арендные соглашение, по которым значительная часть выгод и рисков собственности не переходят арендатору, представляют собой операционную аренду. Они не должны капитализироваться, и учитываться в качестве арендных платежей и поступлений.
Правовая природа лизинга, его место в системе гражданско-правовых обязательств остаются дискуссионными темами в юридической литературе, посвященной исследованию лизинговых правоотношений. Согласно взглядам одних авторов договор лизинга - отдельный вид договора аренды, обладающий определенными квалифицирующими признаками, позволяющими как отличить его от иных видов договора аренды, так и выделить в отдельный вид договора аренды. Другие авторы полагают, что в отличие от договора аренды договор лизинга представляет собой не двухстороннюю, а трех - или многостороннюю сделку. Можно встретить и такую точку зрения, согласно которой договор лизинга - самостоятельный тип договорных обязательств, отличный от иных типов гражданско-правовых договоров, в том числе и от договора аренды. Перед тем, как приступить к анализу различных взглядов на правовую природу лизинга, необходимо оговориться, что предметом исследования будут лишь юридические аспекты данной проблемы, «очищенные» (по возможности) от экономического подхода к отношениям, связанным с лизингом имущества, поскольку для правильного определения правовой природы договора лизинга необходимо, прежде всего, избавиться от взгляда на лизинг как на экономико-правовую категорию; что нередко имеет место в трудах отдельных авторов. Которые считает, что «процесс лизинга выражает комплекс имущественных отношений, складывающихся в связи с движением имущества между участниками лизинговой операции. Поэтому лизинг, как экономико-правовая категория, представляет собой особый вид предпринимательской деятельности, направленной на инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых средств, когда, по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество арендатору (лизингополучателю) за плату во временное пользование для предпринимательских целей»[23].
Понятие «лизинг» как в законодательстве, так и в научной литературе используется как многоаспектное понятие, имеющее различные значения. Данным понятием нередко обозначается одно из следующих: один из видов предпринимательской деятельности; особая форма инвестирования или кредитования; совокупность всех отношений (комплекс отношений), связанных с лизинговыми операциями, включая отношения, складывающиеся при выдаче займов, лизингодателю и обеспечении исполнения последним, заемных обязательств; совокупность операций, совершаемых лизингодателем по приобретению лизингового имущества; сделка, совершаемая непосредственно между лизингодателем и лизингополучателем.
Такое многовариантное употребление одного и того же понятия также является следствием отношения к лизингу как экономико-правовой категории, что не способствует четкости правового регулирования соответствующих правоотношений. Было бы лучше использовать различные термины применительно к разным аспектам того явления, которое ныне обозначается единым понятием «лизинг». Скажем, для определения особого вида предпринимательской деятельности наиболее подходит понятие «лизинговая деятельность», а особая форма инвестирования могла бы именоваться «лизинговые инвестиции». Комплекс всех отношений, складывающихся в области лизинговой деятельности предпочтительнее называть «лизинговые операции». Если же имеются в виду сделки по приобретению лизингодателем имущества у продавца в соответствия с указаниями лизингополучателя с передачей его последнему в аренду, то правильнее говорить о правоотношениях лизинга, опосредуемых договорами купли-продажи и аренды лизингового имущества. С точки зрения общей цели, общего регулирования указанных правоотношений можно говорить об их трех равноценных участниках (субъектах), называя среди них. наряду с лизингодателем и лизингополучателем, и продавца лизингового имущества.
Но когда дело касается рассуждений о правовой природе договора лизинга, что предполагает определение места данного договора в системе гражданско-правовых обязательств, речь может идти только об одном договоре, а именно о договоре, заключаемом между лизингодателем и лизингополучателем, по которому лизинговое имущество передается последнему во временное, срочное и возмездное пользование.
Имея в виду вышеизложенное, рассмотрим высказанные в юридической литературе точки зрения по поводу правовой природы договора лизинга.
Суть первого вопроса состоит в том, является ли договор лизинга двусторонней или многосторонней сделкой. По мнению учёных, имеется «глубоко объективная основа необходимости признания трехстороннего характера договора лизинга», поскольку «имеются в виду имущественные отношения, складывающиеся следующим образом: одна сторона (потенциальный лизингополучатель), в силу недостаточности финансовых средств для приобретения имущества в собственность либо, испытывая необходимость лишь во временном его использовании, обращается ко второй стороне (потенциальному лизингодателю) с просьбой приобрести необходимое имущество у третьей стороны (продавца) и предоставить это имущество лизингополучателю во временное владение и пользование. Итак, в данном случае речь идет о системе имущественных отношений, возникающих в связи с приобретением лизингодателем, а собственность указанного лизингополучателем имущества у определенного продавца и последующим предоставлением этого имущества во временное владение и пользование за определенную плату». Далее делается вывод о том, что «в основе лизинга лежит трехсторонняя сделка. Признание настоящего факта способствовало бы ооптимизации юридической конструкции договора лизинга и в конечном счете целям наиболее эффектного регулирования лизинговых отношений, сообразно потребностям каждого их участника» [2].
Некоторые авторы, отмечая, что лизинговая сделка включает в себя два контракта купли-продажи и передачи имущества во временное пользование, обращают внимание на тесную взаимосвязь всех сторон данной сложной договорной структуры, из чего следует, что рассмотрение и регулирование какой-либо одной из них приводит к разрушению целого [25].
Другая позиция по данному вопросу состоит в том, что договор лизинга представляет собой двустороннюю сделку. Следует «трактовать договор лизинга как двустороннюю сделку (а не многостороннюю) сделку, неразрывно связанную с договором купли-продажи арендованного имущества»; в отношении же взгляда на договор лизинга как трехстороннюю сделку сказано следующее: «При всей простоте данной концепции у нее есть и слабые моменты. Отношения между арендодателем и арендатором, с одной стороны, и арендодателем и продавцом арендованного имущества - с другой, урегулированы так, как в классических двусторонних договорах. Участники этих договоров не имеют ни одного права или обязанности, которые бы принадлежали одновременно каждому из них, что как раз и характеризует многостороннюю сделку» [28].
Классический лизинг связывает трех лиц: изготовителя оборудования, его приобретателя-арендодателя и арендатора», избегая квалификации договора лизинга как трехсторонней сделки. Напротив, он подчеркивает: «Однако участники лизинговых отношений связаны между собой не одним, а двумя отдельными договорами.
Подчеркивая сложную конструкцию лизинговой операции, можно указать: «Тем не менее, представляется возможным выделить один из элементов лизинговой операции - обязательства по передаче оборудования но временное пользование как основу самостоятельного договора с особым порядком оформления и особыми условиями. К таким особым условиям следует отнести и необходимость выбора поставщика, и указание цели покупки имущества, и предоставление лизингополучателю прав требования к поставщику. Причем основанием для такого выделения договора по найму имущества при лизинговой операции служит сущность этих отношений - передача имущества во временное пользование»[28].
В юридической литературе можно встретить и некую промежуточную точку зрения по рассматриваемому вопросу. Например, говорится, что «лизинговые отношении оформляются двумя договорами и включают в себя весь комплекс взаимосвязей, существующих между его участниками: арендатором, арендодателем и продавцом имущества. Договор лизинга имеет двусторонний характер, а лизинг как система отношений между тремя сторонами является трехсторонней сделкой» [24].
Сторонники двустороннего характера договора лизинга по-разному объясняют участие в этом обязательстве продавца, на которого возложено исполнение обязанностей по передаче лизингового имущества лизингополучателю, и наделение последнего соответствующими правами требования к продавцу. К примеру, «Арендодатель по договору лизинга возлагает исполнение части своих обязанностей на продавца по договору купли-продажи, причем, имеет место особый случай перепоручения исполнения, при котором перед кредитором (арендатором) в силу прямого указания закона становится ответственным только исполнитель (продавец). В свою очередь, договор купли-продажи предстает перед нами как договор в пользу третьего лица - арендатора.
«Анализируя договор финансовой аренды как специальную правовую конструкцию, не следует упускать из виду, что он «осложняется» наличием третьей фигуры - продавца, с которым арендатор в прямых договорных отношениях не состоит, но по отношению к которому благодаря наличию финансовой аренды он приобретает ряд прав и обязанностей. Создается такая правовая ситуация, когда в отношениях по аренде имущества продавец самодеятельной роли не имеет, тогда как в отношения, вытекающие из исполнения договора купли-продажи, арендатор может вторгаться в качестве активной фигуры именно в связи с наличием у него с арендодателем (покупателем) договорных арендных отношений»[27]. Отмеченная автором особенность лизинговых правоотношений также может быть объяснена с позиций оценки договора купли-продажи лизингового имущества как договора в пользу третьего лица.
Прежде всею, необходимо отметить, что взгляд на договор лизинга или на лизинговую сделку (то есть совокупность договора купли-продажи лизингового имущества и договора его аренды) как на трехстороннюю сделку не укладывается в существующее в гражданском праве представление о гражданско-правовой сделке. Две самостоятельные сделки купли-продажи и аренды - даже при самой тесной их взаимосвязи не могут образовать третью сделку, сторонами которой являлись бы субъекты двух названных самостоятельных договоров.
Если же говорить о лизинговых отношениях в целом, то они представляют собой не единую трехстороннюю сделку, а сложную структуру договорных связей, состоящую из двух типов договоров: договора купли-продажи лизингового имущества, заключаемого между продавцом и лизингодателем, и собственно договора лизинга, заключаемого между лизингодателем (как собственником лизингового имущества) и лизингополучателем. То обстоятельство, что из договора купли-продажи у продавца возникают обязанности непосредственно перед лизингополучателем, а последний получает права требования к продавцу, объясняется вовсе не тем, что имеется некое единое обязательство лизинга, возникшее из единой же трехсторонней сделки между продавцом, лизингодателем и лизингополучателем.
Анализ мирового опыта показывает, что в последние годы лизинговые операции стали неотъемлемой частью стабилизации и развития экономики во многих странах. Темпы прироста лизинга в них значительно превышают темпы прироста частных капиталовложений в производство машин и оборудования.
Лизинг широко используется при сбыте продукции, как на внутренних, так и на внешних рынках.
В настоящее время в Казахстане существует несколько подходов к развитию международных лизинговых услуг.
Лизинг - как один из рыночных механизмов преодоления инвестиционного кризиса необходимо поднять на достаточно высокий уровень, обеспечить его развитие как экономического и инвестиционного инструмента, создавая для этого необходимые льготные условия.
Основными предпосылками такого развития рынка лизинговых услуг являются:
стандартизация лизинговых соглашений;
система контроля кредитоспособности клиентов:
расширение каналов сбыта имущества и предложений инвестиционных услуг.
Международный лизинг, опирающийся на соответствующие исследования национальной практики в области лизинга, инвестиционных, налоговых льгот, особенностей нормативно-правовой базы в той или иной стране, режима амортизации, экспортно-импортного регулирования и т.д., позволяет комбинировать разного рода преимущества, предоставляемые национальным и иностранным деловым участникам.
Так, например, можно обеспечить привлекательность лизинговой сделки и через третьи страны (путем регистрации в ней своего филиала), которые предоставляют особо льготный режим налогообложения через оффшорные зоны.
Налоговые льготы - тот основной финансовый метод, который позволит лизингу получить быстрое развитие. При этом, чем больше льгот будет предоставляться, тем быстрее будет развиваться лизинг. Совокупность налоговых льгот представляет следующее;
осуществление мер по налоговому стимулированию инвесторов, осуществляющих операции финансового лизинга с использованием оборудования отечественного производства;
освобождение банков от уплаты налога на прибыль, получаемую ими от предоставления кредитов субъектам лизинга, на определенный срок, обычно составляющий не менее чем три года для реализации договора лизинга;
освобождение от уплаты налога на прибыль, полученную ими от реализации договора финансового лизинга со сроком действия не менее трех лет;
-освобождение хозяйствующих субъектов от уплаты налога на добавленную стоимость на сумму вознаграждения лизингодателя- с сохранением действующего порядка уплаты налога на добавленную стоимость;
приобретения имущества, являющегося предметом лизинга;
-освобождение от налога на добавленную стоимость при приобретении имущества, являющегося предметом финансового лизинга;
уменьшение размеров платежей налога на имущество для предметов лизинга до нулевой ставки для лизингополучателей и частично для лизингодателей;
освобождение лизинговых компаний от налогов, объектом которых, являются лизинговые платежи, поступившие в течение первого года с момента создания лизинговой компании;
включение в себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, платежей по процентам за полученные заемные средства, в том числе кредиты банков и других организаций, используемые субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга, а также лизинговых платежей по операциям финансового лизинга;
возможность возврата НДС, уплаченного в составе лизинговых платежей, из бюджета, если лизингополучатель не имеет возможности зачесть его из-за отсутствия Достаточной суммы НДС по реализации собственной продукции.
Необходима также разработка приемлемой методики расчета лизинговых платежей. Она должна адекватно соответствовать финансовым возможностям как лизингодателя, так и лизингополучателя.
Кроме того, методика общего назначения должна учитывать главную цель ее применения максимизацию ресурсов для инвестиционной деятельности предприятий.
Методика расчета лизинговых платежей должна быть Проста, логичней понятна пользователям, ока должна наиболее полно учитывать:
различные факторы, влияющие на величину и периодичность лизинговых платежей.
1.2 Основные элементы договора лизинговых соглашений и его развитие
Одним из решающих условий высокой эффективности лизинговой деятельности является ее надежное правовое обеспечение. Правовая неопределенность отношений с партнерами увеличивает степень риска лизинговых сделок и сдерживает предпринимательскую инициативу. Именно поэтому правовое регулирование лизинга интересно как предмет рассмотрения и изучения.
Одним из первых документов, регламентирующих практику проведения конкретных лизинговых операций и предостапляк.4 них их участникам определенные льготы, было постановление Совета Министров СССР от 29.12.90г. № 1369 «О развитии лизинговых операций и деятельности совместной советско-французско-германской компании «Евролизинг». Тогда речь шла о предоставлении льгот по операциям лишь, одной компании. Для всех остальных действовало указание Главного управления государственного таможенного контроля при Совете Министров СССР от 05.06.90г. №11-38/20 «О пропуске товаров по лизинговым контрактам», в соответствии с которым товары, поставляемые в СССР на условиях долгосрочной аренды (лизинга), рассматривались как ввозимые окончательно с представлением "оформленной соответствующим образом грузовой таможенной декларации и уплатой таможенных пошлин и других сборов и платежей в соответствии с действующими правилами.
До настоящего времени те льготы, которые были предоставлены постановлением Совета Министров СССР №1369 от 29.12.1490г. являются уникальными.
В частности, было предусмотрено, что в процессе осуществления лизинговых операций компанией:
налог на экспорт и импорт и таможенные пошлины со стоимости машин и оборудования, ввозимых в СССР согласно заключенным лизинговым контрактам, взимаются в установленном размере в момент перехода права собственности к советским юридическим лицам с остаточной стоимости оборудования, исчисленной на момент перехода права собственности;
советские юридические лица, заключившие контракты на условиях компенсационного лизинга, имени преимущественное право на получение лицензий на вывоз из СССР продукции, поставляемой в счет погашения задолженности но таким контрактам.
Формирование лизинговых организаций на внутреннем рынке Казахстана началось в 1989 голу. В 1990 году Госснабом Казахской ССР была подготовлена целевая пятилетняя программа развития проката и лизинга в системе «Прокат и лизинг-95». Цель проекта состояла в том, что в территориальных органах снабжения объем проката технических средств должен был возрасти с 24 млн. рублей в 1990 г. до 50 млн. рублей в 1995 г., объем лизинговых сделок - с 5 млн. рублей до 55 млн. рублей. Впоследствии после реорганизации этой системы реализация проекта была передана сначала в министерство материальных ресурсов, а затем корпорацию «Казконтракт».
С начала 90-х термин «лизинг» стал встречаться в директивных и правительственных документах. К примеру, в программе стабилизации экономики Казахской ССР от 6.12.90 г., в разделе «Финансово-кредитная политика» говорится: «в дополнение к обычным функциям банки могли бы проводить лизинго-факторинговые, фондовые операции, коммерческое кредитование. Система коммерческих банков может быть дополнена, специализированными институтами - кредитными кооперативами, земельными банками, инвестиционными фондами, брокерскими и лизинговыми фирмами.
В программе неотложных антикризисных мер и углубления социально-экономических реформ на период стабилизации экономики и перехода к рынку, принятии IX сессией Верховного Совета Республики Казахстан в 1992 году, в разделе «Развитие предпринимательства и антимонопольная политика» отмечается необходимость «внедрения системы лизинга оборудования, в том числе с привлечением имущества военно - промышленного комплекса». Важным этапом в правовом обеспечении развития лизинга стало принятие и введение в действие с 1 марта 1999г. Особенной части Гражданского кодекса РК, которая наряду со многими традиционными видами гражданско-правовых обязательств предусматривает ряд новых, ранее неизвестных казахстанскому законодательству договоров. В 29 главе, посвященной договору имущественного найма (аренде), ряд статей (566-572.1) регулируют отношения, связанные с договором лизинга.
Таким образом, историю становления и развития лизинга в Казахстане можно условно разделить на три этапа. Первый этап- этап становления предпринимательства и института частной собственности, без которой лизинг невозможен. Второй этап - практическое применение лизинга в отдельных отраслях. Третий этап отмечается созданием ряда основополагающих нормативных правовых актов, принятых Парламентом Республики, таких как Гражданский кодекс РК (Особенная часть) 1999 г., Закона РК «О финансовом лизинге» 2000 г. Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах а бюджет» 2009г. и с изменением и дополнением 2010 и 2011г.г
Согласно ст. 565 ГК РК по договору лизинга - лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у продавца и предоставить лизингополучателю это имущество во временное владение и пользование для предпринимательских целей за плату. Договором, лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.
Основным законодательным актом в области регулировании лизинговых отношений является Закон РК «О финансовом лизинге» №78-11 от 5.07.2000г. В данном законе под финансовым лизингом понимается вид инвестиционной деятельности, при которой:
-лизингодатель обязуется приобрести в собственность обусловленный договором лизинга предмет лизинга у продавца и передать его лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком амортизации всей или существенной части (не менее 80%) стоимости предмета лизинга или превышает его;
лизингополучатель обязуется уплачивать регулярные периодические платежи, подлежащие уплате в соответствии с договором лизинга, которые рассчитываются с учетом возмещения (амортизации) всей или существенной части (не менее 80%) стоимости предмета лизинга по цене на момент заключения договора лизинга. При этом предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингодателю полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если такой переход предусмотрен договором лизинга.
Косвенное отношение к лизинговой деятельности имеют многие нормативно-правовые акты, регламентирующие общие вопросы налогообложения, бухгалтерского учета и финансовой отчетности, осуществления экспортно-импортных операций и прочее.
Таким образом, существует большое число подзаконных актов, регулирующих лизинговую деятельность.
После вступления в силу вышеназванных и других нормативных правовых актов, лизинг получил наибольший толчок к развитию Так, в республике действуют несколько государственных лизинговых компаний (например. КазАгроФинанс}, около десяти частных лизинговых компаний (например: БТА Лизингг, Халык Лизинг, АТФ Лизинг и др.) и отмечается интерес к созданию новых, что демонополизирует рынок лизинговых услуг. Создана и функционирует «Ассоциация «Казахстанский Лизинг», ставшая соучредителем и партнером Конфедерации СНГ Лизинг.
В отечественной и зарубежной юридической и экономической литературе по-разному оцениваются обстоятельства, связанные с появлением договора лизинга. По мнению правоведов, договор лизинга как таковой появился в США в середине XIX века, а в странах Запада нашел широкое распространение в середине XX века как юридический институт, призванный регулировать новые формы инвестирования денежных средств в экономику, связанные с использованием такого способа, как приобретение финансовыми организациями по просьбе промышленных фирм машин и оборудования с последующей передачей их последним в аренду.
Так, характеризуя изменения, произошедшие за последние десятилетия (к началу ХХI века) в системе договоров стран Запада можно отметить, что большое распространение получили договоры лизинга, особенно машин и оборудования... В договоре лизинга сочетаются характеристики и договора имущественного найма (аренды), и договора продажи» [2].
«Отношения по использованию машинно-технических изделий в национальном и международном хозяйственном обороте все шире основываются на специфической договорной форме имущественного найма, получившей наименование договора о лизинге (contract of leasing). Возникнув первоначально в США еще в середине прошлого века, с конца 50-х годов этот договор получил широкое применение в деловой практике фирм Западной Европы и Японии, а в настоящее время используется практически во всех странах». Лизинг нашел признание в судебной практике многих стран, не имеющих специального законодательного регулирования (США, ФРГ, Япония и др.), но в некоторых странах изданы специальные нормативные акты по лизинговым отношениям (Франция - Закон от 2 июля 1966г.; Англия - Закон об аренде-продаже 1965г) [27]. Исследователи истории развития лизинга в странах Запада обычно отмечают, что толчком к широкому применению лизинга в США и Западной Европы послужило развитие железнодорожного транспорта: железнодорожные компании, чтобы уйти от излишне обременительных расходов, стремились приобретать локомотивы, вагоны и иные транспортные средства не в собственность (по договорам купли-продажи), а лишь в пользование. В этих целях на первоначальном этапе в США использовалась конструкция траста, когда соответствующие транспортные средства приобретались трастовыми фирмами с последующей передачей их в пользование железнодорожным компаниям. Затем активная заинтересованность компаний - производителей транспортных средств в реализации произведенной ими продукции и финансовых компаний - в выгодном вложении капитала привели к изменению системы инвестирования: финансовые компании стали приобретать транспортные средства и иное оборудование, необходимое транспортным компаниям, у определенного производителя по просьбе эксплуатирующих организаций с передачей их последним в аренду. В начале 50-х годов XX столетия в США на основах лизинга стали в массовом порядке сдаваться эксплуатирующим организациям технологическое оборудование, машины, морские суда, самолеты и т.д. К этому же периоду относится появление первых специализированных лизинговых компаний. В лизинговых операциях стали принимать непосредственное участие коммерческие банки США, которые получили от Федеральной резервной системы США разрешение создавать дочерние фирмы для осуществления лизинговых операций. Аналогичные процессы развивались в Западной Европе и Японии.
В экономической литературе нередко можно встретив утверждение о том, что лизинг имеет тысячелетнюю историю. Ученые-экономисты находят следы лизинга еще в древнем государстве Шумер (2000 год до н.э.) и Законах Хаммурапи(1775 - 1750 годы до н.э.) и считают, что в Институциях Юстиниана (483 - 565 годы) уже была осуществлена кодификация норм, регулирующих лизинговые отношения. Однако экономисты, о чем свидетельствуют их научные труды, видят лизинг во всех исторических документах, где речь идет об имущественном найме (аренде), и более того, называют лизингом любой комплекс имущественных отношений, связанных с владением вещью на ином праве, нежели право собственности»[27]. Представляется, что такие утверждения основаны на неправильном понимании сущности договора лизинга и его квалифицирующих признаков, выделяющих лизинг в отдельный вид договора аренды.
Как отмечалось, во многих странах договор лизинга было урегулирован законодательством, в том числе путем включения соответствующих норм кодификационные законодательные акты.
Например, в статье 2А-1ОЗ Единообразного торгового кодекса США (ЕТК) отличительные признаки, выделяющие финансовую аренду в отдельный вид договора аренды, характеризуются следующим образом. Финансовая аренда (лизинг) означает аренду, при которой арендодатель не выбирает, производит или поставляет имущество; он приобретает имущество или право владении и пользования имуществом в связи с договором аренды. При этом происходит следующее:
арендатор получает копию контракта, согласно которому приобрел имущество или право владения и пользования имуществом до подписания договора аренды;
одобрение арендатором контракта по которому арендодатель приобрел имущество или право владения или пользования имуществом, является условием заключения договора аренды;
арендатор до подписания договора аренды получает полное и достоверное заявление об обязательствах и гарантиях, об отказе в гарантиях, ограничениях в правах требования, способах защиты и возмещаемых убытках, в том числе третьей стороны (например, производителя имущества), предоставленных арендодателю поставщиком по контракту, согласно которому арендодатель приобрел имущество или право владения или пользования имуществом; или
если аренда не является потребительским договором, арендодатель, до того как арендатор подпишет договор аренды, должен в письменной форме:
указать арендатору лицо, поставляющее имущество арендодателю, за исключением случаев, когда сам арендатор выбрал данного поставщика и уполномочил арендодателя приобрести имущество или право владения и пользования данным имуществом у данного лица;
указать, что арендатор имеет право на пользование обязательствами и гарантиями, в том числе третьей стороны, предоставленными арендодателю поставщиком имущества по контракту. согласно которому арендодатель приобрел имущество или право владения и пользования имуществом;
сообщить, что арендатор может вступить в контакт с лицом, поставившим имущество арендодателю, и получить от данного лица полное и достоверное заявление об обязательствах и гарантиях, а также об отказе в гарантиях и ограничениях гарантий или способов защиты.
Гражданский кодекс, являющийся новейшей кодификацией гражданского права (вступил в силу в январе 1994 года) и представляющий особый интерес, поскольку он находится на стыке общего (англо-американского) права и права континентального, соединяя в себе особенности обеих правовых систем, рассматривает договор лизинга в качестве отдельного типа гражданско-правового договора (наряду с договором имущественного найма) и посвящает этому самостоятельному договору отдельную главу «О лизинге». Согласно статьям Кодекса действия договора, чтобы не теряет свою индивидуальность, О наличии договора лизинга лизингодатель должен указать в документах о купле-продаже имущества. При этом продавец имущества по договору купли-продажи отвечает непосредственно перед лизингополучателем по законным и договорным гарантиям, присущим договорам купли-продажи. С момента вступления нанимателя (лизингополучателя) во владение имуществом на него переходят все риски гибели этого имущества, даже вследствие действия непреодолимой силы. В таком же порядке к нанимателю переходят обязанности по несению всех расходов, связанных с содержанием и ремонтом имущества.
В случае, если имущество не было доставлено лизингополучателю в разумный срок после заключения договора или в течение срока указанного в требовании о доставке, лизингополучатель вправе считать договор лизинга расторгнутым. При этом лизингодатель должен вернуть лизингополучателю (взамен возвращаемого имущества) все полученное от него по договору, за исключением разумной суммы с учетом выгоды, которую лизингополучатель извлек из договоров в период его действия.
По окончании договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть имущество лизингодателю, если только он не воспользовался в соответствующем случае правом приобрести это имущество (такое право может быть предоставлено лизингополучателю договором).
В целях регулирования лизинговых операций приняты отдельные акты, посвященные финансовой аренде (лизингу). В законодательных актах разных стран имеются различия, например в терминологии для обозначения договоров, регулирующих лизинговые отношения. Так, лизинг иногда определяется как «кредит-аренда», суть которого состоит в передаче лизингодателем лизингополучателю материальных ценностей во временное пользование с оплатой лизингополучателем стоимости услуг лизингодателя и процента по кредиту.
Договор «кредит-аренда», который сочетает в себе элементы найма имущества, а также кредитных отношений и может рассматриваться как специфический вид лизинга. По этому договору осуществляется аренда оборудования для профессиональных целей с опционом на покупку, осуществляемая финансовой организацией или банком. Обязательным условием договора кредита-аренды признается предоставление арендатору права покупки арендованного имущества. В бельгийском законодательстве используются такие понятия, как «договор имущественного найма-финансирования» (location-linancement) и «аренда» (liasing).
Несмотря на имеющиеся различия в терминологии и элементах, составляющих содержание договоров, регулирующих лизинговые отношения, по существу речь идет об одном и том же договоре. В одном из документов Европейской ассоциации национальных ассоциаций по финансовой аренде (лизингу) оборудования (Leaseurope): «Лизинг - это договор аренды завода, промышленных товаров, оборудования, недвижимости для использования их. и производственных целях арендатором, в то время как товары покупаются арендодателем и он сохраняет за собой право собственности» [23].
В юридической литературе при анализе зарубежного законодательства в договоре лизинга обычно выделяют следующие его характерные особенности:
-в отличие от обычного договора аренды в пользование арендатора (лизингополучателя) передаётся технический объект, специально приобретенный лизинговой фирмой для арендатора по его просьбе;
-договор лизинга, как правило, заключается на определенный срок, установленный договором. Причем этот срок является длительным и нередко охватывает весь период эффективной службы арендованного оборудования, то есть приближается к расчетному сроку его полной амортизации.
-общую сумму лизинговых платежей за пользование арендованным оборудованием составляют его стоимость с учетом амортизации, проценты за пользование займом (предполагается, что лизингополучатель приобретал это оборудование за счет кредита), а также оплата услуг лизингодателя. Таким образом, объем лизинговых платежей должен превышать покупную цену оборудования, а разница составляет прибыль лизингодателя. Причем порядок, размеры и сроки периодических платежей определяются в договоре таким образом, чтобы понесенные лизингодателем затраты в связи с приобретением имущества были возмещены последнему в возможно короткие сроки;
-по истечении срока действия договора лизинга арендатору (лизингополучателю) обычно предоставляется право приобрести объект лизинга в собственность по его остаточной стоимости. Однако не исключается возможность и других действий сторон но окончании срока лизинга, например, возобновление договора лизинга еще на некоторый срок либо возврат имущества лизингодателю;
-для лизинга характерно особое распределение прав и обязанностей между его сторонами, отличное от договора аренды (имущественного найма), основной смысл которого состоит в освобождении лизингодателя от большинства обязанностей арендодателя: передачи сданного в аренду имущества арендатору, обеспечения его надлежащей эксплуатации, в том числе осуществления капитального ремонта, каких-либо расходов на содержание имущества и т.п. Данное обстоятельство подчеркивает преимущественный финансовый характер обязательств на стороне лизингодателя и его особую роль в лизинговых отношениях. И, напротив, на лизингополучателя возлагаются дополнительные обязанности, связанные с эксплуатацией имущества, осуществлением его как текущего, так и капитального ремонта, несением всех расходов в связи с его содержанием, а также с риском случайной гибели арендованного имущества;
-лизингополучатель наделяется определенными правами и обязанностями в отношении продавца (поставщика) имущества но обязательству купли-продажи (за исключением оплаты этого имущества), несмотря на то что получателем по данному договору является лизингодатель [27].
Важно отметить, что все элементы лизингового процесса тесно связаны между собой. Так, отношения по временному использованию имущества возникают только после реализации договора купли-продажи.
На первом этапе изготовитель оборудования и будущий лизингодатель, заключая договор купли-продажи, выступают как продавец и покупатель. При этом пользователь имущества, юридически не участвуя в договоре купли-продажи, является активным участником этой сделки, выбирая оборудование и конкретного поставщика. Все технические вопросы реализации договора купли-продажи (комплектность, сроки и место поставки, гарантийные обязательства, порядок приемки и т.п.) решаются между изготовителем (поставщиком) и лизингополучателем, на лизингодателя ложится лишь обязанность финансового обеспечения сделки.
На втором этапе покупатель имущества сдает его во временное пользование, выступая как лизингодатель. Однако отношения по второму договору не замыкаются между пользователем и лизингодателем. Продавец имущества, хотя и заключал договор купли-продажи с лизингодателем, несет ответственность перед пользователем за качество оборудования.
Ни один из видов деятельности не найдет широкого применения, если он не будет выгоден всем участникам договорных отношений и, в первую очередь, потенциальному лизингополучателю.
Широкое распространение лизинговых операций во многих странах мира, в том в сфере международного сотрудничества, имеющиеся различия в правовом регулировании договора лизинга породили идею о необходимости унификации правил о международном лизинге.
Ниже в таблице 1 представлены преимущества лизинга по сравнению с другими видами договоров.
Таблица 1
Преимущества лизинга
№Преимущества лизинга, но сравнению с другими видами договоров1Снижение потребности в собственном стартовом капитале. Лизинг предполагает, как правило, 100-процентное финансирование лизингодателем лизингополучателя 1 не требует немедленного начала платежей, что позволяет лизингополучателю без резкого финансового напряжения обновлять производственные фонды, приобретал дорогостоящее имущество, увеличивать оборотный капитал для расширения производства.2Предприятию проще получить имущество по договору лизинга, чем ссуду на его приобретение, поскольку имущество, передаваемое в лизинг, по самой сути сделки уже выступает в качестве залога.3Лизинговое соглашение более гибко, чем ссуда, т.к. предоставляет возможность участникам сделки выработать для них наиболее удобную схему выплат.4Лизинговая сделка может быть заключена на более длительный срок, чем кредитный договор. В связи с этим величина периодических лизинговых платежей будет меньше. снижаются расходы лизингополучателя по уплате этих платежей и возрастает надежность5Для лизингополучателя уменьшается риск морального и физического износа имущества, поскольку имущество не приобретается в собственность, а берется во временное пользование6Если иное не предусмотрено договором лизинга, то лизинговое имущество учитывается на балансе лизинга да геля, что не увеличивает активы лизингополучателя и освобождает его от уплаты налога на это имущество.7Лизинговые платежи относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) лизингополучателя и, соответственно, снижают налогооблагаемую прибыль.8Лизингодатель и лизингополучатель имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга с коэффициентом 3.9Производитель лизингового имущества получает дополнительные возможности да сбыта своей продукции.10Лизинговая компания получает прибыль, становясь финансовым звеном между производителем лизингового имущества и лизингополучателем.11В выигрыше остается и государство, поскольку возрождается производство, увеличиваются налоговые поступления в бюджет, создаются новые рабочие места.П р и м е ч а н и е - составлено автором.
1.3 Лизинговые платежи в инвестиционной сфере и направления совершенствования финансового лизинга
С принятием Гражданского кодекса широкое применение в Республике Казахстан получил договор финансового лизинг. Договор финансового лизинга регулируется нормами ГК РК о лизинге и положениями Закона Республики Казахстан «О финансовом лизинге».
Различают лизинг финансовый и оперативный [2]. Оперативный лизинг имеет то же определение, что и обычный лизинг. Различие состоит только в том, что срок оперативного лизинга короче амортизационного периода изделия. Финансовый лизинг - это соглашение, предусматривающее выплату в течение периода своего действия сумм, покрывающих полную стоимость амортизации оборудовании или большую се часть, а также прибыль арендодателя. Оба вида имеют инвестиционный характер, а договоры оперативного лизинга и финансового лизина являются вилами инвестиционного контракта.
Законодательством Республики Казахстан определен только один вид лизинга - финансовый лизинг. По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность согласованный с лизингополучателем предмет лизинга у продавца и передать его лизингополучателю во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Закон «О финансовом лизинге» от 5 июля 2000 года (с изменениями и дополнениями) определил финансовый лизинг как вид инвестиционной деятельности [31].
1.Лизингодатель обязуется приобрести в собственность, обусловленный договором лизинга предмет лизинга у продавца и передать его лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
2.Лизингополучатель обязуется уплачивать регулярные периодические платежи, подлежащие уплате в соответствии с договором о лизинге, которые рассчитываются с учетом возмещения (амортизации) всей или существенной части (не менее 80%) стоимости предмета лизинга по цене на момент заключения договора лизинга.
Применительно к инвестиционным отношениям, договор финансового лизинга регулирует отношения сторон по поводу вложения капитала в предмет лизинга путем его покупки, а также возврат всей затраченной суммы и получение прибыли от такого вложения. Затраченная сумма на предмет лизинга и получение прибыли по лизингу именуются лизинговыми платежами. В соответствии со ст. закона, лизинговые платежи -периодические платежи, которые должны быть рассчитаны с учетом возмещения (амортизации) всей или существенной части стоимости предмета лизинга по цене на момент заключения договора. Они осуществляются на протяжении срока действия договора и включают в себя: возмещение лизингодателю затрат на приобретение предмета лизинга и любых других расходов, непосредственно связанных с приобретением, поставкой предмета лизинга и приведением его в рабочее состояние для использования по назначению в соответствии с договором; вознаграждение по лизингу.
Договор финансового лизинга, как вид инвестиционного контракта, представляет собой сделку, ни которой инвестором выступает лизингодатель, а инвеститором - лизингополучатель. Лизингодатель-участник лизинговой сделки, который за счет привлеченных средств и (или) собственных денег приобретет в собственность предмет лизинга и передает его лизингополучателю на условиях договора лизинга. Лизингополучатель -участник лизинговой сделки, который принимает на условиях договора лизинга предмет лизинга для предпринимательских целей. Несмотря на то, что договор финансового лизинга - это тройственный комплекс имущественных отношений, который включает в себя: договор купли-продажи между лизинговой компанией (покупателем) и изготовителем (продавцом) на приобретение имущества и договор лизинга между лизинговой компанией и пользователем -только договор лизинга имеет вид инвестиционного контракта, поскольку заключается по поводу вложения капитала в куплю-продажу предмета лизинга и получения прибыли от такого вложения с покупателя.
Предметом договора лизинга являются отношения по предоставлению (вложению) имущества (капитала) во временное пользование за плату, то есть с получением дохода от такого предоставления.
Законодательство выделяет следующие формы финансового лизинга: внутренний лизинг - когда стороны договора лизинга являются резидентами Республики Казахстан и международный лизинг когда стороны договора являются нерезидентами - Республики Казахстан. Данное положение Закона «О финансовом лизинге» говорит о том, что договор финансового лизинга может носить внешнеэкономический характер;
Законодательством определены следующие виды финансового лизинга: возвратный лизинг-предмет лизинга передается продавцом лизингодателю на условиях возврата предмета лизинга (выступление продавца в данном случае в качестве лизингополучателя); банковский лизинг -лизингодателем выступает банк; полный лизинг - техническое обслуживание предмета лизинга и его текущий, ремонт осуществляется лизингодателем; чистый лизинг - техническое обслуживание предмета лизинга и его текущий ремонт осуществляется лизингополучателем.
Особенности договора финансового лизинга состоят в следующем:
- Право собственности на предмет лизинга сохраняется за лизингодателем. Лизингополучатель обладает только лишь правом временного владения и пользования предметом лизинга.
- Предмет лизинга возвращается лизингодателю по истечении срока действия договора, если иное не установлено соглашением сторон. В последнем случае предмет лизинга переходит в собственность лизингового получателя по истечении срока действия договора или досрочно - при условии полной оплаты предмета лизинга по заранее установленной цене.
- Срок передачи предмета лизинга соизмеряется со сроком амортизации всей или существенной частике менее 80%) стоимости предмета лизинга или превышает его.
- Договор лизинга подлежит обязательной регистрации. Следует сказать, что государственная регистрация договора финансового лизинга не урегулирована законодательством, что отрицательный - оказывается и а самом договоре [2].
Особое внимание хотелось бы уделить проблеме заключения и исполнения договора финансового лизинга. Заключение договора финансового лизинга осуществляется на основе договора аренды. Поэтому при заключении договора необходимо руководствоваться общими правилами о договоре аренды. Вместе с тем договор финансового лизинга есть своеобразная форма кредитования. Кредит предоставляется в форме зданий, сооружений, машин, оборудования, инвентаря, транспортных средств, земельных участков. Законодательными актами могут быть установлены некоторые ограничения на использование в качестве предмета лизинга отдельных категорий вещей и земельных участков (ст. Закона Республики Казахстан «О финансовом лизинге», от 5 июля 2000годи. Далее Закон). При заключении договора лизинга обязательно требуется банковская гарантия или страхование лизингового платежа и имущества.
Договор финансового лизинга должен быть заключен в письменной форме. Момент заключения договора определяется его государственной регистрацией. Стороны договора: инвестор - лизингодатель, инвеститор - лизингополучатель и продавец имущества. Упущением в законодательстве является отсутствие понятия лизингодатель, что вносит некоторую неопределенность. В связи с тем, что лизингодателем может быть только лицо, имеющее лицензию на занятие лизинговой деятельностью, такое право принадлежит только банку второго уровня или иному юридическому лицу.
В соответствии со ст. ГК РК, к существенным условиям договора относятся: наименование продавца имущества, условия и срок передачи имущества лизингополучателю, размер и периодичность платежей, срок договора, условия перехода имущества в собственность лизингополучателю, если такой переход предусмотрен договором. Упущением законодательства является то, что под существенным условием договора не определен предмет договора. Судя по всему, закон отнес условие о предмете договора к несущественным условиям. Так, законом установлено, что договор может содержать также и другие условия: предмет договора, цель и порядок аренды, порядок расчетов, правши обязанности арендодателя и арендатора, порядок возвращения имущества арендодателю, ответственность сторон, основания досрочного расторжения договора, адреса и реквизиты сторон. Законом предусмотрены еще некоторые условия договора лизинга: описание предмета лизинга, порядок содержания и ремонт предмета лизинга, страхование предмета лизинга, возложение на одну из сторон обязанности государственной регистрации договора лизинга, порядок осуществления контроля со стороны за исполнением лизингополучателем обязательств по договору лизинга. Также возможно указание на основания субаренды, если стороны предусматривают такую субаренду.
Оплата лизинга - это не арендная плата полная стоимость имущества в рассрочку. Согласно закона лизинговыми платежами признаются периодические платежи, рассчитанные с учетом возмещения (амортизации) всей или существенной части стоимости предмета лизинга по цене на момент заключения договора, и осуществляемые на протяжении срока действия договора, которые включает в себя: возмещение лизингодателю затрат на приобретение предмета лизинга и любых других расходов, непосредственно связанных с приобретением, поставкой предмета лизинга и приведением его в рабочее состояние для использования по назначению в соответствии с договором лизинга; вознаграждение по лизингу. Периодические платежи, подлежащие уплате в соответствии с договором лизинга, могут быть рассчитаны с учетом амортизации всей или существенной части стоимости, имущества по цене на момент заключения договора (ст. ГК РК). В основу определения платежей положены расчеты, связанные со стоимостью объекта, передаваемого в аренду, а также продолжительностью договора. В состав лизингового платежа входят следующие составные элементы: амортизация, плата за ресурсы, привлекаемые лизингодателем для осуществления сделки; лизинговая маржа, включающая доход лизингодателя за оказываемые услуги, рисковая премия, величина, зависящая от уровня различных рисков, которые несет лизингодатель. Последние три элемента составляют лизинговый процент.
Лизингодатель вправе:
-требовать причитающиеся ему невыплаченные лизинговые платежи, а также возмещение убытков;
-осуществлять в соответствии с договором лизинга контроль за выполнением лизингополучателем условий договора;
-в случае нарушения лизингополучателем обязательств по возврату лизинга требовать внесение платежей и возмещение убытков;
-истребовать предмет лизинга.
Лизингодатель обязан:
-приобрести в собственность у продавца согласованные с лизингополучателем предмет лизинга для передачи его лизингополучателю на условиях договора лизинга;
-уведомить письменно продавца при заключении договора купли-продажи о том, что предмет лизинга предназначен для передачи его в лизинг определенному лицу;
-предоставить предмет лизинга лизингополучателю на условиях, оговоренных договором лизинга.
Лизингодатель может иметь другие права и нести другие обязанности по договору. Лизингополучатель вправе:
-владеть, пользоваться предметом лизинга на условиях договора;
-предъявлять продавцу требования в отношении качества и комплектности предмета лизинга, сроков его поставки и в других случаях надлежащего исполнения договора, заключенного между продавцом и лизингодателем;
-приостановить лизинговые платежи, подлежащие уплате, - в случае нарушения существенного условия договора лизинга лизингодателем - до тех пор, пока лизингодатель не исполнит своих обязательств перед ним;
-востребовать обратно лизинговые платежи и другие суммы, выплаченные авансом, - при одностороннем прекращении договора лизингодателем:
-отказаться от предмета лизинга либо потребовать замены предмета лизинга;
-расторгнуть договор в случаях, когда лизинг не поставлен, поставлен с существенной просрочкой или с неустранимыми недостатками, препятствующими использованию предмета лизинга по назначению;
-на условиях, предусмотренных договором, требовать возмещении убытков - в случае ненадлежащего выполнения лизингодателем условий договора:
-требовать соответствующего уменьшения суммы лизинга и лизинговых платежей, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором, существенно ухудшились.
Лизингополучатель обязан:
-принять предмет лизинга;
-своевременно выплачивать лизинговые платежи; пользоваться предметом лизинга;
-поддерживать предмет лизинга в состоянии, в котором он был ему передан лизингодателем, с учетом нормального износа и тех изменений в предмете лизинга, которые согласованы сторонами;
-за свой счет осуществлять содержание (в том числе оплату необходимых коммунальных платежей, связанных с предметом лизинга) и техническое обслуживание предмета лизинга, его текущий ремонт, если иное не предусмотрено договором лизинга или законодательными актами;
-обеспечить лизингодателю беспрепятственный доступ к предмету лизинга, если иное не предусмотрено договором и законодательными актами.
Срок договора определяется сторонами самостоятельно. Однако такой срок должен быть соизмерим (но продолжительности) со сроком амортизации всей или существенной части (на менее 81%) стоимости лизинга или превышает его. Иными словами, срок договора лизинга не может быть меньше срока амортизации всей или существенной части стоимости предмета лизинга. Чаще всего такой срок колеблется от трех до двадцати лет.
Исполнение, также как и заключение договора лизинга, всецело зависит от вида лизинга. При возвратном лизинге имущество передается лизингополучателю с условием его обратного получения. Банковский лизинг предусматривает передачу лизинга банком. При полном лизинге техническое обслуживание имущества и его текущий ремонт осуществляется лизингодателем. Чистый лизинг осуществляется при условии, что техническое обслуживание имущества и его текущий ремонт осуществляется лизингополучателем. Право собственности на предмет лизинга сохраняется на весь срок действия договора лизинга с лизингодателем. Право временного владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме с момента государственной регистрации договора лизинга. Продукция и иные доходы от использования имущества по договору лизинга являются собственностью лизингополучателя, если иное не предусмотрено договором. Лизингополучателю возвращаются все расходы, связанные с улучшением предмета лизинга, если такие улучшения были произведены с письменного согласия лизингодателя и если иное не предусмотрено договором. В случае, если о таких улучшениях лизингодатель ничего не знал, то возмещение расходов не происходит, если иное не предусмотрено договором или законодательными актами. Лизингодатель, приобретая имущество для лизингополучателя, должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в лизинг определенному лицу. Предмет лизинга передается продавцом лизингополучателю в месте нахождения последнего, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства (ст. ГК РК). Исполнение договора основано на возврате предмета лизинга лизингодателю, если соглашением сторон не предусмотрено, что предмет лизинга приобретается в собственность лизингополучателем. Возврат лизинга возможен также, если договор лизинга прекращен досрочно в судебном порядке. Предмет лизинга должен быть возвращен в том же состоянии, в котором его получил лизингодатель, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором лизинга. Если состояние предмета лизинга тому не соответствует, то лизингополучатель возмещает лизингодателю причиненный ущерб, если иное не предусмотрено договором. Если лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга и не возвратил его, либо возвратил его несвоевременно, лизингодатель имеет право потребовать внесения лизинговых платежей за весь период просрочки. В случае если лизинговые платежи не покрывают причиненных лизингодателю убытков, он имеет право потребовать их возмещения (ст., Закона).
В соответствии со ст. Закона, по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут досрочно в судебном порядке в случаях, предусмотренных договором или законодательными актами. По требованию лизингодателя договор может быть расторгнут, а предмет лизинга возвращен лизингодателю за счет лизингополучателя в случаях, если: лизингополучатель существенно ухудшает предмет лизинга, лизингополучатель пользуется предметом лизинга с нарушением условия договора или назначения предмета лизинга, несмотря на письменное предупреждение лизингодателя о прекращении таких действий, лизингополучатель два и более раза подряд, по Истечении установленного договором срока платежа, не вносит плату по договору. По требованию лизингополучателя, договор может быть расторгнут, а предмет лизинга возвращен лизингодателю за его счет в случае, если лизингодатель не представляет предмет лизинга или создает препятствия пользованию предметом лизинга в соответствии с условиями договора, переданный предмет лизинга имеет недостатки, препятствующие его использованию, которые не были оговорены в договоре, лизингодателем нарушены сроки поставки предмета лизинга.
По договору лизинга присущи определенные характерные особенности, выделяющие его в отдельный вид договора аренды:
-в качестве обязанного лица по договору лизинга наряду с арендодателем и арендатором выступает также продавец имущества, являющийся его собственником, не участвующий в договоре лизинга в качестве его стороны;
-по договору лизинга, в отличие от общих положений об аренде, арендодатель не является собственником или титульным владельцем имущества, которое подлежит передаче в аренду. Более того, на арендодателя возлагается обязанность приобрести в собственность это имущество, принадлежащее другому лицу (продавцу)- Данная обязанность арендодателя охватывается содержанием обязательства, возникающего из договора лизинга. Приобретая имущество для арендатора, арендодатель должен уведомить продавца о том, что это имущество предназначено для передачи его в аренду;
активная роль, обычно несвойственная арендным отношения, в обязательстве по лизингу принадлежит арендатору. Именно арендатор определяет продавца и указывает имущество, которое должно быть приобретено арендодателем для последующей передачи в аренду. Естественно, арендодатель освобождается от какой-либо ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Исключение из этого правила могут составить лишь случаи, когда договором лизинга обязанности по определению продавца и выбору имущества возложены на арендодателя;
специальным по сравнению с общими правилами об аренде являются то, что, что передача арендованного по договору лизинга имущества арендатору производится не арендодателем, а продавцом этого имущества. Тем не менее, ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение этой обязанности, если просрочка допущена по обстоятельствам, за которые отвечает арендодатель, возлагается на арендодателя. В этом случае арендатор вправе потребовать от арендодателя расторжения договора и возмещения убытков. С момента передачи продавцом арендатору предусмотренного договором лизинга имущества, к последнему переходит риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества.
К основным признакам договора лизинга, которые нашли отражение в ГК РК, Закон РК "О финансовом лизинге" добавляет еще два обязательных условия:
1) срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, должен быть соизмерим по продолжительности со сроком амортизации предмета лизинга или превышать его;
2) по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, предмет лизинга должен переходить в собственность лизингополучателя.
К существенным условиям договора лизинга (как и всякого гражданско-правового договора) относятся условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договора данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Учитывая, что договор лизинга считается заключенным лишь в том случае, когда между сторонами - лизингодателем и лизингополучателем - достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора, представляется необходимым подробно рассмотреть вопрос о существенных условиях договора лизинга.
Особенностью предмета договора лизинга является то, что он включает в себя помимо объекта лизинга (лизинговое имущество) еще два рода действий обязанных сторон:
традиционные действия арендатора по принятию имущества в аренду, обеспечению его сохранности и использования по назначению, выплате платежей и возврату имущества по окончании срока лизинга (либо приобретению его в собственность):
действия лизингодателя по заключению договора купли-продажи (поставки) лизингового имущества с продавцом (поставщиком) в соответствии с указаниями лизингополучателя.
Таким образом, наряду с обычными для всего договора аренды существенными условиями, позволяющими определить предмет договора аренды, договор лизинга должен включать условие о продавце (поставщике) лизингового имущества.
К числу условий, которые названы в законодательстве как существенные или необходимые для договора лизинга, относятся все те условия, которые установлены ГК РК об аренде и специальными правилами о договоре лизинга в Законе РК «О финансовом лизинге».
Договор лизинга должен содержать следующие существенные положения:, точное описание предмета лизинга; объем передаваемых прав собственности; наименование места и указание порядка передачи предмета лизинга; указание срока действия договора лизинга; порядок балансового учете предмета лизинга; порядок содержания и ремонта предмета лизинга; перечень дополнительных услуг, предоставленных лизингодателем на основании договора комплексного лизинга; указание общей суммы договора лизинга и размера вознаграждения лизингодателя; порядок расчетов (график платежей); определение обязанности лизингодателя или лизингополучателя застраховать предмет лизинга от связанных с договором рисков, если иное не предусмотрено договором.
Кроме того, Законом РК "О финансовом лизинге" также предусмотрено, что в договоре лизинга в обязательном порядке должны быть оговорены обстоятельства, которые считаются бесспорным и очевидным нарушением обязательств и ведут к прекращению действия договора лизинга и имущественному расчету, а также процедура изъятия (возврата) предмета лизинга.
Представляется, что договор лизинга не должен признаваться незаконченным и из-за отсутствия в нем условия о порядке учета предмета лизинга, хотя действительно в предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя и лизингополучателя но соглашению сторон. Однако, с точки зрения гражданского права вопрос об учете лизингового имущества не имеет отношения к существу договорного обязательства, а скорее является техническим, бухгалтерским; во-вторых, лизингодатель, приобретая лизинговое имущество в собственность, так или иначе должен отразить его на своем балансе.
К основным элементам всякого гражданско-правового договора относятся:
субъекты;
объекты;
содержание (права и обязанности сторон);
форма договора.
Все эти элементы присущи и договору лизинга, при этом каждый достаточно специфичен. Договор лизинга заключается между лизингодателем и лизингополучателем. Для того, чтобы договор лизинга считался заключенным, необходимо, чтобы стороны в требуемой форме достигли соглашения обо всех его существенных условиях. Таковыми являются условия о предмете договора, условия, которые признаны существенными законодательством или необходимы для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Закон «О финансовом лизинге» значительно расширил перечень существенных условий договора. В соответствии с ПС существенными условиями признаны: 1) предмет, лизинга; 2) наименование продавца; 3) условия и срок передачи имущества лизингополучателю; 4) размер и периодичность платежей; 5) срок договора; 6) условия перехода имущества в собственность лизингополучателя, если такой переход предусмотрен договором. В соответствии с законом о лизинге договор лизинга должен содержать следующие существенные условия: 1) предмет договора; 2) наименование продавца предмета с указанием, кем был осуществлен выбор продавца; 3) условия и срок передачи предмета лизинга лизингополучателю; 4) размер и периодичность лизинговых платежей; 5) Стоимость предмета лизинга; 6) срок действия договора; 7) условия перехода предмета лизинга в собственность лизингополучателя, если такой переход предусмотрен договором; 8) описание предмета лизинга; 9) порядок содержании и ремонта предмета лизинга; 10) страхование предмета лизинга; 11) возложение на одну из сторон обязанности государственной регистрации предмета лизинга на имя лизингодателя; 12) порядок осуществления лизингодателем контроля за исполнением лизингополучателем обязательств по договору лизинга; 13) ответственность сторон.
Договор лизинга заключается на срок, определенный сторонами. При этом срок, на который предмет лизинга перелается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроков амортизации всей существенной части (не менее 80%) стоимости предмета лизинга или превышает его.
Лизинговые платежи - периодические платежи, которые должны быть рассчитаны с учетом возмещения (амортизации) всей или существенной части стоимости предмета лизинга по цене на момент заключения договора лизинга и осуществляемые на протяжении срока действия договора лизинга, которые включают в себя:
возмещение лизингодателю затрат на приобретение предмета лизинга и любых других расходов, непосредственно связанных с приобретением, поставкой предмета лизинга и приведением его в рабочее состояние для использования по назначению в соответствии с договором лизинга;
вознаграждение по лизингу.
Содержание договора лизинга представляет собой совокупность прав и обязанностей сторон, вытекающих из этого договора. Своеобразие содержания договора лизинга в основном объясняется тем, что возникшие из него обязательства представляют собой сочетание, с одной стороны, прав и обязанностей арендатора и арендодателя, типичных для арендных отношения, а с другой стороны, некоторых особых прав и обязанностей сторон, связанных с необходимостью заключения договора купли-продажи для приобретения арендодателем лизингового имущества с последующей передачей его арендатору. Следствием этого является возложение отдельных прав и обязанностей арендодателя, выступающего одновременно покупателем имущества по договору купли-продажи, как на арендатора по договору лизинга (права и обязанности покупателя), так и на продавца по договору купли-продажи (права и обязанности арендодателя).
В гражданском законодательстве Республики Казахстан, как и в законодательстве ряда стран, лизинг рассматривается как одна из разновидностей аренды. В связи с этим в части, не урегулированной нормами о договоре лизинга, к возникающим отношениям применяются общие положения об аренде. Договор лизинга отличается своими специфическими свойствами от других разновидностей аренды. В связи с этим в отличие от общих положений, характерных для всех разновидностей аренды стороны в договоре лизинга имеют специфические права и обязанности. Таким образом, права и обязанности сторон в лизинге регулируются специальными нормами, а также общими нормами об аренде в части, не противоречащей специальным нормам.
Права и обязанности сторон составляю; содержание договора лизинга. Своеобразие содержания договора лизинга, как отмечают исследователи, в основном, объясняется тем, что возникшие из него обязательства представляют собой сочетание, с одной стороны, прав и обязанностей арендатора и арендодателя, типичных для арендных отношений, а с другой - некоторых особых прав и обязанностей сторон, связанных с необходимостью заключения договор купли-продажи для приобретения арендодателем лизингового имущества с последующей передачей его арендатору. Следствием этого является возложение отдельных прав и обязанностей арендодателя, выступающего одновременно покупателем имущества по договору купли-продажи, как на арендатора по договору лизинга (права и обязанности покупателя), так и на продавца по договору купли-продажи (права и обязанности арендодателя).
Таким образом, анализ законодательства, регулирующего лизинговые отношения, показывает, что специфика содержания договора лизинга состоит в следующем: 1) лизингодатель и лизингополучатель имеют по отношению друг к другу права и обязанности, вытекающие не только из договора лизинга, но и договори купли-продажи, заключенного между лизингодателем и продавцом; 2) продавец имеет права и несет обязанности перед лизингополучателем, с которым в договорных отношениях не состоит, причем его права и обязанности - следствие содержания договора лизинга, заключенного между лизингодателем и лизингополучателем; 3) стороны в договоре лизинга имеют такие же права и несут обязанности, как и права и обязанности арендодателя и арендатора, за исключением тех, которые являются специфическими для договора лизинга, отличая его от других разновидностей аренды.
К специфическим правам и обязанностям сторон договора лизинга, отличающим его от других разновидностей аренды, относятся:
предмет лизинга приобретается лизингодателем по поручению лизингополучателя для последующей передачи ему во владение и пользование;
право выбора предмета лизинга и поставщика принадлежит лизингополучателю, если иное не предусмотрено договором;
для передачи предмета лизинга лизингополучателю лизингодатель обязан заключить договор купли-продажи с продавцом имущества по указанию и в соответствии с требованиями лизингополучателя;
предмет лизинга может использоваться лизингополучателем только в предпринимательских целях;
риск случайной порчи или гибели имущества, а также вред, причиненный имуществу третьими лицами, с момента передачи имущества несет не собственник, а лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором;
обязанности по содержанию имущества, если иное не предусмотрено договором или -законодательными актами, несет лизингополучатель, а не собственник (в том числе по обслуживанию, ремонту предмета лизинга);
при необходимости страхования имущества обязанности по страхованию несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором;
если выбор предмета лизинга и поставщика осуществил лизингополучатель, то право требования но качеству, комплектности, срокам поставки и иным условиям, вытекающим и: договора купли-продажи, лизингополучатель имеет к поставщику, а не к лизингодателю. К примеру, передача имущества, являющегося одновременно предметом договора лизинга и купли-продажи, осуществляется не лизингодателем, а продавцом, и не покупателю, а лизингополучателю в месте нахождения последнего, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства. По общему правилу требования по качеству, комплектности, срокам поставки предъявляются продавцу не покупателем, а лизингополучателем.
В связи с наложенным, стороны договора лизинга имеют права и обязанности, характерные для договора купли- продажи, лизинга и общим положениям об аренде в части, не противоречащей нормам о лизинге.
Права и обязанности сторон в лизинге в настоящее время регулируются ПС и Законом «О финансовом лизинге».
Права и обязанности лизингодателя связаны с заключением договора купли- продажи, передачей предмета лизинга во владение и пользованием лизингополучателя, получением лизинговых платежей и т.д.
Права и обязанности лизингодателя.
Основная обязанность арендодателя (лизингодателя) состоит в том, что он должен приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенно последним продавца (поставщика) и предоставить это имущество арендатору (лизингополучателю) во временное владение и пользование.
Выполнение данной обязанности состоит в том, что лизингодатель должен заключить договор купли-продажи (поставки) лизингового имущества с продавцом (Поставщиком) в соответствии с указаниями лизингополучателя. Указанный договор заключается в порядке, предусмотренном нормами ГК РК о купле-продаже закона «О финансовом лизинге». Вместе с тем имеются определенные особенности в выполнении данного договора: вытекающие из него обязанности по передаче товара продавец должен исполнить не перед покупателем по договору (лизингодателем), а перед лизингополучателем, не являющимся стороной в этом договоре. Это не просто исполнение договора купли-продажи в пользу третьего лица (получателя).
Лизингодатель вправе:
-требовать причитающиеся ему невыплаченные лизинговые платежи, а также возмещения убытков;
-осуществлять и соответствии с договором лизинга контроль за выполнением лизингополучателем условий договора лизинга;
-в случае нарушения лизингополучателем обязательств по возврату предмета лизинга требовать внесения платежей за время просрочки а возмещения убытков;
-требовать предмет лизинга у лизингополучателя в случаях, предусмотренных законом «О финансовом лизинге».
Лизингодатель обязан:
-приобрести в собственность у продавца согласованный с лизингополучателем предмет лизинга для передачи его лизингополучателю на условиях договора лизинга;
-уведомить письменно продавца при заключении договора купли-продажи о том, что предмет лизинга предназначен для передачи его в лизинг определенному лизингополучателю;
-предоставить предмет лизинга лизингополучателю на условиях договором лизинга.
Лизингодатель может иметь другие права и нести другие обязанности, предусмотренные договором лизинга и законодательными актами РК и не противоречащие закону «О финансовом лизинге». К примеру, обязанность арендодателя производить капитальный ремонт, предупреждать арендатора о правах третьих лиц на арендованное имущество и возместить стоимость согласованных и ним неотделимых улучшений.
Определенным своеобразием отличается и право собственности на лизинговое имущество, приобретаемое лизингодателем по договору купли-продажи. Получая это имущество в собственность, лизингодатель тем не менее не обладает такими традиционными правомочиями собственника, как право владения и право пользования собственным имуществом. Да и право распоряжения этим имуществом ограничено одной-единственной возможностью: лизингодатель должен передать его в аренду лизингополучателю. По существу, уже в момент приобретения лизингодателем права собственности на имущество оно обременено арендными правами лизингополучателя.
Права и обязанности лизингополучателя.
Арендатор (лизингополучатель) имеет права и несет обязанности, предусмотренные законом для покупателя по договору купли-продажи (за арендодателя), кроме обязанности оплатить приобретенное имущество, как если бы он был стороной но договору купли-продажи. Роль арендодателя в обязательстве, возникшим из договора купли-продажи, где он является покупателем, помимо обязанности оплатить приобретенное у продавца имущество сводится к тому, что без его согласии арендатор не может расторгнуть договор купли-продажи и, кроме того, ему (наряду с арендатором) предоставляется статус солидарного кредитора по отношению к продавцу. Именно арендатор (лизингополучатель) наделен правом предъявлять непосредственно продавцу имущества, являющегося объектом договора лизинга, требования, вытекающие из договора купли-продажи, заключенного между продавцом (поставщиком) и арендодателем (лизингодателем), в частности в отношении качества и комплектности имущества, сроков его поставки и в других случаях ненадлежащего исполнения договора продавцом (поставщиком). Данное обстоятельство, конечно же, не безразлично для последнего. Поэтому действующее законодательство РК предусматривает, что арендодатель (лизингодатель), приобретая имущество для арендатора (лизингополучателя), должен уведомить продавца (поставщика) о том. что имущество предназначено для передачи его в аренду (лизинг) определенному липу.
Лизингополучатель вправе:
владеть и пользоваться предметом лизинга на условиях договора лизинга;
предъявлять продавцу требования в отношении качества и комплектности предмета лизинга, сроков его поставки и в других случаях ненадлежащего исполнения договора, заключенного между продавцом и лизингодателем;
-приостановить лизинговые платежи, подлежащие уплате, в случае существенного нарушения лизингодателем условий детвора лизинга до тех пор, пока лизингодатель не исполнит своих обязательств перед лизингополучателем по договор)' лизинга:
востребовать обратно лизинговые платежи и другие суммы, выплаченные им авансом, при одностороннем прекращении лизингодателем договора лизинга:
-отказаться от предмета лизинга либо потребовать замены предмета лизинга, расторгнуть договор лизинга в случаях, когда предмет лизинга не поставлен, поставлен с существенной просрочкой или поставлен с неустранимыми недостатками, препятствующими использованию предмета лизинга по назначению, на условиях, предусмотренных договором лизинга;
требовать возмещения убытков в случае невыполнения либо ненадлежащего выполнения лизингодателем условий договора лизинга;
требовать соответствующего уменьшения суммы лизинга и лизинговых платежей, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором лизинга, существенной ухудшились.
Лизингополучатель обязан:
он должен принять лизинговое имущество у продавца;
своевременно выплачивать лизинговые платежи;
пользоваться предметом лизинга в соответствии с его назначением согласно договору лизинга;
поддерживать предмет лизинга и состоянии в котором он был ему передан лизингодателем, с учетом нормального износа и тех изменений в предмете лизинга, которые согласованы сторонами;
за свой счет осуществлять содержание (в том числе оплату необходимых коммунальных платежей, связанных с предметом лизинга) и техническое обслуживание предмета лизинга, его текущий ремонт, если иное не предусмотрено договором лизинга или законодательными актами;
обеспечить лизингодателю беспрепятственный доступ к предмету лизинга, если иное не предусмотрено договором и законодательством РК;
по окончании срока лизинга возвратить лизинговое имущество лизингодателю либо приобрести его в собственность (если это предусмотрено договором).
Выполнение обязанности по принятию лизингового имущества от лизингодателя предполагает:
совершение со стороны лизингополучателя всех действий, которые в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями необходимы с его стороны для обеспечения передачи продавцом и получения соответствующего имущества с учетом того, что лизингополучатель несет обязанности, предусмотренные ГК РК для покупателя по договору купли-продажи;
проверку лизингополучателем качества и комплектности указанного имущества в целях выявления его недостатков (а том числе скрытых) и иных несоответствий условиям договора купли-продажи, а при выявлении таковых - извещение продавца о нарушениях договора;
принятие мер к своевременному оформлению приема-передачи лизингового имущества, если такое оформление требуется в соответствии с законодательством (например, если объектом лизинга является здание, сооружение, иное недвижимое имущество или предприятие, их передача удостоверяется передаточным актом, который подписывается обеими сторонами).
Лизингополучатель обязан пользоваться лизинговым имуществом в соответствиями с условиями договора лизинга, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества. В процессе использования имущества лизингополучатель должен поддерживать его в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором лизинга.
Еще одна из числа основных обязанностей лизингополучателя заключается в том, что по окончании срока лизинга он должен возвратить лизинговое имущество лизингодателю в том состоянии, в котором его получил (с учетам нормального износа) или в состоянии, обусловленном договором. Нарушение этой обязанности дает право лизингодателю потребовать внесения лизинговых платежей за все время просрочки, а в тех случаях, когда указанные платежи не покрывали лизингодателю убытков, он может также потребовать их возмещения.
Лизингополучатель может также иметь другие права и нести другие обязанности, предусмотренные договором лизинга и законодательными актами РК и не противоречащие закону «О финансовом лизинге». Так, на арендатора возлагается риск случайной гибели или порчи арендованного имущества; Этот риск переходит на арендатора в момент передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором лизинга.
Права и обязанности продавца устанавливаются условиями договора купли - продажи. В случае, если договор лизинга заключен с участием лизингодателя, лизингополучателя и продавца, то права и обязанности продавца устанавливаются в соответствии с договором лизинга.
Некоторыми особенностями отличаются и правила определения места исполнения обязанности продавца по передаче товара. По общему правилу, регулирующему договор купли-продажи, обязанность продавца по передаче товара может считаться исполненной не только в момент вручения товара покупателю (для этого договором должна быть предусмотрена обязанность продавца по доставке товара в место нахождения покупателя). Исполнение данной обязанности возможно путем предоставления товара в распоряжение покупателя в месте нахождения этого товара либо путем сдачи товара перевозчику или органу связи для доставки покупателю. В последних случаях местом исполнения обязательства признаются соответственно место нахождения товара или место сдачи товара перевозчику или органу связи. В лизинговых отношениях проданное имущество передастся продавцом (поставщиком) непосредственно лизингополучателю в месте нахождения последнего.
Если же стороны имеют в виду иное место исполнения продавцом (поставщиком) обязательства по передаче имущества, это должно быть специально предусмотрено договором лизинга. Невыполнение продавцом (поставщиком) обязанности по передаче проданного лизингодателю имущества влечет для него негативные последствия, предусмотренные нормами действующего законодательства, с той лишь разницей, что соответствующие требования должны предъявляться ни покупателем по договору купли-продажи (лизингодателем), а непосредственно арендатором этого имущества (лизингополучателем). Кроме того, требование о расторжении договора купли-продажи с продавцом не может быть предъявлено лизингополучателем без согласия лизингодателя.
Что же касается лизингодатели, то он не несет ответственности перед лизингополучателем за неисполнение или ненадлежащее исполнение продавцом своих обязательств, вытекающих из договора купли-продажи лизингового имущества. Исключение составляет лишь случаи, когда в соответствии с договором лизинга ответственность за выбор продавца возложена на лизингодателя. При таких условиях лизингополучатель наделен правом предъявлять требования, вытекающие из договора купли-продажи, как непосредственно к продавцу, так и к лизингодателю, которые несут перед лизингополучателем солидарную ответственность.
Финансируемая аренда по своей сути является формой долгосрочного кредитования арендатора. Аренда является финансируемой в том случае, если риски и вознаграждения, связанные с правом пользования, в значительной степени передаются арендатору, и если;
- арендатор обладает правом выкупа арендуемого имущества по фиксированной цене или по цене, определяемой в конце срока аренды;
- срок аренды превышает 80% срока полезного функционирования арендованного имущества;
- в конце срока аренды остаточная стоимость арендуемого актива составляет менее 20% его текущей стоимости в начале аренды;
- дисконтированная стоимость арендных платежей за весь арендный период превышает 90% текущей стоимости арендуемого имущества;
- к концу срока аренды право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору.
Вытекающие из финансируемой аренды права и обязательства отражаются в балансе в начале срока аренды по одной и той же стоимости. Арендные платежи состоит из платы за финансирование (расходы на выплату процентов) и платы, сокращающей балансовую стоимость арендного обязательства (погашение основного обязательства).
При расчете дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей используется предусмотренная процентная ставка, при невозможности ее определения применяется приростная процентная ставка на заемный капитал арендатора.
Предусмотренная процентная ставка - это ставка дисконта, которая определяет дисконтированную стоимость имущества в начале аренды, для определения минимальных арендных платежей, и негарантированную остаточную стоимость в начале аренды по текущей стоимости арендованного актива.
Предусмотренная процентная ставка определяется исходя из специальных таблиц определения будущей стоимости денежных потоков и следующей формулы:
FV=PV(1+r)n(1)
где FV - будущая стоимость денежных потоков через n лет;
PV - сумма, вкладываемая вмомент расчета;
r - ставка процента;
n - число лет в расчетном периоде.
Приростная процентная ставка на заемный капитал арендатора - это процентная ставка, которую должен будет заплатить арендатор за подобную аренду; или ставка, которую примет арендатор в начале аренды, за пользование кредитом (займом) на такой же период для покупки актива.
В течение срока аренды, согласно договору, арендодателю выплачиваются минимальные арендные платежи.
Минимальные арендные платежи - это платежи, которые арендатор осуществляет в течение срока аренды (за минусом стоимости услуг и налогов, которые должен оплатить арендодатель и которые должны быть ему возмещены), а также:
со стороны арендатора - любые суммы, гарантированные им или стороной, связанной с ним;
со стороны арендодателя - любая остаточная стоимость, гарантированная арендодателю арендатором либо стороной, связанной с ним, или независимой третьей стороной, имеющей возможность финансового обеспечения этой гарантии.
Каждая выплата арендных платежей рассматривается как частичное погашение секущей стоимости актива и процентов с неоплаченной на день платежа его части.
Различают также неотменяемую (безотзывную аренду). Этот вид аренды можно прервать только в случаях:
появления какого-то непредвиденного события;
с разрешения арендодателя;
в случае заключения нового арендного договора на то же или подобное имущество с тем же арендодателем;
если в начале срока аренды выплачивается дополнительная сумма, которая является достаточной компенсацией за прекращение аренды.
К арендным операциям можно также отнести финансовый лизинг, который является разновидностью имущественного найма.
Финансовый лизинг - это вид имущественного найма с полной выплати стоимости имущества, который характеризуется тем, что срок, на который передают имущество во временное пользование, приближается по продолжительности к сроку эксплуатации и амортизации имущества.
Сторонами лизинговой сделки являются:
лизингодатель (арендодатель);
лизингополучатель ( арендатор).
Финансовый лизинг - это вид инвестиционной деятельности, при которой:
лизингодатель обязуется приобрести в собственность обусловленный договором лизинга предмет лизинга у продавца и передать его лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При этом срок, на который предмет лизинга передают лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком амортизации всей или существенной части (не менее 80%) стоимости предмета лизинга или превышает его;
лизингополучатель обязуется уплачивать регулярные периодические платежи, подлежащие уплате в соответствии с договором, которые рассчитываются с учетом возмещения (амортизации) всей или существенной части (не менее 80%) стоимости предмета лизинга по цене на момент заключения договора лизинга. При этом предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором, если такой переход предусмотрен договором.
Предметом лизинга являются: здания, сооружения, машины, оборудование, инвентарь, транспортные средства, земельные участки и любые другие неупотребляемые вещи, такие как движимое и недвижимое имущество, которое при его использовании изнашивается, но не теряет своих натуральных свойств в процессе его использования. Предметом лизинга не могут быть ценные бумаги и природные ресурсы.
Лизинг подразделяется на различные виды в зависимости от условий, предусмотренных участниками лизинговой сделки:
возвратный лизинг - разновидность, при которой продавец продает предмет лизинга лизингодателю с условием обратного получения данного предмета лизинга в лизинг в качестве лизингополучателя;
банковский лизинг - разновидность, при которой в качестве лизингодателя выступает банк:
полный лизинг - разновидность, при которой техническое обслуживание предмета лизинга и его текущий ремонт осуществляет лизингодатель;
чистый лизинг - разновидность, при которой техническое обслуживание предмета лизинга и его текущий ремонт осуществляет лизингополучатель.
Основным требованием к заключаемым сделкам, для того чтобы они считались лизинговыми (для каждого из перечисленных видов), является то. чтобы по договору лизинга лизингодатель обязался приобрести в собственность согласованный с лизингополучателем предмет лизинга у продавца и передать его лизингополучателю во временное владение и пользование для предпринимательских целей за плату.
По своей форме лизинг может быть внутренним, при котором лизингодатель, лизингополучателе и продавец являются резидентами Республики Казахстан и международным. Осуществление международного лизинга требует участия лица, выступающего в качестве лизингодателя или лизингополучателя, являющегося нерезидентом Республики Казахстан.
Взаиморасчеты лизингодателя и лизингополучателя осуществляются в форме лизинговых платежей, которые включают в себя:
возмещение лизингодателю затрат на приобретение предмета лизинга и любых других расходов, непосредственно связанных с приобретением, поставкой предмета лизинга и приведением его в рабочее состояние для использования по назначению в соответствии с договором;
вознаграждение по лизингу.
Вознаграждение по лизингу определяется двумя методами, исходя из предусмотренной процентной станки или приростной процентной ставки.
2. Учет, налогообложение финансового лизинга и направления совершенствования
.1 Особенности бухгалтерского учета аренды и объекты финансового лизинга
Аренда - договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.
Арендные правоотношения и их учет регламентируются следующими законодательными актами:
-Конституция РК;
-Гражданский кодекс РК (Особенная часть, глава 29);
-Закон РК «О финансовом лизинге»;
-НСФО №1 (раздел 10);
-НСФО №2 (раздел 19);
-МСФО (IAS) 17.
Раздел 19 НСФО №2 регламентирует учет всех видов аренды, однако он не применяется при аренде:
-на разведку или использование полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов;
-лицензионных соглашений на такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права;
-недвижимости, используемой арендатором, которая учитывается как инвестиции в недвижимость;
-инвестиций в недвижимость, предоставленных арендодателем в операционную аренду;
-которая может привести к возникновению убытков у арендодателя либо арендатора в результате выполнения договорных условий, не относящихся к изменениям обменных курсов валют или невыполнению обязательств одной из сторон.
Для того чтобы правильно отразить в учете договор аренды, нужно выяснить, к какому виду аренды он относится - к операционной или финансовой. Классификация аренды в качестве финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы договора. В соответствии с НСФО №2 аренда классифицируется как финансовая, если в ее рамках происходит передача практически всех рисков и выгод, присущих праву собственности. Аренда классифицируется как операционная, если в ее рамках не происходит передача практически всех рисков и выгод, присущих праву собственности.
Прежде всего, следует выяснить, кто несет риски, связанные с владением активом, и получает выгоду от его использования. В НСФО №2 приведены примеры ситуаций, которые по отдельности или в сочетании обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой либо операционной.
Классификация аренды производится на начальную дату аренды и не изменяется в течение срока аренды, кроме случаев, когда арендатор и арендодатель соглашаются на изменение условий аренды (за исключением простого ее продления); в таких случаях классификация аренды должна быть подвергнута пересмотру.
Началом арендных отношений считается более ранняя из следующих дат: дата заключения договора об аренде или дата принятие сторонами обязательств в отношении основных условий аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17. Классификация аренды может быть изменена сторонами в течение срока аренды, в этом случае измененный договор учитывается как новая аренда.
Аренда земли признается финансовой только тогда, когда договор аренды предусматривает передачу прав собственности на землю по окончании срока договора. Поэтому даже договоры на 50 и 100 лет без такого условия считаются операционной арендой. Нередки ситуации, когда земля будет признаваться объектом операционной аренды, а построенное на ней здание - объектом финансовой аренды.
Рассмотрим, каким образом финансовая аренда отражается в учете арендатора.
На дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в своем балансе в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости имущества, которые является предметом аренды, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей определяется на дату начала арендных отношений. Ставка дисконтирования, используемая при расчете приведенной стоимости минимальных арендных платежей, представляет собой ставку процента, подразумеваемую в договоре аренды, если существует практическая возможность определить такую ставку. Если же определить ее практически невозможно, следует использовать расчетную процентную ставку для арендатора. Любые первоначальные прямые затраты арендатора прибавляются к сумме, признаваемой в качестве актива.
Поскольку срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, аренду можно классифицировать как финансовую.
Сумма арендной платы разделяется на финансовые расходы периода и погашение задолженности перед арендодателем по основному долгу. Распределение проводиться так, чтобы процентная ставка финансовых расходов на обслуживание остатка задолженности была постоянной в течение срока аренды.
Арендные платежи состоят из платы за финансирование (расходы на выплату процентов) и платы по погашению основного долга (стоимости имущества), т.е. каждый минимальный арендный платеж состоит из погашения обязательств по аренде и процентов по лизингу.
В первый год обязательство по аренде составило 16 800 тенге (112 000 тенге х 15%), во второй год - 15 432 тенге (102 880 тенге х 15 %) и т.д.
В первый год минимальный арендный платеж составит 10 210 тенге (26 920 - 16 800 (процент по лизингу)) и т.д.
Финансовая аренда приводит к возникновению расходов на амортизацию в отношении амортизируемых активов, а также финансовых расходов в каждом отчетном периоде. Учетная политика по амортизации арендуемых активов должна соответствовать учетной политике, применимой к амортизируемым активам, находящимся в собственности, и признаваемая сумма амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении более короткого из двух сроков: срока аренды или срока полезного использования актива.
Амортизируемая величина актива, являющегося предметом аренды, распределяется по всем отчетным периодам в течение срока его предполагаемого использования на систематической основе, соответствующей учетной политике по амортизации, которую арендатор принял в отношении собственных амортизируемых активов. Если существует обоснованная уверенность в том, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, период предполагаемого использования соответствует сроку полезного использования актива. В противном случае актив амортизируется на протяжении более короткого из двух сроков: срока аренды или срока полезного использования.
Сумма относящихся к активу расходов на амортизацию и финансовых расходов за период редко соответствует сумме арендных платежей, подлежащих выплате в этом же периоде, следовательно, простое признание подлежащих выплате арендных платежей в качестве расходов не является правильным. Соответственно, маловероятно, что актив и относящееся к нему обязательство будут равны по величине после начала срока аренды.
Следует обратить внимание на то, что актив амортизируется до ликвидационной стоимости, равной нулю, в течение срока его полезного использования.
Арендодатели должны признавать в своем балансе активы, находящиеся в финансовой аренде, и представлять их в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистым инвестициям в аренду.
Первоначальные прямые затраты часто ложатся на арендодателей и включают такие суммы, как комиссионные вознаграждения, выплата за услуги юристов и внутренние затраты, непосредственно связанные с подготовкой и заключением договора аренды. Они не включают общие накладные расходы, такие как расходы, понесенные отделами маркетинга или реализации. При финансовой аренде, где арендодатели не являются производителями или дилерами, первоначальные прямые затраты включаются в первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде и уменьшают сумму дохода, признаваемого на протяжении срока аренды. Ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды, определяется таким образом, чтобы первоначальные прямые затраты автоматически включались в дебиторскую задолженность по финансовой аренде. Необходимость отражать их отдельно отсутствует. Затраты на подготовку и заключение договора аренды, понесенные арендодателями, являющимися производителями или дилерами, исключаются из состава первоначальных прямых затрат. В результате они исключаются из состава чистых инвестиций в аренду и признаются в качестве расходов при признании прибыли от продаж, что в случае финансовой аренде обычно происходит на начало срока аренды.
При операционной аренде активы учитываются в балансе арендодателя.
В соответствии с МСФО (IAS) 17 арендные платежи по договору операционной аренды отражаются в учете арендатора в качестве расходов равномерно в течение срока аренды, если только не будет доказано, что для учета потока выгод от использования активов целесообразна иная методика распределения.
В балансе арендодатели должны представлять активы, сданные в операционную аренду, в соответствии с характером таких активов. Доход от операционной аренды отражается в составе доходов равномерно на протяжении срока аренды, если не существует иного метода, более достоверно отражающего временные аспекты получения выгод от использования актива.
Политика в отношении амортизации сдаваемых в аренду активов не должна противоречить политике предприятия в отношении амортизации аналогичных активов.
Порядок отражения арендных отношений в отчетности арендатора и арендодателя представлен в таблице 2.
Обратная аренда в учете продавца - арендатора
Операция продажи с обратной арендой подразумевает продажу актива с его же последующей обратной арендой. Арендные платежи и продажная цена обычно взаимозависимы, поскольку их согласование производиться в комплексе. Порядок учета операций продажи с обратной арендой зависит от вида аренды.
Если операция продажи с обратной арендой приводит к возникновению финансовой аренды, продавец - арендодатель не должен немедленно признавать в качестве доходов превышение поступлений от продажи над балансовой стоимостью. В место этого такое превышение переносится на следующие периоды и списывается на протяжении срока аренды. Если обратная аренда представляет собой финансовую аренду, то операция является способом предоставления финансирования арендодателем арендатору, при котором актив используется в качестве обеспечения. По этой причине неправильно рассматривать превышение поступлений от продажи над балансовой стоимостью в качестве доходов. Такое превышение переносится на следующие периоды и списывается на протяжении срока аренды.
Если операция продажи с обратной арендой приводит к возникновению операционной аренды и очевидно, что операция совершается по справедливой стоимости, прибыль или убыток подлежит немедленному признанию.
Таблица 2
Порядок отражения арендных отношений
Финансовая арендаАрендаторАрендодательВ начале срока аренды арендатор отражает в бухгалтерском балансе аренду как актив (арендуемое имущество) и обязательство (обязательство по аренде) в оценке по справедливой стоимости или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости. Любые прямые первоначальные затраты, связанные с заключением договора аренды, включаются в стоимость арендуемого актива. В течение периода аренды по арендуемому имуществу начисляется амортизация. Арендные платежи состоят из суммы уменьшения обязательств по аренде и финансовых расходов. Финансовые расходы распределяются по отчетным периодам в течение срока аренды. Для определения степени обесценения арендованного актива применяется МСФО (1ДЗ) 36.В начале срока аренды арендодатель списывает стоимость сданного в аренду имущества и признает в составе активов дебиторскую задолженность арендатора в сумме, равной чистым инвестициям в аренду. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов (в зависимости от принципа соотнесения затрат и выручки). В течение срока аренды дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов.Операционная арендаАрендные платежи учитываются и признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникновения.Активы, переданные в аренду, остаются на балансе арендодателя, в течение периода аренды по ним начисляется амортизация. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов. Доход арендодателя признается равномерно в течение срока аренды.Примечание - составлено автором по нормативным документамТаблица 3
АрендаторФинансовая арендаОперационная арендаПо каждому классу арендуемых активов - чистую балансовую стоимость на отчетную дату. Сверку между суммой минимальных платежей на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью. Признанные условные арендные расходы. Сумма будущих платежей по нерасторжимым субарендам на отчетную дату. Описание важнейших договоров аренды, в.т.ч. основу для расчета арендной платы, условия возобновления аренды или покупки актива, ограничения по договору аренды. Сверка валовой суммы инвестиций в аренду и дисконтированной задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату, в т.ч. в разрезе сроков (до 1 года, от 1 до 5 лет, свыше 5 лет). Неполученный финансовый доход. Негарантированная ликвидационная стоимость. Накопленный резерв на покрытие не погашаемой задолженности по минимальным арендным платежам. Условные арендные платежи, признанные в доходе периода. Общее описание существенной аренды.Суммы минимальных платежей по нерасторжимым арендам (до 1 года, от 1 до 5 лет, свыше 5 лет). Сумма будущих платежей по нерасторжимой аренде на отчетную дату. Суммы арендных платежей, признанны в расходе за период, с отдельным представлением минимальных и условных арендных платежей. Описание важнейших договоров аренды, в.т.ч. основу для расчета арендной платы, условия возобновления аренды или покупки актива, ограничения по договору аренды. Суммы минимальных арендных платежей по нерасторжимой аренде, в т. ч. в разрезе сроков (до 1 года, от 1 до 5 лет, свыше 5 лет). Условные арендные платежи, признанные в доходе периода. Общее описание существенной аренды.Примечание - составлено автором по нормативным документам
Если продажная цена ниже справедливой стоимости, прибыль или убыток подлежит немедленному признанию, за исключением случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами, по цене ниже рыночной, и тогда он переносится на следующие периоды и списывается пропорционально арендным платежам на протяжении предполагаемого срока использования актива. Если продажная цена выше справедливой стоимости, превышение над справедливой стоимостью переносится на следующие периоды и списывается на протяжении предполагаемого срока использования актива.
Если обратная аренда представляет собой операционную аренду, а арендные платежи и продажная цена определяются по справедливой стоимости, то фактически имеет место обычная операция продажи, при которой прибыль или убыток подлежит немедленному признанию.
При операционной аренде, если справедливая стоимость на момент совершения операции продажи с обратной арендой ниже балансовой стоимости соответствующего актива, должен быть немедленно признан убыток, равный сумме разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью.
При финансовой аренде такие корректировки не требуются, если только не имело место обесценение: в этом случае балансовая стоимость уменьшается до размера возмещаемой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 36.
Требования к раскрытию информации для арендаторов и арендодателей в равной мере применяются в отношении операций продажи с обратной арендой. Требуемое описание существенных договоров аренды приводит к раскрытию уникальных или необычных положений договора продажи с обратной арендой.
Операции продажи с обратной арендой могут обусловить применение критериев для отдельного раскрытия информации, предусмотренных МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (таблица 3).
Арендные платежи могут быть равными из периода в период, возрастать или снижаться в размере; они могут быть определены заранее или меняться в зависимости от объема продаж, процентной ставки и других факторов. В большинстве случаев арендные платежи устанавливаются так, чтобы арендодатель мог возместить стоимость переданных в аренду активов и получить справедливый доход в течение срока аренды. Расходы по страхованию и техническому обслуживанию арендуемых активов, а также обязательства по налогам могут выполняться арендатором или арендодателем либо могут быть поделены между ними, если это не противоречит действующему законодательству. Арендное соглашение может быть неаннулируемым или содержать право досрочного прекращения аренды при выплате установленного размера платежей и штрафа.
В договоре аренды (имущественного найма) должны быть указаны данные, позволяющие установить имущество, подлежащее передаче нанимателю (арендатору) в качестве объекта имущественного найма. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в имущественный наем, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор - незаключенным.
Что касается договора финансовой аренды (лизинга), то помимо условий, указанных в статье 542 Гражданского кодекса, в нем должны содержаться следующие обязательные условия
- наименование продавца имущества;
условия и срок передачи имущества лизингополучателю (арендатору);
размер и периодичность платежей;
срок договора;
условия перехода имущества в собственность лизингополучателя, если такой переход предусмотрен договором.
Передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется передаточным актом. В договоре оговариваются срок его использования, рассчитанный исходя из оценки имущества с учетом его фактического износа и действующих норм амортизационных отчислений, и величина арендной платы. Последняя включает, как правило, средства, предусмотренные нормами амортизационных отчислений на полное восстановление, сметами затрат на ремонт, и часть прибыли. Срок обычно устанавливается в пределах года с дальнейшей пролонгацией и изменением условий договора. Износ по такому объекту предприятие-арендатор не начисляет.
- минимальных арендных платежей с точки зрения арендодателя;
- негарантированной ликвидационной стоимости.
- Таким образом, при установлении арендных отношений необходимо учитывать требования действующего законодательства Республики Казахстан.
- К объектам лизинговых сделок относятся здания, сооружения, машины, оборудование, инвентарь, транспортные средства, земельные участки и другие неупотребляемые вещи, как правило, в форме основных средств.
- Основные средства - это материальные активы, которые используются организацией для производства или поставки готовой продукции (товаров, работ, услуг) для сдачи в аренду другим организациям или для административных целей и которые предполагается использовать в течение длительного периода времени (более одного года). На протяжении всего периода использования их стоимость по частям переносится на стоимость выпускаемой продукции (работ, услуг).
- На предприятиях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой основные средства группируются по следующим признакам:
- -по отраслям;
- по назначению:
- по видам;
- по принадлежности;
- по признаку использования;
- для целей налогообложения.
- Группировка основных средств по отраслевому признаку дает возможность получить данные о наличии основных средств в тех или иных отраслях хозяйства.
- По экономическому назначению основные средства бывают производственными и непроизводственными. По видам основные средства делятся на следующие группы;
- здания;
- сооружения;
- передаточные устройства;
- машины и оборудование;
- транспортные средства;
- инструмент;
- производственный инвентарь и принадлежности; хозяйственный инвентарь; - прочие основные средства.
Основные средства - важнейшая часть производственного потенциала. Без них немыслим сам процесс производства. Но, разумеется, не только этим ограничивается важность и хозяйственная значимость их формирования и функционирования на основе современных научно-технических достижений, технологических и социально-экономических требований. Достаточно вспомнить, что без данной экономической категории невозможно существование практически ни одной организации, вне зависимости от сферы деятельности и форм собственности. Основные средства относятся к в необоротным активам баланса и играют существенную роль в оценке эффективности финансово - хозяйственной деятельности организации, поскольку их использование напрямую влияет на деятельность организации, а так же свидетельствует о целесообразности капитальных вложений в данный вид объекта бухгалтерского учета. Финансовые результаты предприятия в значительной мере зависят от состояния, качества и структуры основных производственных фондов.
Основные средства во многом определяют конкурентоспособность производимого продукта не только по стоимости, но что очень важно и пи показателю качества. Следовательно, благополучие предприятий и отрасли в целом в конкурентном рынке в решающей степени определяются состоянием основных средств и эффективностью их использования.
2.2 Учет операции по аренде
Учет операции по аренде осуществляется:
текущая аренда основных средств.
финансовый лизинг.
Объектом аренды может выступать только-то имущество, которое не изменяет со временем своих натуральных свойств, т.е. является не потребляемым в процессе эксплуатация.
Это требование к объектам аренды объясняется тем, что по истечении срока аренды арендуемая вещь должна быть возвращена арендодателю в прежнем, первоначальном виде с учетом естественного износа за время аренды.
Объектами аренды могут выступать: земельные участки; предприятия и другие имущественные комплексы: здания, сооружения, нежилые и жилые помещения; оборудование; транспортные средства; инвентарь, инструмент, мебель, разнообразная техника и другие неупотребляемые вещи.
Согласно общим требованиям в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие установить индивидуальную определенность подлежащего передаче объекта имущественного найма. При отсутствии в договоре аренды данных об объекте, позволяющих четко его идентифицировать, договор считается не согласованным сторонами и, соответственно, незаключенным.
Для зданий и сооружений в договоре должны быть четко определены их местонахождение (точные адреса, по которым они находятся), поэтажный план здания с указанием расположения внутри него сдаваемого в аренду помещения; вид помещения, номера комнат и площадь арендуемого помещения; техническое состояние, обеспеченность тепло- и водоснабжением, телефонной линией, коммунальными услугами, охраной и другие индивидуальные характеристики объекта. Основным документом при этом является технический паспорт и выписка из регистрационного листа правового кадастра.
В отношении транспортных средств в договоре следует указать наименование и марку транспортного средства, год выпуска, индивидуальные признаки данного транспортного средства (заводские номера двигателя и кузова, цвет кузова); необходимые технические характеристики (пробег, состояние кузова, объем двигателя и т.п.); номер свидетельства о регистрации транспортного средства и другие данные его технического паспорта.
В отношении оборудования следует указать вид, наименование, тип или класс оборудования, его заводской номер и другие опознавательные характеристики согласие паспорту, При необходимости можно привести дополнительные сведения о техническом состоянии и другие значимые параметры.
Вес необходимые сведения об объекте аренды могут содержаться как непосредственно в договоре, так и в отдельном документе, который составляется при передаче имущества от арендодателя арендатору. Такой документ является неотъемлемой частые договора. Это может быть дополнительное соглашение или акт приема-передачи имущества.
Акт приема-передачи имущества в аренду подписывается сторонами и может скрепляться печатями. Это основной документ, фиксирующий исполнение сторонами своих обязательств: арендодателя - передать имущество, а арендатора - принять его.
Для арендодателя в акте приема-передачи важно не только подробно описать имущество, но и отразить его техническое состояние, наличие недостатков и дефектов, так как если они не будут оговорены заранее, то арендатор при их обнаружении будет вправе потребовать от арендодателя устранения недостатков.
Кроме этого, арендодатель вправе требовать от арендатора арендную плату только после фактической передачи арендованного имущества, которая фиксируется в подписанном сторонами акте. Для арендатора данный акт является первичным документом, на основании которого (вместе с договором аренды) можно производить признание расходов по арендной плате.
При прекращении договора объект аренды подлежит возврату арендодателю, что также необходимо отразить в письменном виде, например, по передаточному акту или иному документу, подписанному сторонами. Ответственность лизингодателя, лизингополучателя и продавца устанавливается договором лизинга, договором купли-продажи и законодательными актами Республики Казахстан. По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у продавца ипредоставить лизингополучателю это имущество во временное владение и пользование для предпринимательских целей за плату.
Договор лизинга должен содержать следующие обязательные существенные условия, без которых он считается незаключенным: предмет договора; наименование продавца предмета лизинга с указанием, кем был осуществлен выбор продавца; условия и срок передачи предмета лизинга лизингополучателю; размер и периодичность лизинговых платежей; стоимость предмета лизинга; срок действия договора; условия перехода предмета лизинга в собственность лизингополучателю; описание предмета лизинга; порядок его содержания и ремонта; страхование; возложение на одну из сторон обязанности государственной регистрации предмета лизинга на имя лизингодателя; порядок осуществления лизингодателем контроля за исполнением лизингополучателем обязательств, но договору лизинга; ответственность сторон.
Договор лизинга недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации в порядке, определенном законодательными актами. Договор лизинга движимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации органами, осуществляющими регистрацию залогов движимого имущества.
Продавец предмета лизинга несет ответственность непосредственно перед лизингополучателем по исполнению договора купли-продажи, заключенного между продавцом и лизингодателем, в частности, в отношении качества и комплектности, сроков поставки и в других случаях. Форму аренды определяет сущность сделки. Аренда классифицируется на основании, того, в какой степени риск и вознаграждение, связанные с правом пользования арендованным имуществом, переходят к арендатору или остаются у арендодателя. Формы аренды и условия арендного договора влияют на отражение операций в учете. Различают текущую аренду, финансируемую аренду (финансовый лизинг).
Под текущей арендой понимается любая аренда, за исключением финансируемой. При текущей аренде риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив, остаются у арендодателя. Поэтому сданные им в аренду активы рассматриваются как амортизируемое имущество, и получаемая арендная плата включается в доход на протяжении всего срока аренды. Текущая аренда подразумевает временное владение арендатором имуществом.
Таким образом, аренда означает предоставление арендодателем арендатору плату имущества во временное владение и пользование. Формы аренды и условия арендного договора влияют на отражение операций в учете средств. На основании этих списков бухгалтерия ведет укрупненный учет основных средств, что отражается в стоимостном балансе групп основных средств.
Аналитический учет основных средств и ведется в инвентарных карточках основных средств (форма № ОС 2). Ведение учета основных средств в инвентарных карточках снижает трудоемкость учетной работы, дает возможность группировать основные средства, позволяет автоматизировать учетный процесс, а также значительно расширить информацию об отдельных объектах основных средств.
Заполнение карточки при регистрации нумеруют, затем помещают в отдельную картотеку, где хранят по классификационным группам основных средств, а внутри этих групп - по местам эксплуатации, материально ответственным лицам, видам основных средств.
В картотеке предусматриваются следующие разделы: «Основные средства в эксплуатации», «Основные средства в ремонте», «Основные средства, сданные в аренду», «Основные средства, сданные в долгосрочную аренду», «Арендованные основные средства».
Следовательно, при выписке счета-фактуры арендатору арендодатель вправе включить в нее только сумму арендной платы и дополнительных услуг, выполняемых непосредственно собственными силами. Все остальные услуги, предоставляемые прямыми поставщиками этих услуг (водоснабжение, тепловая энергия, электроэнергия, связь и пр.), должны оплачиваться арендаторами в форме возмещения, т.е. в той сумме, в которой произошло фактическое потребление услуги. При этом в зачет арендодатель и арендатор могут принять только сумму НДС в части объема услуг, потребляемых непосредственно для собственных нужд.
Что касается варианта включения всех сумм, предъявленных прямыми поставщиками арендодателю, в его затраты, то это необоснованно в силу следующих причин:
-согласно Закону РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.07г. №234-III: «расходы - уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения активов или их стоимости либо увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала, не связанного с его распределением между собственниками».
арендодатель не является фактическим потребителем всех услуг прямых поставщиков в процессе производства и реализации собственных услуг (аренды), кроме того объема, который используется им для собственных нужд.
Таким образом, учет сумм, поступающих от арендаторов в счет возмещения затрат арендодателя по услугам поставщиков коммунальных и прочих аналогичных услуг, должен осуществляться на счетах прочей дебиторской и кредиторской задолженностей.
В учете формируются аналитические данные по каждому арендатору, и делается соответствующая бухгалтерская проводка.
При этом, на основании расчета, в счет-фактуру арендодатель включает стоимость услуг коммунальной службы, выделяя сумму НДС, определенную расчетным путем (источник - расчет), т.е. арендатор включает в зачет сумму НДС лишь в той части, в которой фактически потреблена коммунальная услуга.
Для обоснования факта выписки счетов-фактур арендаторам арендодатель может использовать косвенные аргументы, а именно:
-Концептуальные основы МСФО и НСФО устанавливают принцип «приоритета содержания над формой», т.е. всегда следует отражать и признавать в учете операцию исходя из ее экономического содержания, а не документов, ее подтверждающих, если есть сомнение в их соответствии. Если этот принцип нарушается, то пользователь отчетности вводится в заблуждение относительно деятельности организации и показателей отчетности, а. следовательно, и налоговых обязательств.
-Арендодатель, в силу специфики этой деятельности, является посредником между поставщиком и потребителем, однако НК РК не предоставляет ему законной возможности для т.н. «перевыставления» счетов-фактур, несмотря на то, что другого варианта нет. Такая возможность предоставлена только одному посреднику - экспедитору по услугам транспортной экспедиции, П.5-2 ст.242 ЕГК РК и приказом МФРК от 23.01,03г. №18, которым установлен порядок выписки счетов-фактур посредником, не выполняющим услуги непосредственно. Поэтому возможно использовать эти правила применительно к нашей ситуации.
Принимая во внимание, что коммунальные услуги оказываются на основании публичных договоров и «де-факто», арендодатель передает услугу арендатору в качестве поверенного поставщика, то этот подход позволяет использовать ст. 214 НК РК для признания оборотов по реализации. Эту позицию можно усилить, если попытаться включить в договор с поставщиком фразу «Абонент имеет право передавать теплоноситель по своим присоединенным сетям арендатору».
Таблица 4
Текущая аренда основных средств
№ п/пОперацияКорреспонденция счетовДокументы - основаниядебеткредит1В учете арендодателя Переданы в текущую аренду фиксированные активы (по первоначальной стоимости) Получен счет-фактура от поставщика услуг (связь, коммунальные и пр.) Принят к зачету НДС Распределены услуги поставщиков между арендаторами Сторнируется стоимость услуг, распределяемая между арендаторами Выставлен счет на возмещение затрат и аренду арендатору и получены деньги от арендатора -за аренду* -возмещение затрат2310 субсчета «Активы, переданные в аренду» 7010 1420 1280 7010 1010, 1030 1010, 10302410 субсчета «Активы собственные» 3390 3390 3390 3390 1210 1280Договор, акт приема-передачи ф. ОС-1, ф.НМА-1 Счет- фактуры2В учете арендатора Получен счет-фактура на аренду от арендодател Получен счет на возмещение затрат по услугам поставщиков (связь, коммунальные и пр.) Оплачены: -арендная плата -возмещение затрат арендодателя 7010, 7110, 7210 1320 7010, 7110, 7210 3360 3360 3360 3360 3360 1010, 10303Получены в текущую аренду активы (по первоначальной стоимости, без НДС) -начислена задолженность по арендной плате (по направлениям затрат) за активы, используемые в: *процессе реализации *процессе общехозяйственной деятельности *производстве -учтен НДС согласно полученному счету-фактуре -погашена задолженность по арендной плате (с НДС) -произведена предоплата по аренде -произведено закрытие аванса -по окончании срока аренды основные средства возвращены арендодателю001 7010 7110 7210 8110 1420 3360 1610 3360 -- 3360 3360 3360 3360 1010, 1030 1010, 1030 1610 001Договор, акт приема- передачи ф. ОС-1, ф. НМА-1 Акт приема- передачи
Таблица 5
Аренда во взаимоотношениях с физическим лицом
№ п/пОперацияКорреспонденция счетовДокументы - основаниядебеткредит1Начислены арендные платежи по договору аренды с физическим лицом7010, 7110, 72103360Договор аренды2Начислен индивидуальный подоходный налог336031203Погашен арендный платеж33601010, 10304Оплата коммунальных платежей -начисление расходов по коммунальным платежам -погашение задолженности по коммунальным платежам7010, 7110, 7210 33603360 1010,1030
Таблица 6
Отражение операции у лизингодателя
№ п/пОперацияКорреспонденция счетовДокументы - основаниядебеткредит1Списывается стоимость активов, переданных по финансовому лизингу74102410 27302Предъявлен счет покупателю: -на стоимость переданных активов -на сумму НДС 1230 2100 3520 31303Начислена полная сумма вознаграждения, рассчитанная к получению за весь период финансового лизинга217035204В конце отчетного периода признан доход35206130, 6210, 61105Поступление платежей по лизингу (сумма основного долга)1010, 10301230, 21006Поступление денежных средств в счет оплат вознаграждения1010, 103021707Закрытие счетов доводов и расходов в конце отчетного периода: -на сумму дохода от реализации (передачи по финансовому лизингу) активов -на сумму стоимости активов, списанной при передаче по финансовому лизингу -на сумму полученного (подлежащего получению) вознаграждения за отчетный период 6130, 6210 5610 6110 5610 7410 5610
Таблица 7
Отражение операции у лизингополучателя
№ п/пОперацияКорреспонденция счетовДокументы - основаниядебеткредит1Отражается договорная стоимость полученных по финансовому лизингу фиксированных активов2730, 24103370, 4150Договор финансового лизинга2Принят к зачету НДС14203370, 4150Счет-фактура3Начислена сумма вознаграждения к выплате (за весь период финансового лизинга)16204160Расчет4Произведена выплата в счет основного долга3370, 41501010, 1030Платежные документы (поручения, расчетные ордера)5Произведена выплата вознаграждения41601010, 10306Отнесены на расходы суммы вознаграждения731016207Закрытие расходов в конце отчетного периода-на сумму вознаграждения за отчетный период56107310
2.3 Налогообложение финансового лизинга и направления совершенствования
лизинг платеж инвестиционный аренда
Передача имущества пи договору лизинга, заключенному в соответствии с законодательством Республики Казахстан, на срок свыше трех лет является финансовым лизингом, если она отвечает одному из следующих условий:
передача имущества в собственность лизингополучателю и (или) предоставление проча лизингополучателю на приобретение имущества по фиксированной цене определены договором лизинга;
срок финансового лизинга превышает семьдесят пять процентов срока полезной службы передаваемого по финансовому лизингу имущества;
текущая (дисконтированная) стоимость лизинговых платежей за весь срок финансового лизинга превышает девяносто процентов стоимости передаваемого но финансовому лизингу имущества.
Финансовым лизингом также является предоставление во вторичный лизинг предметов лизинга.
Согласно налогового Кодекса вторичным лизингом признается предоставление в лизинг другому (другим) лизингополучателю (лизингополучателям) предметов лизинга, оставшихся в собственности лизингодателя в случае прекращения, расторжения договора лизинга либо его изменения в связи с изменением количества предметов лизинга с одновременным соблюдением следующих условий:
дата расторжения, прекращения либо изменения договора первичного лизинга и дата заключения договора (договоров) вторичного лизинга проходятся на один налоговый период, установленный статьей Налогового Кодекса РК
в договоре (договорах) вторичного лизинга сохранены условия, предусмотренные в договоре первичного лизинга, за исключением условий для количества предметов лизинга, лизинговых платежей и срока лизинга;
- во вторичный лизинг предоставляются предметы лизинга в количестве, не превышающем их общее количество по договору первичного лизинга;
в случае, если по договору первичного лизинга предусмотрен метод аннуитетных платежей - общая сумма лизинговых платежей по договору (договорам) вторичного лизинга не превышает общую сумму лизинговых платежей по договору первичного лизинга, уменьшенную на сумму лизинговых платежей, полученную от лизингополучателя по договору первичного лизинга;
в случае, если по договору первичного лизинга предусмотрен метод уплаты равными долями - стоимость предмета лизинга, передаваемого во вторичный лизинг, не превышает неоплаченную стоимость предмета лизинга по договору первичного лизинга, размер ставки вознаграждения по договору(договорам) вторичного лизинга не превышает размер ставки вознаграждения по договору первичного лизинга;
предметы лизинга предоставлены во вторичный лизинг на срок не менее трех лет.
Согласно Налогового Кодекса РК передача имущества в финансовый лизинг рассматривается как реализация имущества лизингодателем лизингополучателю. При этом лизингополучатель рассматривается кап владелец предмета лизинга, а лизинговые платежи - как платежи по кредиту, предоставленному лизингополучателю.
В целях настоящего Налогового Кодекса РК:
-метод аннуитетных платежей - метод расчета лизинговых платежей, при котором лизинговые платежи устанавливаются равными суммами через равные промежутки времени;
-метод уплаты равными долями - метод расчета лизинговых платежей, при котором лизинговые платежи, за исключением вознаграждения по лизингу, устанавливаются равными суммами.
2.Если договором лизинга определено право лизингополучателя на продление срока финансового лизинга, то срок финансового лизинга определяется с учетом срока, на который фактически осуществлено продление.
.Стоимость имущества, переданного [полученного) в финансовый лизинг (по лизингу), определяется на дату заключения договора лизинга.
Имуществом, передаваемым по финансовому лизингу, являются предметы лизинга, подлежащие получению лизингополучателем в качестве основного средства, инвестиций в недвижимость, биологических активов.
В целях налогообложения не признаются финансовым лизингом:
) лизинговые сделки в случае расторжения по ним договоров лизинга (прекращения обязательств по договору лизинга) до истечения трех лет с даты заключения таких договоров, кроме следующих случаев:
-признания лизингополучателя банкротом в соответствии с законодательством Республики Казахстан о банкротстве и исключения его из Государственного регистра юридических лиц;
-признания физического лица - лизинге получателя на основании вступившего в силу решения суда безвестно отсутствующим или Объявления его умершим, недееспособным или ограниченно дееспособным, установления ему инвалидности I, II группы, а также в случае смерти физического лица-лизингополучателя;
-вступления в законную силу постановления судебного исполнителя о возврате исполнительного документа лизингодателю в связи с отсутствием у лизингополучателя имущества, в том числе денег, ценных бумаг или доходов, на которые может быть обращено взыскание, и когда принятые судебным исполнителем предусмотренные законодательством Республики Казахстан об исполнительном производстве и статусе судебных исполнителей меры по выявлению его имущества, е том числе денег; ценных бумаг или доходов, оказались безрезультатными;
-вступления в законную силу решения суда об отказе лизингодателю в обращении взыскания на имущество лизингополучателя, в том числе на деньги, пенные бумаги или доходы;
-предоставление предметов лизинга во вторичный лизинг;
2) лизинговые сделки, по которым сумма лизинговых платежей (по договору и (или) фактическая) за первый год действия договора лизинга составляет более 50 процентов от стоимости предмета лизинга:
3) лизинговые сделки, некоторым до истечения трех лет с даты заключения договора лизинга произошла замена лизингополучателя, кроме замены в связи с реорганизацией лизингополучателя;
Минимальные арендные платежи должны быть распределены между финансовыми выплатами и сокращением неоплаченных обязательств, финансовая плата должна распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на оставшееся сальдо обязательства для каждого периода.
По факту совершения лизинговой сделки начисляется налог на добавленную стоимость (НДС).
В целях налогового учета передача объектов по договору финансовой аренды рассматривается как покупка имущества лизингополучателем. При этом лизингополучатель рассматривается как владелец предмета лизинга, а Лизинговые платежи - как платежи по кредиту, предоставленному лизингополучателю.
Если договором лизинга определено право лизингополучателя на продление срока финансового лизинга, то срок финансового лизинга определяется с учетом срока, на который фактически осуществлено продление.
Стоимость имущества, переданного (полученного) в финансовый лизинг (по лизингу), определяется на дату заключения договора лизинга.
Имуществом, передаваемым по финансовому лизингу, являются предметы лизинга, подлежащие получению лизингополучателем в качестве основного средства, инвестиций в недвижимость, биологических активов [10].
В целях налогообложения не признаются финансовым лизингом:
) лизинговые сделки в случае расторжения по ним договоров лизинга (прекращения обязательств по договору лизинга) до истечения трех лет с даты заключения таких договоров, кроме отдельных случаев.
признания лизингополучателя банкротом в соответствии с законодательством Республики Казахстан о банкротстве и исключения его из Государственного регистра юридических лиц;
-признания физического лица-лизингополучателя на основании вступившего в силу решения суда безвестно отсутствующим или объявления его умершим, недееспособным или ограниченно дееспособным, установления ему инвалидности I, II группы, а также в случае смерти физического лица-лизингополучателя;
-вступления в законную силу постановления судебного исполнителя о возврате исполнительного документа лизингодателю в связи с отсутствием у лизингополучателя имущества, в том числе денег, ценных бумаг или доходов, на которые может быть обращено взыскание, и когда принятые судебным исполнителем предусмотренные законодательством Республики Казахстан об исполнительном производстве и статусе судебных исполнителей меры по выявлению его имущества, в том числе денег, ценных бумаг или доходов, оказались безрезультатными;
- лизинговые сделки, по которым сумма лизинговых платежей (по договору и (или) фактическая) за первый год действия договора лизинга составляет более 50 процентов от стоимости предмета лизинга;
- лизинговые сделки, по которым до истечения трех лет с даты заключения договора лизинга произошла замена лизингополучателя, кроме замены в связи с реорганизацией лизингополучателя;
- сделки по передаче имущества в сублизинг.
При передаче лизингодателем в финансовый лизинг имущества, подлежащего получению лизингополучателем в качестве основного средства, инвестиций в недвижимость, биологических активов, за исключением передачи по договору возвратного лизинга, датой совершения оборота по реализации является:
- дата наступления срока получения лизингодателем периодического лизингового платежа, установленная договором финансового лизинга, за исключением случаев, указанных в пунктах 2) и 3);
- в случае, если по договору финансового лизинга дата наступления срока получения лизингодателем лизингового платежа установлена до даты передачи имущества лизингополучателю, датой совершения оборота является дата передачи имущества в финансовый лизинг;
3)при досрочном погашении лизингополучателем лизинговых платежей, предусмотренных договором финансового лизинга, дата окончательного расчета является последней датой совершения оборота по реализации по данному договору финансового лизинга.
При передаче лизингодателем по договору возвратного лизинга имущества, подлежащего получению лизингополучателем (продавцом) в качестве основного средства, инвестиций в недвижимость, биологических активов, датой совершения оборота по реализации является дата передачи имущества в финансовый лизинг.
При передаче имущества в финансовый лизинг, подлежащего получению лизингополучателем в качестве основного средства, инвестиций в недвижимость, биологических активов, за исключением передачи по договору возвратного лизинга, размер облагаемого оборота определяется:
- на дату совершения оборота, указанную в подпункте 1) пункта 6 статьи 237 Налогового Кодекса, на основе размера лизингового платежа, установленного в соответствии с договором финансового лизинга, без включения в него суммы вознаграждения и налога на добавленную стоимость;
- на дату совершения оборота, указанную в подпункте 2) пункта 6 статьи 237 Налогового Кодекса, на основе суммы всех периодических лизинговых платежей без включения в них суммы вознаграждения и налога на добавленную стоимость, дата наступления срока получения которых в соответствии с договором финансового лизинга установлена до даты передачи имущества лизингополучателю;
- на дату совершения оборота, указанную в подпункте 3) пункта 6 статьи 237 Налогового, как разница между общей суммой всех лизинговых платежей, подлежащих получению по договору финансового лизинга, без включения в них суммы вознаграждения и налога на добавленную стоимость и размером облагаемого оборота, определяемым как сумма размеров облагаемых оборотов, приходящихся на предыдущие даты совершения оборота по реализации согласно данному договору.
При передаче имущества по договору возвратного лизинга, подлежащего получению лизингополучателем (продавцом) в качестве основного средства, инвестиций в недвижимость, биологических активов, размер оборота по реализации определяется в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи.
В соответствии со статьей 251 НК РК передача имущества в финансовый лизинг освобождается от налога на добавленную стоимость в части суммы вознаграждения, подлежащего получению лизингодателем, при соблюдении следующих условий:
1)такая передача соответствует требованиям, установленным статьей 78 Налогового Кодекса;
2)лизингополучатель приобретает имущество в качестве основного средства, инвестиций в недвижимость, биологических активов.
НДС по лизинговым операциям рассчитывается по ставке 12%.
Для целей исчисления корпоративного подоходного налога арендатор относит на вычеты расходы по начислению вознаграждения по договору финансовой аренды.
Вычет вознаграждения производится в соответствии с положениями статьи 103 НКРК, исчисляемый по следующей формуле (2):
(А + Д) + (СК/СО) х (ПК) х (Б + В + Г) (2)
Где А - сумма вознаграждения, за исключением сумм, включенных в показатели Б, В, Г. Д;
Б - сумма вознаграждения, выплачиваемого взаимосвязанной стороне, за исключением сумм, включенных в показатель Д ;
В - сумма вознаграждения, выплачиваемого лицам, зарегистрированным в государстве с льготным налогообложением, за исключением сумм, включенных в показатель Б ;
Г - сумма вознаграждения, выплачиваемого независимой стороне по займам, предоставленным под депозит или обеспеченную гарантию, поручительство или иную форму обеспечения взаимосвязанных сторон, в случае исполнения гарантии, поручительства или иной формы обеспечения, за исключением сумм, включенных в показатель В;
Д - сумма вознаграждения за кредиты (займы), выдаваемые кредитным товариществом, созданным в Республике Казахстан;
ПК - предельный коэффициент;
СК - среднегодовая сумма собственного капитала;
СО - среднегодовая сумма обязательств.
Среднегодовая сумма собственного капитала равна средней арифметической сумм собственного капитала на конец каждого месяца отчетного налогового периода;
Среднегодовая сумма обязательств равна средней арифметической максимальных сумм обязательств в каждом месяце отчетного налогового периода. При исчислении среднегодовой суммы обязательств не принимаются в расчет следующие начисленные обязательства по:
- налогам, сборам и другим обязательным платежам в бюджет;
- заработной плате и иным доходам работников;
- доходам будущих периодов, за исключением доходов от взаимосвязанной стороны;
- вознаграждениям и комиссиям;
- дивидендам;
- Предельный коэффициент для финансовых организаций равен 7, для иных юридических лиц - 4.
- Арендатор также может стать плательщиком имущественного или транспортного налога по объектам финансовой аренды.
- Объектом налогообложения имущественным налогом для индивидуальных предпринимателей и юридических лиц являются находящиеся на территории Республики Казахстан:
- 1)здания, сооружения, относящиеся к таковым в соответствии с классификацией, установленной государственным уполномоченным органом в области технического регулирования, и учитываемые в составе основных средств или инвестиций в недвижимость в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности;
- 2)здания, сооружения, являющиеся объектами концессии в соответствии с договором концессии.
- Не являются объектами налогообложения имущественным налогом;
- 1)земля как объект обложения земельным налогом;
- 2)здания, сооружения, находящиеся на консервации по решению Правительства Республики Казахстан;
- 3)государственные автомобильные дороги общего пользования и дорожные сооружения на них:
- полоса отвода;
- конструктивные элементы дорог;
- обстановка и обустройство дорог;
- мосты;
- -путепроводы;
- - виадуки;
- транспортные развязки;
- тоннели;
- -защитные галереи;
- - сооружения и устройства, предназначенные для повышения безопасности дорожного движения;
- водоотводные и водопропускные сооружения;
- лесополосы вдоль дорог;
-линейные жилые дома и комплексы дорожно-эксплуатационной службы;
4)объекты незавершенного строительства.
Налоговой базой по объектам налогообложения индивидуальных предпринимателей и юридических лиц является среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения, определяемая по данным бухгалтерского учета.
Среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения определяется как одна тринадцатая суммы, полученной при сложении балансовых стоимостей объектов налогообложения на первое число каждого месяца текущего налогового периода и первое число месяца периода, следующего за отчетным.
Юридические лица исчисляют налог на имущество по ставке 1,5 процента к налоговой базе.
Налог на имущество по ставке 0,5 процента к налоговой базе исчисляют следующие плательщики:
1)индивидуальные предприниматели;
)юридические лица, применяющие специальный налоговый режим на основе упрощенной декларации.
Плательщиками налога на транспортные средства являются физические лица, имеющие объекты обложения на праве собственности, и юридические лица, их структурные подразделения, имеющие объекты обложения на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.
Объектами налогообложения являются транспортные средства, за исключением прицепов, подлежащие государственной регистрации и (или) состоящие на учете в Республике Казахстан.
Не являются объектами налогообложения:
- карьерные автосамосвалы грузоподъемностью 40 тонн и выше;
- специализированные медицинские транспортные средства.
Исчисление налога производится по ставкам, установленным в месячных расчетных показателях в зависимости от объема двигателя транспортного средства.
При этом для исчисления налога применяется месячный расчетный показатель, установленный законом о республиканском бюджете и действующий на 1 января соответствующего финансового года.
При объеме двигателя легковых автомобилей свыше 1500 до 2000 кубических сантиметров включительно, облагаемого по ставке три месячных расчетных показателя, свыше 2000 до 2500 кубических сантиметров включительно, облагаемого по ставке пять месячных расчетных показателей, свыше 2500 до 3000 кубических сантиметров включительно, облагаемого по ставке восемь месячных расчетных показателей, и объеме двигателя свыше 3000 до 4000 кубических сантиметров включительно, облагаемого по ставке пятнадцать месячных расчетных показателей, сумма налога увеличивается за каждую единицу превышения указанного объема двигателя на 7 тенге.
Как нами указывалось ранее, лизинг сегодня является важным механизмом во всем мире для стимулирования предпринимательства, внедрения новых технологий, обновления и увеличения основных средств, уменьшения социальной напряженности создания дополнительных рабочих мест, привлечения оборудования дополнительного залога, т.к. приобретаемый предмет лизинга является одновременно предметом залога.
За истекший период работы лизинговых компаний стали наглядны моменты, которые тормозят его развитие, соответственно, и тормозится обновление основных средств в Казахстане. Для реализации некоторых государственных программ, например, импортозамещения, развитие малого предпринимательства и т.д., крайне необходимо развитие лизинга в целом, поэтому важно усовершенствовать нормативно-правовую базу в Республике по вопросам лизинга, устранить возникнувшие несоответствия, а также внести дополнения и изменения в законодательство о лизинге, соответствующие нормам международного права.
Согласно статье 2 закона РК «О финансовом лизинге», «финансовый лизинг (далее - лизинг) - вид инвестиционной деятельности, при которой: 1) лизингодатель обязуется приобрести в собственность обусловленный договором лизинга предмет лизинга у продавца и передать его лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком амортизации всей или существенной части (не менее 80%) стоимости предмета лизинга или превышает его; 2) лизингополучатель обязуется уплачивать регулярные периодические платежи, подлежащие уплате в соответствии с договором лизинга, которые рассчитываются с учетом возмещения (амортизации; всей или существенной части (не .менее 80%) стоимости лизинга по цене на момент заключения договора лизинга. При этом предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если такой переход предусмотрен договором лизинга».
Как видно, более прогрессивная формулировка Налогового кодекса в части определении сроков амортизации предмета лизинга вступила в противоречие с Законом. И хотя, всем ясно, что будет действовать формулировка Налогового кодекса, однако не ясно, почему бы не внести изменения в Закон, ведь противоречий в действующем праве предостаточно. Согласно Налоговому кодексу «стоимость основных средств, переданных (полученных) в финансовый лизинг (по лизингу), определяется на момент заключения договора лизинга». Но в соответствии с Гражданским кодексом Республики Казахстан (Особенная часть) от 16 июля 1999 г., статья 428. если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца, в том числе, «соразмерного уменьшения покупной цены». Как в таком случае будут рассматриваться данное изменение цены со стороны налоговой инспекции? Есть еще одна фраза, которая, по нашему мнению, считается неприемлемой и тормозящей развитие лизинга в Казахстане: « в целях налогообложения такая сделка рассматривается как покупка основных средств лизингополучателем. При этом лизингополучатель рассматривается как владелец основных средств, а лизинговые платежи - как платежи по кредиту, предоставленному лизингополучателю». Вот вам и международные стандарты! Как всем известно, финансовый лизинг включает в себя элементы купли-продажи, кредита, аренды, однако в международных стандартах., а также а соответствии с Гражданским законодательством (гл.29 ПС РК) договор финансового лизинга относится к договорам имущественного найма (аренды). Чем отличаются эти гражданско-правовые сделки? Прежде всего - предметом договора. В договоре купли-продажи продавец обязуется передать имущество в собственность (хозяйственное владение, оперативное управление) покупателя, а покупатель обязуется принять это имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму (ГК РК), то в договоре лизинга «лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у продавца и предоставить это имущество лизингополучателю во временное владение и пользование...». Удивительно, как лице, составляющие Налоговый кодекс, не поняли столь существенной и очевидной разницы. В договоре купли-продажи - право собственности в обязательной порядке переходит от продавца к покупателю, в договоре лизинга право собственности сохраняется за лизингодателем. В договоре купли-продажи к покупателю переходят права владения, пользования и распоряжения, тогда как в договоре лизинга к лизингополучателю переходят лишь право пользования и владения. А это существенные разницы. Кроме того, согласно Закону «О финансовом лизинге», лизингополучатель имеет право выбора, он имеет право приобрести предмет лизинга либо отказаться от него по окончанию срока лизинговой сделки, это оговаривается договором лизинга. Следовательно, и эта норма вступила в противоречие с Налоговым кодексом, что также тормозит развитие лизинга в целом.
Обращаем внимание, что понятие «вознаграждение» не изменилось и также включает в себя понятие лизинга- «выплаты за имущество, предоставленное (полученное) по финансовому лизингу в виде вознаграждения в соответствии с законодательным актом Республики Казахстан, регулирующим вопросы финансового лизинга...».
Также в части понимания лизинговых операций понятие «вычеты по вознаграждению» (статья Налогового кодекса) также не изменилось: «вычетами по вознаграждению являются: 1) вознаграждение по полученным займам, в том числе в виде финансового лизинга, за исключением вознаграждения по займам, полученным на строительство и выплачиваемым в период строительства...».
На современном этапе развития экономики важнейшее место в системе управления хозяйственного субъекта занимает бухгалтерский учет. При этом с увеличением трудоемкости учетных процедур возрастав]1 необходимость совершенствования методологии бухгалтерского учета и его автоматизации. Неотъемлемой частью жизни современного общества является персональный компьютер с программным обеспечением, реализующим хранение, поиск, обработку и выдачу информации по опросам пользователя. Экономическая деятельность любого предприятия всегда связана с такими функциями управления, как учет, контроль, планирование, анализ и регулирование, в процессе выполнения, которых формируется информация о ходе работы предприятия, сопоставляются фактические показатели и нормативные, формулируются глобальные и локальные направления деятельности, разрабатываются предложения но установлению причин отклонений и корректировке результатов.
На рынке программного обеспечения существует широкий выбор программ, способных предоставить актуальную и достоверную информацию о всех бизнес - процессах (в том числе территориально распределенного и имеющею сложную структуру), необходимую для планирования операций, их выполнения, регистрации и анализа, несущих в себе технологический регламент и управленческий опыт.
Многие казахстанские предприятия в целях совершенствована учета движения основных средств применяют компьютерную программу «1С - Бухгалтерия».
Рассмотрим совершенствование учета арендованных основных средств при использовании ПК и комплексной системы автоматизации управления предприятием, которая имеет модульную структуру, модули, в свою очередь, объединены в функциональные контуры.
Модуль «Основные средства» входит в контур бухгалтерского учета и предназначен для автоматизации учета основных средств, формирование и получение соответствующей бухгалтерской отчетности.
При автоматизации процесса учета карточка создаемся вручную (после заполнения специальной формы) или автоматически. Учет основных средств может вестись относительно подразделений (складов, цехов) и или материально - ответственным лицам. В любой момент можно получить справку о наличии основных средств, учтенных по конкретным подразделениям или материально - ответственным лицам. Также реализуется возможность ведения личных карточек учета основных средств, выдаваемых персонально сотруднику, которые создаются на основе лицевых счетов работников предприятия.
В программе предусмотрено также формирование накладных на перемещение основных средств, оформление документов на ввод в эксплуатацию, возврат из эксплуатации, внутреннее перемещение, ведомостей начисления износа, акт списания и на переоценку.
Также предусмотрено выполнение следующих операций:
проверка наличия;
регламентное начисления износа и списание;
объединение операций в документы.
При систематическом и правильном заполнении всей первичной документации в программе возможно автоматическое получение следующей отчетности;
Отчет о наличии основных средств;
Инвентаризационная опись основных средств.
В результате комплексной автоматизации наблюдается качественное улучшение процессов подготовки и принятия решений; уменьшение трудоемкости процессов обработки и использования данных; экономия условно- постоянных расходов за счет сокращения персонала; стандартизация бизнес - процессов во всех подразделениях предприятия; уменьшение зависимости от конкретных физических лиц, являющихся «держателями» информации или технологий обработки данных; использование незаметных (скрытых) для исполнителей технологии контроля выполняемой ими работы, не требующих предоставления справок и отчетов к определенной дате.
АРМ учета основных, средств автоматизирует их учет и обеспечивает:
-обработку и хранение информации в разрезе объектов;
-выписку первичных документов (активов на ликвидацию, накладных и др.);
-получение выходной информации в виде экранных и печатных форм и печать отчетных сводок (включая и фермы годового отчета);
-расчет и печать ведомостей амортизационных отчислений.
Основными задачами автоматизации учета основных средств являются:
-правильное и своевременное документирование и отражение операций по продвижению, переоценку их стоимости;
-контроль за сохранностью;
-правильное и своевременное начисление амортизации (износа) для включения в затраты предприятия.
сверка
Рисунок 1. Схема организации учета основных средств
Экономический эффект от внедрения автоматизации определяется путем сопоставления затрат труда и себестоимости учетной работы при автоматизации и при выполнении ее ручным способом. Общая себестоимость слагается из следующих элементов: суммы заработной платы, амортизационных отчислений, стоимости вспомогательных материалов и суммы косвенных расходов.
В условиях использования персональных компьютеров инвентарная картотека может быть заменена ее электронным аналогом. Компьютерная инвентарная карточка, как правило, включает большее количество реквизитов, чем се традиционный бумажный носитель.
3. АУДИТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СРЕДСТВ ЛИЗИНГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ ПО АРЕНДЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
3.1 Основные показатели эффективности аудитирования использования основных средств и вопросы совершенствования
Основные средства - один из важнейших факторов любого производства. Их состояние и эффективное использование прямо влияют на конечные результаты хозяйственной деятельности предприятии. Рациональное использование основных средств и производственных мощностей предприятия способствует улучшений всех технико-экономических показателей.
При аудите следует учитывать законы развития систем, так как каждый технологический этап или экономический уклад имеет свои пределы роста, определяемые технологическими системами. Эффективность использования основных средств (технологических систем) определяется их «местом» положением актива на рынке. Различные сочетания этих двух параметров характеризуют вполне определенные соотношения результатов и затрат.
Эффективность использования основных средств может проводиться, но нескольким направлениям, разработка которых в комплексе позволяет дать оценку структуры, динамики и эффективности использования основных средств.
Выбор направлений эффективности и решаемых управленческих задач определяется потребностями управления экономикой:
структурная динамика основных средств;
инвестиционное содержание финансового лизинга.
Оценка эффективности аудитирования использования основных средств и затрат по их использованию относятся к управленческому механизму и потому подробно рассмотрим показатели эффективности их использования.
Методика проведения аудита основных средств нацелена на выбор наилучшего варианта их использования. Поэтому главными особенностями аудита являются:
вариантность решений по использованию основных средств:
нацеленность на перспективу.
Перспективный аудит - основной вид аудита инвестиций, которому должен предшествовать анализ имеющихся на балансе основных средств и эффективности их использования. Качество аудита зависит от достоверности информации, то есть от качества постановки бухгалтерского учета, отлаженности системы и регистрации операций с объектами основных средств, точности отнесения объектов к учетным классификационным группам, достоверности инвентаризационных описей, глубины разработки и ведения регистров аналитического учета. Задачи аудита формируются в соответствии с целями управления основных средств.
Аудит призван облегчить управленческому персоналу решение основных вопросов управления основными фондами и оборудованием таких, как:
- правильная организация рабочего места, безопасность оборудования;
- улучшение загрузки оборудования;
- повышение отдачи оборудования;
- выбор оптимального режима работы оборудования;
- увеличение производительно затраченного времени;
- снижение потерь времени работы оборудования;
- организация учета и контроля времени работы оборудования;
- организация содержания основных фондов и оборудования;
- изменение стоимости машин и оборудования, амортизация;
- управление обновлением оборудования (какое и сколько оборудования необходимо приобрести; нужно ли его приобретать, будет ли спрос на продукцию этих машин, существует ли новая и более дешевая технология, сумеют ли рабочие работать на новом оборудовании без дополнительного обучения, сможет ли оборудование работать на том же сырье, используется ли где- то аналогичное; оборудование и с каким итогом).
Выделяют три направления аудита:
аудит наличия, состояния и движения основных средств и оборудования (объем и структура основных средств, доля активной части, структура наличного оборудования, доля работающего, физическое и моральное состояние, ввод и выбытие, степень оснащенности основных средств и оборудованием, фондовооруженность, техническая вооруженность);
аудит использования основных средств и оборудования по времени и мощности {время работы оборудования, его структура, потери времени, показатели экстенсивного и интенсивного использования оборудования, загрузка оборудования, производственная мощность);
аудит производительности работы оборудования (фондоотдача, фондоемкость, их динамика, факторы и резервы роста фондоотдачи).
Аудит начинают с изучения состава и структуры основных средств. Устанавливается среднегодовой остаток основных средств по их первоначальной стоимости, сравниваемся с прошлым годом, с данными предприятий, находящихся примерно в одинаковых условиях.
Среднегодовое количество основных средств зависит от:
-наличия на начало года;
-ввода в действие в течение года;
-выбытие основных средств в течения года;
-структуры основных средств и периода освоения новых производственных мощностей.
Данные о наличии, износе и движении основных средств служат основным источником информации для оценки производственного потенциала предприятия.
Анализ движения основных средств проводится на основе следующих показателей - коэффициентов:
Поступление (ввода) основных средств.
Квв= стоимость вновь постудивших основных средств/стоимость основных средств на конец периода;
Обновления,
Коб- новых основных средств/ стоимость основных средств на конец периода;
Ввыбытия.
Квыб- стоимость выбывших основных средств/стоимость основных средств на начало периода;
Ликвидации.
Кл-= стоимость ликвидационных основных средств/ стоимость основных средств на начало периода;
Замены.
Кзам= стоимость выбывших в результате износа основных средств/ стоимость вновь поступивших основных средств, то есть для вводимых основных средств, направляемая на замен> выбывших.
Для характеристики технического состояния основных средств рассчитываются коэффициенты:
Годности.
Кгодн= остаточная стоимость основных средств/первоначальная стоимость основных средств;
Износа
Кизн= сумма начисленного износа основных средств первоначальная стоимость основных средств;
Источником исходной информации для расчета показателей эффективности является финансовая отчетность. Для расчета коэффициентов обновления и ликвидации необходимы данные первичного аналитического учета о поступлении нового и ликвидации изношенного объектов основных средств.
Кизноса и Кгодности рассчитываются по состоянию на начало и конец анализируемого периода (аудитированее).
Коэффициент годности может быть рассчитан как разность между единицей (или 100%) и коэффицентом износа:
Кгодн.=1-Кизн.
Уменьшение степени изношенности оборудования может быть достигнута двумя путями:
за счет капитального ремонта модернизации;
за счет обновления.
Перечисленные показатели изучаются по всем видам основных средств. Состояние основных средств зависит от направленности использования предприятием средств на технику, технологию и совершенствование организации производства.
Для обобщающей характеристики эффективности и интенсивности использования основных средств используются следующие показатели:
фондорентабельность (отношение прибыли к среднегодовой стоимости основных средств);
фондоотдача основных средств (отношение стоимости произведенной продукции к среднегодовой стоимости основных средств);
фондоотдача активной части основных средств (отношение стоимости произведенной продукции к среднегодовой стоимости активной части основных средств);
фондоемкость (отношение среднегодовой стоимости основных средств к стоимости произведенной продукции за отчетный период); относительная экономии основных средств:
Эос = ОС0-ОС1 ВП (3),
где ОС0, ОС1 - соответственно среднегодовая стоимость основных производственных фондов в базисном и отчетном годах;
ВП - индекс объема производства продукции.
В процессе аудита изучаются динамика перечисленных показателей, выполнение плана по их уровню, проводятся межхозяйственные сравнения. После этого изучают факторы изменения величины фондорентабельности и фондоотдачи.
Наиболее обобщающим показателем эффективности использования основных фондов является фондорентабельность. Ее уровень зависит не только от фондоотдачи, но и от рентабельности продукции. Взаимосвязь этих показателей можно представить следующим образом:
Р0С = ФОос * Рвп (4)
Показатели фондоотдаче характеризуют выход готовой продукции на 1 тенге ресурсов. Показатель фондоемкость характеризуют затраты или запасы ресурсов на 1 тенге выпуска продукции. Под запасами ресурсов понимается наличный объем ресурсов на отчетную дату по балансу, под затратами -текущие расходы ресурсов, в частности, но основным средствам - амортизация. При сопоставлении запасов ресурсов с объемом выручки за отчетный период следует рассчитывать среднюю величину запасов за тот же период. Обобщающим показателем эффективности использования основных фондов является фондоотдача. Фондоотдача основных средств определяется по формуле:
F0= N/S (5),
где S - средняя первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств- стоимость производственной продукции.
При расчете фондоотдачи следует иметь в виду, что в стоимости основных фондов учитываются собственные и арендованные средства; не учитываются основные фонды, находящиеся на конcервации, а также сданные в аренду другим предприятиям.
Повышение фондоотдачи приводит при прочих равных условиях к снижению суммы амортизационных отчислений, приходящейся на 1 тенге
готовой продукций, или амортизациоемкости, и соответственно способствует повышению доли прибыли в цене актива:
Ае = А/N (6),
где А - сумма начисленной амортизации;
Ае - амортизациоемкость.
Рост фондоотдачи является одним из факторов интенсивного роста объема выпуска продукции. Эту зависимость описывает факторная или индексная факторная модель:
N = F0* S(7)
На основе факторной модели рассчитывается прирост объема выпуска за счет расширения основных фондов и роста фондоотдачи;
▲N =▲N(S) + ▲N(F0) (8)
Прирост выпуска продукции за счет фондоотдаче рассчитывают с применением следующих методов решения факторных моделей:
- абсолютных разниц: ▲N(F0) = ▲F0*S1
- интегрального метода: ▲N(F) = ▲F0*S0+▲F0*AS/2
Превышение прироста выпуска за счет фондоотдачи над долей прироста за счет увеличения ресурсов означает, что темп роста выпуска продукции выше темпа роста затрат ресурсов, что при прочих равных условиях (неизменности показателей использования других видов ресурсов) приводит к увеличению рентабельности капитала и продаж.
Важным условием роста рентабельности при увеличении фондоотдачи, является равенство объемов выпуска и реализации продукции, так как фондоотдача рассчитывается по показателю выпуска продукции, а рентабельность отражает финансовый результат от реализации. В этом смысле фондоотдача отражает технологическую эффективность производства, а рентабельность - экономическую эффективность.
Другим показателем эффективности использования основных средств является фондоемкость, которая определяется отношением средней стоимости основных средств к объему выпуска продукции (показатель, обратный фондоотдаче):
Fe = S/N (9)
Особый смысл при аудите приобретают расчет и оценка фондоемкости в динамике. Изменение фондоемкости показывает прирост или снижение стоимости основных средств на 1 тенге готовой продукции и применяется при определении суммы относительной экономии или перерасхода средств в основных фондах.
Сумма относительной экономии (перерасхода) основных фондов определяется по формуле:
Эотн(S) = (Fe1-Fео)*N1 (10)
Соотношение темпов прироста стоимости основных средств и темпов прироста объема выпуска позволяет определить предельный показатель фондоемкости, т.е. прирост основных средств на 1 % прироста продукции. Если предельный показатель фондоемкости меньше единицы, имеют место повышение эффективности использования производственной мощности.
При наращивании производственного потенциала на ресурсоемких этапах развития технологических систем возможен рост фондоемкости.
3.2 Порядок проведения аудита арендованных основных средств и оформление результатов проверки
Аудит осуществляется согласно общего плана и программы аудита в три основных этапа:
) Подготовка и планирование аудиторской проверки.
) Проведение аудиторской выборки и осуществление аудиторских процедур.
) Оценка результатов проведенных аудиторских процедур и составление отчета аудитора и аудиторского заключения.
Подготовка и планирование аудита включает [16, с. 32]:
- составление списка нормативных актов, которые являются основой организации и ведения бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности по объекту проверки.
- сбор, анализ и оценку информации о деятельности аудируемого лица и объекту проверки, а также типичных нарушениях, вскрываемых при аудите.
- составление списка документов, которые должны быть представлены аудиторам для проверки аудируемым лицом.
- подготовку необходимых рабочих документов, таких как: проектов программ аудиторских процедур по существу и тестов средств контроля; перечня типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальных бланков и проверочных листов; блок- схем и графиков; перечней замечаний, протоколов или актов.
- решение организационных вопросов.
- знакомство, изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.
- оценка и определение приемлемого уровня аудиторского риска и уровня существенности.
- определение направлений аудита, аудиторских процедур, которые необходимо осуществить, а также объема аудиторской выборки и срок проведения аудиторской проверки. Составление и утверждение руководителем аудиторской проверки программы аудита.
- Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание: полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля; требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу; временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу; координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица; привлечение других аудиторов или экспертов.
- Проведение аудиторской выборки и осуществление аудиторских процедур определяется методикой аудита, разработанной в аудиторской организации и осуществляется согласно программы. На этом этапе аудитор осуществляет проверку соблюдения аудируемым лицом основных предпосылок подготовки финансовой отчетности. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:
- -существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- -права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- -возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
- -полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета; стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства; -точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
- -представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
- При проведении аудита операций по финансовой аренде используются следующие методы и приемы:
- -проверка арифметических расчетов (пересчет);
- -проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение;
- -проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры. Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов сумм по зачислению и оплате арендных платежей и точности отражения их в бухгалтерских записях.
- Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций позволяет осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по учету операций по финансовой аренде.
- Подтверждение используется для получения информации о реальности остатков на счетах расчетов по оплате арендных платежей.
- Проверка документов позволяет убедиться в реальности определенного документа. Для этого выбирается определенные записи в бухгалтерском учете и прослеживается отражение операций в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.
- Прослеживание используется при изучении кредитовых оборотов по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов.
- Аудитор должен тщательно проверить правильность составления договоров по аренде и лизингу имущества, порядок расчета и структуру арендных платежей, хорошо знать схему возможных проводок для отражения операций по начислению и перечислению этих платежей.
- При обнаружении ошибок необходимо довести их до сведения клиента, который должен их исправить путем внесения соответствующих исправительных записей в регистры бухгалтерского учета. Аудитору необходимо проверить:
- -правильность отнесения аренды основных средств к текущей или долгосрочной, оформление актов передачи основных средств в аренду;
- договор аренды, который оформляется приемосдаточным актом (при передаче имущества в аренду);
- отражение финансовых результатов от сдачи в аренду;
- ведение бухгалтерского учета операций по финансовой аренде;
- организацию налогового учета операций по финансовой аренде;
-правильность начисления амортизации по основным средствам, полученным по договору финансовой аренды;
-расчет арендных платежей.
Наиболее простым и эффективным способом получения предварительной необходимой информации о состоянии внутреннего контроля основных средств является тестирование по вопросам. Ниже приведены примерные вопросы тестирования:
1)На каком основании аренда основных средств классифицирована как финансовая?
2)Все ли обязательные условия отражены в заключенном договоре финансовой аренды в соответствии с действующим законодательством?
- По какой стоимости оприходовано основное средство в бухгалтерском балансе арендатора или списано у арендодателя?
- Правильно ли рассчитан ежемесячный арендный платеж?
- Какими документами оформлены арендованные основные средства?
- Каким методом производится расчет амортизации основных средств у арендатора и правильно ли он применяется?
7)Правильно ли ведется синтетический и аналитический учет финансовой аренды у арендатора или у арендодателя?
8)Верно ли организован налоговый учет лизинговых операций?
)Соответствуют ли данные регистров учета арендованных (сданных в аренду) основных средств данным Главной книги, оборотно-сальдовой ведомости и финансовой отчетности?
Общий план аудиторской проверки арендованных основных средств отражен в таблице 8.
Таблица 8
Примерная программа аудита операций по финансовой аренде для арендатора
Перечень аудиторских процедурРабочие документы аудитора1. Аудит соответствия типового договора лизинга и заключаемых сделок действующему законода-тельству Республики Казахстан.Договор финансовой аренды, Гражданский Кодекс РК, Закон РК «О финансовом лизинге». 2. Аудит оценки стоимости и документального оформления принятия к учету объектов лизинга.МСБУ 17 «Аренда», НСФО1, НСФО 2. акты-приемки передачи основных средствАудит расчета арендных платежей.МСБУ 17 «Аренда», НСФО1, НСФО 2Аудит бухгалтерского учета лизинговых операцийЖурнал регистрации хозяйственных операций, учетные регистры. Главная книга, оборотно- сальдовая ведомость, финансовая отчетностьАудит расчета расходов по лизинговым операциям для целей налогообложения и расчета чистой прибыли.Налоговый Кодекс РК, МСБУ 18 «Выручка», НСФО1, НСФО 2, налоговая декларация по КПН, журнал регистрации хозяйственных операций, учетные регистры, Главная книга, оборотно - сальдовая ведомость, финансовая отчетностьАудит начисления налогов, связанных с объектами финансовой аренды: НДС. налога на имущество.Налоговый Кодекс РК, налоговые декларации по НДС и налогу на имуществоАудит начисления и учет амортизации объектов финансовой аренды в бухгалтерском и налоговом учете.МСБУ 16 «Основные средства», НСФО 1. НСФО 2, Налоговый Кодекс РК. ведомость по учету амортизации долгосрочных активов, журнал регистрации операцийПримечание- Разработка автора
Таблица 9
Программа аудита операций по финансовой аренде для арендодателя (ТОО Сталис)
Перечень аудиторских процедурРабочие документы аудитора1. Аудит соответствия типового договора лизинга и заключаемых сделок действующему законодательству Республики Казахстан.Договор финансовой аренды, Гражданский Кодекс РК, Закон РК «О финансовом лизинге».2. Аудит оценки стоимости и документального оформления принятия к учету объектов лизинга.МСБУ 17 «Аренда», НСФО1, НСФО 2. акты-приемки передачи основных средств3.Аудит расчета арендных платежей.МСБУ 17 «Аренда», НСФО1, НСФО 24.Аудит бухгалтерского учета лизинговых операцийЖурнал регистрации хозяйственных операций, учетные регистры. Главная книга, оборотно- сальдовая ведомость, финансовая отчетность.Аудит начисления и учета НДС по лизинговым операциям.Налоговый Кодекс РК, налоговые декларации по НДС, журнал регистрации хозяйственных операций.Аудит расчета расходов по лизинговым операциям для целей налогообложения и расчета чистой прибыли.Налоговый Кодекс РК, МСБУ 18 «Выручка», НСФО1, НСФО 2, налоговая декларация по КПН, журнал регистрации хозяйственных операций, учетные регистры, Главная книга, оборотно - сальдовая ведомость, финансовая отчетностьПримечание - Разработка автора
Результаты проведенного аудита операций по финансовой аренде оформляются аудиторским заключением.
Аудиторская организация обязана указать в письменной информации аудитора все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта ошибки и искажения, которые существенно влияют на достоверность его финансовой отчетности [18, с.10]. Можно привести в письменной информации аудитора любую информацию, касающуюся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которую он считает целесообразной.
Письменная информация аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках. Она посвящена лишь тем из них, которые были выявлены в процессе аудиторской проверки.
Каждая аудиторская организация должна разрабатывать, с учетом требований законодательства, требования к форме подготовки письменной информации аудитора. Такие внутренние требования: обеспечивают аккуратное и единообразное оформление данного документа для различных экономических субъектов; утверждаются руководителем аудиторской организации; в обязательном порядке должны выполняться работниками при подготовке этого документа. Аудиторы, осуществляющие свою деятельность самостоятельно, обязаны разрабатывать (или принять с учетом квалификационных рекомендаций) аккуратную и единообразную форму предоставления письменной информации, которая будет постоянно применяться.
В аудиторском заключении следует изложить ход аудиторской проверки, включая::
- проверку на основе тестов, доказательств для подтверждения сумм финансовых отчетов и раскрытий;
- оценку принципов ведения бухгалтерского учета, использованных в подготовке финансовой отчетности;
- оценки существенных предварительных учетных оценок, составленных руководством при подготовке финансовых отчетов;
- оценку представления финансовых отчетов в целом.
Аудитору следует отметить, что в ходе проверки было собрано достаточно данных для составления заключения.
Следует четко изложить выводы, относительно того, дают ли финансовые отчеты достоверную и точную картину в соответствии с принципами составления финансовой отчетности.
В письменной информации аудитора должны помещаться в обязательном порядке следующие свидетельства:
1)реквизиты аудиторской организации, а именно:
а)официальное наименование и юридический (почтовый) адрес аудиторской фирмы или фамилия, инициалы и адрес аудитора, который осуществляет свою деятельность самостоятельно;
б)номер и дата регистрационного удостоверения;
в)номер и дата включения в реестр на право осуществления аудиторской деятельности;
2)реквизиты проверяемого экономического субъекта, а именно:
а)официальное наименование и юридический (почтовый) адрес проверяемого экономического субъекта или фамилия, инициалы и адрес физического лица - субъекта предпринимательской деятельности (СПД);
б)номер и дата регистрационного удостоверения;
в)перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должности), ответственных за составление финансовой отчетности юридического лица;
3)указание периода времени, к которому относится документация экономического субъекта, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора;
4)выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством РК порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, которые влияют или могут повлиять на ее достоверность;
5) результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учета, составления соответствующей отчетности и функционирования системы внутреннего контроля экономического субъекта.
В дополнение к обязательным свидетельствам, указанных выше, в зависимости от объема, масштабов и специфики аудиторской проверки, а также размеров и особенностей аудиторской фирмы (того, проводится ли проверка аудитором, который работает самостоятельно), размеров и особенностей экономического субъекта, который подлежит проверке, следует включать в письменную информацию аудитора следующие свидетельства.
-особенности выполнения аудиторской проверки, предусмотренные договором (контрактом, письмом-обязательством) между аудиторской организацией и экономическим субъектом, а также особенности выполнения работы, которые стали известны в ходе проверки;
-данные о количественном составе работников, которые ведут бухгалтерский учет, о структуре бухгалтерии и об особенностях применяемой системы бухгалтерского учета;
-перечень основных областей или направлений бухгалтерского учета, которые подлежали проверке;
-свидетельства относительно методики аудиторской проверки, подтверждения того, что аудиторская организация следовала в работе правилам (стандартам) аудиторской деятельности, указания на то, какие разделы бухгалтерской документации были проверены сплошным способом, а какие выборочным порядком и на основе каких принципов осуществлялась аудиторская выборка;
-перечень замечаний, указаний на недостатки и рекомендации как таковые;
-оценку (при наличии такой возможности) количественных расхождений отчетных и (или) налоговых показателей по данным экономического субъекта и прогнозируемых по результатам проверки аудиторской организацией;
-в случае проверки больших экономических субъектов со сложной организационной структурой - свидетельства об осуществлении проверок филиалов, подразделений и дочерних фирм такого экономического субъекта, изложение общих результатов таких проверок и анализ влияния этих частных результатов на итоги аудиторской проверки всего экономического субъекта в целом;
-при последующих аудиторских проверках - оценку и анализ выполнения или исправления экономическим субъектом замечаний, которые имеются в предыдущей письменной информации аудитора;
-в случае отклонений от требований правил (стандартов) аудиторской деятельности (при проведении аудита, который не пред усматривает подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при предоставлении сопутствующих аудиту услуг) - сам факт и причины таких отклонений.
Свидетельства, которые помещаются в письменной информации аудитора, должны быть четкими, содержательными. В необходимых случаях в письменной информации аудитора должны быть обоснования количественных расчетов и оценок, ссылок на документы действующего законодательства.
В письменной информации аудитора в обязательном порядке должно быть указано, какие из сделанных замечаний является существенными, а какие нет, влияют или не влияют (или могут влиять) перечисленные замечания и недостатки на выводы, сделанные аудитором. В случае подготовки аудиторской организацией условно-положительного заключения, отрицательного заключения или отказа от высказывания мнения в письменной информации (отчете) аудитора должна помещаться развернутая аргументация причин, которые привели к такому мнению аудитора.
Письменная информация аудитора может быть вручена следующим лицам
а)лицу, которое подписало договор (контракт, письмо-обязательство) на предоставление аудиторских услуг;
б)лицу, которое прямо указано в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре (контракте, письме-обязательстве) на предоставление аудиторских услуг;
в)любому другому лицу - в случае письменного указания на это в адрес аудиторской организации, подписанного лицом, которое удостоверило договор (контракт, письма-обязательства) на предоставление аудиторских услуг.
Таким образом, инициативный аудит, позволяет своевременно исправить имеющиеся нарушения в области бухгалтерского и налогового учета операций по финансовой аренде, избежать штрафных санкций и дополнительного расходования денежных средств, позволив рационально использовать имеющиеся ресурсы, что очень актуально в современных условиях.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В результате исследования темы дипломной работы мы пришли к следующим выводам, которые легли в основу наших вопросов.
За последнее время аренда значительно выросла и своей, популярности и является самой быстро развивающейся формой капиталовложением.
Аренда - это контрактное (договорное) соглашение между арендодателем и арендатором, представляющее арендатору право пользования определенной собственностью, владельцем которой является арендодатель, в течение определенного периода времени в обмен на установленные, обычно периодические денежные выплаты (платежи) (или серию выплат).
Поскольку аренда является контрактный (договорным) соглашением, условие контракта (договора), устанавливаемые арендодателем и арендатором, могут варьироваться: в зависимости от изобретательности обеих сторон. Это такие условия как:
срок аренды - продолжительность от короткого периода до периода, охватывающего весь срок полезной службы актива;
арендные платежи могут быть равными из года в гол; возраст или уменьшается в размере, они могут быть определены заранее и изменяться от объема продаж, потребительских пен и др.:
дополнительные расходы, т.е. обязательства по налогам, страхованию или техническому обслуживанию могут выполняться арендатором или арендодателем, либо могут быть поделены между ними;
договор аренды может быть не аннулируемым или содержать право преждевременного прекращения аренды при выплате установленного размера платежей и штрафа, В случае невыполнения арендатором обязательств по уплате, от него может потребоваться единовременная уплата всех будущих платежей в обмен на право собственности на актив, или арендодатель имеет право на продажу актива, третьей стороне и взыскать с арендатора часть или всю сумму разницы между ценой продажи и неоплаченной стоимостью актива:
после прекращения действия договора аренды арендатор может иметь различные альтернативы, т.е. имеет право на приобретение арендованного актива по справедливой рыночной стоимости или права на его обновление или же не иметь вообще никаких альтернатив.
Хотя аренда имеет свои недостатки, но все возрастающее ее использование дает основу полагать, что аренда дает больше преимуществ, чем владение собственностью. Самые распространенные преимущества аренды:
-100% финансирования по фиксированным активам. Договор аренды зачастую не дописываются без условий немедленной уплаты какой-либо суммы аренды;
-аренда наиболее привлекательна для новых развивающихся компаний. Кроме того, арендные платежи часто бывают постоянными, что защищает арендатора от инфляции и роста стоимости денег.
Защита от устаревания. Аренда оборудования уменьшает риск устаревания оборудования даже арендатора и во многих случаях риск переходит и арендодателю по балансовой (остаточной) стоимости.
Гибкость. Арендные договора могут содержать меньше ограничительных условий по сравнению с другими долговыми соглашениями. Например, сроки выплат арендных платежей могут совпадать с получением арендатором доходов от арендуемого оборудования и др.
Недостатки аренды:
-100% финансирование арендованных активов также означает 5 повышенные процентные ставки:
-При сезонной аренде нет гарантии того, что оборудование будет доступно тогда, когда оно потребуется. При этом могут устанавливаться предельные арендные процентные ставки ;
-Фиксированная ставка при долгосрочной аренде подвергает арендодателя кредитора риску, убытков. если процентная ставка поднимается.
Важной проблемой учета аренды является вопрос о его капитализации.
Существуют различные точки зрения от не капитализации до капитализации всех арендных отношений. МСФО согласен с капитализацией аренды, если она аналогична покупке в рассрочку, при этом отмечает, что аренда по которой почти все выгоды и риски, связанные с правом собственности на имущество, переходит к арендатору, должна капитализироваться. Передачу прав собственности можно предположить, если существует высокая вероятность передачи собственности на постоянное использование, т.е. арендное соглашение нельзя аннулировать.
Неанулируемое соглашение означает, что арендное соглашение может быть расторгнуто только при выполнении определенного условного события или это условие расторжения и штраф на столько велики для арендатора, что расторжение скорее не произойдет. Следовательно, можно капитализировать только не аннулируемую (безотзывную) аренду.
Налоговые льготы - это финансовый метод, который позволит лизингу получить быстрое развитие.
До существовать возможен отражения предмета лизинга на за балансовом счете. Как правило, стоимость предмета лизинга отражается на балансе лизингополучателя только в случае перехода имущества в его собственность по истечении договора лизинга. До окончания лизинговой сделки оно числится на балансе лизингодателя.
Кроме того, успешному решению лизинга в Казахстане сегодня препятствуют:
Нехватка стартавою капитала для организации лизинговых компаний.
Двойное обложение НДС (НДС взимается не только за ввоз лизингового имущества на таможенную территорию Казахстана, но и начисляется на лизинговые платежи).
Отсутствие инфраструктуры рынка
Недостаток высококвалифицированных кадров.
Однако, несмотря на существующие проблемы, лизинг уже доказал сваю эффективность в качестве инструмента привлечения инвестиций даже в период экономического кризиса. Его дальнейшее развитие будет способствовать ускоренному подъему отечественного производства, а в конечном счете - эффективному использованию арендных основных средств т.е. лизинговых отношений, где роль учета и аудита предмета лизинговых отношений, как механизма управления экономикой высока.
Список использованной литературы
1Послание Президента РК Н.А.Назарбаева к соотечественникам 20 лет мира и созедания «построим будущее вместе». Казахстанская правда 29 января 2011 года.