Організація і методика обліку і аудиту дебіторської заборгованості та її фінансового аналізу (на матеріалах ДВНЗ 'Ужгородський національний університет')

Дипломна робота на тему

Організація і методика обліку і аудиту дебіторської заборгованості та її фінансового аналізу

(на матеріалах ДВНЗ «Ужгородський національний університет»)

Реферат

Дипломна робота на тему: «Організація і методика обліку і аудиту дебіторської заборгованості та ї фінансового аналізу». Містить 9 таблиці, 4 рисунків, 2 діаграми та 17 додатків.

Ключові слова: Дебіторська заборгованість, дебітори, резерв сумнівних боргів, чиста реалізаційна вартість, поточна дебіторська заборгованість, довгострокова дебіторська заборгованість, сумнівна дебіторська заборгованість, безнадійна дебіторська заборгованість.

Метою даного дипломного дослідження є розкриття теоретичних та практичних аспекти організації і методики обліку, аналізу та аудиту дебіторської заборгованості в умовах розвитку економіки України.

Об’єктом дослідження є методика та організація обліку, аналізу та аудиту дебіторської заборгованості ДВНЗ «Ужгородський національний університет» в ринкових умовах господарювання.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в систематизації та уточненні теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій, спрямованих на удосконалення методики обліку, аналізу і аудиту розрахунків підприємства з дебіторами.

Практичне значення результатів дослідження полягає в розробці обґрунтованих методичних рекомендацій щодо удосконалення організації обліку, аудиту і аналізу системи розрахунків з дебіторами, що сприятиме зростанню ефективності управління фінансами через підвищення вірогідності та реальності інформаційного забезпечення. За результатами дослідження сформовано напрямки вдосконалення організації і методики обліку, аналізу і аудиту дебіторської заборгованості. Рекомендації та пропозиції, викладені в дипломній роботі, спрямовані на використання в практичній діяльності суб’єктів господарської діяльності.

Зміст

Вступ

Розділ 1. Теоретичні аспекти організації обліку дебіторської заборгованості в сучасних умовах господарювання

.1 Нормативно-правове регламентування обліку дебіторської заборгованості в Україні

.2 Визнання, класифікація та оцінка дебіторської заборгованості

.3 Принципи організації обліку дебіторської заборгованості

Розділ 2. Організаційно-методичні підходи до обліку дебіторської заборгованості

.1 Відображення дебіторської заборгованості в бухгалтерському обліку

.2 Регулювання сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості згідно податкового законодавства

.3 Шляхи удосконалення організації обліку операцій з дебіторською заборгованістю

Розділ 3. Організація та методика аналізу і аудиту дебіторської заборгованості

.1 Аналіз структури дебіторської заборгованості за даними балансу

.2 Коефіцієнтний аналіз дебіторської заборгованості

.3 Організація і методика проведення аудиторської перевірки дебіторської заборгованості

Висновки

Список використаних джерел

Додатки

Вступ

Найбільш суттєвим для усіх господарюючих суб’єктів на даний час є питання, яке прямо пов’язане з розрахунково-платіжними операціями - дебіторською заборгованістю.

Дебіторська заборгованість є важливою частиною активів суб’єкта господарювання. Згідно нових стандартів обліку і звітності у структурі балансу будь - якого підприємства вона має місце як у першому, так і у другому його розділах.

Актуальність теми дослідження. На сьогоднішній день, особливо актуальним є вивчення обліку та дослідження аналізу і аудиту дебіторської заборгованості з метою забезпечення максимальних гарантій для користувачів фінансової звітності щодо достовірності, реальності, повноти і законності наведеної інформації.

Здійснюючи підприємницьку діяльність, учасники майнового обороту припускають, що в міру здійснення господарських операцій вони не тільки повернуть вкладені кошти, але й одержать доходи.

Однак у реальній практиці, особливо з переходом до ринкових відносин зі спадом виробництва, нерідко, а точніше постійно виникають ситуації, коли залежно від тих чи інших причин підприємство не може стягнути борги з контрагентів. Дебіторська заборгованість „зависає” на довгі місяці, а іноді навіть на роки. Ріст дебіторської заборгованості погіршує фінансовий стан підприємств, а іноді і призводить до банкрутства.

Будучи частиною оборотних коштів, а саме частиною оборотних фондів, дебіторська заборгованість, а особливо невиправдана, „зависла”, різко скорочує оборотність оборотних коштів і тим самим зменшує доход підприємства.

Тому на сьогоднішній день найважливішими проблемами, вирішення яких повинно сприяти поліпшенню фінансового стану суб’єктів господарювання, є:

.        правильна організація обліку дебіторської заборгованості;

.        перевірка достовірності інформації про дебіторську заборгованість у фінансовій звітності;

.        аналіз дебіторської заборгованості, який повинен бути спрямований на виявлення факторів, що впливають на її ріст, визначення резервів спрямованих на ліквідацію невиправданої заборгованості і зниження її росту.

Мета і завдання дослідження. Мета дипломної роботи - узагальнити організаційно-методичні аспекти обліку дебіторської заборгованості, методи її списання, дослідити методику і методологію проведення аналізу і аудиту дебіторської заборгованості на підприємстві.

Основні завдання дипломної роботи полягають у наступному:

         дослідити законодавчу та нормативну базу регулювання обліку дебіторської заборгованості;

         розглянути класифікацію дебіторської заборгованості, її визнання та первісну оцінку;

         дослідити стан і якість дебіторської заборгованості на підприємстві;

         розглянути регулювання сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості згідно податкового законодавства;

         оцінити стан внутрішнього контролю дебіторської заборгованості;

         перевірити правильність розрахунків по дебіторській заборгованості (оплата грошовими коштами, векселями, іншими матеріальними цінностями, застосування бартерних операцій тощо); впевнитись у зіставності показників фінансової бухгалтерської і не бухгалтерської звітності щодо дебіторської заборгованості (звіт директора компанії, фінансовий огляд тощо);

         здійснити аналіз дебіторської заборгованості за роками утворення та несплаченої в строк;

         розробити ряд пропозицій та рекомендацій по управлінню дебіторською заборгованістю на підприємстві, з метою зменшення її обсягу і впливу на фінансовий стан.

Методи дослідження. Дослідження ґрунтуються на застосуванні загальнонаукових та часткових прийомів і способів. Використано методи аналізу та синтезу, абстракції та конкретизації, індукції та дедукції. Для обробки масиву інформації по об’єкту дослідження застосовано методи обробки даних: зведення та групування, порівняння та співставлення основних показників зведеного балансу підприємств; вибіркового спостереження та історико-логічної аргументації досліджуваних проблем.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в систематизації та уточненні теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій, спрямованих на удосконалення методики обліку, аналізу і аудиту розрахунків підприємства з дебіторами.

Практичне значення результатів дослідження полягає в розробці обґрунтованих методичних рекомендацій щодо удосконалення організації обліку, аудиту і аналізу системи розрахунків з дебіторами, що сприятиме зростанню ефективності управління фінансами через підвищення вірогідності та реальності інформаційного забезпечення. Рекомендації та пропозиції, викладені в дипломній роботі, спрямовані на використання в практичній діяльності суб’єктів господарської діяльності.

Об’єктом дослідження дипломної роботи є Державний вищий навчальний заклад «Ужгородський національний університет».

Структура дипломної роботи. Тема даної дипломної роботи розкрита в розрізі трьох розділів:

1.      в першому розділі висвітлено законодавчу та нормативну базу регулювання обліку дебіторської заборгованості, її класифікацію, первісну оцінку;

.        в другому розділі розкрито оцінку поточної дебіторської заборгованості на дату балансу, регулювання сумнівної та безнадійної заборгованості згідно податкового законодавства; напрями удосконалення обліку операцій з дебіторською заборгованістю.

.        в третьому розділі проведено аналіз рівня динаміки, стану дебіторської заборгованості, досліджено її оборотність на підприємстві, розглянуто методи управління розрахунками, здійснено аудиторську перевірку стану обліку дебіторської заборгованості на підприємстві.

Теоретичною та методологічною основою дослідження проблематики стали наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених за обраною проблематикою, законодавчі акти, нормативні документи, інструктивні матеріали, що регламентують порядок обліку, аналізу і аудиту розрахунків між суб’єктами господарської діяльності.

Розділ 1. Теоретичні аспекти організації обліку дебіторської заборгованості в сучасних умовах господарювання

.1 Нормативно-правове регламентування обліку дебіторської заборгованості в Україні

У процесі своєї діяльності кожне підприємство вступає в господарські відносини із постачальниками, працівниками, покупцями та іншими юридичними і фізичними особами. Ці відносини забезпечують нормальне функціонування підприємства. Господарські відносини регламентуються договорами. При встановленні господарських відносин між сторонами виникають певні права і зобов’язання. З юридичної точки зору ці права і зобов’язання виникають в момент укладення договору. В бухгалтерському обліку виникнення зобов’язань однієї сторони перед іншою відображається після здійснення однією із сторін дій, передбачених у договорі. Виникнення заборгованості пояснюється тим, що майже ніколи не збігаються моменти виконання зустрічних зобов’язань. Як наслідок, в однієї сторони в складі господарських засобів виникає актив (тому, що існує ймовірність отримання майбутніх вигод) у вигляді дебіторської заборгованості, а в іншої - зобов’язання погасити цю заборгованість перед кредитором.

Таким чином, усі розрахункові операції поділяють на:

         дебіторську заборгованість;

         кредиторську заборгованість.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності інформації про дебіторську заборгованість регламентуються, перш за все, Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” [3] та Положенням (стандартом)бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість” [11], але при її відображенні в обліку і звітності слід також враховувати вимоги інших П(С)БО, зокрема:

П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”;

П(С)БО 2 “Баланс”;

П(С)БО 14 ”Оренда”;

П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”;

П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”;

П(С)БО 23 “Розкриття інформації щодо зв’язаних сторін”.

Норми П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності ( крім бюджетних установ ).

П(С)БО 10 складається з таких частин:

. Загальні положення.

. Визнання і оцінка дебіторської заборгованості. Порядок відображення в обліку і звітності дебіторської заборгованості, включаючи безнадійну заборгованість і резерв сумнівних боргів.

. Розкриття інформації про дебіторську заборгованість у примітках до фінансової звітності.

В першій частині П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” подаються певні визначення термінів. Так, в п.4 П(С)БО 10, визначено, що дебіторська заборгованість - це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.

Під дебіторами слід розуміти юридичних та фізичних осіб, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.

Друга частина присвячена визнанню і оцінці дебіторської заборгованості.

Згідно з п.5 П(С)БО 10 дебіторська заборгованість визнається активом, якщо: існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод; сума дебіторської заборгованості може бути достовірно визначена.

П(С)БО 10 практично не розкриває визнання довгострокової дебіторської заборгованості. В той же час, згідно П(С)БО 10 довгострокова дебіторська заборгованість повинна оцінюватись по дисконтній вартості майбутніх платежів, які очікуються для погашення заборгованості. Тобто довгострокова дебіторська заборгованість повинна визнаватися у тому звітному періоді, в якому або здійснюється попередня оплата за товари, роботи, послуги, або відвантажено товари і надано роботи, послуги.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг та оцінюється за первісною вартістю, якщо будуть виконуватись всі нижче наведені умови:

         покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію, товари, інший актив;

         підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги;

         сума заборгованості може бути достовірно визначена;

         існує впевненість, що в результаті операції відбудеться зростання економічних вигод підприємства.

У третій частині П(С)БО 10 наведено порядок заповнення приміток до фінансової звітності в частині дебіторська заборгованість та суть відображеної в них інформації.

Таким чином, в П(С) БО 10 практично не розкривається поняття і оцінка довгострокової дебіторської заборгованості. Що ж до визнання і оцінки поточної дебіторської заборгованості, то вони розкриті в положенні не достатньо. Так, не визначений точний порядок визнання дебіторської заборгованості сумнівною, немає вказівки на самостійне визнання підприємством тієї чи іншої заборгованості сумнівною.

Необхідно зазначити, що розрахунки з дебіторами регулюються не тільки Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а й такими нормативними документами:

.        Господарським кодексом;

.        Цивільним кодексом;

.        Постановою Кабінету Міністрів України “Про норми відшкодування витрат на відрядження” від 23.04.1999 № 663;

.        Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженою Міністерством фінансів України від 13.03.1998 № 59;

.        Наказом ДПА України “Про затвердження посвідчення про відрядження” від 28.07.1997 № 266;

.        Наказом ДПА України “Про затвердження форми Звіту про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, та порядок складання вказаного Звіту” від 19.09.2003 № 440.

Вказаною та іншою нормативною базою, яка регулює розрахунки та їх відображення в обліку та звітності має бути забезпечене кожне робоче місце бухгалтера відповідального за певну ділянку обліку розрахунків. Нормативна база на робочому місці може бути представлена як у документарному, так і в електронному вигляді. На наш погляд наявність такої бази у документарному вигляді є обов’язковою, що полегшує роботу працівників бухгалтерії з дебіторами.

1.2 Визнання, класифікація та оцінка дебіторської заборгованості

Чіткого тлумачення порядку визнання дебіторської заборгованості в економічній літературі майже не існує, хоча Ф.Бутинець рекомендує здійснювати визнання дебіторської заборгованості активом одночасно з визнанням доходу від реалізації [30, 411].

Виникнення дебіторської заборгованості пов’язано з принципом нарахування, сутність якого полягає в тому, що незалежно від сплати в момент відвантаження продукції, передачі послуг чи права власності на них підприємство відображує отримання доходу, а в разі відсутності сплати одночасно і дебіторську заборгованість. Причині, пов’язаній із відсутністю коштів у покупця, можна запобігти, якщо під час підписання договорів поставки керівництво підприємства ретельно вивчає характеристику клієнтів щодо мети придбання продукції та їх платоспроможності. Якщо продукцію придбано для реалізації, то вірогідність своєчасної сплати грошових коштів вища, ніж у випадку, коли замовник придбаває продукцію для власних потреб. Витрати, пов’язані зі списанням безнадійної дебіторської заборгованості, виникають у процесі реалізації і повинні відповідати періоду, коли продукція, товари, послуги продаються.

Згідно з П(С)БО 10 дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод і її сума може бути достовірно визначена (майбутня економічна вигода - це потенціал, який може сприяти надходженню, прямо або непрямо, грошових коштів або їх еквівалентів на підприємство) [11].

Критерії визнання дебіторської заборгованості активом подано на рис.1.

Рис.1.1. Критерії визнання дебіторської заборгованості

Складові дебіторської заборгованості та первинні документи, які підтверджують визнання розміру заборгованості, відображено в таблиці 1.1.

Таблиця 1.1 Складові дебіторської заборгованості

Первинні документи, які підтверджують виникнення дебіторської заборгованості Ужгородського національного університету подані в додатках А-В.

Щодо оцінки дебіторської заборгованості, то достовірна оцінка дебіторської заборгованості має суттєвий вплив на правильне відображення інформації в облікових регістрах і звітності. Важливу роль при цьому відіграє принцип обачності, який передбачає застосування в бухгалтерському обліку таких методів оцінки дебіторської заборгованості, які будуть запобігати завищенню оцінки активів.

Щодо оцінки довгострокової дебіторської заборгованості та її відображення в балансі підприємства в П(С)БО 10 сказано небагато.

Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються відсотки, відображається в балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення. Теперішня вартість - це грошова вартість майбутніх доходів на теперішній час. Розрахунок теперішньої вартості здійснюється за допомогою дисконтування, тобто довгострокова дебіторська заборгованість оцінюється за дисконтованою вартістю майбутніх платежів, які очікуються для погашення цієї заборгованості.

Заборгованість за фінансовою орендою відображається в балансі орендодавця в сумі чистих інвестицій в оренду.

Не зрозуміло, як все-таки визначити теперішню вартість такої заборгованості і як у такому випадку оцінювати довгострокову дебіторську заборгованість, за якою не нараховуються відсотки.

А от щодо оцінки поточної дебіторської заборгованості, то в П(С)БО 10 інформації надано значно більше.

Оцінка поточної дебіторської заборгованості залежить від причини її виникнення та її вигляду. Наприклад, поточна дебіторська заборгованість, що виникла в результаті реалізації продукції, товарів, робіт або послуг (далі - товарів) на умовах наступної оплати, оцінюється за первісною вартістю.

Звертаємо вашу увагу на те, що під первісною вартістю, у цьому випадку, розуміється вартість, за якою такий товар був реалізований, а не його собівартість.

За такою первісною вартістю поточна дебіторська заборгованість, що виникла із зазначеної вище причини, враховується доти, поки не відбудеться одна з двох подій:

·        буде здійснене її погашення, і вона перестане існувати як така;

·        виникне різниця між справедливою вартістю даної дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів або (і) їхніх еквівалентів, які підлягають одержанню за реалізований товар.

Нагадаємо, що відповідно до П(С)БО 19 справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами [30, 412].

Що стосується еквівалентів коштів, то відповідно до П(С)БО 2 - це короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються в певні суми коштів та які характеризуються незначним ризиком зміни вартості [6]. У випадку, якщо відбудеться перша подія, то її наслідки прості й зрозумілі. А от у другому випадку не все так просто.

Перше питання, що виникає, стосується визначення справедливої вартості дебіторської заборгованості. Якщо мова йде про справедливу вартість дебіторської заборгованості як таку (наприклад, про суму, яку можна одержати у випадку передачі іншій особі (підприємству) права вимоги за даним боргом), то це одне, а якщо мова йде про справедливу вартість дебіторської заборгованості як компенсацію за поставлений товар, то це інше. В першому випадку справедлива вартість визначається, виходячи з ринкової вартості аналогічних зобов’язань при здійсненні передачі права їхньої вимоги, а в другому випадку - виходячи з ринкової вартості переданого покупцеві та не оплаченого товару. Погодьтеся, що в цих двох випадках справедлива вартість буде різною. Причому різниця може бути значна.

На нашу думку, бухгалтерові, при визначенні справедливої вартості дебіторської заборгованості необхідно відштовхуватися від ринкової вартості товару, аналогічного тому, що був переданий покупцеві та який не оплачено. Такий висновок зроблено на підставі того, що будь-яке порівняння правомірно здійснювати тільки по аналогічних активах (цінностях, об’єктах і т.д.). А оскільки справедливу вартість дебіторської заборгованості нам необхідно порівнювати із сумою коштів (їхніх еквівалентів), які ми припускаємо одержати за переданий товар, то й справедлива вартість заборгованості повинна визначатися на підставі вартості того ж товару.

Відповідно до вимоги П(С)БО 10 при виникненні різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів (їхніх еквівалентів), які підлягають одержанню за реалізований товар, її необхідно визнати дебіторською заборгованістю з нарахованих доходів (відсотків) у періоді її нарахування. Відразу ж після знайомства з даною вимогою П(С)БО 10 виникає відчуття недомовленості або помилки. Всі ми знаємо, що при порівнянні двох величин можливе виникнення як позитивної, так і негативної різниці. В даній вимозі П(С)БО 10 мова йде про різницю, але не сказано про яку. Навряд чи будь-яка, виникаюча при порівнянні зазначених вище величин, різниця повинна визнаватися дебіторською заборгованістю. Ймовірно, мова йде про ситуації, коли справедлива вартість дебіторської заборгованості в результаті затримки в її погашенні стає менше тієї номінальної суми коштів (їхніх еквівалентів), яку підприємство повинне в остаточному підсумку одержати за реалізований товар. Таку різницю можна позначити як позитивну. А от що робити у випадку виникнення негативної різниці, з боку П(С)БО 10 залишається “без коментарів”. З огляду на це, цілком ймовірно, - нічого.

З метою складання фінансової звітності Костюченко В. класифікує дебіторську заборгованість за такими ознаками [59]:

·        зв’язком з нормальним операційним циклом (нормальний операційний цикл - проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отримання коштів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг);

·        терміном погашення;

·        об’єктами, щодо яких виникли зобов’язання дебіторів;

·        своєчасністю оплати боржником дебіторської заборгованості.

За першими двома ознаками виділяють довгострокову та поточну дебіторську заборгованість.

Довгострокова дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після 12 місяців з дати балансу.

Поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу.

Поточною дебіторською заборгованістю вважається також сума дебіторської заборгованості, яка продовжується більш як один рік, але очікується, що вона буде погашена в ході нормального операційного циклу підприємства.

Якщо такі випадки мають місце, необхідно, щоб підприємство розкривало для кожного активу, що поєднує суми, очікувані до отримання як до, так і після 12 місяців від дати балансу, суму, що підлягає одержанню після 12 місяців від дати балансу.

Датою балансу звичайно є останній день звітного періоду. З наведених вище визначень довгострокової і поточної дебіторської заборгованості слід зробити висновок: оскільки віднесення заборгованості до поточної або довгострокової прив’язане до дати балансу, то на вказану дату слід переглядати довгострокову заборгованість за окремими дебіторами за термінами її погашення. Якщо виявиться, що до терміну погашення заборгованості залишилося менше ніж 12 місяців, колишню довгострокову заборгованість слід відобразити на дату балансу як поточну.         У балансі поточна дебіторська заборгованість поділяється на заборгованість покупців і замовників та іншу поточну дебіторську заборгованість.

Покупці - це фізичні або юридичні особи, які придбають товари (роботи, послуги). Замовники - це учасники договору, на підставі замовлення яких виготовляється конкретна продукція, надаються послуги, виконуються роботи іншим учасником договору.

Несвоєчасне погашення дебіторської заборгованості призводить до платіжної кризи: зростання заборгованості за комерційним кредитом зумовлює збільшення попиту на короткострокові позики, скорочення їх пропозиції і зростання їхньої вартості. Для сплати боргів організації мають перетворювати високоліквідні активи в грошові кошти, в іншому разі їм загрожує банкрутство.

Костюченко В. [59] виділяє внутрішні і зовнішні фактори, які впливають на величину дебіторської заборгованості.

Зовнішні фактори такі:

·        стан економіки в Україні: спад виробництва збільшує розміри дебіторської заборгованості;

·        стан розрахунків у країні: криза неплатежів призводить до зростання дебіторської заборгованості;

·        ефективність грошово-кредитної політики НБУ: обмеження емісії викликає нестачу готівки та ускладнює розрахунки;

·        рівень інфляції: у разі високої інфляції дебітори не поспішають позбавитись боргів: чим пізніший строк сплати боргу, тим менша його сума;

·        вид продукції - якщо це сезонна продукція, дебіторська заборгованість зростає;

·        місткість ринку і ступінь його насиченості: якщо ринок малий і насичений певним видом продукції, виникають труднощі з реалізацією.

Внутрішні фактори, які впливають на величину дебіторської заборгованості Костюченко В. [59] виділяє такі:

·        кредитна політика підприємства: неправильне встановлення строків і умов надання кредитів, а також критеріїв кредитоспроможності та платоспроможності, ненадання знижок при довгостроковій оплаті ними рахунків, невраховані ризики можуть призвести до різкого зростання дебіторської заборгованості;

·        види розрахунків: використання розрахунків, які гарантують платіж, скорочує розміри дебіторської заборгованості;

·        стан контролю за дебіторською заборгованістю;

·        професіоналізм менеджера, який займається управлінням дебіторською заборгованістю підприємства;

·        інші фактори.

Класифікацію дебіторської заборгованості подано у додатку М.

Дебіторська заборгованість за об’єктами, щодо яких виникають зобов’язання дебіторів, класифікується як:

·        дебіторська заборгованість, пов’язана з нормальною діяльністю підприємства з реалізації продукції, товарів, робіт, послуг;

·        дебіторська заборгованість, що не пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, а виникає внаслідок здійснення інших операцій.

Дебіторську заборгованість, пов’язану з реалізацією продукції,

товарів, робіт, послуг, поділяють на:

·        дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги;

·        векселі, одержані в забезпечення дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги.

Поточна дебіторська заборгованість, пов’язана з реалізацією товарів, робіт, послуг, представлена в Балансі у складі оборотних активів окремими статтями зазначених різновидів.

Дебіторську заборгованість, не пов’язану з реалізацією продукції, робіт, послуг, складають:

·        дебіторська заборгованість за виданими авансами;

·        дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом;

·        дебіторська заборгованість з нарахованих доходів;

·        дебіторська заборгованість із внутрішніх розрахунків.

Зазначені види поточної дебіторської заборгованості (в тому числі поточної частини довгострокової заборгованості), що не пов’язані з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, відображуються у Балансі як окремі статті.

Довгострокова дебіторська заборгованість представлена:

·        заборгованістю за майно, що передано у фінансову оренду;

·        заборгованістю, забезпеченою довгостроковими векселями;

·        іншою довгостроковою заборгованістю.

Поділ дебіторської заборгованості на поточну і довгострокову - це бухгалтерська класифікація, визначена Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, а також Балансом за формою 1, які між собою взаємно узгоджені. Основні види дебіторської заборгованості та їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку та у Балансі наведені в таблиці 1.2.

Таблиця 1.2 Бухгалтерська класифікація дебіторської заборгованості

Наведені рахунки показані у взаємозв’язку із статтями форми фінансової звітності - Балансу. При відображенні дебіторської заборгованості на рахунках бухгалтерського обліку слід враховувати, що перелік рахунків, наведений у Плані рахунків, не є вичерпним. У разі потреби Міністерством фінансів за відповідним клопотанням підприємств щодо обліку специфічних операцій до Плану рахунків можуть бути введені нові синтетичні рахунки.

Введення нових субрахунків підприємство може здійснювати самостійно, виходячи з потреб управління, контролю та аналізу дебіторської заборгованості із збереженням кодів (номерів) субрахунків Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств.

Залежно від своєчасності оплати дебіторську заборгованість поділяють на:

·        дебіторську заборгованість, термін оплати якої не настав (нормальна);

·        дебіторську заборгованість, не оплачену в термін (прострочена);

·        дебіторську заборгованість, за якою минув строк позовної давності (безнадійна).

1.3 Принципи організації обліку дебіторської заборгованості

Форми та порядок розрахунків між підприємствами визначається у господарських договорах.

Договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків.

Договір встановлює взаємні права і обов’язки, виконання яких забезпечується заходами державного впливу.

Договір вважається укладеним з моменту набуття ним обумовленої форми (наприклад, простої письмової або нотаріально засвідченої). Договір може бути укладено як шляхом складання одного документу, підписаного сторонами, так і шляхом обміну листами, телеграмами, телефонограмами тощо, які обов’язково повинна підписати сторона, що їх надсилає.

Укладання договору становить собою процес, який складається з двох стадій: оферти (пропозиція укласти договір) та акцепту (відповідь про згоду укласти договір).

Пропозиція про укладання договору може бути висловлена усно або зроблена письмово із зазначенням строку для відповіді або без нього. Якщо оферта містить вказівку на строк для відповіді, договір вважається укладеним, якщо особа, котра внесла пропозицію укласти договір, одержала від іншої сторони відповідь про прийняття пропозиції (акцепт) протягом цього терміну.

Основні положення договорів, на які повинен звертати увагу бухгалтер, такі: строк та місце виконання зобов’язань; ціна договору (визначається угодою сторін); форма розрахунків тощо.

Всі розрахунки, що здійснюються на підставі укладених договорів, належать до розрахунків з комерційних операцій (угод), у результаті яких партнери очікують одержувати прибуток. Крім цих розрахунків, здійснюються операції некомерційного характеру без укладання договорів, на які не поширюється дія строків позовної давності.

Аналіз спеціальної літератури показав, що існує велике розмаїття поглядів науковців на проблему визначення об’єктів обліку у договорах поставок готової продукції. Багато авторів ті самі поняття трактують по-різному. Наприклад, група авторів вважає, що розрахунки - це система взаємовідносин між підприємствами й особами, що ґрунтується на грошовому поверненні вартості товарно-матеріальних цінностей, робіт, послуг. Ці самі розрахунки Буфаніна І. [27] називає “грошовими взаємовідносинами, що виникають між організаціями з товарних і нетоварних операцій”.

Якщо на підприємстві є великий обсяг обороту дебіторської заборгованості, то слід розробити спеціальну фінансову політику управління нею.

Питання формування та обґрунтування фінансової політики в Україні майже не висвітлено в науковій літературі, хоча є спроби використання облікової політики, але тільки як облікової категорії.

Облікова політика - це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Формування облікової політики є прерогативою власника або уповноваженого ним органу, яке здійснюється керівництвом відповідно до засновницьких документів.

Коли підприємство розпочинає договірну діяльність, воно має бути забезпечене переліком способів та процедур виконання своїх договірних зобов’язань. Проблеми обліку, аналізу та подання інформації про фінансову діяльність є дуже складними, що зумовлено цілою низкою причин, зокрема такими, як відсутність у вітчизняних підприємців практичного досвіду в цій сфері, неврегульованість законодавства, різноманітність інструментаріїв, непристосованість згідно із Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” плану рахунків для обліку подібних операцій. Адже предметом угоди є фінансові операції (купівля, продаж, обмін), які ґрунтуються на певних фінансових інструментах та формують повну та достовірну інформацію про майновий і фінансовий стан підприємства.

Розглядаючи проблеми облікової політики щодо контролю за виконанням договірних зобов’язань контрагентів підприємства Матицина Н. вважає, що необхідно:

·        по-перше, визначитись з основними термінологічними поняттями;

·        по-друге, обумовити правила, за якими здійснюється облік фінансових інструментів на конкретному підприємстві.

Щодо першого зазначимо, що до предмета облікової політики підприємства слід віднести фінансові інструменти, які відображують та регулюють операції з грошовими коштами. Примостка Л. тлумачить фінансовий інструмент як будь-який контракт з чітко визначеними економічними наслідками, предметом якого є грошові кошти і який веде до виникнення права у одного суб’єкта господарської діяльності та зобов’язанням чи інструменту капіталу іншого. Ми підтримуємо точку зору про те, що через фінансові інструменти можливо керувати виконанням договірних зобов’язань, а також стимулювати прискорення надходження грошових надходжень від дебіторів.

Бутинець Ф. Ф. [28] так тлумачить облікову політику: “Облікова політика-це сукупність фінансових інструментів, за вдалого використання яких господарюючий суб’єкт забезпечить собі фінансову стабільність.” Вона вважає, що формування облікової політики слід здійснювати в два етапи.

На першому етапі для кожного покупця (замовника) на підставі окремих договорів розробляються принципи, методи, процедури та умови розрахунків з використанням способів організації бухгалтерського обліку всіх фінансових інструментів.

На другому етапі узагальнюються умови контрактів і обираються ті, які придатні на певний момент із врахуванням особливостей господарської діяльності підприємства.

Слід зазначити, що на вибір положень облікової політики впливають різноманітні чинники, класифікацію яких подано в додатку Н

Зміст облікової політики, на нашу думку, полягає у виборі підприємством методології ведення оперативного та бухгалтерського обліку розрахунків з метою адекватної оцінки управлінського планування.

Очевидно, що в теорії бухгалтерського обліку виникла суттєва проблема, яка полягає в необхідності систематизації напрацьованих досліджень і чіткого визначення, що саме слід вважати об’єктом обліку договірних розрахункових відносин.

У цьому контексті необхідно вирішити цілий комплекс завдань, таких як:

·        удосконалення методики обліку дебіторської заборгованості;

·        удосконалення обліку простроченої, безнадійної дебіторської заборгованості та сумнівних боргів;

·        здійснення зовнішнього та внутрішнього аудиту дебіторської заборгованості.

Слід зазначити, що основними операціями, пов’язаними з організацією обліку дебіторської заборгованості, є відображення на рахунках бухгалтерського обліку процесу визнання та оцінки заборгованості. На практиці процес визнання дебіторської заборгованості як активу підприємства здійснюється за окремими критеріями:

·        джерело отримання - появі активів повинні передувати минулі операції або події;

·        втілення майбутніх економічних вигод - чи забезпечують активи оборотність інших ресурсів підприємства;

·        забезпечення контролю за активом - це надає підприємству можливість контролювати майбутні вигоди, які воно очікує від використання цього активу.

Документальне оформлення облікової політики здійснюється у вигляді наказу про облікову політику (див. додаток Л.) Так, в наказі про облікову політику установа має право вибору методу нарахування сумнівних боргів. Разом з тим, встановлення значення коефіцієнта сумнівності на базі досвіду минулих років - це визначення облікової оцінки для елемента облікової політики.

Отже, в першому розділі ми розглянули теоретичні аспекти організації обліку дебіторської заборгованості і можемо підсумувати:

Важливим є розуміння, що дебіторська заборгованість як облікова категорія характеризується такими основними компонентами:

ü  наявність заборгованості підприємства;

ü  боржниками виступають дебітори;

ü  об’єктом боргу виступають грошові кошти, їх еквіваленти та інші активи.

Розділ 2. Організаційно-методичні підходи до обліку дебіторської заборгованості

.1 Відображення дебіторської заборгованості в бухгалтерському обліку

облік дебіторський заборгованість податковий

У процесі фінансово-господарської діяльності у підприємства постійно виникає потреба в проведенні розрахунків зі своїми контрагентами. Відвантажуючи виготовлену продукцію, підприємство, як правило, не отримує оплату одразу, тобто відбувається кредитування покупця. Тому протягом періоду від моменту відвантаження продукції до моменту надходження платежу кошти підприємства знаходяться у вигляді дебіторської заборгованості.

Облік розрахунків з дебіторами регламентується П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість”, відповідно до якого поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає під час нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Бутинець Ф. Ф. визначає два головних види поточної дебіторської заборгованості: товарну і нетоварну (неопераційну) [30].

Операції називаються товарними, якщо йдеться про оплату продукції, робіт та послуг. Тобто товарна дебіторська заборгованість виникає внаслідок звичайної операційної діяльності підприємства, яка може передбачати продаж товарів, виконання робіт та надання послуг. Звідси випливає, що розрахунки з покупцями та замовниками належать до товарних відповідно до визначення.

Нетоварна (або неопераційна) дебіторська заборгованість виникає від іншої діяльності підприємства (тобто операцій інших, ніж продаж товарів, виконання робіт або надання послуг). Нетоварна дебіторська заборгованість відображається в обліку під відповідними назвами і не входить до складу товарної дебіторської заборгованості.

Для обліку товарної та нетоварної поточної дебіторської заборгованості використовують такі рахунки:

)        Рахунок 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” призначається для обліку товарної дебіторської заборгованості. Відображається у звітності: Баланс (ф. № 1), рядок 161.

)        Рахунок 37 “Розрахунки з різними дебіторами” призначено для обліку розрахунків за поточною дебіторською заборгованістю з різними дебіторами за авансами виданими, за відшкодування завданих збитків, за позиками членів кредитних спілок та за іншими операціями, строк оплати яких припадає на поточний або наступний господарський рік. Відображається у звітності: Баланс (ф. № 1), рядки 170-210;

)        Рахунок 38 “Резерв сумнівних боргів” призначений для обліку резервів за сумнівною дебіторською заборгованістю, щодо якої є ризик неповернення. Відображається у звітності: Баланс (ф. № 1), рядок 162.

Підставою для відображення дебіторської заборгованості в бухгалтерському обліку є господарські договори та первинні документи, що засвідчують факт здійснення господарської операції.

Організуючою ланкою організації документування операцій з дебіторською заборгованістю є графік (табель-графік) документообігу.

Розрахунки з покупцями і замовниками

Аналітичний облік розрахунків з покупцями та замовниками в ДВНЗ «Ужгородський національний університет» ведеться за кожним покупцем та замовником, за кожним пред’явленим до сплати рахунком. Регістром аналітичного обліку розрахунків з дебіторами є реєстр дебіторів (див. додаток О, табл.. 2.1).

В ньому відображаються назви дебіторів, дата і документ, що засвідчує виникнення заборгованості, сума, дата і документ, що засвідчують погашення дебіторської заборгованості.

Аналітичний облік дебіторської заборгованості організовується у розрізі, наведеному в таблиці 2.2.

Таблиця 2.2. Аналітичний облік дебіторської заборгованості

При складанні управлінської звітності слід враховувати, що на будь-якій стадії здійснення процесів продажу та придбання неминучі різні відхилення від виконання умов договорів, для вчасного виявлення яких необхідний оперативний контроль та своєчасна поінформованість управлінського персоналу про причини таких відхилень.

Обліковими регістрами за рахунком 36 “ Розрахунки з покупцями і замовниками” є журнал 3 (I розділ) та відомість 3.1, в якій дані представлені в аналітичному розрізі.

Щомісячно для потреб управління може складатись звіт наступної форми (див. додаток П, табл.. 2.3).

Для узагальнення інформації про стан дебіторської заборгованості, списаної з балансу внаслідок неплатоспроможності боржників, та про суми невідшкодованих недостач і втрат від псування оборотних і необоротних активів призначений субрахунок 071 “Списана дебіторська заборгованість” позабалансового рахунка 07 “Списані активи”. Зарахування сум на цей субрахунок здійснюється одночасно зі списанням суми сумнівної дебіторської заборгованості. Сума списаної дебіторської заборгованості обліковується на субрахунку протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану боржника. Остаточно списується дебіторська заборгованість з цього субрахунку після надходження суми в порядку відшкодування з одночасними записами за дебетом рахунків грошових коштів чи інших рахунків обліку активів і кредитом субрахунку 716 “Відшкодування раніше списаних активів” або у зв’язку із закінченням строку обліку такої заборгованості.

Поточна дебіторська заборгованість покупців та замовників відображається в статті балансу “Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги”(рядки 160-162 активу балансу). До підсумку балансу включається чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості (див. додаток Д). З додатку бачимо, що дебіторська заборгованість у 2008р. зменшилася на 14611,94 грн. порівняно з 2007р. і становить 306,48 тис. грн.

Розрахунки за авансами виданими

У ряді випадків підприємства під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт (послуг), а також при оплаті продукції і робіт, прийнятих від замовників за частковою готовністю, можуть видавати аванси.

Аванс є грошовою сумою або іншою майновою цінністю, яка передається в рахунок виконання договірного зобов’язання. Це повний або частковий платіж. Здійснюючи авансовий платіж, покупець фіксує продаж за деякий час до надходження товару.

Для обліку розрахунків за виданими авансами під поставку матеріальних цінностей, а також з оплати продукції та робіт, прийнятих замовником за частковою готовністю, передбачено рахунок 371 “Розрахунки за авансами виданими”.

Авансові платежі постачальникам та іншим підприємствам оформлюють платіжними дорученнями, в яких міститься посилання на укладений договір. Підтвердженням проведених платежів є виписка банку. Зарахування оформлюється розрахунком (довідкою) бухгалтерії.

Аналітичний облік за рахунком 371 “Розрахунки за авансами виданими” ведеться в розрізі окремих одержувачів грошових коштів у вигляді авансових платежів (за кожним дебітором).

Загальний порядок обліку розрахунків за авансами виданими наведено на рис. 2.1.

Рис.2.1. Загальний порядок обліку розрахунків за авансами виданими

На суму виданих авансів підприємство-покупець (замовник) здійснює запис за дебетом рахунку 371 “Розрахунки за авансами виданими” в кореспонденції з рахунками 30 “Каса”, 31 “Рахунки в банках” та ін. Одночасно необхідно відобразити суму податкового кредиту з податку на додану вартість.

Раніше видані, але не повернуті аванси, після закінчення терміну позовної давності списують як безнадійні борги: Д-т 944 “Сумнівні та безнадійні борги”, К-т 371 “Розрахунки за авансами виданими”, одночасно списання дебіторської заборгованості відображається поза балансом: Д-т 071 “Списана дебіторська заборгованість”.

Розрахунки з підзвітними особами

У процесі господарської діяльності у підприємств виникає необхідність видачі з каси готівки працівникам підприємства під звіт на господарські витрати та службові відрядження. У цьому випадку виникають розрахункові відносини з підзвітними особами.

Загальна схема організації роботи з підзвітними особами наведена на рис.2.2.

Рис.2.2. Загальна схема організації з підзвітними особами

Підзвітні особи - працівники підприємства, які отримали авансом готівку (в обмежених розмірах) з каси на відрядження, господарські витрати тощо. Через підзвітних осіб може виплачуватися заробітна плата на підприємствах, в яких за штатом не передбачено посади касира або коли підзвітним особам, через віддаленість обслуговуваного філіалу чи дільниці, видаються платіжні (розрахунково-платіжні) відомості та гроші для виплати працівникам цих віддалених підрозділів.

На підприємстві повинен бути складений і затверджений наказом керівника список осіб, які мають право одержувати гроші в підзвіт на господарські потреби. На досліджуваному підприємстві такого списку не складено.

Слід зазначити, що готівка може видаватись працівникам підприємства підзвіт на відрядження та на господарські потреби за розпорядженням керівника підприємства за умови, що у працівника немає заборгованості по раніше виданих авансах.

Порядком ведення касових операцій розмір авансу на господарські потреби не лімітується (лімітується лише розрахунок готівкою за один день з одним підприємством ), але підзвітна особа повинна відзвітувати за отримані підзвітні суми не пізніше наступного робочого дня після їх видачі (за службовими відрядженнями - не пізніше трьох робочих днів після повернення з відрядження). Готівка, видана підзвіт, але не витрачена і не повернена до каси установи (у сумі, виданій підзвіт, або в сумі, не підтвердженій авансовими звітами), наступного дня після закінчення зазначених вище термінів включається розрахунково до суми фактичного залишку готівки в касі на кінець дня. Одержана в результаті розрахункова сума порівнюється з встановленим лімітом залишку готівки в касі.

Службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства, об’єднання, установи, організації на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи. Службові поїздки працівників, постійна робота яких проходить в дорозі або має роз’їзний характер, не вважаються відрядженнями, якщо інше не передбачене законодавством, колективним договором, трудовим договором (контрактом) між працівником і власником (або уповноваженою ним особою).

Направлення працівника у відрядження проводиться керівником підприємства і оформлюється наказом, в якому вказується пункт відрядження, найменування підприємства, установи, куди відряджений працівник, строк та мета відрядження. Звичайно наказ оформлюють у двох екземплярах. Перший екземпляр підшивають до папки наказів про відрядження, а другий - передається в бухгалтерію для розрахунку та видачі суми авансу на відрядження

Відрядженому видається посвідчення про відрядження за формою затвердженою наказом ДПА України від 28.08.1997 № 260, яке реєструється у журналі реєстрації посвідчень про відрядження та видається аванс на відрядження. Відрядженому працівникові перед від’їздом у відрядження видається грошовий аванс у межах суми, визначеної на оплату проїзду, наймання жилого приміщення і добові. Аванс може видаватися готівкою або перераховуватися у безготівковій формі на відповідний рахунок для використання із застосуванням платіжних карток.

Днем вибуття у відрядження вважається день відправлення поїзда, літака, автобуса або іншого транспортного засобу з місця постійної роботи відрядженого працівника, а днем прибуття із відрядження - день прибуття транспортного засобу до місця постійної роботи відрядженого працівника.

На працівника, який перебуває у відрядженні, поширюється режим робочого часу того підприємства, до якого він відряджений. Замість днів відпочинку, не використаних за час відрядження, інші дні відпочинку після повернення з відрядження не надаються. Якщо працівник спеціально відряджений для роботи у вихідний або святковий чи неробочий день, то компенсація за роботу в цей день виплачується відповідно до чинного законодавства.

Якщо працівник відбуває у відрядження у вихідний день, то йому після повернення з відрядження в установленому порядку надається інший день відпочинку.

Якщо наказом про відрядження передбачено повернення працівника з відрядження у вихідний день, то працівникові може надаватися інший день відпочинку відповідно до законодавства у сфері регулювання трудових відносин.

На час відрядження, включаючи час перебування в дорозі, за працівником зберігається місце роботи (посада) та середній заробіток Середній заробіток нараховується за всі робочі дні тижня за графіком, установленим за місцем постійної роботи.

Термін відрядження визначається керівником або його заступником, але не може перевищувати 30 календарних днів, а для працівників, які направляються для виконання в межах України монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, не повинен перевищувати терміну будівництва об’єктів.

Фактичний час перебування у відрядженні визначається за відмітками в посвідченні про відрядження щодо вибуття з місця постійної роботи й прибуття до місця постійної роботи. Якщо працівник відряджений до різних населених пунктів, то відмітки про день прибуття й день вибуття проставляються в кожному пункті.

Відмітки в посвідченні про відрядження щодо прибуття та вибуття працівника завіряються тією печаткою, якою користується у своїй господарській діяльності підприємство для засвідчення підпису відповідної службової особи, на яку наказом (розпорядженням) керівника підприємства покладено обов’язки здійснювати реєстрацію осіб, які відбувають у відрядження та прибувають з нього.

За кожний день (включаючи день від’їзду та приїзду) перебування працівника у відрядженні в межах України, враховуючи вихідні, святкові й неробочі дні та час перебування в дорозі (разом з вимушеними зупинками), йому виплачуються добові в межах граничних норм, установлених постановою Кабінету Міністрів України від 23.04.1999р. № 663 ( див. табл. 2.4 ).

Таблиця 2.4 Граничні норми добових

Визначення кількості днів відрядження для виплати добових проводиться з урахуванням дня вибуття у відрядження й дня прибуття до місця постійної роботи, що зараховуються як два дні.

Якщо відсутні відмітки в посвідченні про відрядження, то добові не виплачуються. Підприємство за наявності підтвердних документів (в оригіналі) відшкодовує витрати відрядженим працівникам на наймання жилого приміщення в розмірі фактичних витрат з урахуванням побутових послуг, що надаються в готелях (прання, чистка, лагодження та прасування одягу), за користування холодильником, телевізором, телефоном (крім витрат на телефонні переговори) тощо.

Працівникові, відрядженому в межах України, відшкодовується плата за бронювання місця в готелях у розмірі не більш як 50 % його вартості за одну добу, згідно з поданими підтвердними документами в оригіналі.

Витрати на наймання жилого приміщення за час вимушеної зупинки в дорозі, що підтверджуються відповідними документами, відшкодовуються. Після повернення з відрядження працівник зобов’язаний до закінчення третього банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи, подати звіт про використання коштів, наданих на відрядження. Сума надміру витрачених коштів підлягає поверненню працівником до каси або зарахування на відповідний рахунок підприємства, що їх надало, у встановленому законодавством порядку. Разом із звітом подаються посвідчення про відрядження, оформлене в установленому порядку, і документи в оригіналі, що підтверджують вартість понесених у зв’язку з відрядженням витрат (див.додаток Б). Як бачимо, 22 лютого 2008р. на підставі наказу № 75 аспіранту кафедри ботаніки ДВНЗ «Ужгородського національного університету» видана відрядна посвідка до Києва.

Слід зазначити, що витрати на службові відрядження можуть включатись до складу валових витрат, якщо є в наявності документи, що підтверджують зв’язок такого відрядження з основною діяльністю підприємства. Такими документами можуть бути:

·        запрошення приймаючої сторони, діяльність якої співпадає з діяльністю платника податків;

·        укладений договір (контракт);

·        інші документи, які встановлюють чи підтверджують бажання встановити цивільно-правові відносини;

·        документи, що засвідчують участь сторони у відрядженні в переговорах, конференціях, симпозіумах, які проводяться за тематикою, яка співпадає з основною діяльністю платника податку.

Працівники, які одержали готівку в підзвіт, після повернення з відрядження, у встановлені терміни (протягом трьох робочих днів), зобов’язані подати до бухгалтерії підприємства авансовий звіт про витрачені суми, до якого повинні бути додані всі виправдовуючі документи: акти закупівлі, акти на списання представницьких витрат в межах передбачених норм з доданням відповідних документів на оплату рахунків ресторанів, кафе, готелів тощо, чеки, квитанції, рахунки магазинів, залізничні, авіаційні та інші проїзні квитки. Слід зазначити, що до обліку приймаються авансові звіти, які перевірені арифметично, за змістом і затверджені керівником підприємства. Бухгалтер обробляє авансовий звіт, проставляючи на документах і на звіті кореспондуючі рахунки, які відповідають призначенню авансу (див. додаток А). Як бачимо, асистентом кафедри ботаніки ДВНЗ «УжНУ» після прибуття з відрядження складено звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт.

Керівник установи зобов’язаний не пізніше трьох робочих днів прийняти рішення щодо затвердження перевірених авансових звітів.

Невикористані суми виданих авансів на витрати за відрядженням повинні бути повернуті до каси підприємства у виданій валюті авансу не пізніше трьох банківських днів після повернення з відрядження, а в разі здійснення безготівкових розрахунків із застосуванням корпоративних пластикових карток міжнародних платіжних систем - не пізніше 10, а з дозволу керівника (з поважних причин) - 20 робочих днів щодо виявлення розбіжностей між відповідними звітними документами.

Відповідно до Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” (пп. 9.10.3), при поверненні суми надміру витрачених коштів пізніше граничного строку, але не пізніше звітного місяця, на який припадає останній день такого граничного строку, платник податку сплачує штраф у розмірі 15 % суми таких надміру витрачених коштів, який стягується за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а при недостатності суми такого доходу - за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців, до повної сплати суми такого податку.

Якщо ж платник податку не повертає суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає такий граничний строк, то така сума підлягає оподаткуванню за загальною ставкою.

Сплата штрафу та вирахування податку з доходів від неповернених вчасно сум не звільняють працівника від обов’язку повернути невикористану суму коштів підприємству.

Згідно зі ст. 2 Закону України від 06.06.1995 № 217/95-ВР “Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням, псуванням, недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей”, заборгованість працівників підприємства, установи, організації у разі неповернення у встановлений термін авансу, виданого в іноземній валюті на службове відрядження або господарські потреби, та в інших випадках нездачі іноземної валюти, одержаної у підзвіт, стягується у сумі, еквівалентній потрійній сумі (вартості) зазначених валютних цінностей, перерахованій у валюту України за обмінним курсом Національного банку України на день погашення заборгованості.

Основні первинні документи, що застосовуються за операціями з підзвітними особами наступні: наказ про відрядження; посвідчення про відрядження з відмітками про вибуття (прибуття); касові ордери (форми № КО-1 та КО-2); звіт про використання коштів, наданих на відрядження або підзвіт з доданими виправдувальними документами (квитки, рахунки, чеки).

Кредитові обороти за субрахунком 372 відображають у журналі-ордері № 3, а аналітичні дані за цим субрахунком у відомості 3.2 до цього журналу.

Розрахунки за нарахованими доходами

Для відображення розрахунків підприємства за належними до отримання відсотками, дивідендами, роялті й іншими доходами від вкладень (інвестицій) в інші підприємства (у тому числі в спільну діяльність без створення юридичної особи), а також доходів від передачі в оренду майна призначений рахунок 373 “Розрахунки за нарахованими доходами”.

Розглянемо, які дає Бутинець Ф.Ф. визначення понять: “дивіденди,” “роялті,” “проценти.”

Дивіденди - це прибуток, одержаний платниками податку від реалізації корпоративних прав, включаючи доходи, нараховані у вигляді відсотків на акції або на внески до статутного капіталу, за винятком доходів, одержаних від торгівлі корпоративними правами, та доходів від операцій з борговими зобов’язаннями та вимогами.

Роялті - платежі за використання нематеріальних активів підприємства (патентів, торгових марок, авторського права, програмних продуктів тощо).

Проценти - платежі за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, які заборговані підприємству. Вони визнаються в тому звітному періоду, до якого вони відносяться, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами.

Дебіторською заборгованістю за нарахованими відсотками визнається різниця між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів, яка виникла внаслідок відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги.

Документи, якими оформлюються операції з розрахунків за нарахованими доходами, є довідки та розрахунки бухгалтерії, договори тощо.

Розрахунки за претензіями

У процесі придбання (заготівлі) товарно-матеріальних цінностей і взаємодії з контрагентами підприємство може виявити порушення договірних умов (невідповідність цін, арифметичні помилки в розрахункових документах, недостача понад норм природного убутку тощо). У цих випадках сторони змушені вдаватися до примусового виконання умов договорів стороною, яка їх не виконала або виконала частково. Але, перш ніж звернутись до суду, слід вжити заходів доарбітражного врегулювання суперечок Строк позивної давності регулюється главою 18 Цивільного кодексу.

Позивна давність - це строк, в межах якого особа може звернутися в суд з вимогою про захист свого громадянського права або інтересу (ст.256 ЦК).

Підприємство, права якого порушені, звертається до порушника з письмовою претензією, яка підписується керівником і надсилається адресату рекомендованим (цінним) листом або вручається під розписку.

Претензія - вимога кредитора до боржника про добровільну сплату боргу, відшкодування збитків, сплату штрафу, усунення недоліків поставленої продукції або виконаної роботи.

Претензія повинна містити:

·        повне найменування та поштові реквізити заявника претензії й юридичної особи, до якої вона пред’являється; дату пред’явлення та номер претензії;

·        обставини, на підставі яких пред’явлена претензія; докази, що їх підтверджують;

·        вимоги заявника;

·        суму претензії та її розрахунок, до якої включаються: сума основного боргу, пеня за прострочення, розраховані 3% річних,сума штрафу, сума завданих збитків;

·        платіжні реквізити платника;

·        перелік документів, які додаються до претензії, та інші докази.

При задоволенні претензії у відповіді зазначають визнану суму, номер і дату платіжного доручення на перерахування визнаної суми або інший спосіб задоволення претензії. Якщо в задоволенні претензії відмовлено або не був дотриманий строк відповіді на претензію, заявник має право подати позов до арбітражного суду.

Облік розрахунків за претензіями, які пред’явлені постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред’явленими їм і визнаними штрафами, пенею, неустойками ведеться на рахунку 374 “Розрахунки за претензіями”.

Підставою для запису операцій на рахунку 374 є акти приймання вантажу, рішення судових органів (арбітражу), письмова згода постачальників на пред’явлені претензії, виписки установ банку на суми, що надійшли в порядку задоволення претензії.

Аналітичний облік необхідно організовувати в розрізі постачальників, транспортних організацій та інших юридичних осіб і пред’явлених до них претензій.

Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків

Підприємства ведуть розрахунки зі своїми працівниками з відшкодування матеріальних збитків, завданих ними в результаті недостач і розкрадань грошових і товарно-матеріальних цінностей, виявлених втрат від псування майна та матеріалів, допущеного браку, а також інших видів шкоди.

Збитки - це виражена в грошовій формі шкода, завдана одній особі, протиправними діями іншої. Збиток, завданий підприємству, належить до відшкодування особою, яка завдала збиток, у повному обсязі, за винятком випадків, передбачених законодавством.

Економічна сутність відшкодування збитків полягає не в тому, що винна особа компенсує підприємству облікову вартість, наприклад, викраденого активу, а в тому, що вона покриває витрати на його повне оновлення. Тому при розрахунку суми відшкодування збитку, нанесеного навмисними діями, використовують коефіцієнт кратності, при цьому розмір збитків може у кілька разів перевищувати розмір прямої дійсної шкоди.

Для обліку розрахунків за відшкодуванням підприємству завданих збитків у результаті недостач і розкрадання грошових коштів, якщо винуватця виявлено, призначено рахунок 375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків.”

Покриття працівниками шкоди в розмірі, що не перевищує середнього місячного заробітку, відбувається за розпорядженням власника як уповноваженої ним особи, а в інших випадках - шляхом подання власником позову до міського суду. Тому підставами записів сум за дебетом рахунків будуть наказ керівника або відповідне рішення суду, а їх списання з кредиту - документи, що підтверджують погашення заборгованості (ПКО, виписка банку, накладна тощо) або утримання сум із заробітної плати (розрахунково-платіжна відомість, платіжна відомість тощо).

Розрахунки за позиками членам кредитних спілок

Для здійснення кредитування членів кредитних спілок створюються кредитні спілки. Члени кредитної спілки з обумовленою в договорі періодичністю вносять членські внески, за рахунок яких за погодженою схемою кредитування здійснюється видача фінансового кредиту одному або декільком членам кредитної спілки.

Облік розрахунків за цими видами позик у кредитних спілках ведеться на рахунку 376 “Розрахунки за позиками членам кредитних спілок.” Підставою для записів за дебетом рахунку є договір між членами кредитних спілок, ВКО, платіжні доручення, за кредитом - авізо щодо оприбуткування майна учасником, який веде спільні справи, накладна, прибутковий ордер тощо. Аналітичний облік необхідно організовувати за кожною виданою позикою, кожним членом спілки.

Розрахунки з іншими дебіторами

Облік розрахунків за іншими операціями, які не відображаються на розглянутих вище субрахунках рахунку 37 “Розрахунки з різними дебіторами,” зокрема: розрахунки за операціями, пов’язаними із здійсненням спільної діяльності (без створення юридичної особи), усі види розрахунків з працівниками (крім розрахунків з оплати праці та з підзвітними особами), інші розрахунки, ведеться на субрахунку 377 “Розрахунки з іншими дебіторами.”

Заборгованість, яка відображається на цьому рахунку, включає в себе різні за своїм економічним змістом розрахунки з юридичними та фізичними особами (див. додаток Р, таблицю 2.5.)

Аналітичний облік на субрахунку 377 необхідно організовувати за кожним дебітором, видами заборгованості, термінами її виникнення та погашення.

Відомості про розрахунки з різними дебіторами відображаються в Журналі 3 і Відомості 3.2.

У Балансі (ф. № 1) інша дебіторська заборгованість відображається в рядках 180-210 II розділу активу. Заборгованість, на яку нараховується резерв сумнівних боргів, включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю.

2.2 Регулювання сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості згідно податкового законодавства

Регулювання сумнівної та безнадійної заборгованості в бухгалтерському обліку здійснюється відповідно до норми, викладених у П(С)БО „Дебіторська заборгованість”. При цьому порядок регулювання не співпадає з механізмом регулювання таких видів заборгованості в податковому обліку.

Правила ведення податкового обліку регулюються Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97р. №283/97 - ВР (зі змінами і доповненнями) і Законом України „Про ПДВ” від 03.04.97 р. №168/97 - ВР (зі змінами і доповненнями)

Нинішня редакція Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” чітко регламентує поняття безнадійної заборгованості і визначає порядок її списання та обкладання податком на прибуток результатів від наших операцій.

Виникнення такої дебіторської заборгованості є результатами невиконання покупцем умов договору в частині термінів сплати за придбані товари (роботи, послуги), або несвоєчасне отримання покупцем сировини, матеріалів, товарів за наявності попередньої оплати за них.

Стаття 12 Закону України „Про оподаткування прибутків підприємств” установлює порядок врегулювання та оподаткування безнадійної заборгованості.

Із змінами до Закону України „Про прибуток” у січні 2003 р. саме визначення безнадійної заборгованості залишилося колишнім, а ось оподаткування операцій з нею змінилося, причому суттєво. Перелічимо найважливіші нововведення.

. Суми, одержані від боржників після списання їх боргу, Закон „Про прибуток” тепер не завжди розцінює як безповоротну фінансову допомогу. Ці поняття тотожні, тільки якщо кредитор включив списану суму дебіторської заборгованості до валових витрат. Інакше одержані суми безповоротною фінансовою допомогою у кредитора не стануть і, відповідно, валового доходу у нього не буде.

. Раніше продавець товарів, робіт, послуг партнер якого затримує їх оплату, мав право зменшити валовий доход, показаний при відвантаженні, після звернення до суду про стягнення з покупця боргу (визнання його банкрутом) або вчинення нотаріусом виконавчого напису про стягнення боргу з покупця або закладеного майна.

Тепер же постраждалий збільшує валові витрати (замість зменшення валового доходу) на суму не оплаченого йому товару не тільки в перелічених вище випадках. Те ж роблять і при такому розкладі: затримка в оплаті (наданні інших видів компенсацій) перевищила 90 календарних днів, і продавець одержав від покупця згоду про визнання раніше надісланої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору або не одержав відповіді на неї протягом строків, визначених законодавством. Тому зараз не обов'язково бігти до суду, щоб механізм ст.12 Закону України „Про прибуток” запрацював.

Тепер валовий доход продавця повинен бути збільшений, якщо:

         суд не задовольнив позову продавця або задовольнив його частково або не прийняв позову для розгляду (так було і раніше), або задовольнив позову покупця про визнання недійсними вимог про погашення такої заборгованості або її частини;

         сторони договору в досудовому порядку дійшли консенсусу (подовжили строки погашення заборгованості або списали всю заборгованість або її частину). Цього правила не застосовують при укладенні мирової угоди в межах процедур відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом, тобто у таких випадках валовий доход не зміниться;

         продавець, що не одержав відповіді на претензію протягом встановленого законом строку, або якщо відповідь про визнання претензії одержано, а оплата (інші види компенсації в рахунок погашення заборгованості) протягом визначених у такій претензії строків не надійшла, і при цьому протягом наступних 90 днів він не звернувся до суду.

. Механізм нарахування продавцем товару пені за сумами, що не виправдали сподівань, залишився колишнім. Правда, його дещо уточнили: пені не нараховують при списанні або розстроченні заборгованості внаслідок підписання між боржником і кредитором мирової угоди.

. Якщо платник податку ще раз звернувся до суду для перегляду своєї справи, то він знову може збільшити свої валові витрати.

. Дещо змінився порядок оподаткування у покупця товарів при розгляді питання про безнадійну заборгованість. Йому потрібно збільшити валовий доход на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної в порядку досудового врегулювання спорів, судом або за виконавчим написом нотаріуса. Зробити це потрібно у тому податковому періоді, на який припадає перша з подій:

а) або 90-й календарний день з дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією. Такий порядок працює й у випадку, коли покупець не відповів на претензію продавця в строк, визначений законодавством;

б) або 30-й календарний день з дня прийняття судом рішення про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису. До речі, такі строки застосовують незалежно від того, розпочав державний виконавець або особа, прирівняна до нього, заходи з примусового стягнення боргу чи ні.

. Також у зв'язку з прийнятими змінами при погашенні покупцем суми визнаної заборгованості або її частини (самостійно або за процедурою примусового стягнення) він збільшує валові витрати на такі суми.

Заборгованість, попередньо віднесена до валових витрат згідно з підпунктом 12.1.1 або відшкодована зі страхового резерву за пунктом 12.3 Закону „Про прибуток”, яку визнають безнадійною в результаті недостатності активів покупця, визнаного банкрутом у встановленому порядку, або в результаті її списання за умовами мирової угоди, укладеної відповідно до законодавства з питань банкрутства, не змінює податкових зобов'язань як покупця, так і продавця у зв'язку з таким визнанням. Тобто валові витрати, відображені продавцем, і збільшений валовий доход покупця за механізмом ст. 12 у такому випадку залишається колишнім.

. Крім того, є зміни в оподаткуванні безнадійних операцій банками і небанківськими фінансовими установами, а також у порядку відшкодування сум безнадійної заборгованості за рахунок коштів страхового резерву.

Також слід зауважити, що можна застосовувати до безнадійних заборгованостей, віднесених до валових витрат продавця, або до страхового резерву кредитора, вже після набрання чинності внесеними до Закону „Про прибуток”. Таким чином, навіть за заборгованістю, що утворилася до набрання чинності нововведень, можна застосувати нові правила "безнадійності" цього року. Звичайно, у такому випадку ця заборгованість не повинна була проходити процедуру за ст. 12 Закону „Про прибуток” раніше [1].

Отже, відвантаживши товар, продавець нараховує податкові зобов’язання з ПДВ і показує валовий доход. Потім варіанти розвитку подальших подій можуть бути різними. Розглянемо їх.

.        Продавець нічого не робить (імовірніше, хвилюється, телефонує покупцю, вимагає грошей, страждає від нестачі оборотних коштів, але юридично - не діє, оскільки ніякої претензійно - позовної роботи на веде). Тоді у податковому обліку змін не має, поки не мине строк позовної давності, а потім продавець має право збільшити валові витрати на суму дебіторської заборгованості, строк позовної давності за якою минув (п. п. 5.2.8. Закону „Про прибуток”).

У своїх роз’ясненнях ДПАУ наполягала на необхідності процедури врегулювання заборгованостей за статтею 12 Закону „Про прибуток”, у тому числі і заборгованостей зі строком позовної давності, що минув. Проте, як і до внесення новорічних змін до Закону про прибуток і після них, така вимога була і залишилася неправомірною. Для списання до валових витрат суми дебіторської заборгованості за пп.5.2.8 Закону „Про прибуток” достатньо закінчення строку позовної давності. Підтверджує це і постанова Вищого господарського суду України від 17.01.02 р. N8 1/4/605, де чітко сказано: суми простроченої дебіторської заборгованості включають до складу валових витрат підприємства, причому у тому податковому періоді, коли закінчується строк позовної давності. Звичайно, заборгованість включає в себе і ПДВ. У ситуації, що розглядається нами, у декого може виникнути питання: а як же бути з початково показаними доходами при продажу товарів, а також з витратами з їх придбання? Є думка, що потрібно "прибрати" доходи, відображені раніше (у зв'язку з тим що вони так і не були одержані), і, отже, сторнувати валові витрати, показані при придбанні проданого товару (оскільки в остаточному рахунку операція з їх продажу до доходу не призвела, а отже, немає зв'язку з господарською діяльністю). Такий варіант обліку хоча й має право на життя, але він не найраціональніший і прямо не підтверджується нормами законодавства. Адже закінчення строку позовної давності з точки зору одержання доходу нічого не змінює. Крім того, операція і через три роки зберігає свій статус: вона як була продажем на оплатній основі, так ним і залишається. Тут може видатися, що коли оплата не надійшла і минув позовний період, то товари передані безоплатно. Однак це не так. Скільки б часу з моменту настання строку платежу за договором купівлі - продажу не пройшло, покупець однак залишається боржником продавця (навіть якщо строк позовної давності минув), У законодавстві немає норми, яка у такому разі змінювала б статус операції з платної на безоплатну. До того ж покупець може рано чи пізно все-таки схаменутися і компенсувати продавцю свій борг. Інша справа, що стягнути заборгованість примусово (через суд) продавець уже не зможе. Так що, не треба сторнувати ні валовий доход, ні валові витрати.

Що стосується ПДВ, то, за правилами п.4.5 ст.4 Закону „Про ПДВ” [2], продавець за простроченою "дебіторською" повинен відкоригувати нараховані при відвантаженні товарів податкові зобов'язання і виписати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.

У підсумку описання дебіторської заборгованості за відвантажені товари через закінчення строку позовної давності дає право:

збільшити валові витрати на всю суму заборгованості разом з ПДВ;

зменшити податкові зобов'язання з ПДВ на суму раніше нарахованих податкових зобов'язань.

У ДВНЗ «УжНУ» випадків безнадійної заборгованості не було, однак розглянемо гіпотетичну ситуацію (таблиця 2.6.)

Таблиця 2.6. Бухгалтерський і податковий облік списання дебіторської заборгованості за відвантажені товари після закінчення строку позовної давності

2. Продавець вимагає від покупця грошей, але користі від цього ніякої. Тоді він виставляє порушнику претензію. При цьому продавець може збільшити свої валові витрати, але не відразу після того, як надіслав претензію покупцю, а при дотриманні двох умов:

) затримка в оплаті перевищила 90 календарних днів із дня, коли покупець повинен був розрахуватися з продавцем;

) продавець письмово визнав свій борг або протягом строку, відведеного для цього законодавством, причаївся, і від нього ні слуху ні духу.

Крім того, оскільки до п.4.5 Закону України „Про ПДВ” додали новий абзац, підприємство - продавець одночасно зі збільшенням валових витрат вправі зменшити свої податкові зобов'язання з ПДВ. Зрозуміло, що на цьому етапі сторони можуть дійти консенсусу і, наприклад, подовжити строк погашення заборгованості або взагалі списати її (пробачити), оформивши все це документально. Тоді продавець зобов'язаний знову показати валовий доход і податкові зобов'язання з ПДВ.

А ось якщо претензійна робота ні до чого не призвела, продавцю потрібно звернутися до суду. Те саме варто зробити, якщо покупець погодився з претензією, але до встановленого у ній строку не погасив боргу. Пояснимо це докладніше. Бажано встигнути до суду протягом 90 днів або:

з моменту одержання відповіді на претензію, якщо в ній не зазначено строк погашення заборгованості, але покупець так і не розраховується;

з граничної дати для відповіді на претензію, якщо дебітор не відповів вам, а також не погасив боргу;

з дати оплати, зазначеної у претензії, якщо згода покупця є, але ось грошей від нього немає.

У такому випадку продавець може не збільшувати свого валового доходу. Якщо не вкластися у названі строки, це доведеться зробити (абз. „в” пп.12.1.2 Закону України „Про прибуток”) на суму, попередньо віднесену до валових витрат. Так, при цьому і з ПДВ ситуація аналогічна - потрібно знову нарахувати податкові зобов'язання пропорційно до "реанімованого" валового доходу.

Крім того, у такій ситуації продавець повинен буде ще сплатити пеню за час так званої відстрочки сплати податку на прибуток. У Законі говориться, що на суму додаткового податкового зобов'язання (адже раніше продавець фактично зменшив його) нараховується пеня у розмірах, визначених Законом для несвоєчасного погашення податкового зобов'язання. А це - 120 % річних облікової ставки НБУ за кожний календарний день відстрочки, що виникла (обирають більшу з двох ставок: на день виникнення додаткового податкового зобов'язання або на день його погашення).

Дні рахують з першого дня податкового періоду, наступного за тим, в якому були збільшені валові витрати за пп.12.1.1 Закону України „Про прибуток”, і аж до останнього дня податкового періоду, в якому збільшено валовий доход. Суму пені потрібно сплатити незалежно від значення податкових зобов'язань платника податків за відповідний звітний період.

Треба звернути увагу: продавець, права якого порушені, претензійною роботою може не займатися взагалі, а відразу подати позов до суду. Це неможливо в одному-єдиному випадку - коли за договором досудове врегулювання спорів обов'язкове. У податковому обліку основи претензійна і одразу ж судова ніяк не відрізняються, тільки при поданні позову до суду для збільшення валових витрат необхідна затримка покупцем оплати одержаного товару. Тобто якщо піти шляхом претензій, то потрібно дотримуватися описаних вище строків. А ось при позовному варіанті, як тільки покупець порушив строки розрахунку за договором - відразу до суду. Не треба виключати і варіанта, коли продавець паралельно працює у двох напрямках: і претензія, і позов.

Оскільки претензійний і позовний шляхи тепер йдуть пліч-о-пліч, наступне питання, що вимагає уваги, - суд. Отже, продавець, який попередньо сторнував витратами доход, повинен його знову відродити, якщо суд або:

не задовольняє позову (заяви) продавця;

задовольняє його частково;

взагалі не приймає позову (заяви) до розгляду;

задовольняє позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог погасити цю заборгованість або її частину. Паралельно з валовим доходом виникне і пеня.

Якщо ж продавець не здається і оспорює рішення суду, то збільшувати валовий доход йому не потрібно доти, поки не буде ухвалено остаточне судове рішення. І вже на його підставі можна буде судити, хто правий, а хто винний. І якщо рішення буде все-таки на користь покупця, то не збільшити валового доходу і податкових зобов'язань з ПДВ продавцю не можна. Якщо ж у результаті судових позовів переможе продавець, йому нічого змінювати в обліку не потрібно. І тільки після того, як покупець відшкодує кредитору борг, потрібно буде знову показати валовий доход і податкові зобов'язання з ПДВ.

Розглянемо все вище висвітлене на умовній ситуації, що могла б скластися у ДВНЗ «УжНУ».

ДВНЗ «УжНУ» надало платні послуги ТОВ „Кіпр” на суму 12000 грн., крім того, ПДВ - 2400 грн., їх облікова вартість - 9000 грн. Оплата своєчасно не надійшла, тому продавець надіслав покупцю претензію. Для стислості бухгалтерські проводки з формування фінансового результату показувати не будемо. Далі розглянемо можливі варіанти:

Варіант 1: покупець не відповів протягом місяця, а продавець протягом 90 днів подав позов до суду. Правосуддя здійснилося, і з покупця було стягнено кошти (відшкодування судових витрат, що стягуються з покупця, у цьому прикладі ми не розглядаємо).

Варіант 2: покупець у межах місяця визнав всю суму претензії. Але протягом 90 днів після закінчення строку сплати, зазначеного у претензії, дебітор так нічого і не заплатив, а продавець до суду не подав. Потім, після закінчення отроку, продавець все-таки подав позов до суду, який був задоволений у повному обсязі, Через деякий час продавець одержав відшкодування від покупця.

Варіант 3: покупець у межах місяця визнав всю суму претензії. Але протягом 90 днів після закінчення строку сплати, зазначеного у претензії, розрахунок так і не відбувся. Продавець до суду не подав, тому "дебіторська" так і залишилася висіти до закінчення строку її позовної давності.

Варіант 4: покупець не відповів на претензію протягом місяця. Минуло 90 днів після настання строку платежу за договором, але оплата так і не надійшла. Тоді продавець подав позов до суду протягом наступних 90 днів, але він задоволений не був. Продавець у цьому ж звітному періоді знову звернувся до суду в апеляційному порядку, і нарешті було ухвалено рішення на користь продавця. Через деякий час продавець одержав відшкодування від покупця. Покажемо ситуацію наочно у вигляді таблиці 2.7.

Таблиця 2.7. Бухгалтерський і податковий облік списання дебіторської заборгованості за відвантажені товари

Отже, ми розглянули види дебіторських заборгованостей, які зустрічаються найчастіше та розглянули їх відображення в обліку і у складі валових доходів та витрат.

2.3 Шляхи удосконалення організації обліку операцій з дебіторською заборгованістю

Дебіторська заборгованість є практично у кожного підприємства, і не секрет, що її перетворення на більш вигідний “відчутний” актив - клопіт багатьох керівників підприємств.

То яку саме вигоду можна мати від дебіторської заборгованості? Продати? Та хто ж купить чужі борги? На перший погляд така операція здається абсурдною. Але не поспішатимемо з висновками. Купівля-продаж дебіторської заборгованості може бути доцільною. Крім того, дебіторська заборгованість може приносити вигоду не тільки у разі продажу. Так, підприємство-продавець відчужує дебіторську заборгованість через:

)        невигідність умов кредитування;

)        неможливість отримання кредиту;

)        нестачу коштів;

)        труднощі справляння дебіторської заборгованості;

)        здійснення продажу на умовах розстрочення і відстрочення платежу.

А покупець, у свою чергу, придбаває дебіторську заборгованість з таких причин:

)        можливість отримання додаткового доходу;

)        вимоги банків щодо оформлення кредиту (наприклад, забезпеченість кредиту заставою);

)        велика гарантія повернення активів (дебіторської заборгованості), що належать на правах власності, порівняно з активами, що перебувають на правах застави.

Можна назвати такі способи отримання вигоди від дебіторської заборгованості:

1.      Стягнення звичайним шляхом (отримання оплати за рахунками).

.        Передача дебіторської заборгованості третій особі: передача дебіторської заборгованості як застави при кредитуванні; факторинг; уступка права вимоги.

Передача дебіторської заборгованості за договором факторингу

Найпоширенішим видом відчуження дебіторської заборгованості є факторинг. Факторинг - операція з переуступки першим кредитором прав вимоги боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору.

Згідно зі ст.1077 ЦКУ за договором факторингу одна сторона (фактор) передає або зобов’язується передати грошові кошти в розпорядження іншої сторони (клієнта) за плату, а клієнт відступає або зобов’язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника). Цікаво, що за кордоном нещодавно у зв’язку з продажем (передачею) дебіторської заборгованості почали застосовувати новий термін “сек’юритизація.” Згідно з п.10 МСБО 39 [74] це процес трансформації фінансових активів у цінні папери. Послідовність її здіснення така: спочатку визначають загальний фонд активів, таких як дебіторська заборгованість за кредитними картками, дебіторська заборгованість за іпотечними заставами або закладами, а потім на цю суму загального фонду (процентів і основних сум) продають цінні папери. Таким чином, цінні папери будуть забезпечені загальним фондом активів. Фактично кожний актив з потоком платежів і довгостроковою перспективою оплати може підлягати сек’юритизації. Отже, при сек’юритизації на фінансових ринках підвищується роль цінних паперів як форми запозичення коштів.

Між факторингом і сек’юритизацією є істотні відмінності. Зокрема, під факторинговими операціями зазвичай розуміють продаж тільки однієї компанії, високу оплату за послуги, низьку якість дебіторської заборгованості, а також продавець переважно не обслуговує дебіторську заборгованість. У разі сек’юритизації до процесу залучають багато інвесторів, маржа обмежена, дебіторська заборгованість високої якості, і, на відміну від факторингу, продавець, продовжує її обслуговувати.

Зарубіжний досвід показує, що дебіторську заборгованість продають з правом регресу чи без нього. Регрес за договором факторингу - це право фактора на отримання виплат від клієнта у разі непогашення дебіторської заборгованості боржником (боржниками) у встановлений час.

Якщо дебіторську заборгованість продають без права регресу, покупець приймає на себе ризик зі збирання (інкасації) дебіторської заборгованості і несе витрати на її обслуговування. Передача рахунків до отримання при таких операціях - це прямий остаточний продаж дебіторської заборгованості і за формою (передача права власності), і за змістом (передача контролю).

А якщо дебіторську заборгованість продають з правом регресу, то продавець (клієнт) продовжує брати участь в обслуговуванні дебіторської заборгованості. В Україні отримання коштів продавцем дебіторської заборгованості від боржника після підписання договору факторингу можливе у таких випадках:

·        боржника не було письмово повідомлено про зміну кредитора (ст.516 ЦКУ);

·        на вимогу боржника фактором не надано доказу того, що продаж дебіторської заборгованості дійсно мав місце (ст.1082 ЦКУ).

Зазначимо також, що продавець може гарантувати покупцеві оплату у разі непогашення дебітором заборгованості (ст.519 ЦКУ).

Передача дебіторської заборгованості як уступка права вимоги і застави при кредитуванні

За законодавством України правочин з уступки права вимоги принципово відрізняється від факторингу суб’єктним складом. Для наочності подамо ці відмінності в таблиці (див. додаток С, таблицю 2.8).

Крім того, для прискорення отримання коштів від дебіторської заборгованості власник може передати її як заставу при кредитуванні.

Під час передачі дебіторської заборгованості третій стороні у бухгалтера сторони, яка передає (продає), виникають запитання:

.        Коли треба списувати дебіторську заборгованість, що продається (на дату підписання договору факторингу, на дату передачі заборгованості, на дату інкасування дебіторської заборгованості у фактора)?

.        Чи треба визнавати заборгованість покупця дебіторської заборгованості як новий актив, адже відбувається просто зміна дебітора?

.        Чи треба визнавати фінансовий результат від продажу дебіторської заборгованості? Як його обчислити?

.        Що робити з резервом сумнівних боргів?

.        Які облікові записи слід зробити, якщо здійснюються операції факторингу з майбутньою дебіторською заборгованістю?

Щоб відповісти на ці запитання, необхідно з’ясувати, до якого виду активів належить дебіторська заборгованість.

У п.10 МСБО 39 вказано чотири категорії фінансових активів:

·        фінансові активи для отримання прибутку від короткострокового коливання цін або дилерської маржі, які є частиною портфеля і для яких певна схема отримання прибутку (наприклад, пайові цінні папери);

·        інвестиції, що утримуються до погашення (наприклад, боргові цінні папери - облігації );

·        дебіторська заборгованість, ініційована підприємством шляхом передачі товарів, послуг або грошей;

·        фінансові активи для продажу.

Як бачимо, дебіторська заборгованість підпадає під визначення двох останніх груп. Виходячи з цього, порівняємо вказані види дебіторської заборгованості (призначену і не призначену для продажу) і спробуємо зрозуміти, чим відрізняється дебіторська заборгованість як об’єкт обліку, якщо її призначено для продажу.

Відповідно до п.5 П(С)БО 13 ці два види дебіторської заборгованості належать до фінансових інструментів, які включають фінансові активи. У свою чергу, серед фінансових активів, крім іншого розрізняють дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу, і фінансові активи, призначені для перепродажу (п.6 П(С)БО 13).

Різницю у визначеннях було відображено в п.5 МСБО 32, в якому уточнюється: “Забезпечені товарами контракти, які надають будь-якій стороні право розрахунку грошовими коштами або якимось іншим фінансовим інструментом, слід обліковувати так, ніби вони були фінансовими інструментами, за винятком забезпечених товарами контрактів, які: були укладені і продовжують відповідати очікуваним вимогам підприємства до придбання, продажу або використання; призначалися для цієї мети з початку її дії; підлягають розрахункам.”

Таким чином, згідно з МСБО 32 дебіторська заборгованість, не призначена для продажу, не повинна обліковуватися як фінансовий інструмент. В Україні питання обліку товарної дебіторської заборгованості (традиційного активу) регулює П(С)БО 10, дебіторської заборгованості для продажу (фінансового інструмента) - П(С)БО 13.

Принципово різним є підхід до оцінки на дату балансу: товарна дебіторська заборгованість має бути оцінена за чистою вартістю реалізації, а заборгованість для продажу - за справедливою вартістю.

Нині для визначення справедливої вартості дебіторської заборгованості слід враховувати, що:

·        ринок дебіторської заборгованості, що продається, не є активним. В Україні немає аналогів ринкових цін, тому вона не може бути орієнтиром для прийняття справедливої вартості;

·        не існує прийнятого стандарту оцінки;

·        важко однозначно оцінити кредитора - покупця дебіторської заборгованості;

·        складно дисконтувати грошові потоки, оскільки виникає проблема вибору ставки тощо.

Тому справедлива вартість дебіторської заборгованості, яку підприємство вирішило продати, ґрунтуватиметься на конкретних обставинах правочину, наприклад, ліквідність кожної вимоги до боржника і може бути визначена так:

§  для короткострокової дебіторської заборгованості без оголошеної ставки відсотка - за сумою первинного рахунка-фактури, якщо вплив нарахування відсотка не буде значним (п.74 МСБО 39);

§  для дебіторської заборгованості з погашенням в розстрочку - справедлива вартість обчислюється за допомогою дисконтування потоку коштів, скоригованого на передоплату.

З огляду на це для визначення справедливої вартості можна використовувати різні методи і прийоми.

Можна відмітити такі недоліки ведення бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості:

.        У складі дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги відображається безнадійна заборгованість, яка не відповідає критерію визнання активу, чим грубо порушуються вимоги П(С)БО 1 пп. 3, 16; П(С)БО 2 пп. 4, 10, 27; П(С)БО 10 пп. 4-11.

Згідно з вимогами П(С)БО, актив визнається тільки у випадку, коли існує ймовірність одержання підприємством майбутніх економічних вигод. Безнадійна дебіторська заборгованість повинна бути виключена зі складу активів.

.        Дуже часто спостерігається некоректна оцінка дебіторської заборгованості на дату балансу. Типовою є ситуація, коли в балансі дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги відображається за первісною вартістю. Аналіз дебіторської заборгованості за строками непогашення не проводиться. Чиста реалізаційна вартість не визначається. Метод нарахування резерву сумнівних боргів в обліковій політиці не визначено, чим порушуються вимоги П(С)БО 10 п. 7, П(С)БО 2 п.27.

Підприємствам, в яких є дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги, рекомендується здійснювати аналіз такої заборгованості за строками непогашення та документально оформляти результати такого аналізу. В даному випадку у підприємства будуть підстави для нарахування або не нарахування резерву сумнівних боргів.

Провівши, при написанні даної дипломної роботи, ряд досліджень по організації і методиці обліку дебіторської заборгованості та створення резерву сумнівних боргів, можна здійснити ряд власних висновків. Перш за все, слід відмітити, що згідно з П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” безнадійна дебіторська заборгованість - це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існую впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. На нашу думку таке визначення не є зовсім точним і може значною мірою коливатися через суб’єктивність оцінок. Гадаємо, що для оцінки безнадійної дебіторської заборгованості краще керуватися визначенням, яке наведене в п.1.25 ЗУ “Про оподаткування прибутку підприємства” від 22/05/1997р. №283/97-ВР.

При нарахуванні резерву сумнівних боргів і визначенні коефіцієнту сумнівності, ми вважаємо, що немає сенсу робити розрахунок для класифікації дебіторської заборгованості за фактичними даними за останні півроку (як це рекомендується в додатку до П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість”), оскільки судові розгляди щодо безнадійної дебіторської заборгованості можуть іноді тривати і більше одного року. Тому для визначення коефіцієнту сумнівності аналіз безнадійної заборгованості слід проводити за 3-5 років, а відповідні корегування вносити після закінчення фінансового року.

Розділ 3. Організація та методика аналізу і аудиту дебіторської заборгованості

.1 Аналіз структури дебіторської заборгованості за даними балансу

Дебіторська заборгованість є складовою частиною оборотного капіталу підприємства. Розмір цієї заборгованості свідчить про те, що частка оборотних коштів підприємства є вилучена з оборотного капіталу і не бере участь у кругообігу господарських засобів. Дебіторська заборгованість є свого роду легенями підприємства. Як і любому організму необхідний кисень, так і підприємству є вкрай необхідні оборотні кошти. Якщо на підприємстві трапляється така ситуація, коли дебітори з тих чи інших причин не платять по своїх боргах, то це перекриває кисень підприємству і призводить до виникнення фінансових труднощів.

Основні завдання аналізу дебіторської заборгованості ДВНЗ «УЖНУ» :

         вивчення та оцінка реальності та юридичної обґрунтованості зарахованих на баланс ДВНЗ «УЖНУ» сум дебіторської заборгованості;

         вивчення та оцінка рівня і динаміки дебіторської заборгованості;

         вплив дебіторської заборгованості на зниження ліквідності поточних активів та фінансовий стан підприємства;

         визначення за даними бухгалтерської звітності (ф.1, ф.2) показників якості дебіторської заборгованості;

         вивчення і оцінка ліквідності дебіторської заборгованості на ДВНЗ «УЖНУ» ;

         визначення темпів зростання дебіторської заборгованості на підприємстві;

         пошук шляхів прискорення оборотності дебіторської заборгованості на підприємстві;

         розробка рекомендацій щодо зниження дебіторської заборгованості на підприємстві.

Для проведення аналізу використовуємо дані фінансової звітності ДВНЗ «УЖНУ» за 2007 - 2008 рр. (додатки Д, Ж).

Дебіторська заборгованість має значну питому вагу у складі поточних активів і впливає на фінансовий стан підприємства. Актуальність проведення аналізу дебіторської заборгованості на підприємстві особливо зростає в період інфляції, коли іммобілізація власних оборотних активів стає дуже невигідною.

В процесі аналізу дебіторської заборгованості особливу увагу приділяють статті "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги". Згідно з національними стандартами бухгалтерського обліку ця дебіторська заборгованість відображається в балансі ДВНЗ «УЖНУ» за чистою реалізаційною вартістю, тобто як сума дебіторської заборгованості за мінусом сумнівних та безнадійних боргів (див. додаток Д).

Першим етапом аналізу є аналіз складу і структури дебіторської заборгованості. Для цього беремо дані з балансу ДВНЗ «УжНУ» за 2007-2008 роки. На основі цих даних побудуємо діаграми:

Діаграма 3.1. Структура дебіторської заборгованості по ДВНЗ «УжНУ» за 2007р.

Діаграма 3.2. Структура дебіторської заборгованості по ДВНЗ «УжНУ» за 2008р.

Як видно з діаграм 3.1., та 3.2., найбільшу питому вагу у складі дебіторської заборгованості протягом останніх років мала інша поточна дебіторська заборгованість. Вона становила:

-        На кінець 2007 року - 294,3 тис. грн.;

         На кінець 2008 року - 262,5 тис. грн.

Слід зазначити, що протягом всього періоду на підприємстві не спостерігалося Резерву сумнівних боргів, що свідчить про високий рівень організації розрахунків дебіторів з підприємством, або недотримання принципу обачності.

Дебіторська заборгованість за товари, роботи і послуги у 2008 році була відсутня.

Визначимо питому вагу дебіторської заборгованості щодо загальної суми оборотних активів. Дані наведені у таблиці 3.1.

Таблиця 3.1. Аналіз стану дебіторської заборгованості у складі оборотних активів

Проаналізувавши дані Таблиці 3.1. можна зробити висновки, що дебіторська заборгованість має незначну питому вагу у складі оборотних активів ДВНЗ «УЖНУ». Її частки склали:

-        На кінець 2007 року - 13,6 %;

         На кінець 2008 року - 8,3 %.

Питома вага дебіторської заборгованості на 2008 рік зменшилась у порівнянні з 2007 роком на 0,1 %. При цьому слід звернути увагу на те, що загальна сума оборотних активів за цей період зросла на 1328157,5 грн., а загальна сума дебіторської заборгованості зменшилась на 14,6 тис. грн. Це свідчить про те, що на зріст питомої ваги дебіторської заборгованості у складі оборотних коштів, вплинуло також зростання обсягу інших оборотних активів ДВНЗ «УЖНУ».

Питома вага дебіторської заборгованості у всіх активах становить:

на кінець 2007 року - 0,5 %;

на кінець 2008 року - 0,4 %.

Як бачимо з даних Таблиці 3.1, частка дебіторської заборгованості у всіх активах на кінець 2008 року зменшилась порівняно з 2007 роком на 0,1 %.

Наступним кроком в аналізі дебіторської заборгованості є вивчення і оцінка середньорічних залишків (СРЗ) за статтями дебіторської заборгованості на ДВНЗ «УЖНУ». Розрахунок середньорічного залишку здійснюється за формулою:

(Залишки деб. заб. на поч. року + Залишки деб. заб. на кінець року)/2

Для аналізу середньорічних залишків дебіторської заборгованості на ДВНЗ «УЖНУ» використаємо таблицю 3.2.

Таблиця 3.2. Аналіз середньорічних залишків дебіторської заборгованості на ДВНЗ «УжНУ» протягом 2007-2008рр.

З даних Таблиці 3.2. можна зробити наступні висновки:

) Показник СРЗ заборгованості за розрахунками зріс:

у 2008 році порівняно з 2007 роком - на 33,1 % або 8,8 тис. грн.

) Показники СРЗ іншої поточної дебіторської заборгованості становлять: у 2007 році - 294,3 тис. грн., у 2008 році - 278,4 тис. грн., Порівняно з 2007 роком цей показник зменшився у 2008 році на 5,4 % (15,9 тис. грн.).

Для того, щоб проаналізувати динаміку дебіторської заборгованості у ДВНЗ «УЖНУ» протягом останніх років розглянемо наступну таблицю, побудовану на основі даних балансу, а також таблиці 3.1.

Таблиця 3.3. Аналіз динаміки дебіторської заборгованості

Отже, аналізуючи рівень і динаміку дебіторської заборгованості на ДВНЗ «УЖНУ» слід відмітити, що хоч за 2008 рік розмір дебіторської заборгованості і зменшився, але враховуючи загальні показники діяльності підприємства дана дебіторська заборгованість не загрожує фінансовому стану підприємства.

.2 Коефіцієнтний аналіз дебіторської заборгованості

За даними бухгалтерської звітності ДВНЗ «УЖНУ» (додатки Д-К) можна визначити низку показників, що характеризують стан та якість дебіторської заборгованості. До таких показників належать:

1. Оборотність дебіторської заборгованості:

Од = В : Д,(3.1)

де Од - оборотність дебіторської заборгованості;

В - виручка від реалізації продукції;

Д - середня дебіторська заборгованість.

Цей коефіцієнт показує, скільки разів заборгованість утворюється і надходить підприємству за період, що аналізується, або скільки разів протягом аналізованого періоду обсяги надходжень від реалізації можуть вмістити в собі середній залишок боргових прав (дебіторів). Цей показник визначає ефективність кредитного контролю з боку підприємства. Він виступає також як показник якості та ліквідності дебіторської заборгованості.

2. Частка дебіторської заборгованості в загальному обсязі поточних активів:

Да = ( Дз : Па ) * 100,(3.2)

де Да - частка дебіторської заборгованості в поточних активах;

Дз - дебіторська заборгованість;

Па - поточні активи ( 2+3 розділи активу балансу ).

3. Період погашення дебіторської заборгованості:

Пд = 360 днів : Од,(3.3)

де Пд. - період погашення дебіторської заборгованості.

4. Відношення середньої величини дебіторської заборгованості до виручки від реалізації, що визначається за формулою:

Дз = Д : В * 100,(3.4)

де Д - середня величина дебіторської заборгованості;

В - виручка від реалізації продукції.

5. Частка сумнівної дебіторської заборгованості в загальному обсязі дебіторської заборгованості (%):

Сз = Резерв сумнівних боргів : загальна сума дебіторської заборгованості.(3.5)

Здійснимо розрахунки наведених показників по ДВНЗ «УЖНУ» (для більшої наочності та кращого висвітлення динаміки та змін візьмемо дані з додатків Д, Ж за 2008 рік):

) коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості 2008 р. =

,8 / 278,4 = 121,6

За вищенаведеним розрахунком для ДВНЗ «УжНУ» можна зробити за 2008 р. негативний висновок щодо зростання продажу в кредит, а отже і збільшення продажу прямим розрахунком.

1)      Середній строк оборотності дебіторської заборгованості в днях 2008р= 360 / 121,6 = 2,9

Цей коефіцієнт характеризує середній строк погашення дебіторської заборгованості.

)        коефіцієнт співвідношення дебіторської і кредиторської заборгованості 2008 р. = 306,5 / 483,6 = 0,63

Позитивом оцінюється перекриття дебіторською заборгованістю кредиторської, тобто цей коефіцієнт має бути більше 1. Як бачимо, на ДВНЗ «УЖНУ» він = 0,63 у 2008 р., що відображає перекриття тільки на 63%.

3)      частка дебіторської заборгованості в загальному обсязі поточних активів у 2008 р. = 4,7%

Цей коефіцієнт відображає, яку частину наших оборотних коштів ми можемо отримати через певний час, тобто якої частини реальних активів від загальної суми поточних активів в нас поки що немає, але може і не бути (сумнівна заборгованість). На ДВНЗ «УЖНУ» він є не досить високим - 4,7% у 2008 р. і це не є позитивом, але й про певні реальні негативи говорити теж не можна. Все ж таки кращим було б зменшення цього коефіцієнту.

Отже, за вищенаведеними розрахунками можна відмітити, що на ДВНЗ «УЖНУ» на кінець 2008 р. стан та якість дебіторської заборгованості позитивна.

У діяльності багатьох підприємств-дебіторів існує певна практика зловживання позиковими коштами, яка призводить до відвернення коштів у дебіторську заборгованість підприємств-партнерів. Наслідком таких дій може бути нестача на підприємстві коштів для здійснення поточних витрат, таких як: розрахунки з постачальниками, виплата заробітної плати працівникам підприємства, придбання необхідних для здійснення господарської діяльності виробничих запасів тощо. Тому ДВНЗ «УЖНУ» зацікавлене у скороченні термінів погашення платежів шляхом удосконалення розрахунків, своєчасного оформлення розрахункових документів, передоплати тощо.

Для здійснення управління дебіторською заборгованістю на ДВНЗ «УЖНУ» існує практика припинення надання послуг боржникам, накладання на них штрафних санкцій.

.3 Організація і методика проведення аудиторської перевірки дебіторської заборгованості

Існує багато точок зору щодо послідовності проведення аудиту дебіторської заборгованості. На нашу думку, найточніше розкриває процес проведення аудиту у своїх працях канд. екон. наук, доц. Петрик О.А.[81,23] Вона вважає, що процес проведення аудиту дебіторської заборгованості можна представити у вигляді порядку здійснення наступних аудиторських процедур:

). Збір загальної інформації щодо реалізації продукції та дебіторської заборгованості.

). Оцінка надійності системи внутрішнього контролю дебіторської заборгованості.

). Оцінка величини аудиторського ризику, визначення методів аудиту, підходу до проведення аудиторської перевірки.

). Складання плану, відповідного розділу програми аудиторської перевірки щодо дебіторської заборгованості.

). Здійснення конкретних аудиторських процедур щодо перевірки дебіторської заборгованості за встановленими критеріями:

повнота відображення;

оцінка;

реальність існування;

належність;

правильність відображення;

законність;

обережність;

постійність;

відповідність.

). Документування отриманих результатів:

а) якщо аудиторських доказів достатньо, щоб скласти висновок по статтях балансу, які відображають дебіторську заборгованість, то аудитор складає аудиторський висновок;

б) у випадку, якщо аудиторських доказів недостатньо для складення висновку, то аудитор повинен провести коригування величини аудиторського ризику та плану перевірки статей балансу, які відображають дебіторську заборгованість та якщо це можливо, отримати додаткові аудиторські докази.

На думку Усач Б. Ф., аудиторська перевірка повинна складатися з окремих послідовних етапів, які в узагальненому вигляді можна назвати так [94, 201]:

підготовчий;

проміжний;

етап фізичної перевірки;

основний або етап аудиту окремих статей звітності;

заключний етап.

Деякі науковці і практики, зокрема Білуха М.Т. [19, 56] та Петрик О.А. [81, 24] вважають, що аудитор повинен приступити до виконання аудиту ще до закінчення звітного періоду, який буде перевірятись.

На нашу думку, розпочавши проведення аудиту на підприємстві до закінчення звітного періоду, аудитор може суттєво покращити якість перевірки та запобігти виникненню неточностей в обліку.

Послідовність здійснення аудиторської перевірки дебіторської заборгованості наведено у додатку Т.

На підготовчому етапі аудитору потрібно отримати всю необхідну інформацію для загального знайомства з ДВНЗ «УЖНУ», у тому числі і загальні дані щодо реалізації продукції та дебіторської заборгованості. Така інформація може бути письмова чи усна, міститись у різноманітних документах, облікових регістрах, звітах та надана керівництвом під час опитування, анкетування, листування.

Наступним та важливим кроком аудитора є оцінка надійності системи внутрішнього контролю дебіторської заборгованості на підприємстві. Оскільки на ДВНЗ «УЖНУ» функціонує автоматизована система обліку даних, то для проведення перевірки аудитору необхідно враховувати норми стандарту "Аудит в умовах електронної обробки даних".

У зв'язку з цим середовище електронної обробки даних впливатиме і на процедури, які використовуватиме аудитор при оцінці внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов'язаного з ефективністю його функціонування.

За наявності на підприємстві внутрішнього аудитора зовнішній аудитор може використовувати результати його роботи, попередньо перевіривши їх надійність.

Результати оцінки стану внутрішнього контролю дебіторської заборгованості мають бути задокументовані аудитором і подані у вигляді робочого документу "Оцінка стану внутрішнього контролю реалізації та дебіторської заборгованості”. Основною метою цього документа є з'ясування того, як підприємство визначає, що його продажі та суми дебіторської заборгованості відповідають встановленим вимогам.

На підготовчому етапі аудиту крім зазначених вище дій аудитору слід оцінити величину аудиторського ризику як у цілому, так і при перевірці дебіторської заборгованості зокрема, тобто з'ясувати величину ймовірності того, що суттєві помилки, які є в обліку дебіторської заборгованості, можуть залишитись не виявленими і вплинуть на достовірність всієї фінансової звітності підприємства.

На думку Бутинця Ф.Ф. [21], Петрик О. А.,[82] та Білухи М.Т.[19], найдоцільнішим при проведенні аудиту дебіторської заборгованості є застосування таких методів як: запит, тестування, вибіркова документальна перевірка та аналітичний огляд, а Дорош Н. [50] додає до цього переліку проведення експертизи, зокрема відвантажувальних документів та актів звірки.

Після цього слід приступити до складання плану та програми перевірки дебіторської заборгованості на підприємстві.

На проміжному етапі аудиту дебіторської заборгованості аудитор аналізує правильність складання фінансової звітності підприємства, відображення в ній дебіторської заборгованості і при виявленні суттєвих недоліків у письмовому вигляді інформує про це керівництво підприємства з рекомендаціями по виправленню помилок.

На цьому ж етапі більш докладно вивчається система внутрішнього контролю підприємства.

На етапі фізичної перевірки головна мета аудитора - впевнитись у реальному існуванні залишків дебіторської заборгованості і з'ясувати, кому вони належать.

Для цього дебіторам підприємства надсилаються листи-запити з проханням підтвердити чи назвати суму заборгованості (запити бувають відкриті та закриті). Ці запити можуть бути стандартної форми.

На нашу думку, при перевірці реальності існування дебіторської заборгованості на ДВНЗ «УжНУ» доцільно застосовувати вибірковий метод перевірки, оскільки підприємство співпрацює з великою кількістю контрагентів, що робить недоцільним надсилання листів-запитів кожному із дебіторів.

Отримані відповіді на запит аудитором узагальнюються і результати можуть бути задокументовані.

На основному етапі аудиту (аудиту рахунків), який проводиться після закінчення звітного періоду, аудитор здійснює конкретні аудиторські процедури щодо перевірки дебіторської заборгованості підприємства.

При безпосередньому проведенні аудиту операцій з дебіторською заборгованістю на підприємстві, використовують такі процедури фактичного та документального контролю, як-от: інвентаризація, огляд, формальна перевірка, арифметична перевірка, нормативно-правова перевірка, логічна перевірка тощо.

На думку Бутинця Ф.Ф. [21, 189] перевірку доцільно розпочинати з проведення інвентаризації дебіторської заборгованості, що дасть можливість аудитору підтвердити реальність дебіторської заборгованості та виявити наявні правопорушення.

При інвентаризації дебіторської заборгованості інвентаризаційна комісія на підставі бухгалтерських документів перевіряє залишки сум, які знаходяться на відповідних рахунках. Потім визначається строк сплати заборгованості по рахунках дебіторів і встановлюються особи, винні у недотриманні платіжної дисципліни та невиконання строків позовної давності.

Потім проводять порівняння залишку заборгованості, яка обліковується на балансі на початок періоду (додаток Б), що підлягає аудиту, з кожного виду заборгованості, із залишком в облікових регістрах і з актами взаємозвірки розрахунків з покупцями та замовниками. Таку перевірку необхідно проводити за кожним рахунком і місяцем послідовно, тобто кожен запис аналітичного рахунку кожної суми того чи іншого виду розрахунків потрібно звірити з документами, а також із записами в Головній книзі підприємства по відповідних кореспондуючих рахунках. Також слід перевірити правильність підрахунків по дебету і кредиту облікового регістру за відповідними видами заборгованості і виведення залишку на перше число наступного місяця.

Підсумки оборотів та виведені залишки з кожного виду рахунків звіряють з підсумками регістрів аналітичного і синтетичного обліку.

При виявленні у місячних (квартальних) балансах і Головній книзі значних відхилень у розмірах дебіторської заборгованості аудитор повинен мати на увазі, що вони можуть бути результатом: об'єднання дебіторської заборгованості з кредиторською, перенесення її на інші рахунки балансу, сторнування проведених нарахувань, необґрунтованого списання заборгованості на витрати виробництва тощо.

При перевірці розрахунків з покупцями та замовниками, необхідно встановити, чи є в наявності всі договори на постачання продукції і чи зареєстровані вони в журналі реєстрації договорів та гарантійних листів.

При аналізі договорів та інших юридичних документів на постачання готової продукції, необхідно встановити достовірність, законність та реальність заборгованості покупців та замовників на кожному субрахунку рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" (додаток Р). На підставі регістрів обліку необхідно перевірити повноту і своєчасність оплати рахунків. Відмітки про оплату рахунків-фактур покупцями порівнюються з виписками банку.

При виявленні відхилень детально вивчається рух коштів по рахунку на основі Аналізу рахунку і звіряються дані з інформацією в облікових регістрах підприємства.

При перевірці слід звернути увагу на законність проведених операцій щодо кожної суми заборгованості, виявити строки і умови виникнення заборгованості, а також винних у цьому осіб.

Перевіряючи розрахунки з покупцями та замовниками з використанням векселів необхідно звернути увагу на своєчасність та правильність відображення відсотку по отриманих векселях, визначити причини неплатежів, якщо є факти простроченої заборгованості, чи немає порушення термінів позовної давності, чи правильно проводилось ціноутворення при реалізації продукції з використанням націнок (знижок).

Будь-яке підприємство веде розрахунки зі своїми працівниками, які є в обліковому складі за сумами, виданими під звіт на службові відрядження, поточні потреби, закупівлю сільськогосподарської продукції. Видача грошей під звіт проводиться відповідно до Положення про ведення касових операцій у народному господарстві України.

Найбільшу увагу аудиту розрахунків з підзвітними особами приділяють у своїх працях Дорош Н. [50] і Бутинець Ф.Ф.[21] На їх думку, на цій ділянці обліку зустрічається найбільше порушень. Спираючись на їх досвід, розглянемо аудит розрахункових операцій з підзвітними сумами детальніше.

При наявності відрядження за кордон додатково перевіряється: наявність ксерокопій закордонних паспортів, розрахунок добових витрат згідно з прогнозним курсом, відображення курсових різниць, правильність застосування курсу валюти при відображенні операцій у національній валюті та розрахунку курсової різниці.

При аудиті авансових звітів ретельно перевіряють: чи не складені вони від імені інших осіб одним і тим же почерком, або від однієї особи, але різними почерками. При вивченні посвідчень на відрядження рекомендується: звірити зразок справжнього підпису керівника підприємства з підписом на посвідченні на відрядження, перевірити, чи немає в них слідів підчисток, виправлення строків перебування у відрядженні і відміток про виїзд-прибуття, визначити за зовнішнім виглядом, чи не проставлені на них печатки і штампи інших організацій, з'ясувати, чи оформлені посвідчення на відрядження на бланках встановленого зразка. Також необхідно перевірити, чи складають підзвітні особи доповідні записки про виконання доручених завдань і чи своєчасно вживаються заходи примусового стягнення заборгованості з підзвітних осіб у разі неподання авансових звітів.

. Перевірка стану обліку підзвітних сум. Перш за все, необхідно перевірити правильність перенесення залишків на кожну підзвітну особу з регістрів минулого року на початок поточного року. Залишок по журналу №3 на початок року звіряють з даними Головної книги (по рахунку 372 "Розрахунки з підзвітними особами") і річним звітом (баланс на 31 грудня). Слід мати на увазі, що журнал №3 відкривається щомісячно, а тому на кожне останнє число слід перевірити правильність перенесених залишків.

Разом з цим аудитор перевіряє правильність рознесення авансових звітів у регістри аналітичного обліку.

Для перевірки правильності відображення операцій по розрахунках з підзвітними особами на підприємстві повинні застосовуватись прийоми документального контролю, зокрема такий як арифметична перевірка. При цьому необхідно:

·        перевірити відповідність сум, зазначених на зворотній стороні авансових звітів сумам, що зазначені в первинних документах підприємства;

·        порівняти суми, проставлені на зворотній стороні авансових звітів, з підсумковими сумами, що зазначені на лицьовому боці звітів, в розрізі бухгалтерських записів;

·        порівняти суми бухгалтерських записів на лицьовому боці авансового звіту з сумами згідно з відповідними рядками в журналі №3;

·        перевірити арифметичну точність розрахунків в журналі №3;

·        порівняти загальні суми по журналу №3 з оборотами, що відображені в Головній книзі;

·        перевірити правильність перенесення інформації з Головної книги до балансу підприємства.

Дуже важливо перевірити правильність відображення в обліку витрат, здійснених підзвітними особами. Спочатку перевіряють правильність віднесених сум на рахунки запасів або витрат, а потім - рознесення по аналітичних рахунках.

При перевірці іншої дебіторської заборгованості необхідно вивчити основні операції по розрахунках з працівниками і службовцями з отриманих позик, по депонентських сумах, з різними підприємствами та операції некомерційного характеру.

При аудиті рахунку 371 "Розрахунки за виданими авансами" аудитору потрібно звернути увагу на:

) оформлення авансових платежів (платіжними дорученнями з посиланням на договір);

) віднесення курсових різниць, що виникають при видачі (отриманні) авансів у валюті і їх наступному зарахуванні щодо зменшення заборгованості постачальників (покупців).

Беручи до уваги те, що у загальній сумі дебіторської заборгованості ДВНЗ «УЖНУ» значну питому вагу має заборгованість за виданими авансами - необхідно звернути особливу увагу на її перевірку. Тут доцільно використати для перевірки Аналіз рахунку 371 "Розрахунки за виданими авансами", по якому слід вивчити рух коштів по даному рахунку.

Під час перевірки рахунку 374 "Розрахунки за претензіями" аудитор вивчає:

) причини пред'явлення претензій: передоплата по рахунках-фактурах з причини неправильного використання цін або арифметичних помилок, поганої якості матеріалів, що надійшли, недостач понад норм природного убутку, завищення тарифу при перевезенні вантажу, браку і простоїв з вини постачальника;

) обґрунтованість, своєчасність та правильність оформлення претензійних документів. Під виглядом пред'явлення претензії можуть бути приховані факти привласнення посадовими особами товарів, або недотримання строків пред'явлення претензії може бути використано для приховування фактів крадіжок матеріальних цінностей та інших запасів;

) дотримання строків розгляду претензій (зазвичай протягом 30 днів з дня отримання, якщо в договорі не зазначено інший термін);

) документальне оформлення відповіді на претензію;

) відповідність процедури пред'явлення претензії Положенню про претензійний порядок врегулювання спорів;

) правильність складання кореспонденції рахунків;

) правильність ведення аналітичного обліку в розрізі кожної пред'явленої претензії постачальниками тощо;

) відповідність даних аналітичного обліку записам в оборотній відомості, Головній книзі, балансу.

У свою чергу Петрик О.А., [81] пропонує при проведенні аудиту дебіторської заборгованості здійснювати, у першу чергу, конкретні аудиторські процедури щодо перевірки дебіторської заборгованості за встановленими критеріями оцінки фінансової звітності.

Оцінюючи повноту інформації щодо дебіторської заборгованості, потрібно впевнитись, чи всі рахунки клієнтів були зареєстровані, занесені в книгу (журнал) продаж та чи всі товари, які були відвантажені до кінця року, були віднесені до реалізованих, а ті, що не були оплачені, показані як дебіторська заборгованість. За певних умов існує ймовірність, що частина таких товарів може бути віднесена до іншого звітного періоду.

При перевірці фактичної наявності потрібно впевнитись у реальному існуванні дебіторської заборгованості на підприємстві, а саме в тому, щоб продукція, товари, які не були передані покупцем до кінця року, помилково чи навмисно, не були включені в реалізацію та до дебіторів (наявність фіктивних продаж).

Крім того, слід проконтролювати, чи не було платежів, які незаконно привласнені або записані в невірному фінансовому періоді. Це зона високого ризику перевірки дебіторів. Для перевірки за цим критерієм потрібно вибірково отримати підтвердження від дебіторів про існуючі суми заборгованості.

При оцінці критерію належності ми зобов'язані переконатися у тому, що вся відображена дебіторська заборгованість належить саме підприємству. Тобто слід розглянути можливість занесення в сальдо дебіторів заборгованості по приватних операціях (наприклад, керівництва) або по продажах, що належать іншим підприємствам. Однак, крім цього, треба звернути увагу на ряд обставин, що можуть мати місце і впливати на право власності щодо сальдо дебіторів (наприклад, існування договору-застави, факторингові операції та ін.).

Перевіряючи правильність оцінки дебіторської заборгованості, потрібно проконтролювати, чи правильно вона була оцінена відповідно до встановленої облікової політики. Так. у валюту балансу дебіторська заборгованість має входити за чистою реалізаційною вартістю, тобто за мінусом безнадійних та сумнівних боргів.

Слід також перевірити правильність визначення (оцінки) дебіторської заборгованості за довгостроковими контрактами (встановлення вартості виконаних обсягів робіт, переданих товарів на конкретну дату).

З попереднім критерієм тісно пов'язаний критерій обережності, за яким встановлюють правильність обліку дійсних та передбачуваних втрат, що відносяться до періоду, який перевіряється. Щодо дебіторської заборгованості, то потрібно впевнитись, що створені достатні резерви сумнівної дебіторської заборгованості та списані безнадійні борги на витрати звітного періоду.

Оскільки в складі загальної дебіторської заборгованості можуть мати місце сумнівні та безнадійні борги, потрібно впевнитись у додержанні принципу обережності, який означає, що підприємство не повинно завищувати доходи і занижувати затрати. Тому важливим аспектом контролю є списання безнадійних боргів як таких, по яких існує впевненість у неповерненні їх боржником або за якими минув строк позовної давності.

Потрібно з'ясувати, як виявляються такі борги, та причини їх виникнення, а також проконтролювати їх списання на підприємстві на інші операційні витрати звітного періоду бухгалтерським записом:

Д-т 944 "Сумнівні та безнадійні борги" або Д-т 38 "Резерв сумнівних боргів" і К-т 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками".

Що стосується сумнівних боргів (поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником), то на них потрібно створювати резерв. Відповідно до П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" величина резерву сумнівних боргів визначається виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості. У першому випадку підприємству потрібно володіти достовірною інформацією про фінансовий стан своїх основних клієнтів і, виходячи з цього, оцінити можливість несплати боргів та створити конкретні цільові резерви.

Отримання такої інформації не завжди є можливим, тому підприємства України можуть використовувати метод класифікації (чи періодизації) дебіторської заборгованості. Така класифікація передбачає групування дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи, який зростає із збільшенням строків простроченості дебіторської заборгованості. Важливо перевірити, як було проведено розрахунок цього коефіцієнта і визначено суму резерву.

Коефіцієнт сумнівності встановлюється самим підприємством виходячи з наявного досвіду непогашення дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди (як правило, три останні перед звітним роком).

Величина резерву сумнівних боргів повинна бути визначена як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності, що склався по цій групі.

Аудитор повинен впевнитись у тому, що якщо рахунок мав залишок на момент створення резерву, то в обліку це відображається проведенням:

Д-т 944 "Сумнівні та безнадійні борги"

К-т 38 "Резерв сумнівних боргів"

на суму, яка б дала змогу донарахувати резерв до визначеної величини. Витрати по створенню резерву безнадійних боргів відображаються у Звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат. Зайво нарахований резерв анулюється і визнається як доход по кредиту рахунку 71 "Інший операційний дохід".

Поточна дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізацією продукції, послуг, що визнана безнадійною, списується з балансу без створення резерву, з відображенням втрат у складі інших операційних витрат. Отже, аудит операцій по рахунку 38 "Резерв сумнівних: боргів" включає:

) перевірку за наказом про облікову політику методу визначення виручки від реалізації продукції і відповідно до цього обґрунтованості створення резерву сумнівних боргів;

) розгляд того чи проводилась прогнозна оцінка платоспроможності боржника перед визначенням величини резерву;

) визначення правильності віднесення невикористаної частини резерву сумнівних боргів на прибуток відповідного року;

) встановлення випадків погашення безнадійним дебітором свого боргу і, як наслідок, відновлення кредитором на величину поверненої суми зареєстрованої частини боргу.

Згідно даних фінансової звітності, зокрема Балансу (додаток Б) на ДВНЗ «УЖНУ» не створено резерв сумнівних боргів, тому аудитор повинен його визначити правильність.

Щодо наступного критерію оцінки - правильності відображення - перевіряється правдивість, точність відображення дебіторів на дату складання бухгалтерської звітності в балансі та примітках до фінансової звітності підприємства.

Слід впевнитись у правильності ведення поточних облікових реєстрів, які в нових умовах ведення обліку підприємства можуть визначати самостійно, наприклад, книги (відомості) обліку продажу товарів, робіт, послуг; книги обліку дебіторів, а також проконтролювати правильність застосування відповідних бухгалтерських рахунків за Планом рахунків бухгалтерського обліку. Особливу увагу треба приділити контролю заповнення спеціально передбачених рядків звітних форм даними звітного року і перенесення сальдо попереднього періоду.

У зв'язку з тим, що дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову та поточну, аудитор перевіряє правильність проведеної класифікації. Зокрема, до довгострокової дебіторської заборгованості (рядок 050 Балансу) потрібно віднести частину таких статей: довгострокова оренда, інші необоротні активи та дебіторська заборгованість по векселях одержаних (довгострокових).

Потрібно також з'ясувати, чи існує операційна дебіторська заборгованість, строк погашення якої перевищує один рік.

Потрібно також переконатися у зіставності даних бухгалтерської і не бухгалтерської звітності по дебіторах (звіт директора, голови правління, фінансовий огляд).

Критерій законності передбачає перевірку законності здійснених операцій на підприємстві, що призвели до виникнення дебіторської заборгованості, відповідність її обліку чинним законодавчим актам і нормативним документам, як цього вимагає стандарті 8 "Перевірка дотримання підприємствами вимог законодавчих та нормативно-правових актів України".

Оцінка дебіторської заборгованості за критерієм поспішності передбачає контроль додержання постійності обраної ДВНЗ «УЖНУ» облікової політики щодо дебіторської заборгованості (наприклад, постійність застосування обраного методу створення резерву безнадійних боргів) та вплив дебіторської заборгованості на безперервність функціонування підприємства.

На ДВНЗ «УЖНУ» згідно даних звітності (додатки Д, Ж) дебіторська заборгованість має не значну питому вагу у складі оборотних активів на що необхідно звернути аудитору особливу увагу при проведенні перевірки дебіторської заборгованості, бо якщо дебіторська заборгованість становить значну частину активів підприємства і можливе її непогашення може спричинити суттєві фінансові труднощі, то це може стати загрозою банкрутства фабрики.

Така інформація повинна бути зазначена в примітках до фінансової звітності та бути підставою для застосування методів, відмінних від тих, які застосовуються при безперервності роботи підприємства.

Перевірка за критерієм відповідності передбачає контроль аудитором додержання меж звітного періоду. Відповідно до цього всі операції по виникненню, погашенню та списанню дебіторської заборгованості мають бути відображені в обліку в тому періоді, в якому вони були здійснені.

У процесі проведення аудиторської перевірки операцій з дебіторською заборгованістю на підприємстві отримана інформація повинна бути задокументована у вигляді робочих документів.

Кожен робочий документ має бути складений з дотриманням установлених вимог і містити всі необхідні обов'язкові реквізити. Документи можуть бути стандартизовані і довільної форми та змісту.

Уся сукупність робочої документації, яка складається аудитором протягом проведення ним аудиторської перевірки дебіторської заборгованості, поділяється на основні та додаткові документи. До основних документів аудитора відносять: план аудиту, робочу програму аудиту, аудиторський висновок тощо. Значно більшою за обсягом є кількість додаткових робочих документів аудитора, які можуть ним самостійно створюватись у залежності від виду перевірки, обсягу аудиту, та специфіки підприємства на якому проводиться аудит.

Найбільшу увагу документуванню аудиту дебіторської заборгованості приділяють у своїх працях Петрик О.А. [81]та Бутинець Ф.Ф.[21]

Насамперед, збираючи загальні відомості щодо виникнення, обліку дебіторської заборгованості, правильності її оцінки, потрібно визначити мінімальний перелік інформації, яка має бути надана підприємством або отримана самим аудитором чи його асистентом у ході опитування, спостереження, документальної перевірки при підготовці аудиту.

Такий перелік має бути стандартним, розроблюватись аудиторською фірмою і доповнюватись аудитором з урахуванням специфіки клієнта, він відноситься до складу робочих документів аудитора.

У процесі проведення аудиту дебіторської заборгованості з метою обґрунтованості аудиторського висновку аудитор повинен звертати особливу увагу на вивчення та реєстрацію дотримання підприємством норм П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість". З цією метою аудитором складається додатковий робочий документ "Результати перевірки дотримання норм П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість". (додаток У).

Таким чином, виявлені аудитором порушення заносяться до його робочих документів, а пізніше знаходять відображення у відповідних узагальнюючих документах.

Після цього потрібно оцінити достатність зібраної інформації для того, щоб зробити висновок. Якщо в ході перевірки аудитором отримано достатньо даних, не було ніяких обмежень і перешкод в отриманні інформації, а попередньо оцінена величина аудиторського ризику була виправданою, то аудитор може зробити висновок по перевірці статті "Дебіторська заборгованість" у письмовому вигляді.

У протилежному випадку він повинен змінити план та програму перевірки, переоцінити величину аудиторського ризику, виконати додаткові аудиторські процедури по отриманню необхідних доказів. Якщо отримання додаткової потрібної аудитору інформації неможливе, то аудитор, враховуючи усі наслідки перевірки інших статей звітності, може відмовитись від надання висновку, що регламентується нормами стандарту "Аудиторський висновок".

Вдосконалення будь-якої діяльності є складним та багатогранним процесом, що у певній мірі відноситься і до аудиту дебіторської заборгованості. Проте проблем у цій молодій професії завжди були і є сьогодні.

Перша - законотворча ініціатива окремих народних обранців різних рівнів - було як мінімум дві спроби з боку законодавців скасувати або значно звузити аудиторську діяльність, обов'язковість аудиту, усунути від аудиту приватних підприємців та малі приватні фірми тощо.

Друга - перманентні спроби гармонізувати українській аудит щодо його міжнародної теорії та практики, передусім спираючись на досвід США. Одним з постійних ініціаторів "міжнародності" вітчизняного аудиту був і залишається Національний банк України. З легкої руки його керівників свого часу було запущено в обіг загадкові в усіх вимірах терміни: "міжнародний аудит" та "міжнародний сертифікат аудитора", хоча, наприклад, у США, Великій Британії або Франції нікому і на думку ще спаде вимагати "міжнародного аудиту" або наявності ''міжнародного сертифіката" у аудитора.

Не абсолютизуючи аудит в Україні саме з національних позицій, можна стверджувати, що зміни потрібні. Проте орієнтуючись на зміни, слід пам'ятати, в який час ми живемо і працюємо. В Україні законодавча творчість не знає меж і, як наслідок, або закони не спрацьовують, або суперечать один одному. Дивне співіснування двох обліків - бухгалтерського та так званого податкового, використання як принципів обліку для транснаціональних корпорацій національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, довільне трактування чинного законодавства (особливо податкового) податковими службами - ці та інші чинники певним чином впливають і на аудиторську діяльність. Серед таких чинників можна виокремити такі:

• невизначеність законодавчого поля підприємництва;

• значний фіскальний тиск та висока кримінальна відповідальність посадових осіб; корумпованість відносин у всіх сферах життя;

• відсутність реального ринку цінних паперів і відповідна відсутність інтересу пересічного власника (акціонера) не тільки до фінансової звітності, про яку висловлює думку аудитор, а й навіть до фінансового результату в цілому, оскільки реально акціонер не впливає ні на керівництво, ні на інших акціонерів (загальна низька корпоративна культура);

• кваліфікація та підготовка бухгалтерів, аудиторів - український бухгалтер за мізерні гроші робить стільки, скільки ні за які гроші не зробить його американський чи європейський колега.

Наступний напрямок вдосконалення аудиту, зокрема аудиту операцій з дебіторською заборгованістю - це вдосконалення методик перевірок. Більшість аудиторів змушені виконувати перевірки, які практично нічим не відрізняються від звичайної документальної ревізії - так безпечніше і для аудиторів, і для замовника. Досить рідко здійснюється розрахунок суттєвості відхилень, практично не застосовується вибірка, а аудиторський ризик якщо і розраховується, то формально, бо він і досі становить 100 %.

Перелічені чинники та напрямки відносяться в цілому до вдосконалення вітчизняного аудиту взагалі. Щодо аудиту операцій з дебіторською заборгованістю, то тут, зокрема, можна виділити декілька конкретних напрямків удосконалення:

) удосконалення аудиту дебіторської заборгованості шляхом забезпечення процесу аудиту сучасною обчислювальною технікою і програмною продукцією.

) удосконалення робочої документації з метою фіксації даних аудиту на кожному етапі аудиторської перевірки дебіторської заборгованості на підприємстві.

) застосування міжнародного досвіду при проведенні аудиторської перевірки дебіторської заборгованості з урахуванням національних особливостей законодавства та реалій ринку.

) підвищення кваліфікації аудиторів.

) зниження фіскального тиску на підприємства з боку держави.

Однією з основних тенденцій сучасного аудиту є всебічне застосування комп'ютерних систем, що підвищує ефективність і швидкість здійснення аудиторських перевірок.

За даними проведеного аналізу дебіторської заборгованості на основі даних ДВНЗ «УЖНУ» можна зробити висновки про те, що дебіторська заборгованість протягом періоду 2007-2008 р. має незначну питому вагу у складі оборотних активів ДВНЗ «УЖНУ». Середній відсоток дебіторської заборгованості у складі оборотних засобів за останні року склав 4,7%. Питома вага дебіторської заборгованості на початок 2009 року зменшилась у порівнянні з 2007 роком на 0,1%. При цьому загальна сума оборотних активів за цей період зросла.

За результатами здійсненого аудиту дебіторської заборгованості на ДВНЗ «УжНУ» можна зазначити такі недоліки ведення бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості:

У складі дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги відображається безнадійна заборгованість, яка не відповідає критерію визнання активу, чим грубо порушуються вимоги П(С)БО 1 пп. 3, 16; П(С)БО 2 пп. 4, 10, 27; П(С)БО 10 пп. 4-11.

Згідно з вимогами П(С)БО, актив визнається тільки у випадку, коли існує ймовірність одержання підприємством майбутніх економічних вигод. Безнадійна дебіторська заборгованість повинна бути виключена зі складу активів.

Дуже часто спостерігається некоректна оцінка дебіторської заборгованості на дату балансу. Типовою є ситуація, коли в балансі дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги відображається за первісною вартістю. Аналіз дебіторської заборгованості за строками непогашення не проводиться. Чиста реалізаційна вартість не визначається. Метод нарахування резерву сумнівних боргів в обліковій політиці не визначено, чим порушуються вимоги П(С)БО 10 п. 7, П(С)БО 2 п.27.

Висновки

За результатами проведеного дослідження на основі опрацьованих нормативно-правових актів, наукових праць провідних вчених-економістів і практиків, практичного матеріалу по об’єкту дослідження можна зробити наступні висновки:

.Діюча сьогодні методологія організації обліку дебіторської заборгованості на багатьох підприємствах не повністю відповідає національним стандартам обліку. Це пов’язано як з певним консерватизмом бухгалтерів, так із деякими незручностями нової методології обліку, зокрема, аналітичного.

.Можна відмітити такі недоліки ведення організації бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості:

У складі дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги відображається безнадійна заборгованість, яка не відповідає критерію визнання активу, чим грубо порушуються вимоги П(С)БО 1 пп. 3, 16; П(С)БО 2 пп. 4, 10, 27; П(С)БО 10 пп. 4-11.

3. На сьогодні податковий і бухгалтерський облік дебіторської заборгованості не поєднані в єдину систему, а існують відокремлено, підпорядковуючись власним правилам, що мають свої особливості. Так, операції стосовно нарахування резерву сумнівних боргів та списання сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості, які впливають на величину витрат звітного періоду, відображаються виключно в бухгалтерському (а не у податковому) обліку підприємства.

При обчисленні оподаткованого прибутку ні нарахований резерв сумнівних боргів, ні списана безнадійна заборгованість до складу валових витрат підприємства не включаються. Так само, як включення на звітну дату надлишку величини резерву сумнівних боргів в доходи для бухгалтерського обліку не належать до валового доходу підприємства.

Отже, невизначеність деяких нормативних положень щодо обліку дебіторської заборгованості диктує необхідність перегляду вітчизняної методології обліку дебіторської заборгованості.

Напрямками такого перегляду можуть бути:

-        розширення переліку класифікаційних ознак дебіторської заборгованості, яка може використовуватись підприємствами і забезпечить їм більшу аналітичність та достовірність інформації;

         конкретизація умов визнання та оцінки дебіторської заборгованості тощо.

. За даними проведеного аналізу дебіторської заборгованості на основі даних ДВНЗ «УЖНУ» можна зробити висновки про те, що дебіторська заборгованість протягом періоду 2007-2008р. має незначну питому вагу у складі оборотних активів ДВНЗ «УЖНУ». Середній відсоток дебіторської заборгованості у складі оборотних засобів за останні року склав 4,7%. Питома вага дебіторської заборгованості на 2008 рік зменшилась у порівнянні з 2007 роком на 0,1%. При цьому загальна сума оборотних активів за цей період зросла.

Протягом усього періоду у складі дебіторської заборгованості не спостерігається Резерву сумнівних боргів, що свідчить про високий рівень організації розрахунків дебіторів з ДВНЗ «УЖНУ». Натомість найбільшу частку у складі дебіторської заборгованості у 2008 р. має інша дебіторська заборгованість, яка становить:- 262,5 тис. грн.

Порівняно з попередніми роками на початок 2009 року дещо покращився стан розрахунків з дебіторами. Про що свідчить зменшення тривалості періоду погашення дебіторської заборгованості: у 2008 році порівняно з 2007 роком - на 4 днів.

У наступному періоді на підприємстві необхідно слідкувати за сповільненням оборотності оборотних коштів та збільшення дебіторської заборгованості і запобігати негативним явищем, що допоможе підтримувати хороший фінансовий стан підприємства.

. За результатами здійсненого аудиту дебіторської заборгованості на ДВНЗ «УжНУ» можна зазначити такі недоліки ведення бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості:

Дуже часто спостерігається некоректна оцінка дебіторської заборгованості на дату балансу. Типовою є ситуація, коли в балансі дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги відображається за первісною вартістю. Аналіз дебіторської заборгованості за строками непогашення не проводиться. Чиста реалізаційна вартість не визначається. Метод нарахування резерву сумнівних боргів в обліковій політиці не визначено, чим порушуються вимоги П(С)БО 10 п. 7, П(С)БО 2 п.27.

ДВНЗ «УжНУ», в якого є дебіторська заборгованість рекомендується здійснювати аналіз такої заборгованості за строками непогашення та документально оформляти результати такого аналізу. В даному випадку у підприємства будуть підстави для нарахування або не нарахування резерву сумнівних боргів.

Список використаних джерел

1.      Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97 р. № 283/97-ВР із змінами і доповненнями;

.        Закон України „Про податок на додану вартість” від 03.04.97 р. № 168/97-ВР зі змінами і доповненнями;

.        Закон України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996-ХУІ зі змінами і доповненнями;

.        Закон України „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом” від 30.06.99 р. № 784-ХІУ;

.        П(С)БО 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності” від 31.03.99 р. № 87;

.        П(С)БО 2 „Баланс” від 31.03.99 р. № 87;

.        П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати” від 31.03.99 р. № 87;

.        П(С)БО 4 „Звіт про рух грошових коштів” від 31.03.99 р. № 87;

.        П(С)БО 5 „Звіт про власний капітал” від 31.03.99 р. № 87;

.        П(С)БО 6 „Виправлення помилок і зміни у фінансовій звітності” від 25.05.99 р. № 137;

.        П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість” від 08.10.99 р. № 237;

.        П(С)БО 15 „Доход” від 29.11.99 р. №290;

.        П(С)БО 16 „Витрати” від 231.12.99 р. №318;

.        П(С)БО 25 „Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва” від 25.02.2000 р. № 39;

.        Наказ Мінфіну України від 30.11.2000 р. № 304 „Про внесення змін і доповнень до деяких П(С)БО”;

.        План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 р. № 291;

.        Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 р. № 291;

18.    Білик М.Д. Управління дебіторською заборгованістю підприємств.// Фінанси України, №2, 2003р

.        М.Т. Білуха. Аудит. - К., 2003р. - 344 ст.

.        М.Т. Білуха. Курс аудиту. - К., 1998р. -565 ст.

.        Ф.Ф. Бутинець. Аудит. Підручник для студентів. - 2-ге видання перероблене і доповнене. Житомир: ПП "Рута", 2002р. -523 ст.

.        Бутинець Ф.Ф., Івахненков С.В. Інформаційні системи і технології в обліку: Навч. посібник. - Житомир: ПП «Рута», 2002. - 523 с.

.        Бакун Ю. Особливості відображення у бухгалтерському обліку дебіторської заборгованості згідно з Національними стандартами бухгалтерського обліку// ГК, № 43 жовтень 2000 р.;

.        Бакун Ю. Як правильно відображається в бухгалтерському і податковому обліку дебіторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності?// ГК, №18-19, травень 2002 р.;

.        Бочаров В.В. Управление денежным оборотом предприятий и корпораций. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 141 с.

.        Буфаніна І. Облік дебіторської заборгованості// Все про бухгалтерський облік, № 52, 7 червня 2001 р.;

.        Буфаніна І. Облік дебіторської заборгованості за національними стандартами// № 14, 16 лютого 2002 р.

.        Бухгалтерський облік: облікова політика і план рахунків, стандарти і кореспонденція рахунків, звітність. Навчальний посібник / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. 3-тє вид., перероб. і доп. - Житомир: ПП «Рута», 2001. - 512 с.

.        Бухгалтерський словник. / Під ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - Житомир: ПП «Рута», 2001. - 224 с.

30.    Бухгалтерський облік в торгівлі. Підручник для студентів вузів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит”. / За ред. проф. Бутинця Ф.Ф. та доц. Малюги Н.М. - 2-е вид., перероб. і доп. - Житомир: ПП “Рута”, 2002. - 576 с.

.        Бухгалтерський облік у комерційних банках України: Навч. посібник. Кіндрацька Л.М. - К.: КНЕУ, 1999, - 432 с.

.        Велш Глен А., Шорт Деніел Г. Основи фінансового обліку / Пер. з англ. О. Мінін, О. Ткач. - К.: Основи, 1997. - 943 с.

.        Верига Ю., Деньга С. Защита информации в компьютерных информационных системах бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет и аудит. - 2004. - №5 - С. 59-65.

.        Верховцев А.В. Делопроизводство в бухгалтерии. - 2-е изд., доп. и испр. - М.: ИНФРА-М, 1999. - 123 с.

.        Власова В.М. Первичные документы. - 2-е изд. - М.: Финансы и статистика, - 1994. - 165 с.

.        Власова І.О. Єдиний підхід до оцінки дебіторської заборгованості в фінансовому та податковому обліку // VI-я межрегиональная научно-практическая конференция “Налогообложение в промышленном регионе: теория, практика и перспективы развития”: Материалы конференции. - Донецк: ДонГУЭТ им. М, Туган-Барановского, 2004. - С. 349 - 353.

.        Власова І.О. Методологічні аспекти обліку зобов’язань і розрахунків // Збірник тез доповідей Міжнародної наукової конференції студентів та молодих вчених “Проблеми та перспективи розвитку фінансів, кредиту і бухгалтерського обліку” / Ст. ред. Л.Г. Мельникова. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2002. - С. 94 - 96.

.        Власова І.О. Методологічні аспекти обліку розрахунків // Вісник Національного технічного університету “ХПІ”. Збірник наукових праць. Тематичний випуск Дослідження і оптимізація економічних процесів “Оптимум 2003” 23’ 2003. - Харків: НТУ “ХПІ”, 2003. - С. 123 - 126.

.        Власова І.О. Облік дебіторської заборгованості і резерву сумнівних боргів // Торгівля і ринок України. Тематичний збірник наукових праць з проблем торгівлі і громадського харчування. Випуск 13. Том ІІІ. / Голов. ред. О.О. Шубін. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2002. - С. 199 - 207.

.        Власова І.О. Проблеми класифікації заборгованості // Вісник Технологічного університету Поділля. Науковий журнал: серія “Економічні науки” - Хмельницький: ТУП, 2003. - №5, частина 2, том 1 (55). - С. 119 - 124.

41.    Вакаров К.Н. Інвентаризація дебіторської і кредиторської заборгованості// Бухгалтерія, № 43, 23 жовтня 2002 р.;

42.    Головащенко О.М. Вплив облікової політики на інформаційну місткість фінансової звітності // Торгівля і ринок України: Тематичний збірник наукових праць з проблем торгівлі і громадського харчування / Відп. ред. О.О. Шубін. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2003. - Випуск 15, т. ІІІ. - С. 186-191.

.        Горбунов А.Р. Управление финансовыми потоками: Схемы финансовых операций. Бюджетирование и контроль. Финансовая автоматизация. - М.: Глобус, 2004. - 222 с.

.        Горицкая Н.Г. Особенности бухгалтерского учета в современных условиях: Национальные стандарты, международные стандарты, финансовый анализ. - К.: Редакция газеты “Бухгалтерия. Налоги. Бизнес”, 2002. - 351 с.

45.    О.Габрук. Відображення в податковому обліку кредиторської і дебіторської заборгованості зі строком давності, що минув.// Бухгалтерський облік і аудит. - №6, 2002.

.        Горицька Н. Порядок відображення дебіторської заборгованості у бухгалтерському обліку і звітності згідно з П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість”// ГК, № 6, лютий 2001 р.;

47.    Г. Грек. Исковая давность: понятия, строки, применения.// Бухгалтерия - №7/1, 18.02.2002г.

.        Г.Грек, С. Вовченко. Прочие задолжености.// Бухгалтерия - №7/1, 18.02.2002г.

.        І.Губіна. Дебітори і кредитори - ті самі, а облік - новий.// Бухгалтерія. - №4 (419), 22.01.2001р.

.        Н. Дорош. Український норматив з планування аудиту.// Бухгалтерський облік і аудит, №6,2000р.

.        Довідник з бухгалтерського обліку./ Уклад.: Н.І. Ценклер, Й.Д. Шляхта, Г.Г. Штулер; За ред. Н.І. Ценклер. - Ужгород: ІВА, 2000 - 356с.

.        Завгородній К.М., Савченко С.П. Бухгалтерський облік, контроль і аудит в умовах ринку. - К.: 2002р.

.        Зубілевич С.Я., Голов С.Ф. Основи аудиту. - К.,1996. - 374с.

.        Іванов В. Практичний посібник з обліку дебіторської заборгованості.// Все про бухгалтерський облік. - №18, 2000р.

.        Іванов В. Регулювання сумнівної та безнадійної заборгованості в податковому та бухгалтерському обліку// Бухгалтерія, № 51, 18 грудня 2000 р.;

.        Крисюк В.І., Каменський М.М., Бутко А.Д., Юрченко О.В. Ревізія і контроль у промисловому підприємстві: Навч. посібник. - К : Видавництво Європейського університету, 2002. - 126с.

.        Керчеш В. Коментарії до П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість”// Бухгалтерія, № 47, 22 листопада 2001 р.

.        Киселева О. Порядок урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности. // Бухгалтерский учет и аудит. - 2003. - №4. - С. 24-29.

.        Костюченко В., Шаповалова Г.Облік дебіторської заборгованості.// Бухгалтерський облік і аудит. - №7,2000р.

60.    Костюченко В., Шаповалова Г.Облік дебіторської заборгованості.// Бухгалтерський облік і аудит. - №8,2000р.

61.    Кужельний М.В., Лінник В.Г. Теорія бухгалтерського обліку.: Підручник. - К.: КНЕУ, 2001. - 334с.

.        Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: навч. посібник для студентів вищих закладів освіти. - К.: “Каравелла”; Львів: “Новий світ - 2000”, 2002. - 504с.

.        Лишиненко О.В. Бухгалтерський фінансовий облік. Навч. посібник. - К.: ЦУЛ, 2003р.

.        І.Лобза. Облік тодішньої непогашеної дебіторки за відвантаженими товарами.// Все про бухгалтерський облік - №56 (844), 13.06.2003р.

.        Н.Макарова. Як правильно списати прострочену заборгованість.// Все про бухгалтерський облік. - №66 (733), 24.07.2002р.

.        Максутов С. Деякі особливості нарахування та обліку резерву сумнівних боргів// Бухгалтерія, № 7. 12 лютого 2001 р.;

.        Максутов С. Безнадежная задолженность // Бухгалтерия. - 2001. - №10/2. - С. 44-47.

.        Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Уч. пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. - СПб.: Издательский дом “Бизнес-Пресса”, 2003. - 352 с.

.        Малишкін О. Резерв сумнівних боргів// ГК, № 23 квітень 2001 р.;

.        Мурашко В.М., Сторожук Т.М., Мурашко О.В. Контроль і ревізія фінансово-господарської діяльності: навч. посібник./ за заг. ред. П.В. Мурашка. К.: ЦУЛ, 2003. - 311с.

.        МСФЗ 1 «Представлення фінансових звітів» / Міжнародні стандарти фінансової звітності 1999: видання російською мовою. - М.: Аскери-АССА, 1999. - 1135 с.

.        МСФЗ 32 «Фінансові інструменти: розкриття і представлення інформації» / Міжнародні стандарти фінансової звітності 1999: видання російською мовою. - М.: Аскери-АССА, 1999. - 1135 с.

.        МСФЗ 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи» / Міжнародні стандарти фінансової звітності 1999: видання російською мовою. - М.: Аскери-АССА, 1999. - 1135 с.

.        МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання й оцінка». / Міжнародні стандарти фінансової звітності 1999: видання російською мовою. - М.: Аскери-АССА, 1999. - 1135 с.

.        И. Назарбаева, Ю. Алексеенко, В.Батищев. Налогово-бухгалтерские проблемы списания задолженостей.// Бухгалтерия. - №7/1, 18.02.2002г.

.        Онишко Д. Облік та оподаткування сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості // Все про бухгалтерський облік, № 29, 30 серпня 2000 р.;

.        Основи законодавства про бухгалтерський облік і фінансову звітність./ Укладачі: Король С., Чубарко Т. - Ужгород: ІВА, 2003р.

78.    В. Пархоменко. Облік резерву сумнівних боргів// Бухгалтерський облік і аудит №6, 2003.

79.    С. Петренко. Методи оцінки ризику при виробленні стратегії аудиту.// Бухгалтерський облік і аудит. - №10,2001р.

80.    Г. Панікерська. Облік сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості// Бухгалтерський облік і аудит №7, 2001.

.        О. Петрик. Аудит дебіторської заборгованості відповідно до національних нормативів аудиту та положень(стандартів) бухгалтерського обліку // Бухгалтерський облік і аудит №7, 2000.

.        О. Петрик. Проблеми уточнення та розвитку методів, способів і прийомів аудиту // Бухгалтерський облік і аудит №11, 2004.

83.    Пушкар М.С. Фінансовий облік: підручник - Тернопіль: Карт-бланш, 2002р.

.        Пушкар М.С. Філософія обліку. - Тернопіль: Карт-бланш, 2002. - 157 с.

.        Рассулова Н.В., Власова И.А. Учетная политика и расчеты: проблемы и пути решения // Збірник наукових праць Донецької державної академії управління: Проблеми створення організаційно-господарського механізму фінансового обліку на підприємствах: серія “Економіка”, т. 3, вип. 9. - Донецьк, 2002. - С. 13 - 20.

.        О. Редько. Вітчизняний аудит. Вибір вектора розвитку // Бухгалтерський облік і аудит №6, 2003

87.    Д.С. Робертсон. Аудит. -К., 1998р. -487 ст.

88.    Романів Є. М. Аудит. Навч. посібник. - К.: 2002р.

89.    Л. Солошенко, Сумнівна та безнадійна заборгованість // Податки та бухгалтерський облік. №11 (107) 14 червня 2004.

90.    Сопко В.В. бухгалтерський облік: навч. посібник. - К., 2000р.

.        Твердомед А. Покупатели и продавцы, на активных-пассивных - рассчитайсь! // Бухгалтер. - 2000. - №16. - С. 32.

.        Теория бухгалтерского учета: Учебник для студентов экономических специальностей вузов I-IV уровней аккредитации / Нар. укр. акад.; Авторы: А.Ф. Кондратьева и др.; Под общ ред. А.Ф. Кондратьевой; Худож.-оформитель В.А. Садченко. - Харьков: Фолио, 2002. - 276 с.

.        Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України. - К.: “А.С.К.”, 2000.

.        Усач Б.Ф. Аудит: навч. посібник. - К.: Знання-Прес, 2002. - 223с.

.        Чебанова Н.В., Василенко Ю.А. Бухгалтерський фінансовий облік: навч. посібник. - К.: Видавничий центр “Академія”, 2002р.

.        Чижевська Л.В., Бутинець Т.А., Береза С.Л. Бухгалтерський облік. Навч. пос. - Житомир: ЖІТІ, 2000, -670 ст.

.        Хомін П. Відомість аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками необхідно удосконалювати // Бухгалтерський облік та аудит. - 2002. - №11. - С. 6-9.

.        Хомін П. Особливості обліку розрахунків з постачальниками (підрядчиками) по новим регістрам журнальної форми // Бухгалтерський облік та аудит. - 2002. - №1. - С. 59-62.

.        Цал - Цаков Ю.С. Фінансова звітність підприємства та їх аналіз-К. Цул - 2002 р.

.        Юхниця Є. Матеріали в допомогу бухгалтерам по обліку дебіторської заборгованості// Все про бухгалтерський облік, спец. випуск 2003 р.