Совершенствование налогообложения прибыли в российских коммерческих организациях на примере ЗАО ПО 'Волжский мебельный комбинат'

Совершенствование налогообложения прибыли в российских коммерческих организациях на примере ЗАО ПО 'Волжский мебельный комбинат'

Содержание

Введение

. Теоретические аспекты налогообложения прибыли в коммерческих организациях

.1 Экономическая сущность налога на прибыль организаций, его место и роль в налоговой системе

.2 Порядок формирования налогооблагаемой прибыли в коммерческих организациях

.3 Механизм расчета налога на прибыль в коммерческих организациях с учетом образования постоянных и временных разниц

. Анализ налогообложения прибыли в российских коммерческих организациях (на примере ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»)

.1 Финансово-экономическая характеристика состояния и деятельности ЗАО «Волжский мебельный комбинат»

.2 Анализ прибыли ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» за период с 2010 по 2012 гг.

.3 Расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» в 2010-2012 гг.

. Пути совершенствования налогообложения прибыли в ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»

.1 Разработка мероприятий по совершенствованию платежей по налогу на прибыль в ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»

.2 Расчет экономического эффекта от предлагаемых мероприятий по оптимизации налогообложения прибыли

Заключение

Список использованных источников

Введение

Налог на прибыль играет существенную роль в экономике и финансах любого государства. В настоящее время данный вид налогообложения применяется во всех без исключения развитых странах мира. И это не случайно, поскольку он является тем налогом, с помощью которого государство может наиболее активно воздействовать на развитие экономики. Благодаря непосредственной связи этого налога с размером полученного налогоплательщиком дохода через механизм предоставления льгот и регулирования ставки государство стимулирует или ограничивает инвестиционную активность в различных отраслях экономики и регионах.

Налог на прибыль организаций - один из самых значительных элементов в общей структуре платежей организации, поэтому любое изменение налогового законодательства в части налогообложения прибыли оказывает серьезное влияние на деятельность хозяйствующего субъекта. Он обладает как фискальной значимостью, так и регулирующим потенциалом, что позволяет государству формировать доходную базу федерального и региональных бюджетов, одновременно воздействуя на финансовые интересы хозяйствующих субъектов.

Актуальность темы обусловливается тем, что налогообложение прибыли предприятий, учреждений, организаций различных форм собственности играет важную роль в условиях рыночных отношений в России, так как оказывает значительное влияние на всю финансово-хозяйственную деятельность предприятий. Вероятно, нет ни одного налогоплательщика, который ни хотел бы снизить свои платежи по налогу на прибыль. Поэтому совершенствование налогообложения прибыли является одним из важнейших направлений налогового планирования на предприятии, которое заключается в использовании налогоплательщиком допустимых законом способов для максимального уменьшения своих налоговых обязательств.

Целью данной дипломной работы является теоретической обоснование процесса налогообложения прибыли коммерческих организаций с разработкой направлений его совершенствования.

Актуальность и цель работы предопределили необходимость решения следующих задач:

обосновать экономическую сущность налога на прибыль, его место и роль в налоговой системе страны;

рассмотреть порядок формирования налогооблагаемой прибыли в коммерческих организациях;

охарактеризовать организацию налогового учета на предприятии, рассмотреть учет постоянных и временных разниц в формировании налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли;

дать финансово-экономическую характеристику состояния и деятельности исследуемого предприятия;

провести анализ прибыли ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» за период с 2010 по 2012 гг.;

проанализировать налогообложение прибыли предприятия;

разработать комплекс мероприятий по совершенствованию налогообложения прибыли в ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»;

рассчитать экономический эффект от предлагаемых мероприятий по совершенствованию налогообложения прибыли.

Объектом поведенного исследования является налогообложение прибыли ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»», занимающегося изготовлением и реализацией офисной мебели и мебели для дома в г. Волжском, Волгограде и области.

Предметом исследования выступают финансово-экономические отношения, возникающие в процессе формирования и совершенствования налогооблагаемой прибыли.

Теоретическая база исследования представлена источниками научной и учебной литературы российских авторов, рассматривающих вопросы налогообложения прибыли предприятий, в частности таких как: О. В. Врублевская, Е.С. Вылкова, А. З. Дадашев, Е.Н. Евстигнеев, О. В. Качур, Ю.М. Лермонтов, О.В. Мандрощенко, К.В. Новоселов, В.Г. Пансков, Г. Б. Поляк, В. М. Родионова, М. В. Романовский, Д. Г. Черник, Ф.Н. Филина, Т.Ф. Юткина и др., а также исследующих проблемы совершенствования налогообложения: С.В. Белоусова, С.М. Джаарбеков, Ю.А. Лукаш, Л.В. Полежарова, Т.Ю. Сергеева и др.

Эмпирической базой выступают статьи периодической печати, таких журналов, как «Аудит и налогообложение», «Бухгалтерский учет», «Налоговая политика и практика», «Налоговый вестник», «Право и экономика», «Российский налоговый курьер», «Финансы», «Финансы и кредит» интернет-ресурсы, а также финансовые и бухгалтерские документы исследуемого предприятия.

Выпускная квалификационная работа изложена на 84 страницах печатного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, содержит 4 приложения и список используемых источников, включающий 52 наименования.

Во введении обоснована актуальность исследуемой проблемы, сформулированы цели, задачи исследования, определены объект и предмет.

В первой главе данной выпускной квалификационной работы определена экономическая сущность налога на прибыль организаций, его роль и место в налоговой системе, порядок формирования налогооблагаемой прибыли коммерческих организаций, охарактеризована организация налогового учета на предприятии, рассмотрен учет постоянных и временных разниц в формировании налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли.

Во второй главе проведено исследования налогообложения прибыли ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат», в том числе: дана финансово-экономическая характеристика состояния и деятельности ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат», проведен анализ прибыли исследуемого предприятия с 2010 по 2012 гг., а также приведен порядок расчета налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» в 2010-2012 гг.

В третьей главе разработаны мероприятия по совершенствованию платежей по налогу на прибыль в ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат», а также рассчитан экономический эффект от предлагаемых мероприятий.

В заключении сформулированы основные выводы и представлены результаты проведенного исследования.

1. Теоретические аспекты налогообложения прибыли в коммерческих организациях

.1 Экономическая сущность налога на прибыль организаций, его место и роль в налоговой системе

Налог на прибыль является одной из основных современных форм налогового изъятия. Он занимает особое место в налоговых системах, т.к. «явочным порядком» уменьшает именно то, что по определению является целью предпринимательской деятельности, поэтому к этому налогу нужно относиться как к инструменту, влияющему на экономическое развитие, и каждый нюанс в налоговом изъятии прибыли должен быть просчитан и оправдан [38, С. 392].

Налог на прибыль - один из наиболее сложных налогов в налоговой системе. Его облагаемая база затрагивает все многочисленные аспекты хозяйственной деятельности предприятия. Данным налогом облагаются акционерные общества, кооперативы, страховые ассоциации, промышленные и коммерческие предприятия, институты и фонды, созданные для реализации специальных целей.

В современной экономической науке содержится множество определений налога. Авторами наиболее полных и значимых определений являются Д. Г. Черник, А. Ю. Казак, В. И. Гуреев, Т. Ф. Юткина, С. Г. Пепеляев и др. Но у всех перечисленных авторов - это определение налога как комплексной категории, имеющей как экономическое, так и юридическое значение и не дифференцированное для различных видов налогов. В целях данного исследования необходимо дать именно определение налога на прибыль. Учитывая, что налог на прибыль не подлежит выделению в отдельную категорию (его нельзя рассматривать как понятие, отражающее наиболее общие и существенные свойства), то его определение следует давать на основе определения налога с учетом его специфической роли.

С экономической точки зрения, налог на прибыль - это регулярные денежные отношения в связи с безвозмездным изъятием государством ВВП в части доли прибавочной стоимости для обеспечения доходов бюджета, взаимоувязанные с задачами экономической политики государства. С юридической точки зрения, налог на прибыль представляет собой отчуждение части прибыли субъектов в пользу государства [13, С. 86].

Налог на прибыль конкретизируется через элементы налога, состав которых одинаков для всех налогов. Согласно теории налогообложения налог определен, когда определены следующие основные элементы налога: субъект налога, объект, источник, масштаб налога, единица обложения, ставка, метод налогообложения, налоговый период, льгота и налоговый оклад. Общая характеристика элементов налога на прибыль представлена в Приложении А.

Определим элементы налога применительно к налогу на прибыль организаций, взимаемому в Российской Федерации. Субъектом налога на прибыль являются юридические лица, на которых в соответствии с законодательством возложена обязанность уплатить налог. Объектом налогообложения выступает прибыль, представляющая собой полученный налогоплательщиком доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Источник налога - чистая прибыль. Масштабом налога как параметром измерения объекта налогообложения по налогу на прибыль выступает денежная единица.

Единица обложения или налоговая база - денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Ставка налогообложения - законодательно закрепленный процент налога на прибыль от каждого рубля налогооблагаемой прибыли [31, С. 32].

Порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы является методом налогообложения. Выделяют четыре основных метода налогообложения: равное, пропорциональное, прогрессивное, регрессивное. Отечественная история налогообложения имеет опыт прогрессивно-регрессивного обложения прибыли, но в современной налоговой системе России применяется только пропорциональный метод налогообложения прибыли.

В настоящее время основная налоговая ставка по налогу на прибыль - 20%. При этом:

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 2%, зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ, причем законами этих субъектов данная ставка может быть снижена, но не более чем до 13,5%.

Налоговый период - срок, в течение которого формируется налоговая база. Налоговым периодом по налогу признается календарный год, отчетными - I квартал, полугодие; девять месяцев календарного года.

Объект обложения налогом на прибыль, как финансовый результат от отдельных хозяйственных операций, по своей природе дискретен, но существующая традиция налогообложения прибыли рассматривает хозяйственную деятельность субъектов как процесс, являющийся суммой повторяющихся операций, и ограничивает его временными рамками календарного года.

Налоговый оклад - сумма налога, причитающаяся взносу в бюджет.

Налоговые льготы можно определить как преимущества отдельным категориям плательщиков налога на прибыль или всем плательщикам налога на прибыль по определенным основаниям в виде сокращения размера налогового обязательства или отсрочки его уплаты. Система льгот имеет огромное значение для раскрытия регулирующей роли налога на прибыль.

В отношении отечественного налога на прибыль можно говорить о следующих видах льгот: прямые и косвенные. Прямые льготы заключаются в уменьшении налогового обязательства (например, уменьшение налогооблагаемой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы); косвенные льготы уменьшают сумму налога за счет включения части прибыли в состав затрат (например, ускоренная амортизация). По моменту предоставления льготы их можно поделить на единовременные и длящиеся. К последним относятся льготы в форме отсрочки или рассрочки.

Для того, чтобы определить сущность и содержание налога на прибыль, необходимо определить его вид и место в существующих классификаций налогов. Вся совокупность налогов и сборов подразделяется на группы по определенным критериям.

По характеру взимания налоги делят на прямые и косвенные. Данная классификация используется для оценки степени переложения налогового бремени на потребителя товаров и услуг. Прямые налоги взимаются непосредственно по ставке или в фиксированной сумме с дохода или имущества налогоплательщика, так что он ощущает их в виде недополучения дохода. Косвенные налоги изымаются посредством введения государственных надбавок к ценам. В. Г. Пансков в книге «Налоги и налогообложение: теория и практика» замечает, что «деление налогов на прямые и косвенные носит не абсолютный, а относительный характер в той части, которая относится на переложение уплаты косвенных налогов на конечного потребителя. Дело в том, что все налоги в результате уплачивает конечный потребитель» [38, С. 47]. Налог на прибыль по этой классификации является одним из основных прямых налогов.

Кроме этого прямые налоги подразделяются на личные и реальные прямые налоги. Реальными налогами облагаются продажа, покупка или владение имуществом, и их взимание не зависит от индивидуальных финансовых возможностей налогоплательщика (земельный налог, налог на имущество, налог с владельцев транспортных средств и др.). Личные налоги учитывают финансовое положение налогоплательщика и его платежеспособность. Они взимаются с физических и юридических лиц или у источника дохода, или по декларации [27, С. 122]. Таким образом, налог на прибыль является личным налогом.

В зависимости от категории субъекта налога вся совокупность налогов делится на налоги с юридических и физических лиц. Налог на прибыль - это налог с юридических лиц.

По органу, который устанавливает и конкретизирует налоги, выделяют федеральные, региональные и местные. Налог на прибыль является федеральным налогом, т.е. все элементы налога являются едиными на всей территории РФ, закреплены в Налоговом кодексе РФ, а их определение находится в компетенции федеральных органов власти.

Традиционно налог на прибыль относится к регулирующим налогам, которые, в отличие от закрепленных налогов, поступают в бюджеты различных уровней (федеральный и региональные) в пропорции, установленной законодательно.

Налог на прибыль - общий налог, т.к. он предназначен для формирования бюджета в целом и не имеет цели покрыть какой-нибудь конкретный расход.

Налог на прибыль взимается с определенной периодичностью в течение всего времени занятия налогоплательщиком деятельностью, приносящей доход, в связи с чем он относится к регулярным налогам.

Неразрывно с сущностью налога и налогообложения связано понятие функции налога, которая является проявлением сущности налога в действии. Положения о функциях системы налогообложения до настоящего времени составляют предмет научных дискуссий, однако этот вопрос представляется особо важным в вопросе определения роли налога на прибыль. В числе налоговых функций ученые называют фискальную, экономическую (как совокупность распределительной, стимулирующей и регулирующей подфункций), распределительную, контрольную, стимулирующую, регулирующую [34, С. 78].

Рассматривая современную систему налогообложения, можно сделать вывод о том, что на данном этапе налоги, в т.ч. налог на прибыль, выполняют следующие основные функции: фискальную, контрольную, распределительную (социальную) и регулирующую.Фискальная функция налога на прибыль проявляется в том, что данный налог играет определенную роль в формировании доходов консолидированного бюджетаРоссийской Федерации. Структура налоговых доходов консолидированного бюджета РФ в 2010-2012 гг. представлена в таблице 1.

Доля поступлений налога на прибыль в налоговых доходах консолидированногобюджетаРФ за 2012 г. представлена на рисунке 1.

Как видно из данных таблицы 1, доля налога на прибыль в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ достаточно велика, причем имеет тенденция к ее росту за весь исследуемый период - с 2010 по 2012 гг. При этом, являясь федеральным налогом, большая его часть зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Поэтому стабильное и бесперебойное поступление этого источника налоговых доходов напрямую влияет и на обеспечение финансовой самостоятельности субъектов РФ.

Таблица 1 - Структура налоговых доходов консолидированного бюджета РФ 2010-2012 гг.*

Вместе с тем, достижение фискальной функции должно сопровождаться использованием налога на прибыль организаций в целях регулирования и стимулирования деловой активности.

Регулирующая функция налога на прибыль проявляется в том, что для него характерна высокая потенциальная способность регулировать объемы потребления и накопления. Управление хозяйственными процессами со стороны государства возможно с помощью экономических инструментов, и прежде всего, посредством набора элементов налогообложения прибыли: ставками, расчетом налоговой базы, санкциями, налоговым кредитом, отсрочкой или рассрочкой платежа. Изменяя налогообложение прибыли предприятий и организаций, государственная власть способна оказывать серьезное давление на динамику производства: стимулировать развитие либо сдерживать его. Система амортизационных отчислений также используется для усиления накопления капитала. Кроме того, налог на прибыль применяется при регулировании дохода между бюджетами разного уровня. Так, налог на прибыль в России является федеральным налогом, однако доходы от его поступлений распределяются между бюджетами разных уровней.

Налог на прибыль, кроме того, выполняет и контролирующую функцию, т.к. позволяет контролировать деятельность предприятий. Расчет налогооблагаемой базы создает условия для оценки эффективности предприятий и экономики в целом. Этот налог позволяет следить за размером финансовых ресурсов, их изменением. При своевременной и полной оплате налога на прибыль регулируется налоговая дисциплина. Невыполнение обязательств перед бюджетом ставит государство перед альтернативой - либо ослабить обложение прибыли, либо ужесточить налоговую дисциплину плательщиков.

Таким образом, можно сделать вывод, что налог на прибыль организаций представляет собой одну из форм изъятия государством части чистого дохода предприятий. Он служит инструментом перераспределения национального дохода и является одним из доходных источников федерального и региональных бюджетов. Налог на прибыль является федеральным, общим, личным прямым налогом. Его экономическая сущность определена осуществляемыми им функциями: фискальной, регулирующей и контрольной. Фискальная функция проявляется в том, что данный налог играет определенную роль в формировании доходов бюджетов. Регулирующая функция заключается в том, что для данного налога характерна высокая потенциальная способность регулировать объемы потребления и накопления. Контрольная функция налога на прибыль заключается в возможности контролировать хозяйственную деятельность предприятия посредством изъятия в бюджет части чистого дохода.

.2 Порядок формирования налогооблагаемой прибыли коммерческих организаций

Итоговый финансовый результат деятельности коммерческой организации за отчетный период - прибыль - является источником исполнения ее обязательств перед обществом и собственниками, а также источником расширенного воспроизводства для самой организации.Исполнение обязательств организации перед обществом производится посредством изъятия в государственный бюджет части прибыли, заработанной организацией за отчетный период, в виде налога на прибыль.

Определяя налоговую политику в области налогообложения прибыли, государство также учитывает необходимость обеспечения процесса расширенного воспроизводства, что предполагает изъятие, по крайней мере, только той части прибыли, которая остается после компенсации всех затрат, связанных с производством и продажей продукции. Так, обложением налогом на прибыль подлежит прибыль коммерческой организации, которая рассчитывается как полученные доходы за вычетом произведенных расходов.

Доходы для целей налогообложения подразделяются на доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы от реализации включают в себя выручку от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. При определении доходов из них исключаются налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), т.е. НДС и акцизы. При этом следует отметить, что понятие выручки для целей налогообложения шире понятия доходов от обычных видов деятельности для целей бухгалтерского учета [33, С. 223].

Внереализационные доходы - это доходы от целевого участия в других организациях; от операций купли-продажи иностранной валюты; штрафы, пени и иные санкции, подлежащие уплате контрагентом; доходы от сдачи имущества в аренду; доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности; доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета и т.п.; в виде суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов для целей налогообложения; безвозмездно полученное имущество; доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде и др.

Для исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Для этого расходы должны соответствовать следующим критериям:

обоснованности. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

осуществление расходов в рамках деятельности, направленной на получение дохода [32, С. 294].

Таким образом, если расход не соответствует хотя бы одному из критериев, то он не признается в целях налогообложения прибыли.

Расходы, как и доходы в налоговом учете, делятся на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Состав расходов, связанных с производством и реализацией представлен на рисунке 1.

а

Рисунок 1 Состав расходов, связанных с производством и реализацией

Состав материальных расходов является открытым. Налогоплательщики могут включать в их состав любые затраты, связанные с технологическими особенностями производственного процесса, при условии их соответствия указанным критериям.

В состав материальных расходов включаются следующие затраты:

на приобретение сырья, материалов, использованных в производстве товаров (работ, услуг);

на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

на приобретение материалов для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуемых товаров;

на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, расходы на трансформацию и передачу энергии и др.

В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной форме, связанные с вознаграждением за труд, включая вознаграждения, начисленные в пользу работников, не относящихся к основной производственной деятельности. Налогооблагаемую прибыль могут уменьшить только те расходы на оплату труда, которые предусмотрены трудовыми и коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся взносы во внебюджетные фонды: Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования, а также расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения в сумме, не превышающей 3% суммы расходов на оплату труда [33, С. 127].

Налоговый Кодекс РФ закрепляет понятие амортизируемого имущества, используемое в целях налогообложения прибыли, и определяет состав объектов амортизируемого имущества. Основные условия включения имущества в состав амортизируемого:

оно должно находиться у налогоплательщика на праве собственности;

имущество используется для извлечения дохода;

срок его полезного использования более 12 месяцев;

первоначальная стоимость имущества превышает 40000 руб.

Для начисления амортизации в целях налогообложения в соответствующем документе налогового учета необходимо отразить следующие показатели: амортизационную группу, срок полезного использования, первоначальную или остаточную стоимость, выбранный метод амортизации, норму амортизации, сумму начисленной амортизации. Методы начисления амортизации (линейный и нелинейный) представлены в приложении Б (таблицы Б.1 и Б.2).

Разница в применении линейного и нелинейного метода амортизации заключается в размерах сумм, которые будут включаться в состав расходов. Если при применении линейного метода амортизации эти суммы будут одинаковыми в течение всего срока использования, то при нелинейном методе амортизации размер сумм ежемесячных отчислений будет уменьшаться пропорционально уменьшению остаточной стоимости. В общем, нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения «быстрого» уменьшения налоговых обязательств.

В состав прочих расходов включаются все расходы налогоплательщика, определяемых Налоговым кодексом РФ (рисунок 2).

Рисунок 2 - Состав прочих расходов*

Внереализационные расходы включают в себя следующие основные группы расходов:на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества;в виде процентов по долговым обязательствам;на организацию выпуска ценных бумаг;на формирование резервов по сомнительным долгам (у налогоплательщиков, работающих по методу начисления);в виде отрицательной курсовой разницы;суммы налогов при списании кредиторской задолженности; другие обоснованные расходы [33, С. 217].

Формирование налогооблагаемой прибыли представлено на рисунке 4.

Исчисление налога на прибыль зависит от принципов налогообложения, в том числе к ним можно отнести методы признания доходов и расходов. В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы признаются в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода. В налогообложении выделяют два метода: метод начисления и кассовый метод. Выбранный метод утверждается в учетной политике для целей налогообложения.

Большинство организаций, рассчитывая налог на прибыль, определяют доходы и расходы методом начисления. При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав [36, Ст. 127]. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, иной формы их оплаты.

-

-

= =

+

=

Рисунок 3 - Порядок формирования налогооблагаемой прибыли*

Если применяется метод начисления, расходы на производство и реализацию собственной продукции подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

) материальные расходы;

) амортизационные отчисления по основным средствам непосредственно используемых при производстве товаров, работ, услуг;

) расходы на оплату труда рабочих.

К косвенным расходам относятся все иные расходы, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчётного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации, а сумма прямых расходов подразделяется: 1) на расходы, относящиеся к реализованной продукции;2) расходы, относящиеся к остаткам незавершенного производства, к готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции.

При определении прибыли от производства и реализации собственной продукции не учитываются расходы, относящиеся к остаткам незавершенного производства, к готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции.

Организация, применяющая кассовый метод, признает свои доходы в тот момент, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу. А расходы для целей налогообложения учитываются только после их оплаты.

Кассовым методом могут воспользоваться организации, если их средняя выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал [36, Ст. 273].

Таким образом, можно сделать вывод, что обложением налогом на прибыль подлежит прибыль коммерческой организации, которая рассчитывается как полученные доходы за вычетом произведенных расходов. Формирование налогооблагаемой прибыли включает в себя: сумму доходов от реализации, полученных в отчетном периоде; сумма расходов, произведенных в отчетном периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации; прибыль от реализации; сумма внереализационных доходов; сумма внереализационных расходов; прибыль от внереализационных операций; итого налоговая база за отчетный налоговый период. Порядок формирования налогооблагаемой прибыли зависит от метода признания доходов и расходов - метода начисления или кассового, который закрепляется в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения. При использовании метода начисления доходы и расходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. При использовании кассового метода доходы признаются в тот момент, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу, а расходы учитываются только после их оплаты.

.3 Механизм расчета налога на прибыль в коммерческих организациях с учетом образования постоянных и временных разниц

Каждая коммерческая организация для правильного расчета налога на прибыль обязана вести, наряду с бухгалтерским, и налоговый учет.

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом [36, Ст. 313]. Иными словами, налоговый учет - это система обобщения и формирования информации, которая необходима для того, чтобы исчислить налог на прибыль.

Правила, установленные 25 главой НК РФ, таковы, что сделать это на основе одних лишь данных бухгалтерского учета невозможно. И главная задача налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию для целей налогообложения о каждой хозяйственной операции.

Из данных налогового учета должно быть ясно:

как определяются доходы и расходы организации;

как определяется доля расходов, учитываемая для целей налогообложения в следующих отчетных периодах;

какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных периодах;

как формируется сумма резервов;

каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

Глава 25 НК РФ НК РФ не содержит жестких стандартов и правил ведения налогового учета. Она предоставляет организации свободу выбора и предполагает, что организация самостоятельно решит, как вести налоговый учет.

Налоговый учет представлен тремя уровнями [51, С. 21].

Первый уровень - это первичные документы (накладные, приказы, акты выполненных работ и т.д.).

Второй уровень - аналитические регистры налогового учета - формы, в которых систематизируется и обобщается информация, необходимая для расчета налога на прибыль. В аналитических регистрах налогового учета данные из первичных учетных документов накапливаются и обобщаются по группам доходов и расходов. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Третий уровень - налоговая декларация по налогу на прибыль организаций. На этом уровне системы налогового учета происходит расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций и сумм налога на прибыль организаций. Согласно ст. 315 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный период составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года, при этом расчетные показатели для расчета налога на прибыль организаций берутся из аналитических регистров налогового учета.

Необходимость ведения налогового учета в каждой коммерческой организации обусловливается периодически возникающими расхождениями между показателями в бухгалтерской отчетности и обязательствами организации по налоговым платежам [17, С. 14].

Таким образом, на первом этапе по данным бухгалтерской прибыли (убытка), полученной по итогам отчетного периода, исчисляется условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Далее определяются разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухучета и НК РФ. С учетом разницы корректируется начисленный условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Временные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах [42].

Временные разницы образуются тогда, когда в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения не совпадает момент или период признания доходов и расходов. При этом оценка дохода или расхода в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения не совпадает.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы [42].

Отражение в бухгалтерском учете вычитаемых временных разниц приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в последующих, будущих отчетных периодах, т.е. расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже, со сдвигом во времени. Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости реализованной продукции;

начисления расходов, которые еще не оплачены (для тех, кто использует кассовый метод);

зачета переплаты налога на прибыль в счет будущих платежей;

неиспользования в этом году убытка прошлого периода с целью уменьшения налога на прибыль и перенос его на будущее;

остаточная стоимость продаваемого основного средства по данным бухгалтерского учета выше, чем его остаточная стоимость для целей налогообложения и др. [23, С. 40].

Вычитаемая временная разница означает, что «бухгалтерские» затраты выше «налоговых», и эту часть надо отложить на будущее, чтобы учесть в следующих периодах налогового учета.

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, то полученная величина будет считаться отложенным налоговым активом (ОНА).

Налогооблагаемые временные разницы приводят увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах, т.е. в данном случае наоборот, расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы - раньше. Эти разницы образуются в следующих случаях:

организация начислила выручку от реализации товаров, но фактически деньги не получила (для тех, кто использует кассовый метод);

поступила выручка за ранее отгруженные товары (для организаций, использующих кассовый метод);

отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль;

начислены, но не поступили в данный отчетный период дивиденды;

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль [23, С. 42].

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового обязательства. Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Постоянные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов [21].

Постоянные разницы образуются тогда, когда организация осуществляет расходы, которые признаются в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль или учитываются в пределах нормативов. К таким затратам, например, относятся:

представительские расходы;

расходы на подготовку и переподготовку кадров;

рекламные расходы;

расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

стоимость безвозмездно переданного имущества и т.д. [6]

Для расчета постоянной разницы используется такая формула:

Сумма расхода, признанная в бухучете - Сумма данного расхода, признанная в налоговом учете = Постоянная разница [11].

В учете сумма возникшей постоянной разницы отражается в том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.

Наличие постоянных разниц говорит о том, что налог на прибыль, который предприятие рассчитывает по данным налогового учета, больше налога, исчисленного в бухучете. Такая разница называется постоянным налоговым обязательством (ПНО). Чтобы его посчитать, величину постоянной разницы нужно умножить на ставку налога на прибыль.

Налог на прибыль может возникать и при бухгалтерском убытке. Например, при наличии сверхнормативных расходов в бухгалтерском учете может быть получен бухгалтерский убыток, однако в результате его корректировки на постоянные разницы может возникнуть положительная налоговая база по налогу на прибыль, с которой и следует исчислить текущие обязательства перед бюджетом [39, С. 122].

Так, можно утверждать, что существует две методики организации налогового учета. Первая заключается в том, что организация корректирует для целей налогообложения данные бухгалтерского учета. Вторая методика - это автономная система налогового учета, никак не связанная с бухгалтерским учетом. Организациям, которые решат рассчитывать налогооблагаемую прибыль, используя данные бухгалтерского учета, нужно четко определить, по каким хозяйственным операциям правила бухгалтерского учета и правила учета для целей налогообложения совпадают, а по каким операциям различаются. Когда правила совпадают, операции, отраженные на счетах бухгалтерского учета, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль. Чтобы таких операций было как можно больше, нужно постараться сблизить бухгалтерскую и налоговую учетную политику. Иными словами, установить одинаковые способы амортизации основных средств и нематериальных активов, списания материально-производственных запасов в производство, определения производственной себестоимости продукции, оценки незавершенного производства и готовой продукции и т.д. Тогда многие операции, отраженные в бухгалтерском учете, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль.

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговый учет на предприятии - это система обобщения и формирования информации, которая необходима для того, чтобы исчислить налог на прибыль. Организация налогового учета включает в себя три уровня: составление первичных документов, разработка аналитических регистров и расчет налога на прибыль посредством заполнения налоговой декларации. Необходимость ведения налогового учета в каждой коммерческой организации обусловливается периодически возникающими расхождениями между показателями в бухгалтерской отчетности и обязательствами организации по налоговым платежам. В связи с этим в бухгалтерском и налоговом учете существуют временные и постоянные разницы. Временные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Постоянные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Их необходимо учитывать для правильного расчета налога на прибыль за текущий налоговый период.

2 Анализ налогообложения прибыли в российских коммерческих организациях (на примере ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»)

.1 Финансово-экономическая характеристика состояния и деятельности ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»

Закрытое акционерное общество «Производственное объединение «Волжский мебельный комбинат» (ЗАО «ПО «ВМК») было основано в 2002 году на основе личных вкладов учредителей с равными долями в уставном капитале. Учредителями общества являются физические лица, уставный капитал сформирован в сумме 2600000 руб. (на 01.01.2010 г.)

В своей деятельности ЗАО ПО «ВМК»руководствуется законодательными и нормативными актами РФ, Уставом и Учредительным договором.

Высшим органом управления ЗАО ПО «ВМК»является собрание учредителей. Оно решает вопросы определения основных направлений социального и производственного развития, утверждает планы и отчеты об их выполнении. Руководство текущей деятельностью общества осуществляет генеральный директор.

Виды деятельности ЗАО «ПО «Волжский Мебельный Комбинат»:

производство мебели для офисов и предприятий торговли,

производство прочей мебели,

оптовая торговля бытовой мебелью.

Основным видом деятельности ЗАО «ПО «ВМК» является изготовление и реализация офисной мебели и мебели для дома в г. Волжском, Волгограде и области. Основной продукцией является мебель для кухни, с фасадами из натуральной древесины, МДФ, ламинированной плиты с применением новейших технологий. При моделировании кухонной мебели используются столешницы, стеновые панели и плинтус в цвет - от традиционных белых, серых до имитации различных пород отделочных камней, металлов. Кроме того, представлен широкий спектр корпусной мебели: шкафы различных моделей, мебель для прихожих и комнат, столы письменные и компьютерные, комоды, стеллажи, полки для книг. Мебель производится на высокотехнологичном деревообрабатывающем немецком оборудовании.

На предприятии в настоящее время трудятся 110 человек, планируется в ближайшее время открыть обособленное подразделение и дополнительно расширить штат сотрудников еще на 30 человек.

Предприятие осуществляет оптовую торговлю, поставляя свою продукцию в магазины области на заказ от потребителей.

Важнейшими элементами производственного потенциала являются основные средства. ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат»» имеет в собственности производственные площади: склад готовой продукции, заготовительный цех,цех сборки мебели, гараж. В 2010 г. на балансе предприятия числилось имущество на сумму 33762 тыс. руб., в 2011 г. - 46142тыс. руб., в 2012 г. - 75706 тыс. руб.

Представленные данные показывают, что величина основных средств изменилась в лучшую сторону: наблюдается динамика роста основных средств за весь исследуемый период - с 2010 по 2012 гг. За данный период приобреталось новое оборудование. Можно сделать вывод, что на данный момент предприятие имеет хорошую материально-техническую базу.

Анализ хозяйственной деятельности ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за 2010-2012 гг.позволяет определить финансовое состояние организации.

Состояние имущества наглядно можно определить по таблице 2.

Из представленных в таблице 2 данных видно, что за 2010-2012 гг. у исследуемого предприятия произошло изменение структуры баланса. Имущество предприятия за 2010-2012 увеличилось на сумму 51912 тыс. руб., что на 83,15% больше по сравнению с 2010 годом. С 2011 г. происходит прирост имущества и к концу 2011 г. данный показатель составляет 89181 тыс. руб. Большая часть прироста была направлена на приобретение основных средств. Денежные средства, как наиболее ликвидные снизили свое значение с 767 тыс. руб. до 69 тыс. руб. (снижение с 0,86% до 0,06% в структуре активов баланса предприятия). На основании этого можно судить о падении платежеспособности предприятия в целом.

Таблица 2 - Структура и динамика имущества ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за 2010-2012 гг., тыс. руб.*

Негативной тенденцией выступает также изменение структуры активов в пользу внеоборотных активов. Так, в 2010 г. соотношение внеоборотных и оборотных активов составляло соответственно 56,6% и 43,4%, а на конец 2012 г. - 74,23% и 25,77%. Наибольшую долю в структуре активов занимают основные средства (в 2010 г. они составляли 54,08% в структуре активов, а 2012 г. - 66,21%) и запасы (в 2010 г. они составляли 38,3% в структуре активов, а 2012 г. - 15,96%)

Проанализировав имущество предприятия необходимо рассмотреть источники его формирования (таблица 3).

Доля собственного капитала снизилась с 57,35% в 2010 г. до 38,65% в 2012 г., значительно увеличились средства предприятия, привлекаемые на краткосрочной заемной основе - с 42,66 до 61,35% в структуре пассивов баланса предприятия. Среди них следует выделить кредиторскую задолженность по товарным операциям. Если на конец2010 года составляла 2416 тыс. руб., то на конец 2012 г. она составила 32942 тыс. руб. - увеличилась с 3,87% до 28,81 в структуре баланса. При этом следует отметить отсутствие долгосрочных обязательств предприятия.

Таблица 3 - Анализ пассивов баланса ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» в 2010-2012 гг., тыс. руб.*

Проанализировав и сравнив представленные выше аналитические таблицы можно сделать следующее заключение, что активы предприятия возросли в основном за счет приобретения основных средств, что не могло, не сказаться на ликвидности предприятия. Более ликвидные средства - денежные средства по удельному весу уменьшились в активах предприятия.При анализе пассивной части баланса обращает на себя внимание уменьшение доли собственных средств в имуществе предприятия.

В долгосрочном плане финансовое состояние предприятия исследуется с помощью анализа его финансовой устойчивости.

Финансовая устойчивость - это комплексное понятие, обладающее и внешними формами проявления, формирующееся в процессе всей финансово-хозяйственной деятельности, находящееся под влиянием множества различных факторов.

Прежде всего, проведем расчет стоимости чистых активов, который представлен в таблице 4.

Таблица 4 - Расчет стоимости чистых активов, тыс. руб.*

Показатель стоимости чистых активов характеризует степень защищенности кредиторов организации.

Анализируя стоимость чистых активов за исследуемый период, можно отметить положительную динамику роста стоимости этих активов (на 6064 тыс. руб. за период, или на 17,03%). Кроме того, со значениями данного показателя связано возникновение, изменение и прекращение соответствующих прав и обязанностей. Так, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, компания должна объявить и зарегистрировать уменьшение своего уставного капитала. Стоимость чистых активов ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»превышает стоимость уставного капитала в каждом году исследуемого периода, что говорит о финансовой устойчивости предприятия.

На следующем этапе осуществим расчет основных показателей, используемых для оценки финансовой устойчивости и применяемых для определения типа ее трехмерной модели.

Результаты расчета представлены в таблице 5.

Таблица 5 - Показатели финансовой устойчивости ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за 2010-2012 гг., тыс. руб.*

На основании расчетных показателей таблицы 5, можно сделать вывод, что трехмерная модель финансовой устойчивости ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» за исследуемый период имеет вид: М = (0, 0, 1), т.е. имеет место неустойчивое финансовое состояние предприятия, при этом произошло некоторое его ухудшение.

Подобное заключение сделано на основании следующих выводов:

собственные оборотные средства за отчетный период уменьшились на 41152 тыс. руб. и приняли отрицательное значение;

недостаток собственных оборотных средств, а также собственных и долгосрочных заемных источников за период вырос на 35490 тыс. руб.

Расчет коэффициентов финансовой устойчивости исследуемого предприятия представлен в таблице 6.

Таблица 6 - Динамика показателей финансовой устойчивости ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» в 2010-2012 гг.

Исходя из данных таблицы 6, можно сделать следующие выводы.

Наблюдается ухудшение всех показателей финансовой устойчивости за период с 2010 по 2012 гг. Коэффициент финансовой независимости значительно снизился в 2011 г. (на 0,17 п.), в 2012 г. - еще на 0,01 п., достигнув значения 0,39 (при рекомендуемом значении показателя > 0,5). Коэффициент капитализации за исследуемый период имеет тенденцию к увеличению, и на конец 2012 г. составляет 1,59 (при рекомендуемом значении показателя 0,67).

Коэффициент финансирования также ниже своего нормативного значения (должен быть >1,0); это же касается и коэффициента финансовой напряженности (достижение его значения 0,61 при должном< 0,5).

Таким образом, можно сделать вывод, что за рассматриваемый период с 2010 по 2012 гг. у исследуемого предприятия произошло изменение структуры баланса. Имущество предприятия за 2010-2012 увеличилось на сумму 51912тыс. руб., что на 83,15% больше по сравнению с 2010 годом. Большая часть прироста была направлена на приобретение основных средств. Денежные средства, как наиболее ликвидные снизили свое значение с 767 тыс. руб. до 69 тыс. руб. (снижение с 0,86% до 0,06% в структуре активов баланса предприятия). Наибольшую долю в структуре активов занимают основные средства (в 2010 г. они составляли 54,08% в структуре активов, а 2012 г. - 66,21%) и запасы (в 2010 г. они составляли 38,3% в структуре активов, а 2012 г. - 15,96%). За 2010-2012 гг. собственные оборотные средства предприятия остались на критическом уровне. Наблюдается ухудшение всех показателей финансовой устойчивости за период с 2010 по 2012 гг. Коэффициент финансовой независимости значительно снизился в 2011 г. (на 0,17 п.), в 2012 г. - еще на 0,01 п., достигнув значения 0,39 (при рекомендуемом значении показателя > 0,5). Коэффициент капитализации за исследуемый период имеет тенденцию к увеличению, и на конец 2012 г. составляет 1,59 (при рекомендуемом значении показателя 0,67).

Коэффициент финансирования также ниже своего нормативного значения (должен быть >1,0); это же касается и коэффициента финансовой напряженности (достижение его значения 0,61 при должном < 0,5).

.2 Анализ прибыли ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за период с 2010 по 2012 гг.

Анализ прибыли имеет приоритетное значение как для руководства предприятия, так и для его кредиторов. Руководству такой анализ позволяет определить перспективы развития предприятия, возможности мотивации его персонала, т.к. прибыль является источником финансирования капитальных вложений, пополнения оборотных средств и реализации социальных программ. Кредиторам подобный анализ дает информацию о возможности погашения предоставленных хозяйствующему субъекту кредитов и займов, включая и уплату причитающихся процентов. Источником их выплаты является денежная выручка от реализации продукции, в состав которой входит и прибыль.

Анализ прибыли предприятия включает:

изучение изменений каждого показателя за отчетный период по сравнению с базисным (горизонтальный анализ);

структурный анализ соответствующих статей (в процентах);

изучение динамики изменения показателей за ряд периодов - трендовый анализ;

исследование влияния отдельных факторов на прибыль.

Таблица 7 - Анализ прибыли ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за 2010-2012 гг., тыс. руб.

Из таблицы 7 можно сделать следующие выводы:

1) наблюдается увеличение выручки от реализации за исследуемый период в абсолютных показателях на 37919 тыс. руб.;

2)      доля себестоимости в выручке от реализации продукции (на конец исследуемого периода) составляет 68,87%, по сравнению с 2010 г. увеличилась на 0,99 п.п., что говорит о некотором снижении эффективности использования материальных ресурсов в производстве;

3) соответственно снизилась на 0,99% доля валовой прибыли, доля прибыли от реализации в выручке увеличилась на 1,17%, прежде всего, за счет снижения доли коммерческих и управленческих расходов в выручке от реализации продукции (на 0,8 и 0,19 п.п. соответственно);

4)      прибыль до налогообложения увеличилась за период на7616 тыс. руб., однако доля ее в выручке от реализации сократилась на 0,03 п.п.;

)        чистая прибыль предприятия увеличилась на 6956 тыс. руб. с ростом ее удельного веса в выручке от реализации на 0,79 п.п.

Все эти тенденции свидетельствуют о незначительном росте прибыльности деятельности предприятия за исследуемый период.

Анализ бухгалтерской прибыли (до налогообложения) начинают с исследования ее динамики и структуры, как по общей сумме, так и в разрезе составляющих ее элементов. Оценка уровня и динамики бухгалтерской прибыли представлена в таблице 8.

Таблица 8 - Анализ бухгалтерской прибыли ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за 2010-2012 гг.

Как видно из таблицы, все показатели в абсолютном выражении за исследуемый период имеют тенденцию к увеличению, однако в процентном отношении их динамика различна.

Так, валовая прибыль увеличилась на 31,07%, общая сумма прибыли от реализации увеличилась на 43,12%, а прибыль до налогообложения возросла на 35,04%, что свидетельствует о сокращении удельного веса различных статей расходов в сумме бухгалтерской прибыли, что, безусловно, является положительной тенденцией и увеличении прибыльности деятельности ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за исследуемый период.

Важнейшим составляющим элементом бухгалтерской прибыли является прибыль от реализации продукции (прибыль от продаж).

Поэтому в первую очередь проанализируем изменение прибыли от реализации (таблица 9).

Как следует из таблицы 9, рост валовой прибыли несколько ниже, чем рост выручки от реализации продукции (соответственно на 31,07 и 35,24%) в связи с увеличением удельного веса себестоимости в выручке от реализации; рост прибыли от продаж превышает рост показателей коммерческих и управленческих расходов, что является положительной тенденцией. Кроме того, следует отметить, что дальнейшее сокращение затрат на производство и реализацию продукции является основным резервом роста прибыли от продаж. Условная сумма резерва равна 30300 тыс. руб. (сумма изменения себестоимости, коммерческих и управленческих расходов).

Таблица 9 - Оценка прибыли от реализации продукции (прибыли от продаж) ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за 2010-2012 гг.

Ключевым элементом прибыли от продаж является валовая прибыль. Порядок расчета валовой прибыли (ВП) можно представить в следующем виде

                                                                          (1)

где Qi - объем производства продукции i-го вида в натуральном выражении (тонн, штук и т.д.);

Цi - продажная цена продукции i-го вида, руб.;

Сi - себестоимость единицы продукции i-го вида, руб.;- конкретный вид реализуемой продукции.

Исходя из указанного порядка расчета, валовую прибыль формируют под влиянием следующих факторов:

объема реализации;

себестоимости реализованной продукции;

продажных цен на реализованную продукцию;

сдвигов в структуре ассортимента с позиций различий в уровне рентабельности отдельных видов продукции.

Пофакторный анализ валовой прибыли осуществляется по данным Отчета о прибылях и убытках за текущий и базисный периоды. При сравнении с планом используют данные финансового плана (бюджета) и расчетов к нему. Однако этих данных для факторного анализа недостаточно. Они часто несопоставимы, поскольку на выручку (нетто) от продажи товаров влияет уровень отпускных цен, что вытекает из ее расчета за базисный и отчетный периоды:

В0 =                                                                             (2)

Вi =                                                                              (3)

где В0и Вi - выручка от продажи товаров в базисном и отчетном периодах;

Qi0 и Qi1 - объем выпуска товаров i-го вида в этих периодах;

Цi0 и Цi1 - отпускная цена изделия i-го вида в базисном и отчетном периодах.

Фактическую себестоимость товаров формируют идентичным образом под воздействием объема реализации и затрат на единицу товара в соответствующем периоде:

С0 =                                                                             (4)

Сi =                                                                               (5)

где С0 и С1 - фактическая себестоимость проданной продукции в базисном и отчетном периодах;

Сi0 и Сi1 - себестоимость товара i-го вида в базисном и отчетном периодах.

Соответственно и сравнение валовой прибыли, т.е. ВПи и ВПо будет складываться под влиянием несопоставимых факторов.

Пофакторный анализ валовой прибыли традиционно осуществляется с помощью приема элиминирования (способом цепных подстановок). При данном подходе ряд признаков исключают и оставляют только главный признак, который служит объектом исследования [1, С. 218].

Для определения влияния отдельных факторов на величину валовой прибыли необходимо рассчитать следующие дополнительные показатели:

выручку от продажи товаров отчетного периода в базисных ценах (Вх), которую определяют по формуле:

Вх =                                                                              (6)

себестоимость проданных товаров отчетного периода в базисных затратах на единицу продукции (Сх), которую вычисляют по формуле:

Сх =                                                                              (7)

базисную валовую прибыль (ВП), рассчитанную исходя из объема и ассортимента проданных товаров, которую определяют в виде разницы между выручкой от продажи товаров отчетного периода в базисных ценах (Вх) и себестоимостью проданных товаров отчетного периода в базисных затратах на единицу продукции (Сх):

                                                                                   (8)

Индекс изменения выручки от продажи товаров в сопоставимых ценах определяют по формуле:

                                                                                     (9)

Рассмотрим методику расчета влияния отдельных факторов на изменение базовой прибыли в ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» за 2010-2012 гг. (таблица 10).

Расчет воздействия первого фактора (изменения выручки от продажи товаров) может быть произведен двумя способами:

. В виде разницы между базовой суммой валовой прибыли, пересчитанной на индекс изменения выручки от продажи товаров, и суммой прибыли в базисном периоде.

. Путем умножения прироста (снижения) индекса изменения выручки от продажи товаров на размер прибыли в базисном периоде.

Таблица 10 - Исходные данные для факторного анализа валовой прибыли ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за период с 2010 по 2012 гг., тыс. руб.

Таким образом, произведем расчет по исследуемому предприятию:

индекс изменения выручки от продажи товаров равен (125143 / 107596) = 1,16;

расчет воздействия фактора изменения выручки от продажи товаров:

а) 37919 1,16- 37919 = 6067 тыс. руб.

б) 37919  (1,19 - 1,0) = 6067 тыс. руб.

Таким образом, наблюдается увеличение выручки от продажи товаров в отчетном периоде по сравнению с базисным периодом на 6067 тыс. руб. за счет роста объема производства, а не только в результате роста цен реализации за исследуемый период.

Расчет влияния второго фактора (сдвигов в ассортименте на изменение прибыли) осуществляют, если имеются различия в уровне рентабельности всей проданной продукции. Рентабельность реализованной продукции для этих целей можно определить отношением прибыли к выручке от реализации товаров. Используют два способа расчетов.

При первом способе расчета устанавливают разницу между базисной валовой прибылью, рассчитанной из фактического объема и ассортимента реализованной продукции, и базисной суммой прибыли, пересчитанной на индекс изменения объема продажи продукции, т.е. по формуле [1, С. 221]:

                                                                    (10)

При втором способе расчета влияния сдвигов в структуре ассортимента на валовую прибыль разница между базовым уровнем рентабельности, рассчитанным исходя из фактического объема и ассортимента проданной продукции, и ее базисным уровнем умножается на выручку от продажи продукции отчетного периода в базисных ценах (с учетом индекса инфляции) по формуле:

                                                                 (11)

Произведем соответствующий расчет по исследуемому предприятию:

а) ВП(А) = 41964 - 345601,16 =1874,4;

б) ВП(А) = (41964/125143 - 34560/107596) 125143 =1874,4

Таким образом, в отчетном периоде по сравнению с базисным имело место увеличение удельного веса проданной продукции с более высоким уровнем рентабельности в ее объеме, что привело к росту валовой прибыли на 1874,4 тыс. руб. (в реальных ценах).

Расчет влияния третьего фактора (колебания себестоимости реализованной продукции) на изменение валовой прибыли определяют вычитанием из себестоимости продукции отчетного периода (С1) этого показателя, рассчитанного исходя из базисных затрат на единицу продукции (Сх).

То есть по исследуемому предприятию: 100216-83179 = 17037 тыс. руб.

В результате роста себестоимости продукции валовая прибыль отчетного года снизилась на 17037 тыс. руб.

Расчет влияния четвертого фактора (колебания продажных цен) на изменение валовой прибыли устанавливается путем вычитания из фактической выручки от продажи товаров (В1) выручки от фактически реализованной продукции в базисных ценах (Вх).

По исследуемому предприятию: 145515-125143 = 20372 тыс. руб.

То есть рост продажных цен на реализованную продукцию обусловил увеличение валовой прибыли на 20372 тыс. руб.

Таким образом, совокупное влияние четырех перечисленных факторов привело к росту валовой прибыли отчетного периода по сравнению с базисным на 11276,4 тыс. руб. (6067+ 1874,4 + (-17037) + 20372).

Результаты факторного анализа целесообразно обобщить в таблице 11.

Таблица 11 - Сводный расчет влияния факторов на изменение прибыли от продаж ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат», тыс. руб.*

При анализе рентабельности учитывается влияние отдельных факторов, и итоговый результат анализа прибыли, который дополняется измерением влияния отдельных факторов на отклонение от плана величины основного и оборотного капитала. Исходя из данных таблицы, можно сделать предварительный вывод, что наибольшее влияние на общую сумму отклонений прибыли от продаж отчетного периода от базисного имел такой фактор, как увеличение отпускных цен на реализованную продукцию.

Анализ показателей рентабельности ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»приведен в таблице 12. Исходя из данных таблицы 12, можно сделать вывод, что в 2011 г. по сравнению с 2010 г. наблюдается снижение показателей рентабельности: текущих активов - на 19,45 п.п., всех активов - на 9,31 п.п., инвестиций - на 3,18 п.п., собственного капитала - на 3,17 п.п., реализованной продукции - на 0,63 п.п., предприятия в целом - 3,25 п.п. На 0,19 п. снизилась оборачиваемость активов предприятия. В 2012 г. по сравнению с 2011 г. наблюдается обратная тенденция: рост показателей рентабельности: текущих активов - на 38,15 п.п., всех активов - на 3,38 п.п., собственного капитала - на 10,15 п.п., реализованной продукции на 1,41 п.п., предприятия в целом - на 6,74 п.п. Наблюдается рост показателя оборачиваемости активов (на 0,38 п.п.) и снижение коэффициента рентабельности инвестиций - на 21,09 п.п.

Таблица 12 - Анализ показателей рентабельности ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за 2010-2012 гг.

Таким образом, можно сделать вывод, что на исследуемом предприятии ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» наблюдается увеличение выручки от реализации на 41599 тыс. руб.; доля себестоимости в выручке от реализации продукции в 2012 г. по сравнению с 2010 г. увеличилась на 0,99 п.п., что говорит о некотором снижении эффективности использования материальных ресурсов в производстве; прибыль до налогообложения увеличилась за период на 9877 тыс. руб., однако доля ее в выручке от реализации сократилась на 0,03 п.п.; чистая прибыль предприятия увеличилась на 8178 тыс. руб. с ростом ее удельного веса в выручке от реализации на 0,79 п.п. Проведенный факторный анализ прибыли позволяет сделать вывод, что наибольшее влияние на общую сумму отклонений прибыли от продаж отчетного периода от базисного имел такой фактор, как увеличение отпускных цен на реализованную продукцию. Анализ рентабельности показал, что в 2011 г. по сравнению с 2010 г. наблюдается снижение показателей рентабельности: текущих активов, всех активов, рентабельности инвестиций, реализованной продукции, предприятия в целом; снизилась оборачиваемость активов предприятия. В 2012 г. по сравнению с 2011 г. наблюдается обратная тенденция: рост показателей рентабельности: текущих активов, всех активов, собственного капитала, реализованной продукции, предприятия в целом, возросла оборачиваемость активов и снизился коэффициент рентабельности инвестиций.

.3 Расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» в 2010-2012 гг.

Определениеналогооблагаемой прибыли предприятия зависит от утвержденной на нем учетной политики. Учетной политикой ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» предусмотрены следующие основные положения:

налоговый учет на предприятии ведется силами бухгалтерии ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат»;

учет доходов и расходов ведется по методу начисления;

амортизация по объектам амортизируемого имущества (основным средствам и нематериальным активам) начисляется линейным методом;

резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год; по сомнительным долгам; по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию не создавать;

расходы на ремонт основных средств признаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат;

при реализации покупных товаров их стоимость оценивается по средней себестоимости;

- коммерческие и управленческие расходы признаются в себестоимости проданных продукции полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности;

управленческие расходы, учитываемые по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», по окончании отчетного не распределяются между объектами калькулирования и в качестве условно-постоянных списываются непосредственно в дебет счета 90 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Расчет налогооблагаемой прибыли осуществляется посредством прохождения ряда последующих этапов:

) Определение бухгалтерской прибыли:

определение доходов от реализации произведенной продукции за вычетом косвенных налогов (НДС, акцизов);

определение расходов, связанных с производством и реализацией;

учет внереализационных доходов за вычетом косвенных налогов;

учет внереализационных расходов.

) Расчет налогооблагаемой прибыли - прибыль по бухгалтерскому учету корректируется на вычитаемые и налогооблагаемые временные и постоянные разницы. По данным бухгалтерского учета за исследуемый период (2010-2012 гг.) были произведены операции, представленные в таблице 13 (данные по итогам налогового периода - отчетного года).

Из таблицы 13 видно, что общая сумма доходов от реализации произведенной продукции предприятия составила: в 2010 г. - 880697тыс. руб., в 2011 г. - 83132,8 тыс. руб., в 2012 г. - 110592,2 тыс. руб. (в т.ч. НДС), также имеются доходы от реализации покупных товаров. Предприятие сдает имущество в аренду, внереализационные доходы от сдачи имущества в аренду составляют: в 2010 г. - 470 тыс. руб., в 2011 г. - 208 тыс. руб., в 2012 г. - 632 тыс. руб.

Таблица 13 - Доходы и расходы ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за 2010-2012 гг., тыс. руб.

Кроме того, выявлены дебиторская и кредиторская задолженности с истекшим сроком исковой давности, что также влияет на формирование прибыли предприятия.

Теперь, имея необходимые данные, можно рассчитать прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета и условный расход исследуемого предприятия по налогу на прибыль.Необходимо отметить, что при исчислении прибыли для целей налогообложения наиболее важно правильно определить себестоимость продукции (работ, услуг). Именно здесь финансовыми и бухгалтерскими службами предприятий допускается наибольшее количество ошибок, выявляемых при документальных проверках. Здесь же допускают умышленные искажения те, кто пытается уйти от налогообложения, ведь любое завышение себестоимости снижает базу обложения налога на прибыль. Не все фактические затраты, произведенные предприятием, можно включать в себестоимость продукции (работ, услуг). Некоторые виды затрат можно производить только из прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов. Некоторые затраты включаются в себестоимость, но не целиком, а лишь в пределах утвержденных нормативов, например командировочные расходы, представительские расходы и т.п.

Разделение расходов ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» на прямые и косвенные в 2012 г. представлены в таблице 14.

Таблица 14 - Прямые и косвенные расходы ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» в 2010 г., тыс. руб.*

Рассчитаем, прежде всего, доходы от реализации и расходы, связанные с производством и реализацией.

Поскольку доходы и расходы определяются по методу начисления, данные бухгалтерского учета о поступлении денежных средств на расчетный счет организации за реализованную продукцию и сумме полученного аванса от покупателей в счет предстоящей отгрузки товаров в расчетах не участвуют. Сумма дохода от долевого участия налогоплательщика в других российских организациях облагается налогом у источника дохода и в расчетах налогооблагаемой базы не учитывается.

К доходам от реализации относятся выручка от реализации произведенной продукции и выручка от реализации сопутствующих товаров. Так как при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в расчет принимаются доходы без учета косвенных налогов, то необходимо вычесть НДС из данной выручки:

в 2010 г.: (80697+46266,3)*100/118 = 107596 тыс. руб.;

в 2011 г.: (83132,8+39488,1)*100 / 118 = 103916 тыс. руб.;

в 2012 г.: (110592,2+61115,5)*100/118 = 145515 тыс. руб.

Выручка от реализации амортизируемого имущества без НДС составляет:

в 2010 г.: 290*100/18 = 245,76 тыс. руб.

в 2011 г.: 570*100/118 = 483,05 тыс. руб.;

в 2012 г.: 380*100/118 = 322,03 тыс. руб.

Найдем финансовый результат от этой операции, т.к. положительный результат (прибыль) учитывается в том отчетном периоде, в котором произошла реализации, а отрицательный (убыток) принимается для целей налогообложения в специальном порядке и требует дополнительных расчетов. Финансовый результат от реализации основных средств определяется в соответствии со ст. 268, 323 НК РФ. Рассчитаем доход (убыток) от этой операции. При реализации амортизируемого имущества доход (убыток) равен разнице между ценой реализации и ценой приобретения, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом понесенных при реализации затрат. Результат от реализации основных средств составит:

в 2010 г.: 245,76-(300-80-35) = 60,76 тыс. руб.;

в 2011 г.: 483,05-(740-384-36) = 163,05 тыс. руб.;

в 2012 г.: 322,03-(512-192-32) = 34,03 тыс. руб.

К расходам, связанным с производствам и реализацией, относятся: прямые расходы на производство продукции, расходы на оплату труда персонала, материальные расходы обслуживающих производств, сумма начисленной амортизации, расходы на ремонт основных средств, расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, прочие расходы, стоимость реализованных покупных товаров, остаточная стоимость реализованного имущества и расходы, связанные с его реализацией.

Расчет прибыли от продаж представлен в таблице 15.

Таблица 15 - Расчет прибыли от продаж ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за 2010-2012 гг., тыс. руб.

Исходя из данных, представленных в таблице 15, можно сделать вывод, что за период 2010-2012 гг. выручка от реализации продукции (без НДС) возросла на 37919 тыс. руб.; расходы увеличились на 28625,73тыс. руб., в результате прибыль от продаж увеличилась на 9320 тыс. руб.

Рассчитаем внереализационные доходы и расходы.

К внереализационным доходам относятся:

положительная курсовая разница;

доходы от сдачи в аренду помещения;

сумма восстановленного резерва по сомнительным долгам;

излишки материально-производственных запасов, выявленные в результате инвентаризации;

кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

К внереализационным расходам относятся:

расходы, связанные со сдачей помещения в аренду;

дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Исходя из вышесказанного, определяем прибыль предприятия за каждый из рассмотренных налоговых периодов и рассчитаем сумму условного расхода по налогу на прибыль, что представлено в таблице 16.

Таблица 16 - Прибыль (убыток) по бухгалтерскому учету и условный расход по налогу на прибыль ЗАО «ПО «ВМК» за 2010-2012 гг., тыс. руб.

По данным таблицы 16, можно сделать вывод, что прибыль предприятия, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, за период увеличилась на 9202 тыс. руб., что повлекло за собой рост условного расхода по налогу на прибыль на 1840,4 тыс. руб. За исследуемый период (2010-2012 гг.) были выявлены некоторые факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли:

превышение представительских расходов над установленными нормативами;

превышение расходов на рекламу над установленным нормативом (в 1% от выручки от реализации продукции);

для целей бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию по оборудованию по сумме чисел лет полезного использования, а для целей налогообложения применяет линейный метод начисления амортизации.

Первые два фактора ведут к возникновению постоянных налоговых разниц, которые никогда не будут учтены при налогообложении, ни в текущем, ни в следующем отчетном периоде.Третий фактор ведет к возникновению вычитаемой временной разницы, которая ведет к снижению учитываемых расходов для целей налогообложения и переносу их учета на будущее. Механизм образования постоянных и вычитаемой временной разницы в 2010-2012 гг. представлен в таблице 17, используя данные которой, произведем необходимые расчеты с целью определения текущего налога на прибыль.

Таблица 17 - Механизм образования разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат», тыс. руб.

Так как представительские и расходы и расходы на рекламу в налоговом учете являются нормируемыми, по итогам 2010 года возникли постоянные разницы в размере 153020 руб. (56000+97020). На основе этого рассчитывается показатель «постоянное налоговое обязательство): 30604 (15302020%).

В результате использования различных способов начисления амортизации по бухгалтерскому и налоговому учету, на исследуемом предприятии возникла временная вычитаемая разница в размере 79560 руб. Отложенный налоговый актив будет равен 15912 руб. (79560 20%). Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 4434,12 тыс. руб. (4387,6 тыс. + 30,61 тыс. + 15,912 тыс. руб.)

По итогам 2011 г. возникла постоянная разница в размере 47,12 тыс. руб. На основе этого рассчитывается показатель «постоянное налоговое обязательство): 9,424 тыс. руб.(47,12  20%). Так же, как и в 2010 г., возникла вычитаемая временная разница в размере 120,54 тыс. руб. Отложенный налоговый актив будет равен 24,108тыс. руб. (120,54 тыс.  20%).

В результате учета возникающих постоянной и вычитаемой временной разницы, текущий налог на прибыль составит: 4191,532 тыс. руб. (4158 тыс. +9,424 тыс. +24,108 тыс. руб.).

По итогам 2012 г. возникла постоянная разница в размере 28 тыс. руб. На основе этого рассчитывается показатель «постоянное налоговое обязательство): 5,6тыс. (28 тыс. 20%). Так же возникла вычитаемая временная разница в размере 116,3 тыс. руб. Отложенный налоговый актив будет равен 23,26 тыс. руб. (116,3 тыс. 20%).

В результате учета возникающих постоянной и вычитаемой временной разницы, текущий налог на прибыль составит: 6256,86 тыс. руб. (6228 тыс.+5,6 тыс.+23,26 тыс. руб.). Расчет текущего налога на прибыль исследуемого предприятия в 2010-2012 гг. представлен в таблице 18.

Таблица 18 - Расчет текущего налога на прибыль ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» в 2010-2012 гг., тыс. руб.

Таким образом, можно сделать вывод, что на исследуемом предприятии наблюдается рост бухгалтерской прибыли за 2010-2012 гг. на 9202 тыс. руб. Рассчитанный условный расход по налогу на прибыль: в 2010 г. - 4387,6 тыс. руб.; в 2011 г. - 4158 тыс. руб., в 2012 г. - 6228 тыс. руб. За исследуемый период были выявлены факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли: превышение представительских расходов над установленными нормативами; превышение расходов на рекламу над установленным нормативом; для целей бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию по оборудованию по сумме чисел лет полезного использования, а для целей налогообложения применяет линейный метод начисления амортизации. В результате этого возникли постоянные и вычитаемые налоговые разницы, которые привели к увеличению налоговых обязательств предприятия.

Так, в 2010 г. текущий налог на прибыль составил 4434,12 тыс. руб., в 2011 г. - 4191,53 тыс. руб., в 2012 г. - 6258,86 тыс. руб. Налогооблагаемая прибыль за период увеличилась на 9113,72 тыс. руб., сумма подлежащего к уплате налога - на 1822,74 тыс. руб.

3. Пути совершенствования налогообложения прибыли в ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»

.1 Разработка мероприятий по совершенствованию платежей по налогу на прибыль в ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»

В результате проведенного исследования налогообложения прибыли ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» было выявлено, что за исследуемый период (с 2010 по 2012 г.) наблюдается увеличение налогооблагаемой прибыли и, соответственно, рост платежей по налогу на прибыль. Данное обстоятельство, безусловно, является положительным, т.к. увеличиваются доходы, растет прибыль организации. Однако это обусловило необходимость совершенствования налогообложения прибыли, т.к. ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» является предприятием, ориентированным на дальнейшее расширение производства, рост выручки и прибыли, что, безусловно, приведет к увеличению налоговых платежей, и должно послужить причиной дальнейшего эффективного развития бизнеса.

Снижение платежей по любому налогу возможно либо при снижении налоговой ставки, либо путем использования всех предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых льгот, либо посредством сокращения объекта налогообложения. Так как налоговая ставка по налогу на прибыль закреплена в Налоговом кодексе РФ, и организация не имеет право по своему усмотрению снижать ее, то единственно возможным законным способом снижения налога на прибыль является сокращение его налоговой базы. Так как объектом налогообложения по налогу на прибыль выступают доходы, уменьшенные на величину расходов, то снижение налогооблагаемой прибыли предприятия возможно путем включения в расчет налоговой базы всех расходов, учитываемых для целей налогообложения согласно налоговому законодательству.

Одним из важнейших инструментов, позволяющих оптимизировать платежи по налогу на прибыль, является учетная политика организации, которая утверждается налогоплательщику самостоятельно и предоставляет ему право выбора по таким свои составляющим, как:

выбор метода определения выручки от реализации (кассовый или метод начисления). Но т.к. кассовый метод могут применять организации, чья выручка от реализации товаров в среднем за квартал не превысила 1 млн. руб., в данном случае его выбор невозможен;

выбор способа амортизации основных средств: линейный или нелинейный;

выбор способа списания имущества материально-производственных запасов. Однако следует иметь в виду, что в настоящее время в бухгалтерском учете допускается применение только трех методов оценки материалов: метод ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов); метод средней оценки; по фактической цене приобретения (метод ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов) отменен в бухгалтерском учете с 01.01.2008 г.). Что касается налогового учета, то здесь метод ЛИФО пока сохраняется. Он используется при списании сырья и материалов в производство и при реализации покупных товаров. Применяя способ ЛИФО, организация получает возможность в первую очередь списывать самые дорогие товары (сырье, материалы), что минимизирует текущие платежи по налогу на прибыль. Конечно, оптимизация текущих налоговых платежей - это плюс. Но если данной организации предложить использовать метод ЛИФО при расчете налога на прибыль, то неизбежно возникнут временные разницы;

создание резервов предстоящих расходов и платежей, к которым могут быть отнесены:

) резерв по сомнительным долгам;

) резерв на гарантийный ремонт;

) резерв на ремонт основных средств;

) резерв на предстоящую оплату отпусков;

) резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет.

Еще одним способом совершенствования налогообложения прибыли организации является порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, который регулируется ст. 286 НК РФ. Чтобы уменьшить размер налоговых обязательств, нужно проанализировать закономерности уплаты авансовых платежей в течение года.

Во-первых, необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 286 НК РФ с прибыли, полученной в I квартале, уплачивается авансовый платеж в размере ежемесячных авансовых платежей за IV квартал предыдущего года, а затем в течение следующего квартала сумма авансовых платежей за I квартал, деленная на три, является авансовыми платежами налога на прибыль во II квартале [27, С. 45].

Таким образом, если за I квартал исчислен авансовый платеж в сумме 360000 руб., то вне зависимости от результатов, полученных во II квартале, налогоплательщик обязан будет выплачивать в течение II квартала ежемесячно по 90000 руб. Конечно, по итогам полугодия будет сделан перерасчет, но в течение II квартала финансовые ресурсы будут отвлекаться на уплату ежемесячных авансовых платежей (кроме того, возврат средств из бюджета потребует некоторого времени и усилий).

Во-вторых, большое значение имеют авансовые платежи по налогу на прибыль в IV квартале, так как в I квартале следующего года ежемесячные платежи уплачиваются в том же размере, что и в последнем квартале предыдущего года. И если ежемесячные авансовые платежи в IV квартале велики, то это невыгодно налогоплательщику, так как и в I квартале следующего года будет уплачена такая же сумма ежемесячных авансовых платежей.

Таким образом, для хозяйствующего субъекта более целесообразно, чтобы прибыль по итогам 9 месяцев не превышала прибыль по итогам полугодия (или превышение было незначительным). Рассмотрим две возможные ситуации уплаты ежемесячных авансовых платежей для ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат».

) Полученная прибыль налогоплательщика в 2012 г. составила:

за I квартал - 3890000 руб.;

за первое полугодие - 7314000 руб.;

за 9 месяцев - 10703400 руб.;

за год -14743910 руб.

Начислен налог на прибыль за полугодие: 1462800 руб. (7314000 руб.  20%). Начислен налог на прибыль за 9 месяцев: 2140680 руб. (10703400 руб.  20%).

Ежемесячный авансовый платеж в IV квартале будет равен:

(2140680 руб. - 1462800 руб.) / 3 = 225960 руб.

). Прибыль налогоплательщика составила:

за I квартал - 4890000 руб.

за первое полугодие - 10703400 руб.

за 9 месяцев - 10703400 руб.

за год - 14743910 руб.

Начислен налог на прибыль за полугодие: 2140680 руб. (10703400 руб.  20%). Начислен налог на прибыль за 9 месяцев: 2140680 руб. (10703400 руб.  20%).

Ежемесячный авансовый платеж в IV квартале будет равен:

(2140680 руб. - 2140680 руб.) /3 = 0 руб.

По итогам года прибыль та же самая, что и в ситуации 1. Авансовые платежи в течение года также будут уплачены в том же размере. Однако выгода в том, что в IV квартале текущего года и I квартале следующегогода не будут уплачиваться ежемесячные авансовые платежи.И наконец, прибыль IV квартала никак не влияет на величину ежемесячных авансовых платежей. Данные по прибыли IV квартала (разница между прибылью по итогам года и прибылью за 9 месяцев) не влияют на величину ежемесячных авансовых платежей I квартала. С точки зрения налогового планирования выгодно, чтобы прибыль именно IV квартала была максимальной. В идеальном варианте, когда налогоплательщик в течение трех кварталов прибыли не имеет, а вся прибыль формируется по итогам последнего квартала, ежемесячные авансовые платежи не исчисляются и не уплачиваются.

Учитывая изложенное выше, можно сформулировать следующее правило - прибыль за III квартал должна быть минимальной, а прибыль за IV квартал - максимальной.

Кроме того, достигнуть более равномерного распределения расходов в течение года можно посредством создания предприятием резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, что позволяет сглаживать их пик, приходящийся на летние месяцы.

Чтобы создать резерв на оплату отпусков, предприятие при формировании учетной политики должно создать специальный расчет (смету) и определить в нем размер ежегодных отчислений в резерв. Для этого сначала необходимо рассчитать, какая сумма будет израсходована в год на оплату труда, а какая - на оплату отпусков, затем определяется размер ежемесячных отчислений в резерв. Кроме того, необходимо определить величину предельной суммы отчислений. Эта величина Налоговым кодексом не ограничена, поэтому организация вправе рассчитывать ее самостоятельно. При этом предельная сумма отчислений может превышать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков.

Рассмотрим, каким образом в ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» может быть сформирован данный резерв. Так, сумма расходов на оплату труда в 2012 г. 4219,5 тыс. руб., а годовая сумма расходов на оплату отпусков составила 420 тыс. руб. Исходя из этого ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам предприятия в 2012 г. составит:

(420000 / 4219500) * 100% = 9,95%

Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков была установлена в размере 422000 руб.

Необходимо отметить, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется ежемесячно. Сумма, направляемая в текущем месяце на формирование резерва, определяется как произведение суммы фактических расходов организации на оплату труда в этом месяце и процента отчислений. Отчисления в резерв производятся в конце каждого месяца и включаются в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Сумма всех ежемесячных отчислений за налоговый период не должна превышать годовой предельной суммы отчислений в указанный резерв.

Кроме того, данный резерв может создаваться и в бухгалтерском учете для равномерного включения этих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода. Порядок формирования в бухучете резерва на оплату отпусков не установлен, поэтому организация вправе самостоятельно определить способ резервирования. Целесообразно в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепить такой же порядок формирования резерва, как и в налоговом учете.

Помимо изменения элементов учетной политики возможно использование еще двух способов законного снижения налога на прибыль, сложившихся в практике налогообложения прибыли. К ним относятся:

) экономия на платежах по налогу с помощью посредника, применяющего специальный налоговый режим, или создание обособленного подразделения в другом регионе РФ со сниженной ставкой по региональной составляющей налога на прибыль,

) использование способа «убыточной экономии».

Рассмотрим подробнее каждый из них.

Для реализации первого из представленных вариантов необходимо использование посреднических договоров. Например, если предприятия заключают договор комиссии; при этом комиссионером является организация, использующая специальный налоговый режим (ЕНВД или упрощенную систему налогообложения), а комитентом - предприятие на общей системе налогообложения, каковым и является ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат». Комиссионное вознаграждение устанавливается в максимальном размере, сопоставимом с прибылью комитента. В результате основной финансовый результат остается у предприятия, применяющего ЕНВД или УСН. Чтобы избежать обвинений в фиктивности операций, необходимо соблюдать меры предосторожности, в т.ч.:

у сторон должно быть доказательство реальности проводимых сделок, в частности, клиенты должны общаться именно с комиссионером, а не с комитентом напрямую;

комитент должен обосновать большой размер вознаграждения, чтобы не дать повода доначислить налог на прибыль в результате отклонения цен от рыночных (например, оказание эксклюзивных услуг, в этом случае будут отсутствовать идентичность и однородность сравниваемых работ и услуг).

Кроме того организация может создать обособленной подразделение в другом регионе РФ, где применяется льготная ставка по региональной составляющей налога на прибыль (снижена до 13,5%).

Что касается второго из выделенных вариантов, то он представляет собой следующее. Так как прибыль - это разница между доходами и расходами, соответственно, все, что уменьшает доход, снижает и налоговую нагрузку по налогу на прибыль. В процессе функционирования исследуемого предприятия возникают разного рода потери и недостачи, например, при хранении или транспортировке.

Такие убытки учитываются в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), которые, в свою очередь, включаются в налоговую базу в пределах норм естественной убыли. Эти нормы утверждаются Правительством РФ по различным отраслям. Нормативы технологических потерь для каждого вида сырья и материалов организация может разработать самостоятельно. Причем описать их надо в форме технологических карт или аналогичных локальных документов. Подобные убытки организация должна подтвердить документально - товарно-транспортными накладными, отчетами, актами и т.д. Технологические потери следует зафиксировать в первичных документах, например, в акте инвентаризации (при обнаружении недостачи).

Если технологические убытки в пределах нормативов обнаружены в производстве, то в бухгалтерском учете они отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности и учитываются при списании материалов в производство. Если потери выше норматива, то их учитывают в составе прочих расходов:

В налоговом учете технологические потери можно учесть даже сверх нормативов, т.к. данные затраты организации не являются нормированными.

Кроме того, при осуществлении оптимизации налогообложения прибыли необходимо учитывать налоговые риски, которые могут возникнуть в результате осуществления налоговой оптимизации, к которым, в частности, могут быть отнесены:

неправильное оформление первичных документов;

неправильное определение налогооблагаемой базы;

неверное разграничение доходов и расходов по периодам;

арифметические (счетные) ошибки;

несвоевременное представление отчетной документации в налоговые органы;

просрочка уплаты налогов, влекущая за собой пени и штрафы.

Таким образом, в качестве мероприятий по совершенствованию налогообложения прибыли для исследуемого предприятия были предложены: изменение отдельных элементов учетной политики (метода амортизации основных средств, способа списания в производство МПЗ; формирование резервов предстоящих расходов и платежей; перераспределение годовой прибыли на 4-й квартал года для оптимизации уплаты авансовых платежей по налогу в течение года). Помимо изменения элементов учетной политики возможно применение еще двух способов законного снижения налога на прибыль: экономия на платежах по налогу с помощью посредника, применяющего специальный налоговый режим (ЕНВД или УСН) либо создание обособленного подразделения на территории субъекта РФ со сниженной региональной составляющей по налогу на прибыль, и использование способа «убыточной экономии».

.2 Расчет экономического эффекта от предлагаемых мероприятий по оптимизации налогообложения прибыли

Рассмотрим последствия изменения выделенных элементов учетной политики для налогооблагаемой прибыли исследуемого предприятия ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат».

Согласно утвержденной учетной политике, на исследуемом предприятии используется линейный способ амортизации основных средств и нематериальных активов. Поэтому можно порекомендовать применение в налоговом учете нелинейного способа (за исключением основных средств, относящихся к 8-10 амортизационной группе), как способа, позволяющего списывать стоимость амортизируемого имущества более быстрыми темпами (с соответствующим изменением линейного способа начисления амортизации на способ уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете с целью снижения возникающих разниц).

В таблице 19 представлен расчет амортизационных отчислений по основным средствам ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» за 2012 г. с использованием линейного и нелинейного метода начисления амортизации.

налогооблагаемый прибыль коммерческий

Таблица 19 - Расчет амортизационных отчислений в ЗАО ПО «ВМК» за 2012 г. с использованием линейного и нелинейного метода, руб.*

Дополнительный расчет амортизационных отчислений линейным методом представлен в Приложении В.

Исходя из данных таблицы 19, можно сделать вывод, что размер амортизационных отчислений в результате использования нелинейного метода для 1-7 амортизационных групп, увеличился по сравнению с исходными данными (при использовании только линейного метода) на 295486 руб., что приведет увеличению законных расходов предприятия и, соответственно, снижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Рассмотрим возможности использования различных способов списания материально-производственных запасов.

Как уже было отмечено, в налоговом учете допускается применение четырех методов оценки материалов: метод ЛИФО; ФИФО; метод средней оценки; по фактической цене приобретения. Исходные данные для расчета представлены в таблице 20.

Таблица 20 - Материально-производственные запасы ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» за II квартал 2012 г.

Определим фактическую себестоимость 435 списанных единиц по каждому методу.

Метод ЛИФО: (186378) + (110365) + (95360) +(44350) = 160058 руб.

Метод ФИФО: (220350) + (95360) + (110365) +(10378) = 155130 руб.

Метод средней себестоимости: 221658435 / 611 = 157809 руб.

Метод списания материалов по себестоимости каждой единицы применяется в случаях, когда организация использует в производстве небольшую номенклатуру материалов и можно легко отследить, из какой именно партии списаны материалы, причем цены на них остаются достаточно стабильными в течение длительного периода. В этом случае учет ведется по каждой партии материалов отдельно, и списываются материалы именно по тем ценам, по которым они приняты к учету.

Так, в данном случае, в течение месяца было израсходовано:

220 ед. материалов из остатка на начало месяца: 220350 = 34200 руб.;

75 ед. из первой партии: 75360 = 27000 руб.;

90 ед. из второй партии: 90365 = 32850 руб.;

50 ед. из третьей партии: 50378 = 18900.

Всего: 34200+27000+32850+18900 = 112950 руб.

С точки зрения формирования налогооблагаемой прибыли для ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» наиболее выгодным представляется метод ЛИФО, но так как в бухгалтерском учете метод ЛИФО уже не применяется, с целью избегания возникновения временных разниц целесообразнее оставить используемый метод средней себестоимости как наиболее оптимальный.

Кроме того, с целью оптимизации налога на прибыль необходимо в учетной политике отразить создание различных резервов. Рассмотрим возможности их формирования и использования.

Так, в 2010, 2011 и 2012 гг. ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» на обычный ремонт своих основных средств израсходовало соответственно 382,75 тыс., 391,29 тыс. и 487,5 тыс. руб. Итого - 1261,54 тыс. руб.

На 2013 г. предприятием запланированы текущие ремонтные работы стоимостью 800 тыс. руб. Кроме того, ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» необходимо провести капитальный ремонт оборудования на сумму 2000 тыс. руб. не позднее 2014 г. Средний размер расходов на обычный ремонт основных средств за последний три года в ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» составил 420,513 тыс. руб. (1261,54 / 3). Так как эта величина меньше запланированного показателя, то предельный размер резерва на обычный ремонт не может превышать 420513 руб.

ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» учитывает в учетной налоговой политике, что сумма резерва на обычный ремонт составит 420500 руб. Ежегодно в резерв на сложный ремонт предприятие будет отчислять 1000000 руб. (2000000 /2 года). Таким образом, общая сумма резерва на ремонт основных средств, который можно создать в 2011 г., составит 1420,5 тыс. руб. Эту сумму следует равномерно включать в состав расходов каждого отчетного периода.

Возможно и формирование резерва по сомнительным долгам, что в условиях применения метода начисления позволяет:

списывать суммы безнадежного долга в уменьшение налогооблагаемой прибыли ранее, чем это предусмотрено ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающей общий срок исковой давности три года;

уменьшать налоговую базу с начала налогового периода, не допуская тем самым излишней переплаты в бюджет сумм налога на прибыль;

снижать налоговую нагрузку в части налога на прибыль в течение всего налогового периода.

Порядок создания резервов по сомнительным долгам регулируется положениями ст. 266 НК РФ. Так, суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. При этом исчисление суммы резервов происходит следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной задолженности;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Формируя резерв по сомнительным долгам, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, и в результате сберегает оборотные активы. Рассмотрим возможности оптимизация налогообложения прибыли посредством создания резерва по сомнительным долгам в ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат», у которого, несмотря на предпринимаемые меры для обеспечения своевременной оплаты покупателями отгруженной продукции, существует необеспеченная просроченная дебиторская задолженность. По итогам своей деятельности в 2012 г. предприятие получило существенную прибыль, поэтому создание резерва по сомнительным долгам, позволит уменьшить налоговую базу, не приводя к возникновению убытка. Ввиду того что в ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» резерв по сомнительным долгам ранее не создавался, то в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы безнадежных долгов должны признаваться убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок, и только в этот момент они должны включаться в состав внереализационных расходов. Таким образом, включение суммы долга в состав расходов происходит значительно позже, чем при создании резерва по сомнительным долгам.

Рассмотрим, как повлияло бы создание резерва по сомнительным долгам на налогооблагаемую прибыль, если бы было принято решение о создании резерва с 2012 г., на протяжении которого у ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» имелось шесть заказчиков, дебиторская задолженность которых была просроченной: ЗАО «Орион», ООО «Вектор», ООО «Ника», ООО «Миг», ИП «Петров» и ИП «Клочков», что отражено в Приложении Г.

Для целей бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам создается в конце года с учетом финансового состояния должников в сумме не 1301 тыс. руб., а только 1012 тыс. руб. (в данном случае предприятие при формировании резерва использовало возможности по оценке платежеспособности заемщиков и вероятности погашения долга полностью или частично). Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете создается на основании инвентаризации, проводимой в каждом отчетном периоде. Определим суммы создаваемого резерва по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на 31.03.2012, 30.06.2012, 30.09.2012 и 31.12.2012, отразив это в таблице 21.

Таблица 21 - Расчет суммы резерва по сомнительным долгам ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» в 2012 году, тыс. руб.*

По итогам инвентаризации дебиторской задолженности на 31.03.2012 г. выявлено, что сумма сомнительной задолженности с учетом НДС:

со сроком возникновения свыше 90 дней - 349 тыс. руб.;

со сроком возникновения от 45 до 90 дней - 585 тыс. руб.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам по состоянию на 30.06.2012 создается в размере 642 тыс. руб. (349 тыс. + 585 тыс.  0,5), что не превышает 10% от выручки за вышеуказанный период.

Инвентаризация, проведенная 30.06.2012 г., показала, что сумма сомнительной задолженности:

со сроком возникновения свыше 90 дней - 398 тыс. руб.;

со сроком возникновения от 45 до 90 дней - 623 тыс. руб.

Резерв по сомнительным долгам по состоянию на 30.06.2012 создается в размере 710 тыс. руб.

По итогам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 30.09.2012 выявлено, что сумма сомнительной задолженности:

со сроком возникновения свыше 90 дней - 422 тыс. руб.;

со сроком возникновения от 45 до 90 дней - 747 тыс. руб.

Следовательно, резервы по сомнительным долгам по состоянию на 30.09.2012 создаются в размере 796 тыс. руб.

По итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец 2012 г. выявлено, что сумма сомнительной задолженности:

со сроком возникновения свыше 90 дней - 483 тыс. руб.;

со сроком возникновения от 45 до 90 дней - 818 тыс. руб.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам по состоянию на конец 2012 г. может быть создан в размере 892 тыс. руб. В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам включается в состав внереализационных расходов организации, что влечет снижение налогооблагаемой базы.

Предположим, что все предлагаемые мероприятия были уже использованы исследуемым предприятием в 2012 г.

Расчет снижения налоговых платежей в результате применения выделенных мероприятий представлен в таблице 22.

Таблица 22 - Расчет снижения налогооблагаемой прибыли ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» в 2012 г.в результате оптимизации, тыс. руб.

Кроме того, в среднесрочной перспективе в связи с расширением рынка сбыта ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» планирует создать обособленное подразделение в другом регионе РФ - в Московской области. Выбор этого региона обусловлен:

) близостью к местонахождению основных поставщиков производственных материалов;

) льготным налогообложение по налогу на прибыль (ставка для организаций, находящихся на территории развития Московской области «Международный аэропорт «Шереметьево»», снижена на 4,5 процентных пункта);

) концентрация основных торговых путей и рынков сбыта.

Предположим, что данное обособленной подразделение уже было создано ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» в 2012 г. Для расчета части прибыли, полученной за счет подразделения, в учетной политике выбрали показатель среднесписочной численности работников. Данные, необходимые для расчета доли прибыли приведены в таблице 23.

Таблица 23 - Данные для расчета доли прибыли по обособленному подразделению ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»*

Исходя из приведенных данных, рассчитаем сумму налога, приходящуюся на головную организацию и подразделение.

Налог на прибыль, подлежащий уплате в региональный бюджет головной организации, - 9101940 * 18 / 100 = 1638349 руб.

Налог на прибыль, подлежащий уплате в региональный бюджет подразделения, - 3033980 * 13,5 / 100 = 409587 руб.

Налог на прибыль, подлежащий уплате в федеральный бюджет, -12135930*2 / 100 = 242719 руб.

Таким образом, общая сумма налога в ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»составит 2290655 руб. При отсутствии обособленного подразделения в «льготном» регионе общая сумма налога на прибыль составляет 2427184 руб. Т.е. экономия составляет (2427184-2290655) = 136529 руб. Поэтому в данной ситуации создание обособленного подразделения может выступать еще одним методов налоговой оптимизации. Снижение налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» в 2012 г. в результате осуществления всех мероприятий по совершенствованию налогообложения прибыли.

Таким образом, можно сделать вывод, что мероприятия, выбранные для целей совершенствования налогооблагаемой прибыли ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат», принесли следующий эффект: использование нелинейного метода амортизации для 1-7 амортизационных групп основных средств повлекло за собой рост амортизационных отчислений на 295,486 тыс. руб.; создание резерва на ремонт основных средств в размере 1420,5 тыс. руб., а также резерва по сомнительным долгам в размере 892 тыс. руб., что в совокупности привело к увеличению расходов, снижающих налоговую базу и, соответственно, к снижению налогооблагаемой прибыли на 2607,99 тыс. руб., что привело, в свою очередь, к снижению платежей по налогу на прибыль на 521,6 тыс. руб. даже в случае сохранения прочих условий деятельности. Использование более выгодного с точки зрения налогообложения прибыли метода списания материально-производственных запасов - метода ЛИФО - представляется нецелесообразным, т.к. ведет к образованию дополнительных разниц между налоговым и бухгалтерским учетом. Использование «льготного» режима налогообложения для создания обособленного подразделения предприятия (в субъекте РФ со сниженной региональной составляющей по налогу на прибыль) дало дополнительную экономию в размере 136,53 тыс. руб. То есть общий эффект от использования предлагаемых мероприятий составил 658,13 тыс. руб. за год.

Заключение

В ходе проведения написания данной выпускной квалификационной работы были решены следующие задачи:

обоснована экономическую сущность налога на прибыль, определено его место и роль в налоговой системе страны;

рассмотрен порядок формирования налогооблагаемой прибыли в коммерческих организациях;

охарактеризована организация налогового учета на предприятии, рассмотрен учет постоянных и временных разниц в формировании налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли;

дана финансово-экономическая характеристика состояния и деятельности исследуемого предприятия;

проведен анализ прибыли ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» за период с 2010 по 2012 гг.;

проанализировано налогообложение прибыли предприятия;

разработан комплекс мероприятий по совершенствованию налогообложения прибыли ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»;

рассчитан экономический эффект от предлагаемых мероприятий по оптимизации налогообложения прибыли.

В результате проведенного исследования были сделаны следующие выводы:

Налог на прибыль организаций представляет собой одну из форм изъятия государством части чистого дохода предприятий. Он служит инструментом перераспределения национального дохода и является одним из доходных источников федерального и региональных бюджетов. Налог на прибыль является федеральным, общим, личным прямым налогом. Его экономическая сущность определена осуществляемыми им функциями: фискальной, регулирующей и контрольной. Фискальная функция проявляется в том, что данный налог играет определенную роль в формировании доходов бюджетов. Регулирующая функция заключается в том, что для данного налога характерна высокая потенциальная способность регулировать объемы потребления и накопления. Контрольная функция налога на прибыль заключается в возможности контролировать хозяйственную деятельность предприятия посредством изъятия в бюджет части чистого дохода.

Обложением налогом на прибыль подлежит прибыль коммерческой организации, которая рассчитывается как полученные доходы за вычетом произведенных расходов. Формирование налогооблагаемой прибыли включает в себя: сумму доходов от реализации, полученных в отчетном периоде; сумма расходов, произведенных в отчетном периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации; прибыль от реализации; сумма внереализационных доходов; сумма внереализационных расходов; прибыль от внереализационных операций; итого налоговая база за отчетный налоговый период. Порядок формирования налогооблагаемой прибыли зависит от метода признания доходов и расходов - метода начисления или кассового, который закрепляется в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.

Налоговый учет на предприятии - это система обобщения и формирования информации, которая необходима для того, чтобы исчислить налог на прибыль. Необходимость ведения налогового учета в каждой коммерческой организации обусловливается периодически возникающими расхождениями между показателями в бухгалтерской отчетности и обязательствами организации по налоговым платежам. В связи с этим в бухгалтерском и налоговом учете существуют временные и постоянные разницы. Временные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Постоянные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Их необходимо учитывать для правильного расчета налога на прибыль за текущий налоговый период.

Объектом исследования было выбрано предприятие ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат». В результате оценки его финансового положения было выявлено, что за 2010-2012 гг. предприятие наращивало свой производственный потенциал посредством положительной динамики основных средств. Однако собственные оборотные средства оставались на крайне низком уровне. На конец анализируемого периода для предприятия характерна нерациональная структура активной части баланса: 74,23% - внеоборотных активов; 25,77% - оборотных. Структура пассивов: 38,65% - собственного капитала и 61,35% - заемного капитала. Анализ динамики показателей финансовой устойчивости свидетельствует об ее ухудшении в 2011 г. и некотором улучшении - в 2012 г. На исследуемом предприятии наблюдается увеличение выручки от реализации на 41599 тыс. руб.; доля себестоимости в выручке от реализации продукции в 2012 г. по сравнению с 2010 г. увеличилась на 0,99 п.п., что говорит о некотором снижении эффективности использования материальных ресурсов в производстве; прибыль до налогообложения увеличилась за период на 9877 тыс. руб., однако доля ее в выручке от реализации сократилась на 0,03 п.п.; чистая прибыль предприятия увеличилась на 8178 тыс. руб. с ростом ее удельного веса в выручке от реализации на 0,79 п.п. Проведенный факторный анализ прибыли позволяет сделать вывод, что наибольшее влияние на общую сумму отклонений прибыли от продаж отчетного периода от базисного имел такой фактор, как увеличение отпускных цен на реализованную продукцию.

На исследуемом предприятии наблюдается рост бухгалтерской прибыли за 2010-2012 гг. на 9202 тыс. руб. Рассчитанный условный расход по налогу на прибыль: в 2010 г. - 4387,6 тыс. руб.; в 2011 г. - 4158 тыс. руб., в 2012 г. - 6228 тыс. руб. За исследуемый период были выявлены факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли: превышение представительских расходов над установленными нормативами; превышение расходов на рекламу над установленным нормативом; для целей бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию по оборудованию по сумме чисел лет полезного использования, а для целей налогообложения применяет линейный метод начисления амортизации. В результате этого возникли постоянные и вычитаемые налоговые разницы, которые привели к увеличению налоговых обязательств предприятия. Так, в 2010 г. текущий налог на прибыль составил 4434,12 тыс. руб., в 2011 г. - 4191,53 тыс. руб., в 2012 г. - 6258,86 тыс. руб. Налогооблагаемая прибыль за период увеличилась на 9113,72 тыс. руб., сумма подлежащего к уплате налога - на 1822,74 тыс. руб.

В качестве мероприятий по совершенствованию налогообложения прибыли были предложены: изменение отдельных элементов учетной политики (метода амортизации основных средств, способа списания в производство МПЗ; формирование резервов предстоящих расходов и платежей; перераспределение годовой прибыли на 4-й квартал года для оптимизации уплаты авансовых платежей по налогу в течение года).Помимо изменения элементов учетной политики возможно применение еще двух способов законного снижения налога на прибыль: экономия на платежах по налогу с помощью посредника, применяющего специальный налоговый режим (ЕНВД или УСН) либо создание обособленного подразделения на территории субъекта РФ со сниженной региональной составляющей по налогу на прибыль, и использование способа «убыточной экономии».

Мероприятия, выбранные для целей совершенствования налогооблагаемой прибыли ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат», принесли следующий эффект: использование нелинейного метода амортизации для 1-7 амортизационных групп основных средств повлекло за собой рост амортизационных отчислений на 295,486 тыс. руб.; создание резерва на ремонт основных средств в размере 1420,5 тыс. руб., а также резерва по сомнительным долгам в размере 892 тыс. руб., что в совокупности привело к увеличению расходов, снижающих налоговую базу и, соответственно, к снижению налогооблагаемой прибыли на 2607,99 тыс. руб., что привело, в свою очередь, к снижению платежей по налогу на прибыль на 521,6 тыс. руб. даже в случае сохранения прочих условий деятельности. Использование более выгодного с точки зрения налогообложения прибыли метода списания материально-производственных запасов - метода ЛИФО - представляется нецелесообразным, т.к. ведет к образованию дополнительных разниц между налоговым и бухгалтерским учетом. Использование «льготного» режима налогообложения для создания обособленного подразделения предприятия (в субъекте РФ со сниженной региональной составляющей по налогу на прибыль) дало дополнительную экономию в размере 136,53 тыс. руб. То есть общий эффект от использования предлагаемых мероприятий составил 658,13 тыс. руб. за год.

Список использованных источников

1.     Анализ финансово-экономической деятельности предприятия [Текст] : учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. Н. П. Любушина. - М. : ЮНИТИ-ДАНА. - 2007. - 471 с.

.        Белоусова, С. В. Оптимизация и минимизация налогообложения: практическое руководство [Текст] / С. В. Белоусова. - М. : Вершина, 2006. - 237 с.

.        Боброва, А. В. Организация и планирование налогового процесса [Текст] А. В. Боброва, Н. Я. Головецкий. - М. : Экзамен, 2007. - 319 с.

.        Большаков, С. В. Учетная политика и финансы предприятия [Текст] / С. В. Большаков // Финансы. - 2009. - №8. - С.11-15.

.        Бочкова, Л. С. Как отражать в учете постоянные и временные разницы [Эл. ресурс] / Л. С. Бочкова // Режим доступа: http://www.klerk.ru/buh/articles/ 3686, свободный : (10.11.2012 г.). - Загл. с экрана.

7.     Вишневская, Н. Г. Налогообложение прибыли организаций в Российской Федерации в условиях реформирования налоговой системы [Текст] : дисс. ... канд. экон. : 08.00.10. - Краснодар, 2011. - 182 с.

8.     Вылкова, Е. С. Использование резервов по сомнительным долгам для целей оптимизации налогообложения прибыли [Текст] / Е. С. Вылкова, О. М. Мокриенко // Налоговый вестник. - 2010. - № 11. - С. 115-125.

9.      Годовая бухгалтерская отчетность ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за 2011 г. [Эл. ресурс] // Режим доступа : http://www.vmkom.ru, свободный : (17.10.2012 г.). - Загл. с экрана

.        Годовая бухгалтерская отчетность ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за 2012 г. [Эл. ресурс] // Режим доступа : http://www.vmkom.ru, свободный : (15.05.2013 г.). - Загл. с экрана

11.    Григоренко, Д. Ю. Налог на прибыль: порядок формирования налоговой базы [Эл. ресурс] / Д. Ю. Григоренко // Режим доступа: <http://www.taxpravo.ru/analitika/statya-109575>, свободный : (04.11.2012 г.). - Загл. с экрана

12.   Гудков, Ф. А. Оптимизация налога на прибыль - границы дозволенного [Текст] / Ф. А. Гудков // Налоговые споры. - 2011. - №7. - С.58-66

.       Гуреев, В. И. Налоговое право [Текст] : учеб. пособие / В. И. Гуреев. - М. : Экономика, 2005. - 382 с.

.       Гусева, Т. А. Экономическая обоснованность затрат как элемент налогового планирования [Текст] / Т.А. Гусева Право и экономика. - 2011. - № 10. - С. 68-75.

15.    Джаарбеков, С. М. Методы и схемы оптимизации налогообложения [Текст] / С. М. Джаарбеков. - 3-е изд. - М. : МЦФЭР, 2005. - 815 с.

.        Донин, Ю. В. Налог на прибыль: что изменилось [Текст] / Ю. В. Донин, С. А. Асатрян // Аудит и налогообложение. - 2011. - №7. - С. 4-11

.        Дорошенко, Е. В. О налоге на прибыль организации [Текст] / Е. В. Дорошенко // Налоговый вестник. - 2009. - № 11. - С.12-15.

.        Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение: учебное пособие [Текст] / Е. Н. Евстигнеев. - М.: ИНФРА, 2001. - 255 с.

.        Захарьин, В. Р. Налогообложение торговой деятельности [Текст] / В. Р. Захарьин // Налоговый вестник. - 2010. - №8. - С. 97-106

.        Качур, О. В. Налоги и налогообложение [Текст] : учебное пособие / О.В. Качур. - 3-е изд., перераб. и доп. - М. : КНОРУС, 2009. - 360 с.

21.    Ковалева, Т.Н. Считаем налог на прибыль [Эл. ресурс] / Т. В. Ковалева // Режим доступа: <http://art.thelib.ru/business/audit>, свободный : (25.10.2012 г.). - Загл с экрана.

22.   Красноперова, О. А. Справочник спорных ситуаций по налогу на прибыль организаций Текст О. А. Красноперова. - М. : ГроссМедиа, 2008 - 248 с.

.       Лапина, О. Г. Сближение бухгалтерского и налогового учета: предпосылки и проблемы [Текст] / О. Г. Лапина // Налоговая политика и практика. - 2011. - №5. - С. 37-46.

.       Лермонтов, Ю. М. Определяем налоговую базу по налогу на прибыль [Текст] / Ю. М. Лермонтов // Право и экономика. - 2009. - №6. - С. 65-69.

25.    Лермонтов, Ю. М. Оптимизация налогообложения: рекомендации по исчислению и уплате налогов [Текст] / Ю. М. Лермонтов. - М. : Налоговый вестник, 2008. - 352 с.

.        Лукаш Ю. А. Оптимизация налогов: методы и схемы: Все возможности законной экономии [Текст] / Ю. А. Лукаш. - М. : Гроссмедиа, 2005. - 414 с.

.        Мандрощенко, О. В. Налоги и налогообложение [Текст] : учебное пособие / О. В. Мандрощенко, М. Р. Пинская. - М. : Дашков и К. - 2010. - 344 с.

.        Мигаль, А. Г. Новые тенденции налоговой оптимизации [Эл. ресурс] / А.Г. Мигаль // Режим доступа: http://www.in-audit.ru/modules/smartsection/ item.php?itemid=520, свободный : (15.11.2012 г.). - Загл. с экрана.

29.   Митофанова, И. А. Инструменты модернизации механизма налогообложения прибыли хозяйствующих субъектов [Текст] / И. А. Митрофанова // Финансы и кредит. - 2012. - №1. - С. 42-48.

30.    Налог на прибыль организаций [Эл. ресурс] // Режим доступа : http://wiki.klerk.ru/index.php, свободный : (10.03.2013 г.). - Загл. с экрана.

31.   Налоги и налогообложение [Текст] : учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Финансы и кредит» и др. экон. специальностям / А. Ю. Казак, Е. Г. Князева, Л. А. Окунева; М-во образования и науки РФ, Федер. агентство по образованию, Урал. гос. экон. ун-т. - Екатеринбург : Издательство УрГУ, 2005. - 292 с.

32.   Налоги и налогообложение [Текст] / под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. - 6-е изд., доп. - СПб. : Питер, 2009. - 528 с.

33.    Налоги и налогообложение [Текст] : учеб.пособие / под ред. А. З. Дадашева. - М. : ИНФРА-М : Вуз.учебник, 2008. - 464 с.

.        Налоги: практика налогообложения [Текст]: учебно-метод. пособие / под ред. Д. Г. Черника. - М. : Финансы и статистика; ИНФРА-М, 2008. - 368 с.

.        Налоговое планирование [Текст] / Е. С. Вылкова, М. В. Романовский. - СПб. : Питер, 2004. - 634 с.

36.   Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 25.12.2012) [Эл. ресурс] // Режим доступа: http://www.pravcons.ru/nalogovy_kodeks.php, свободный : (25.10.2012 г.). - Загл. с экрана.

37.    Оптимизация и минимизация налогообложения [Текст] : практ. руководство / под ред. Белоусова С. В. - М. : Вершина, 2006. - 123 с.

38.   Пансков, В. Г. Налоги и налогообложение: теория и практика [Текст] : учебник для студентов вузов / В. Г. Пансков. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : Издательство Юрайт, 2011. - 680 с.

39.   Петров, О. В. Налоговый учет [Текст] / О. В. Петров. - М. : БераторПаблишинг, 2009. - 248 с.

40.    Письмо ФНС России от 23.06.2010 № ШС-37-3/4878 «О порядке отражения в налоговой декларации сумм начисленной амортизации» [Эл. ресурс] // Режим доступа: <http://www.nalog.ru/index.php?start>, свободный : (07.10.2012 г.). - Загл с экрана.

41.   Полежарова, Л. В. О налоге на прибыль [Текст] / Л. В. Полежарова // Налоговый вестник. - 2009. - №3. - С. 34-42.

42.    Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н) [Эл. ресурс] // Справочная правовая система «Консультант плюс» по состоянию на10.12.2012

.        Сергеева, С. В. Декларация по налогу на прибыль [Текст] / С. В. Сергеева // Бухгалтерский учет. - 2010. - №5. - С. 56-57.

.        Сергеева, Т. Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения [Текст] : практ. пособие / Т. Ю. Сергеева. - М. : Экзамен, 2005. - 175 с.

.        Сердков, А. Н. Налоги и налогообложение [Текст] : учебник для вузов / А. Н. Сердюков, Е. С. Вылкова, А. С. Тарасевич - СПб. : Питер, 2008. - 704 с.

.        Сидорова, Е. Ю. Налоговое планирование: курс лекций [Текст] : учебное пособие для вузов / Е. Ю. Сидорова. - М. : Экзамен, 2006. - 221 с.

47.   Структура доходов консолидированного бюджета РФ в 2010-2012 гг. [Эл. ресурс] // Режим доступа: http://info.minfin.ru/kons_doh.php,свободный : (28.01.2013 г.). - Загл. с экрана.

48.   Урман, Н. А. Безопасная экономия по налогу на прибыль [Текст] / Н. А. Урман // Налоговый вестник. - 2010. - №12. - С. 75-82

49.    Филина, Ф. Н. Налоги и налогообложение в Российской Федерации [Текст] : учебное пособие / Ф. Н. Филина. - М. : Приор, 2009. - 155 с.

.        Черник, Д. Г. Налоговое планирование в условиях кризиса [Текст] / Д. Г. Черник // Налоговый вестник. - 2009. - №9. - С. 51-55.

.        Швед, Е. А. Оптовая торговля: налог на прибыль [Текст] / Е.А. Швед // Аудит и налогообложение. - 2010. - №7. - С 18-26.

.        Юткина, Т. Ф. Налоги и налогообложение [Текст]: учеб. пособие / Т. Ф. Юткина. - М.: ИНФРА-М, 2006. - 439 с.