предложить способы совершенствования затрат на НИОКР.
Объектом исследования курсовой работы выступает бухгалтерский учет расходов на НИОКР предприятия ООО «Сатурн».
Предметом - теоретические и практические аспекты исследования учета расходов на НИОКР на предприятии.
В данной работе были использованы информационные материалы законодательных актов, труды отечественных и зарубежных авторов-исследователей, периодические издания.
1.Теоретические аспекты учета расходов на НИОКР в организации
1.1 Сущность и состав расходов на НИОКР
Российские стандарты бухгалтерского учета, раскрывая термин НИОКР, используют принципы, заложенные в законе «О науке» и понимают под НИОКР научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.
В главе 38 ГК РФ «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», что традиционно сокращается как НИОКР, рассматриваются не как научная и научно-техническая деятельность, а как договоры на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ по заказу.
Налоговый кодекс РФ аббревиатуру НИОКР раскрывает как «научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», что по смыслу сходно с терминами, предлагаемыми Рекомендацией ЮНЕСКО «О стандартизации международной политики в области науки и техники» [8, с. 220]. Это раскрытие отличается от того, как «НИОКР» понимают ГК РФ, ПБУ 17/02, ФЗ «О науке…», поскольку не относит к НИОКР процессов создания новых способов производства.
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, понятия других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они определены в этих отраслях законодательства. Поэтому при ведении финансово-хозяйственной деятельности компаний, в том числе и в целях бухгалтерского учета, при трактовке понятия НИОКР целесообразно опираться на дефиниции ФЗ «О науке» как основного закона в сфере науки и техники в России.
Сравнение указанных формулировок с применяемым в международной практике понятием «reseach and development» показывает их сходство и по форме, и по содержанию.
Таким образом, несмотря на формальное различие в обозначениях работ, связанных с интеллектуальной деятельностью, новаторством и изобретательством, российское и международное законодательства не имеют принципиальных расхождений.
Национальная и международная практики едины также и в том, что оценивают НИОКР как часть инновационной деятельности хозяйствующих субъектов, которую можно четко отделить от их операционной деятельности.
Под операционной деятельностью понимается использование активов, т.е. инструментария бизнеса, для извлечения прибыли, ради чего, и создаются коммерческие предприятия.
Инновационная деятельность - это деятельность, направленная на сохранение актуальности имеющегося и / или создание нового инструментария для ведения операционной деятельности, т.е. на формирование новых и пополнение имеющейся совокупности активов.
Отнесение расходов к операционной или инновационной деятельности может служить основой для классификации расходов компании в сфере НИОКР [9, c. 52].
Если расходы связаны с деятельностью по созданию инструментария для ведения в будущем обновленного производства, то они подлежат капитализации.
Если расходы связаны с информационным обеспечением принятия управленческих решений или с поддержанием уже сложившейся текущей деятельности компании, то они подлежат списанию в текущем периоде.
К расходам на НИОКР нужно отнести все затраты, связанные с выполнением этих работ. В состав таких затрат могут входить:
заработная плата работников, занятых НИОКР (в том числе единый социальный налог);
суммы, уплаченные в соответствии с договором оказания услуг;
стоимость материалов, используемых при проведении НИОКР;
амортизация основных средств и нематериальных активов;
общехозяйственные расходы;
другие затраты, непосредственно связанные с выполнением этих работ.
Не относятся к расходам по НИОКР затраты на освоение природных ресурсов, совершенствование технологии или улучшение качества продукции.
Расходы на изобретательство
Действующие методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса для целей статьи 262 Налогового кодекса к расходам на изобретательство относит затраты, произведенные в соответствии со статьями 4, 19 и 33 Закона СССР от 31 мая 1991 г. №2213-1 «Об изобретениях в СССР». Согласно ему, к расходам на изобретательство относятся:
выплаты, производимые автору изобретения по договору на уступку права на получение патента;
пошлины за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом;
пени за каждый день просрочки вознаграждения в размере 0,04 процента от суммы, причитающейся к выплате автору по договору [1].
К расходам на НИОКР также можно отнести расходы на формирование специальных фондов. Например, Российского фонда технологического развития (далее - РФТР) «и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому правительством в соответствии с Федеральным законом «О науке и научно-технической политике» [3].
РФТР - это некоммерческая организация, которая учреждена Указом Президента РФ от 27 апреля 1992 г. №426 «О неотложных мерах по сохранению научно-технического потенциала Российской Федерации». Деньги в него должны перечислять соответствующие министерства, ведомства, корпорации, ассоциации. Коммерческие организации в их число не входят.
Согласно статье 769 кодекса, научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами признаются:
научные исследования;
разработка нового изделия;
разработка конструкторской документации на новое изделие;
разработка новой технологии.
Для отнесения расходов на НИОКР к расходам, учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, необходимо четко представлять, что включают в себя названные виды деятельности. Ошибка может стоить дорого: неправильная квалификация деятельности в качестве НИОКР может повлечь за собой со стороны налоговых органов доначисление налога, начисление штрафов, пеней.
Таким образом, термины «новое изделие», «конструкторская документация на новое изделие», «новая технология» общепонятны и не нуждаются в пояснении. А вот научные исследования Федеральный закон от 23 августа 1996 г. №127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» разделяет на фундаментальные и прикладные. Согласно статье 2 закона, фундаментальные научные исследования - это экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний. А прикладными считаются научные исследования, направленные на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.
1.2 Учет расходов на НИОКР по МСФО и РПБУ
В международной системе учета порядок учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские работы раскрыт в МФСО 38 «Нематериальные активы». Этот стандарт дает рекомендации по учету нематериальных активов, а также расходов на исследования и разработки работ, позволяющих создать нематериальный актив внутри компании. В нем за счет введения ограничений, призванных гарантировать капитализацию только тех расходов на НИОКР, которые действительно могут принести доходы в будущем, сбалансирован принцип осмотрительности и полной капитализации расходов на НИОКР. В частности, стандарт рекомендует единовременно списывать расходы на исследования (первичные изыскания, направленные на получение новых научных или технических знаний и идей), но капитализировать расходы на разработки (трансформацию имеющихся знаний с целью создания продукции рыночной и технической новизны). Если организация в рамках одного проекта не может отделить фазу исследований от фазы разработок, то все затраты по этому проекту рассматриваются как понесенные на этапе исследований. Если расходы на разработки направлены на формирование объекта, удовлетворяющего установленным МСФО 38 требованиям [10], объект признается нематериальным активом.
До 1 января 2003 года затраты на НИОКР (в зависимости от того, где они применялись) можно было относить либо на расходы от обычной деятельности, либо на прочие расходы. Теперь же их необходимо учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Налоговый учет по МФСО строится на основе принципов национальной налоговой системы страны, применяющей данный подход, в частности принимается и принцип параллельности бухгалтерского и налогового учета. Так, если национальная налоговая система страны учитывает расходы на НИОКР при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, то в этом случае данные об этих расходах отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль. Степень раскрытия информации о расходах на НИОКР в налоговой декларации устанавливается национальным налоговым законодательством страны.
Российский подход сформирован положениями таких нормативных актов, как РПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», РПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», Налоговый кодекс РФ. РПБУ 17/02 описывает учет расходов на НИОКР, РПБУ 14/2007 - учет нематериальных активов, Налоговый кодекс РФ - порядок отражения информации о расходах на НИОКР для целей налогообложения. В совокупности они дают полное представление об учете данного вида расходов.
Согласно РПБУ 17/02 при выполнении определенных условий расходы на НИОКР капитализируются [6]. Если хотя бы одно из условий не выполнено, расходы организации, связанные с проведением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода. В случае получения положительного результата при проведении НИОКР организация может учесть произведенные затраты как вложения в НИОКР. Если же объект подлежит правовой охране, то после оформления надлежащих документов и выполнения условия признания данный объект принимается к учету как нематериальный актив, что регулируется положениями РПБУ 14/2007 [8, с. 224]. Этот момент указывает на связь, которую устанавливает российская система бухгалтерского учета между расходами на НИОКР и нематериальными активами, подтверждая тот факт, что процесс создания нематериальных активов внутри компании неразрывно связан с проведением НИОКР. Аналогичный подход применяется и в МСФО 38.
Российская система учета ориентирована прежде всего на предоставление достоверной информации государственным органам для проведения контроля и надзора за деятельностью хозяйствующих субъектов. Поэтому отчетность, составленная в рамках российской системы учета, с точки зрения налоговых органов является источником всей необходимой информации о произведенных расходах, о полученных доходах, о финансовых результатах деятельности организаций за отчетный период, для проверки правильности исчисления и уплаты налогов. Согласно ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения работ. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль и равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования результатов работ в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ).
Таким образом, отчетность по РПБУ 17/02 и РПБУ 14/2007 не ориентирована на интересы инвестора, поскольку не содержит информации о рисках, связанных с проведением НИОКР.
.3 Современные проблемы организации учета расходов на НИОКР
В качестве объекта регулирования ПБУ 17/02 названы расходы, связанные с выполнением НИОКР. В данном определении существенны две части: понятие НИОКР и понятие расходов на их выполнение.
В настоящее время в нормативных документах отсутствует определение НИОКР для целей бухгалтерского учета. Некоторая информация на этот счет содержится в главе 38 части 2 ГК РФ, регулирующей отношения между заказчиком НИОКР и их исполнителем. Согласно пункту 1 статьи 769 ГК РФ возможно заключение двух видов договоров:
договора на выполнение научно-исследовательских работ, по которому исполнитель обязуется самостоятельно провести научные исследования, обусловленные техническим заданием заказчика;
Данная классификация показывает различие в характере НИР и ОКР с точки зрения гражданского права. Если организация прибегла для проведения НИОКР к услугам стороннего исполнителя, характер работ будет явствовать из заключенного между ними договора. Но как подтвердить сущность проводимых инноваций при их производстве своими силами? По мнению автора, единственно возможный путь для бухгалтера в такой ситуации - понимать под НИОКР в целом все работы в рамках тех видов деятельности, которые перечислены в пункте 2 закона №127-ФЗ:
научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:
научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;
фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды,
прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;
экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование [3].
Данный взгляд не противоречит целям применения ПБУ 17/02, так как в нем не устанавливается различных требований для НИР и ОКР.
Кроме того, в ПБУ 17/02 заложен ряд ограничений на состав НИОКР, подпадающих под его действие. Оно не применяется в отношении: не законченных НИОКР-то есть не регулирует учет расходов на НИОКР в процессе их исполнения; НИОКР, результаты которых признаны нематериальными активами организации.
Если все требования ПБУ 17/02 соблюдены, расходы на НИОКР предписывается отражать в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 5 ПБУ 17/02).
В то же время согласно пункту 6 ПБУ 17/02 единицей их бухгалтерского учета должен являться инвентарный объект. Это положение тут же вызвало сложности в выборе балансового счета для нового объекта бухгалтерского учета. Ведь счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» не предназначен для ведения инвентарного учета, так как относится к группе калькуляционных счетов и служит для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты на учет в качестве таких активов. Кроме того, в предшествующей нормативной практике инвентарными объектами бухгалтерского учета признавались исключительно объекты гражданских прав, а расходы к их числу не относятся [11, c. 49].
Отметим, что понятия первоначальной и остаточной стоимости для объекта «расходы на НИОКР» ПБУ 17/02 не вводятся. В этом также состоит их отличие от прочих инвентарных внеоборотных активов. Данные несоответствия вызвали бурную полемику, которая завершилась изданием приказа Минфина России от 07.05.2003 №38н. Этот приказ вносит ряд изменений в действующий план счетов и, в частности, предусматривает открытие субсчетов к счету 04 «Нематериальные активы» - по видам нематериальных активов и по расходам на НИОКР. В результате возникла двойственная ситуация: эти расходы не относятся к нематериальным активам ни по ПБУ 17/02, ни по ПБУ 14/2000, но в то же время подлежат отражению на счете учета нематериальных активов, несмотря на отмеченные различия.
Таким образом, совокупность требований ПБУ 14/2000 и ПБУ 17/02 составляет следующую схему признания расходов на НИОКР:
. Если любые НИОКР привели к созданию зарегистрированного объекта интеллектуальной собственности организации, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 14/2000 расходы на них образуют первоначальную стоимость соответствующего нематериального актива. Срок его полезного использования устанавливается исходя из срока действия охранного документа, но не более 20 лет.
. Если зарегистрированные во ВНТИЦ НИОКР привели к получению результата, не оформляемого в качестве интеллектуальной собственности, но сулящего будущие экономические выгоды, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учет 17/02 расходы на них капитализируются на отдельном субсчете к счету 04 «Нематериальные активы». Срок их списания устанавливается исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР, но не более 5 лет.
. Если НИОКР привели к иным результатам, расходы на них признаются расходами периода и учитываются в составе внереализационных расходов.
2.Особенности организации учета расходов на НИОКР на предприятии ООО «Сатурн»
2.1 Общая характеристика предприятия ООО «Сатурн»
ООО «Сатурн» г. Набережные Челны - производственное предприятие по выпуску строительной фурнитуры для алюминиевых и пластиковых конструкций, способное решать сложнейшие технологические задачи и обеспечивать продвижение на российском рынке прогрессивных технологий и услуг. Юридический адрес: 423807, Набережные Челны, Профильная, 90.
Основная продукция - фурнитура - дверные офисные ручки, оконные и дверные петли, ручки на алюминиевые и деревянные окна, поворотная и поворотно-откидная фурнитура, комплектующие детали для сборки алюминиевых и пластиковых конструкций. Кроме того, ООО «Сатурн» производит ряд электромонтажных изделий: кабельные алюминиевые и медные наконечники и гильзы, гильзы ГАО, плашечные зажимы, шины, алюминиевые заклепки для автомобильной промышленности.
Общество является юридическим лицом и свою деятельность организует на основании Устава предприятия ООО «Сатурн» и действующего законодательства. Устав Общества является учредительным документом. Общество может создавать филиалы и открывать представительства по решению общего собрания участников Общества. Уставный капитал Общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Уставный капитал определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов.
Размер уставного капитала Общества составляет 10000 (Десять тысяч) рублей.
Участниками Общества могут быть граждане и юридические лица. Число участников Общества не должно быть более пятидесяти. В случае если число участников Общества превысит указанный предел, Общество в течение года должно преобразоваться в открытое акционерное общество или производственный кооператив.
К способам ведения бухгалтерского учета на предприятии ООО «Сатурн» относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и др. На учетную политику влияют налоговые условия, формы собственности, квалификация персонала и др.
Органами управления общества являются:
общее собрание участников общества - высший орган общества;
единоличный исполнительный орган - директор общества;
контролирующий орган - ревизор общества.
Бухгалтерией руководит главный бухгалтер предприятия. Бухгалтерия, в составе трех человек осуществляет учет доходов и расходов ООО, текущих финансовых операций, производит учет основных и оборотных средств организации, также ведет учет заработной платы, занимается оформлением и обработкой документов, ведением учетных регистров и на их основе - составлением отчетности.
Главный бухгалтер распределяет служебные обязанности в бухгалтерии по функциональному признаку, т.е. за отдельными работниками, закрепляется отдельный участок работы.
При ведении бухгалтерского учета бухгалтерия руководствуется Положением о бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21. 11. 96 №129-ФЗ. На предприятии ООО «Сатурн» управленческий и бухгалтерский учет осуществляется на автоматизированных рабочих местах, в программном обеспечении «1С-Бухгалтерия». Управленческие и бухгалтерские кадры имеют высшее образование, все специалисты бухгалтерии окончили курсы повышения квалификации в системе «1С-Бухгалтерия».
Бухгалтерский учёт исполнения смет расходов осуществляется по журнально-ордерной форме.
Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета.
Основные технико-экономические показатели деятельности (см. приложение 1): наблюдается тенденция увеличения выручки от реализации продукции и оказания услуг. В 2009 г. по сравнению с 2008 г. ее рост в абсолютной сумме составил 7497,00 тыс. руб. или 33,98%. В 2010 г. сумма выручки увеличилась еще на 22086,00 тыс. руб. или на 133,07% относительно 2009 г. Так же наблюдается рост себестоимости оказанных услуг с 2008 года, что является отрицательной тенденцией. В 2009 г. она увеличилась на 7660,00 тыс. руб. по сравнению с 2008 г., что составило 25,34% прироста, а в 2010 г. наблюдается ее дальнейший рост на 14336,60 тыс. руб. к 2009 г., темп роста составил 37,84%. Темпы роста выручки от реализации в 2009 г. относительно 2008 г. (33,98%) незначительно превышают темпы роста себестоимости (25,34%), в то время как в 2010 г. относительно 2009 г. темп роста выручки составляет 174,73%, а темп роста себестоимости - 153,06%. Это связано с окончанием незавершенного строительства, связанного с научно-исследовательской деятельностью предприятия ООО «Сатурн», которая была начата в 2008 году, а закончена в 2010 году, результатом явилось принятие объекта незавершенного строительство на сумму 100,8 тыс. руб. в качестве нематериального актива.
В 2009 г. убыток предприятия увеличился на 402 тыс. руб. или на 104,08% по отношению к 2008 г. В 2010 г. по сравнению с 2009 г. его величина уменьшилась на 4048,00 тыс. руб., так как снизились прочие расходы общества, что составило 60,53% уменьшения темпов роста убытков предприятия.
Основные средства на конец отчетного периода составили 4569 тысяч рублей, долгосрочные финансовые вложения 50 тысяч рублей, запасы составили 4711 тысячи рублей. Стоимость основных средств на предприятии в 2009 г. возросла на 678,00 тыс. руб. относительно 2008 г. или на 126,34%. В 2010 г. их стоимость выросла еще на 140,49% или на 1317 тыс. руб. относительно 2009 г. Рост стоимости обусловлен приобретением предприятием новых объектов основных средств с целью расширения производства оконной фурнитуры.
Наблюдается рост оборотных средств предприятия. В 2009 г. в обществе увеличилась стоимость оборотных средств на 1420,00 тыс. руб. или на 121,74% по сравнению с 2008 г. В 2010 г. их стоимость возросла на 2510,00 тыс. руб. или на 131,56% относительно 2009 г. Увеличение оборотных средств происходит в основном за счет увеличения краткосрочной дебиторской задолженности.
В 2009 г. фонд оплаты труда возрос на 379,2 тыс. руб. к 2008 г., что составило 11,17%. В 2010 г. - на 344,3 тыс. руб. к 2009 г. (9,12%). При этом наблюдается рост среднемесячной заработной платы на одного работника, в основном за счет сокращения численности персонала. В 2009 г. ее рост составил 4,44 тыс. руб. или 31,77% относительно 2008 г., в 2010 г. она повысилась на 4,86 тыс. руб. или на 26,38% относительно 2009 г.
По итогам анализа технико-экономических показателей, можно сделать следующие выводы:
1.Предприятие ООО «Сатурн» для достижения основной цели - получения прибыли и сокращения убытков, которые наблюдались в течение двух лет 2008-2009 гг., когда производилось строительство объекта, осуществляла параллельно научные исследования в области совершенствования оконной фурнитуры, что повлекло убыток - 579,60 тыс. руб., несмотря на фактический выход из кризиса благодаря принятию к учету нового объекта НМА.
2.Трудовые ресурсы в изучаемый период использовались в ООО «Сатурн» достаточно эффективно, несмотря на сокращение численности персонала, при этом уровень заработной платы вырос на 70% с 2008 по 2010 год.
3.Анализ основных технико-экономических показателей ООО «Сатурн» показал, что его деятельность успешна на протяжении всего анализируемого периода, т.к. на предприятии достаточно эффективно используются основные и оборотные средства предприятия, его трудовые ресурсы.
2.2 Особенности организации бухгалтерского учета расходов на НИОКР на предприятии ООО «Сатурн»
Как видно из проведенного анализа технико-экономических показателей предприятия ООО «Сатурн», в одном случае научные исследования не привели к положительному результату, а в другом был достигнут положительный результат.
Рассмотрим принципы отражения данных операций по расходам на НИОКР в бухгалтерском учете.
В бухгалтерском учете расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата, признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором работы прекращены (п. 7 ПБУ 17/02).
Пунктом 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусмотрено, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если по расходам, признанным в отчетном периоде, становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов.
С учетом того, что расходы на НИОКР к расходам по обычным видам деятельности не относятся, затраты на выполненные работы, по которым получен отрицательный результат, организация рассматривает как прочие расходы. В тот момент, когда был определен полученный отрицательный результат и нецелесообразность продолжения работ по данной теме, было оформлено заключение, подтверждающее отрицательный результат, и распоряжение руководителя об отнесении накопленных затрат на счет 91 «Прочие доходы и расходы» с включением их в состав внереализационных расходов.
Работы были завершены в июле 2010 года, расходы на выполнение исследований составили 579 600 руб. В бухгалтерском учете расходы будут списаны в июле 2010 года, в целях налогообложения прибыли - в течение 12 месяцев, начиная с 1 июля 2010 года, по 48 300 руб.
Списание расходов по НИОКР, не давшим положительного результата, в учете организации ООО «Сатурн» отражено следующими записями, представленными в таблице 2.1.
Таблица 2.1. Бухгалтерские записи ООО «Сатурн» в июне 2010 г. (руб.)
ДебетКредитСумма, руб.Наименование хозяйственной операции08-820 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. счетов579 600 руб.- отражены расходы по НИОКР, не давшим положительного результата91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы»08-8579 600 руб.- списаны расходы на НИОКР09 «Отложенные налоговые активы»68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»115 920 руб. (579 600 руб. х 20% (ставка налога на прибыль))- отражен отложенный налоговый актив68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»09 «Отложенные налоговые активы»9 660 руб. (579 600 руб. / 12 мес. х 20%)-уменьшен отложенный налоговый актив
При исчислении налога на прибыль по исследованиям, не давшим положительного результата, расходы учитываются в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ), в данном случае начиная с 1 июля, ежемесячно.
Таким образом, в дальнейшем, начиная с июля 2010 года по июнь 2011 года включительно, в бухгалтерском учете ООО «Сатурн» расходов на НИОКР нет, а в налоговом есть на сумму 48 300 руб. В этом периоде в учете ООО «Сатурн» происходит ежемесячное погашение отложенного налогового актива на сумму 9660 руб. (48 300 руб. х 20%): расходы по обычным видам деятельности ежемесячно увеличиваются на сумму отложенных налоговых активов в течение года.
Срок, в течение которого организация будет списывать расходы на НИОКР, она определяет самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого она может получать доход от их использования. При этом установленный организацией срок не может превышать 5 лет или срока деятельности организации.
Единицей бухгалтерского учета расходов по НИОКР является инвентарный объект - совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации (пункт 6 ПБУ 17/02).
Расходы по НИОКР первоначально учитываются, как мы отметили выше, на субсчете 08-8, и лишь при окончании работ и получении результата переносятся с кредита этого субсчета в сумме фактических затрат в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Списание расходов по НИОКР в состав расходов по обычным видам деятельности следует отражать корреспонденцией по дебету счета 04 и кредиту счетов учета затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. счетов).
Организация ООО «Сатурн» в 2008 году начала разработку нового соединения деталей для оконной фурнитуры. В случае успешного завершения работ в 2010 году было запланировано производство фурнитуры новой конструкции. В течение 2010 года расходы на неоконченную разработку составили 100 800 руб.
Организация ООО «Сатурн», осуществившая собственными силами научные исследования, получила положительный результат в 2010 году, который предполагается использовать в течение 3-лет - с 2010 по 2013 гг. Акт о выполнении работ и документы, подтверждающие получение положительного результата исследований и использование их в производстве, подписаны в июле 2010 года. В этом же месяце начато использование результатов исследований, расходы на которые составили 100 800 руб. Списание расходов по НИОКР будет отражено корреспонденцией счетов согласно приложению 2 (табл. 2.2.), предприятие будет использовать линейный способ списания.
Таким образом, в бухгалтерском учете в течение 3-х лет ежемесячно будет списываться по 2 800 руб., в целях налогообложения прибыли в течение одного года - по 8 400 руб.
3.Совершенствование системы учета расходов на НИОКР на предприятии ООО «Сатурн»
Следует обратить внимание на то, что рассмотренные варианты учета результатов выполненных исследовательских, экспериментальных или опытно-конструкторских работ могут присутствовать одновременно в различных комбинациях. Например, в качестве результата одновременно может быть получен и патентоспособный результат в виде разработанной технологии производства и объект основных средств. Как следствие этого возникнет необходимость распределения накопленных затрат между этими двумя объектами учета. Утвержденной методики такого распределения затрат в нормативных актах по бухгалтерскому учету нет. В этой ситуации можно предложить разработать методику распределения затрат самостоятельно исходя из конкретных условий и зафиксировать ее в учетной политике организации.
Расходы на НИОКР при создании нового объекта целесообразно учитывать следующим образом. Это можно сделать тремя способами, в зависимости от того, для каких целей вы проводили НИОКР.
. Если в результате НИОКР получено основное средство, на которое вы не намерены получать исключительные права, расходы на НИОКР включите в его первоначальную стоимость. Первоначальная стоимость основных средств (и нематериальных активов) формируется по правилам бухучета (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В бухучете расходы на НИОКР включаются в состав первоначальной стоимости основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).
. Если вы будете получать исключительные права на результат НИОКР, то затраты на НИОКР нужно учесть в составе нематериальных активов (п. 7, 9 ПБУ 14/2007).
. Если организация выполняет НИОКР по заказам от других организаций, то понесенные затраты нужно учесть в составе расходов, связанных с осуществлением деятельности, направленной на получение доходов (письмо УФНС России по городу Москве от 16 января 2004 г. №21-09/02809).
Порядок признания расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, имеет свои особенности (п. 2 ст. 262 НК РФ). В качестве таких расходов на НИОКР могут рассматриваться только затраты на те исследования и разработки, которые были направлены на создание новых технологий, новых видов сырья и материалов или же на совершенствование применяемых технологий.
Кроме того, надо учитывать и такой факт: по тем или иным причинам организация - заказчик работ может не использовать результаты НИОКР в производственном процессе. Например, зачастую налогоплательщики отказываются от внедрения разработанной технологии производства нового продукта в связи со сменой профиля деятельности. Однако признать НИОКР в качестве не давших положительных результатов в таком случае нельзя. Указанные расходы вообще не могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, так как они не направлены на получение налогоплательщиком прибыли. Основание - пункт 1 статьи 252 НК РФ.
И еще один момент, на который должен обратить внимание заказчик НИОКР, по которым не получен положительный результат. Дело в том, что причиной такого исхода работ может быть нарушение исполнителем условий заключенного договора. В этом случае исполнитель обязан возместить убытки, возникшие по его вине, заказчику работ. Об этом сказано в статье 777 ГК РФ. Поэтому, если исполнитель НИОКР не возместил заказчику сумму причиненных убытков, но должен это сделать, заказчик не вправе учесть такие расходы для целей налогообложения прибыли как не удовлетворяющие требованиям экономической оправданности расхода.
Как быть, если не удалось достичь положительных результатов научных исследований из-за обстоятельств, не зависящих от исполнителя. Тогда заказчик должен оплатить стоимость работ, проведенных до того, как была выявлена нецелесообразность дальнейшего проведения работ. Об этом сказано в статье 775 ГК РФ. О последствиях невозможности продолжения опытно-конструкторских и технологических работ говорится в статье 776 ГК РФ. В этом случае заказчик должен возместить только понесенные исполнителем затраты.
Если организация проводит НИОКР собственными силами и эти работы не дали положительного результата, то ее расходами будут являться фактически понесенные затраты, но при условии их экономической обоснованности.
До 1 января 2006 года действует норма, согласно которой такие затраты можно учесть в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.
С 2006 года это ограничение снято, и расходы можно учитывать в размере фактически осуществленных заказчиком затрат. Однако период их списания остался прежним - три года.
Для правильной организации учета НИОКР необходимо принимать во внимание следующие факторы:
- срок выполнения НИОКР;
- способность полученных результатов приносить доход в будущем;
- возможность получение результата, подлежащего охране;
- возможность получения отрицательного результата;
- результаты НИОКР могут составлять коммерческую тайну.
Таким образом, следовательно, затраты на НИОКР должны учитываться как вложения во внеоборотные активы. Кроме этого, потенциал результатов НИОКР предполагает их участие в формировании новой стоимости в течение нескольких периодов. Применение такого методологического приема как капитализация позволяет учесть эти особенности НИОКР при организации их учета.
Заключение
Подводя итоги сказанному выше необходимо сказать, что сфера НИОКР поистине является основой возможного качества экономики Республики Татарстан. Наряду с ростом бюджетных расходов на НИОКР, доля которых остается очень низкой, государство должно развивать систему косвенного финансирования предпринимательского сектора, через систему налоговых льгот о которой говорилось выше, повышая заинтересованность предприятий в увеличении расходов на НИОКР и инновационной составляющей в общем объеме производимой продукции. Используя международный опыт организации финансирования НИОКР государство должно стимулировать развитие новых структур работающих в данном направлении (венчурных фирм и фондов, научно-финансовых групп), создавая необходимую инфраструктуру и подводя законодательную основу под функционирование данных структур.
К расходам на НИОКР относятся все затраты, связанные с выполнением этих работ:
заработная плата работников, занятых НИОКР (в том числе единый социальный налог);
суммы, уплаченные в соответствии с договором оказания услуг;
стоимость материалов, используемых при проведении НИОКР;
амортизация основных средств и нематериальных активов;
общехозяйственные расходы;
другие затраты, непосредственно связанные с выполнением этих работ.
Не относятся к расходам по НИОКР затраты на освоение природных ресурсов, совершенствование технологии или улучшение качества продукции.
До 1 января 2003 года затраты на НИОКР (в зависимости от того, где они применялись) вы могли относить либо на расходы от обычной деятельности, либо на прочие расходы. Теперь же их необходимо учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
После того как работы по созданию той или иной разработки завершены, необходимо проверить, чтобы выполнялись условия:
сумма расходов по работам может быть определена и подтверждена;
имеются документы, подтверждающие то, что работы выполнены (например, акт приемки выполненных работ);
НИОКР дали положительный результат, использование которого в будущем принесет компании доход;
использование результатов НИОКР можно наглядно продемонстрировать.
Если все эти условия выполнены, то осуществленные затраты признаются расходами по НИОКР. Их учет нужно по-прежнему вести на счете 08.
Если же хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, то затраты по НИОКР следует отнести к внереализационным расходам:
Дебет 91-2 Кредит 08
затраты по НИОКР включены в состав внереализационных расходов.
Если суммы затрат по НИОКР отнесены к внереализационным расходам, то в будущем их уже нельзя будет признать внеоборотными активами.
Прежде чем принять решение о проведении НИОКР, нужно определиться с возможными вариантами, а также оценить их налоговые последствия.
Ежемесячно суммы, отраженные на субсчетах 08-8, 08-9 и 08-10, необходимо списывать на расходы по обычной деятельности. Делать это надо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором фактически было начато применение результатов НИОКР.
Список использованных источников
1.Налоговый кодекс РФ. Часть вторая от 05.08.2000 г. (с изм.) // СЗ РФ. 2000. №32. Ст. 3341. [Электронный ресурс]
2.Гражданский Кодекс РФ. Часть четвертая от 18.12.2006 // СЗ РФ. 2006. №36. Ст. 3890. [Электронный ресурс]
3.Федеральный закон от 23.08.1996 г.% 127-ФЗ (ред. от 04.12.2006 г.) «О науке и о государственной научно-технической политике».
4.Федеральный закон «О бухгалтерском учете: 20 положений по бухгалтерскому учету» // Реформа бухгалтерского учета. - 13-е изд., изм. и доп., - М.: «Ось - 89», 2003 г. - 416 с.
5.Приказ Министерства финансов РФ от 19 ноября 2002 г. №115н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02».
6.Приказ Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 г. №153н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007».
.Рекомендации ЮНЕСКО «О стандартизации международной статистики в области науки и техники» (Париж, 27 ноября 1978 года).
.Абубакирова К.Н. Учет расходов на НИОКР в Европе, США и России / К.Н. Абубакирова // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. - 2010. - №2. - С. 218 - 226.
.Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учеб. Пособие / Ф.Ф. Бутынец [и др.]; отв. ред. Ф.Ф. Бутынец. - М.: ТК Велби, Проспект, 2005. - 664 с.
10.Годовой баланс ООО «Сатурн» за период 2008-2010 гг.
11.Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет и аудит: Учеб. пособие / Под ред. М.И. Баканова. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 272 с.
.Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета. Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова. 2-е издание, стереотип. М.: Финансы и статистика, 2004. - 496 с.
.Новодворский В.Д. Составление бухгалтерской отчетности: Учебник/ В.Д. Новодворский, Л.В. Пономарева - М.: Бухгалтерский учет, 2005. - 132 с.
.Приложение к бухгалтерскому балансу ООО «Сатурн» за период 2008-2010 гг.
.Учетная политика ООО «Сатурн» на 2011 год.
16.Экономика предприятия: учеб. пособие / А.И. Ильин [и др.]; под общ. ред. А.И. Ильина - 3-е изд. перераб. и допол. - М: Новое издание, 2005. - 698 с.