конкретных экономических, политических и социальных условий развития общества.

Отдельные принципы налогообложения, такие как множественность налогов, удобство, экономность и некоторые другие достаточно легко выполнимы, и даже обязательны. Абсолютное же соблюдение других принципов, например равенства и справедливости, соразмерности и некоторых других, практически невозможно, но государство обязано стремиться к их соблюдению при построении налоговой системы.

Исторически основополагающими положениями налогообложения являются правила, разработанные А. Смитом и дополненные А. Вагнером. Современные принципы построения систем налогообложения объединяют в экономические, организационные и юридические направления. Важнейшим экономическим принципом налогообложения является принцип равенства и справедливости. При формировании налоговых систем должны применяться кроме экономических принципов также организационные и юридические.

. По своим основным характеристикам налоговая система значительно отличается от применяемой в экономически развитых странах.

Эти отличия носят как системный, так и методологический характер. К системным, в частности, можно отнести:

количество применяемых в Беларуси налогов, сборов, различных отчислений и платежей, имеющих налоговый характер, более чем в 3 раза превышает стандартный минимум, который считается оптимальным, сохраняются такие «вредные» налоги, которые взимаются непосредственно с выручки и оказывают наиболее сильное искажающее воздействие на экономику;

вторым важным системным отличием являются существенные расхождения в налоговой структуре. Если в экономически развитых странах основная доля доходов бюджета (от 50 до 70%) приходится на прямые налоги (индивидуальный подоходный налог, налог на прибыль корпораций, взносы на социальное страхование и имущественные налоги), то в Республике Беларусь, как и в других странах с переходной экономикой, основную долю доходов бюджета (60-65%) составляют косвенные налоги (НДС, акцизы, оборотные налоги, налог с продажи и т.д.), то есть налоги на потребление, многие из которых оказывают наиболее сильное искажающее давление на производство и инвестиции.

. К отличиям методологического характера налоговой системы Республики Беларусь от оптимальной относятся прежде всего различия в конкретных моделях построения и механизмах взимания каждого из применяемых налогов и сборов.

В ходе написания работы и анализа элементов налоговой системы был выявлен ряд недостатков действующей системы налогообложения:

особое внимание уделяется не расширению налоговой базы, а сбалансированности бюджета;

актуальна проблема увеличения удельного веса косвенных платежей; высокий уровень налогообложения субъектов хозяйствования;

еще не найдены и оптимальные значения ставок налогов;

количество налогов и сборов, а также их нестабильность;

нестабильность налоговых законов;

применение различных внебюджетных (целевых бюджетных) фондов; - требует доработки вопрос предоставления налоговых льгот;

налоговая система почти не стимулирует формирование в экономике наиболее важных пропорций развития, а также не содействует прогрессивным структурным изменениям в институциональных секторах экономики;

недостаточная разработка механизмов налогообложения инновационной деятельности Республики Беларусь.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Конституция Республики Беларусь от 15 марта 1994 г., с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996 г. и 17 октября 2005 г. // Эталон-Беларусь [Электронный ресурс] / Нац. Центр правовой информ. Республики Беларусь. - Минск, 2012.

. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть): Кодекс Республики Беларусь, 29 декабря 2009 г., № 71-З: принят Палатой представителей 11 декабря 2009 г.: одобрен Советом Республики 18 декабря 2009 г.: в редакции Закона Республики Беларусь от 4 января 2012 г. № 337-З // Эталон-Беларусь [Электронный ресурс] / Нац. Центр правовой информ. Республики Беларусь. - Минск, 2012.

. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть): Кодекс Республики Беларусь, 19 декабря 2002 г., № 166-З: принят Палатой представителей 15 ноября 2002 г.: одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 г.: в редакции Закона Республики Беларусь от 30 декабря 2011 г. № 330-З // Эталон-Беларусь [Электронный ресурс] / Нац. Центр правовой информ. Республики Беларусь. - Минск, 2012.

. Адаменкова, С. И. Налоги и их применение в финансово-экономических расчетах, ценообразовании (теория, практика) / С. И. Адаменкова, О. С. Евменчки. - Минск : Элайда, 2005. - 568 с.

. Александров, И. М. Налоги и налогообложение: учебник / И. М. Александров. - М. : Дашков и Ко, 2005. - 314 с.

. Аронов, А. В. Налоги и налогообложение / А. В. Аронов, В. А. Кашин. - М. : ЭКОНОМИСТ, 2004. - 560 с.

. Барулин, С. В. Теория и история налогообложения: учеб. пособие / С. В. Барулин. - М. : Экономистъ, 2006. - 319 с.

. Барулин, С. В. Налоги и налогообложение: учебник / С. В. Барулин, О. С. Кирилова, Т. В. Муравлева. - М.: Экономистъ, 2006. - 398 с.

. Бельский, К. С. Налоговая система: генезис, основные элементы, принципы / К. С. Бельский // Государство и право. - 2006. - № 9. - С. 48-55.

. Бойко, Т. С. Правовые позиции Конституционного Суда Республики Беларусь в связи с реализацией основных принципов налогообложения / Т. С. Бойко // Вестник Конституционного Суда Республики Беларусь. - 2006. - № 2. - С. 80-86.

. Брызгалин, А. В. Организационные принципы российской налоговой системы / А. В. Брызгалин // Финансы. - 1998. - № 3. - С. 33-39.

. Брызгалин, А. В. Принципы налогового права: теория и практика / А. В. Брызгалин // Законодательство и экономика. - 1997. - № 19-20. - С. 3-9.

. Брызгалин, А. В. Налоги и налоговое право: учеб. пособие / А. В. Брызгалин [и др.]; под ред. А. В. Брызгалина. - М. : Аналитика-Пресс, 1997. - 600 с.

. Винницкий, Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики / Д. В. Винницкий. - СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2003. - 397 с.

. Винницкий, Д. В. Субъекты налогового права / Д. В. Винницкий. - М. : НОРМА, 2000. - 192 с.

. Гаджиев, Г. А. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: учеб. пособие / Г. А. Гаджиев, С. Г. Пепеляев. - М. : ФБК-ПРЕСС, 1998. - 592 с.

. Гончаренко, Л. И. Налогообложение организаций: учебник / Л. И. Гончаренко. - М.: Экономистъ, 2006. - 480 с.

. Гуреев, В. И. Российское налоговое право / В. И. Гуреев. - М.: Экономика, 1997. - 383 с.

. Демин, А. В. К вопросу об общих принципах налогообложения / А. В. Демин // Журнал российского права. - 2002. - № 4. - С. 54-62.

. Демин, А. В. Налоговое право России: учеб. пособие / А. В. Демин. - М. : Юрлитформ. 2006. - 424 с.

. Демин, А. В. Общие принципы налогообложения (анализ судебно-арбитражной практики) / А. В. Демин // Хозяйство и право. - 1998. - № 2. - С. 95-100.

. Дернберг, Р. Л. Международное налогообложение: краткий курс / Р. Л. Дернберг. - М. : ЮНИТИ, 1997. - 375 с.

. Евстигнеев, Е. Н. Налоги налогообложение: учеб. пособие / Е. Н. Евстигнеев. - СПб.: Питер, 2006. - 288 с.

. Ежов, Ю. А. Налоговое право / Ю. А. Ежов. - М.: Маркетинг, 2001. - 172 с.

. Заяц, Н. Е. Теория налогов: учебник / Н. Е. Заяц. - Минск : БГЭУ, 2001. - 220 с.

. Заяц, Н. Е. Налоги: учебник / Н. Е. Заяц [и др.]; под ред. Н. Е. Заяц, Т. И. Василевской. - Минск : БГЭУ, 2000. - 368 с.

. Заяц, Н. И. Налоги и налогообложение: учебник / Н. Е. Заяц [и др.]; под ред. Н. Е. Заяц. - Минск : Вышэйшая школа, 2004. - 303 с.

. Киреева, Е. Ф. Налогообложение в международной экономической практике: Учебное пособие. / Е. Ф. Киреева. - Минск : БГЭУ, 2006. - 231 с.

. Кишкевич, А. Д. Налоговое право Республики Беларусь / А. Д. Кишкевич, А. А. Пилипенко. - Минск : Тесей, 2002. - 304 с.

. Князев, В. Г. Налоговые системы зарубежных стран: учебник / В. Г. Князев [и др.]; под ред. В. Г. Князева, Д. Г. Черника. - М. : ЮНИТИ, 1997. - 191 с.

. Козырин, А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики / А. Н. Козырин. - М. : Манускрипт, 1993. - 152 с.

. Коровкин, В. В. Основы теории налогообложения: учеб. пособие / В. В. Коровкин. - М. : Экономистъ, 2006. - 576 с.

. Косолапов, А. И. Налоги и налогообложение: учеб. пособие / А. и. Косолапов. - М. : Дашков и К, 2005. - 872 с.

. Крохина, Ю. А. Налоговое право: учебник / Ю. А. Крохина. - М. : Высшее образование, 2006. - 410 с.

. Крохина, Ю. А. Налоговое право России: учебник / Ю. А. Крохина [и др.]; отв. ред. Ю. А. Крохина. - М. : Норма, 2005. - 720 с.

. Кучеров, И. И. Международное налоговое право (Академический курс): учебник / И. И. Кучеров. - М. : ЗАО «ЮрИнфоР», 2007. - 452 с.

. Кучеров, И. И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций / И. И. Кучеров. - М. : АО «Центр ЮрИнфоР», 2003. - 374 с.

. Кучерявенко, Н. П. Курс налогового права. В 6 т.: Т. II. Введение в теорию налогового права / Н. П. Кучерявенко. - Х.: Легас, 2004. - 600 с.

. Кучерявенко, Н. П. Налоговое право: учебник / Н. П. Кучерявенко. - Харьков : Легас, 2001. - 584 с.

. Кучерявенко, Н. П. Объект налогового правоотношения и объект налогообложения: содержание и соотношение понятий / Н. П. Кучерявенко // Финансовое право. - 2003. - № 2. - С. 11-13.

. Майбуров, И. А. Налоги и налогообложение: учебник / И. А. Майбуров. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 655 с.

. Мамаев, И. В. Сравнительно-правовой анализ косвенного налогообложения по законодательству зарубежных стран / И. В. Мамаев // Финансовое право. - 2005. - № 11. - С. 42-47.

. Муравьева, З. А. Налоги и налогообложение: учебно-методический комплекс / З. А. Муравьева. - Минск: Изд-во Минского институт управления, 2006. - 372 с.

. Пансков, В. Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации: учебник / В. Г. Пансков. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 464 с.

. Пансков, В. Г. Налоги и налогообложение: учебник / В. Г. Пансков, В. Г. Князев. - М.: МЦФЭР, 2003. - 336 с.

. Пепеляев, С. Г. Налоговое право: учебник / С. Г. Пепеляев. - М. : Юристъ, 2004. - 591 с.

. Перов, А. В. Налоги и налогообложение: учебное пособие / А. В. Перов, А. В. Толкушин. - М. : Юрайт-Издат, 2006. - 799 с.

. Петрова, Г. В. Общая теория налогового права / Г. В. Петрова. - М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. - 224 с.

. Пилипенко, А. А. Налоговое право: учеб.-метод. комплекс / А. А. Пилипенко. - Минск : ГИУСТ БГУ, 2005. - 188 с.

. Пилипенко, А. А. Налоговое право: учеб. пособие / А. А. Пилипенко. - Минск : Книжный Дом, 2006. - 448 с.

. Пилипенко, А. А. Теоретико-методологические подходы к определению налоговой системы / А. А. Пилипенко // Финансовое право. - 2006. - № 7. - С. 23-25.

. Пилипенко, А. А. Финансовое право: учеб. пособие / А. А. Пилипенко. - Минск : Книжный Дом, 2007. - 608 с.

. Пилипенко, А. А. Экономико-правовые начала формирования налоговой системы / А. А. Пилипенко // Финансовое право. - 2006. - № 10. - С. 21-30.

. Погорлецкий, А. И. Международное налогообложение: учебник / А. И. Погорлецкий. - СПб. : Изд-во Михайлова В.А., 2006. - 384 с.

. Поляк, Г. Б. Налоги и налогообложение: учеб. пособие / Г. Б. Поляк. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2006. - 415с.

.Романовский, М. В. Налоги и налогообложение: учебник / М. В. Романовский. - СПб. : Питер, 2006. - 496 с.

. Ряховский, Д. И. Налоги и налогообложение: учеб. пособие / Д. И. Ряховский. - М. : Эксмо, 2006. - 336 с.

. Смирнов, Д. А. Классификация принципов налогового права : постановка проблемы / Д. А. Смирнов // Финансовое право. - 2006. - № 4. - С. 22-26.

. Тедеев, А. А. Налоги и налогообложение: учебник / А. А. Тедеев. - М.: Приор-Издат, 2004. - 496 с.

. Тедеев, А. А. Налоговое право: учебник / А. А. Тедеев, В. А. Парыгина. - М.: Изд-во «Эксмо», 2004. - 864 с.

. Толкушкин, А. В. Налоги и налогообложение. Энциклопедический словарь / А. В. Толкушин. - М. : Юристъ, 2000. - 572 с.

. Худолеев, В. В. Налоги и налогообложение: учеб. пособие / В. В. Худолеев. - М. : Форум: Инфра-М, 2005. - 256 с.

. Худяков, А. И. Основы налогообложения: учеб. пособие / А. И. Худяков, М. Н. Бродский, Г. М. Бродский. - СПб.: Изд-во «Европейский дом», 2002. - 432 с.

. Черник, Д. Г. Основы налоговой системы / Д. Г. Черник, А. П. Починок, В. П. Морозов. - М. : ЮНИТИ, 2000. - 511 с.

. Черник, Д. Г. Налоги: учебник / Д. Г. Черник. - М. : Финансы и статистика, 2001. - 656 с.

. Юткина, Т. Ф. Налоги и налогообложение: учебник / Т. Ф. Юткина. - М. : ИНФРА-М, 2001. - 576 с.