- чаще всего производственный процесс. Управляющая и управляемая системы взаимосвязаны и представляют собой замкнутый контур управления.
Выработка управляющего решения составляет одну из главных задач процесса управления. Хотя каждое управленческое решение является уникальным и не может быть представлено как связанное с какими-либо правилами, этапами или временными ограничениями, оно подчиняется определенной внутренней логике.
Цикл принятия решений включает следующие этапы:
) определение целей и задач;
) поиск альтернативных курсов (вариантов) действий;
) выбор оптимального курса действия из альтернативных вариантов;
) осуществление выбранного варианта;
) сравнение полученных и планируемых результатов;
) корректирующие действия.
Экономический анализ в процессе управления выступает как элемент обратной связи между управляющей и управляемой системой. Он позволяет уменьшить неопределенность исходной информации и риск, связанный с выбором правильного решения, на всех основных фазах выработки решений:
) изучение исходного положения, сбор и передача информации о фактическом состоянии объекта управления - важный аспект аналитической работы органов управления, позволяющий определить современные и будущие условия, в которых находится объект управления, и сравнивать их с общими целями, для того чтобы сформулировать основные проблемы решений;
) обработка информации, подготовка и принятие решений. В этой фазе производится всесторонняя обработка информации, разрабатываются возможные альтернативы вариантов, определяются критерии. Осуществляется разработка проектов, их технико-экономическое обоснование, определение общих целей и задач при учете имеющихся ресурсов. Задачей экономического анализа на данном этапе является выбор лучшего варианта;
) организация и осуществление решений, выдача команд объекту управления для устранения выявленных отклонений;
) расчет и контроль осуществления решений. На этом этапе анализируется фактическая эффективность решений. Одним из важнейших видов решений является план, а экономический анализ выступает инструментом обоснования планов, выбора вариантов, оценки степени их выполнения и факторов, повлиявших на отклонение от плана.
Говоря о роли экономического анализа в процессе управления организацией, необходимо выделить следующие моменты:
он позволяет установить основные закономерности развития предприятия, выявить внутренние и внешние факторы, стабильный или случайный характер отклонений и является инструментом обоснованного планирования;
способствует лучшему использованию ресурсов, выявляя неиспользованные возможности, указывая направления поиска резервов и пути их реализации;
воздействует на совершенствование механизма безубыточности предприятия, а также самой системы управления, вскрывая ее недостатки, указывая пути лучшей организации управления.
. Принципы организации и особенности управленческого анализа
Разработка и внедрение на предприятиях системы управленческого анализа должно базироваться на следующих принципах:
I) управленческий анализ выступает в единстве анализа производственных и финансовых показателей для принятия тактических и стратегических управленческих решений по эффективному функционированию предприятия в рыночных условиях;
) управленческий анализ должен быть комплексным, что предусматривает изучение экономической и технической сторон производства, а также взаимосвязи с ним социальных и природных условий;
) системность подразумевает анализ предприятия как целостной системы.
Методологическое единство системности и комплексности выражается в разработке единой универсальной системы показателей, подробно характеризующих хозяйственную деятельность предприятия с помощью всех видов информации о технической подготовке производства, нормативной и плановой документации, оперативного бухгалтерского управленческого и финансового учета, статистического учета и отчетности, внешней финансовой отчетности и др.
Субъектами управленческого анализа являются руководство и привлекаемые им аудиторы и консультанты.
Таким образом, можно обозначить следующие особенности управленческого анализа:
комплексное изучение всех сторон деятельности предприятия;
интеграция учета, анализа, планирования и принятия решений;
использование всех доступных источников информации;
ориентация результатов на руководство предприятия;
отсутствие регламентации с внешней стороны;
максимальная закрытость результатов анализа в целях сохранения коммерческой тайны.
. Направления и основные этапы управленческого анализа
Экономический анализ всегда служит целям управления как средство обоснования на всех стадиях подготовки и принятия управленческих решений; совершенствование его методов определяется потребностям управления.
На всех уровнях системы принимаются решения, соответствующие имеющейся информации и производственной необходимости.
Укрупненная модель системы аналитического обеспечения (САО) состоит из блоков, соответствующих объектам управления и процессам производственно-хозяйственной деятельности. Производственно-хозяйственная деятельность представляет собой наложение процессов на ресурсы. «Входом» являются ресурсы, материально-вещественные потоки, которые, проходя через различные процессы, в том числе производственный, выходят в виде результатов (готового продукта, прибыли, финансовых операций), завершающих старый и начинающих новый цикл процессов. Структура системы аналитического обеспечения в виде блока-матрицы представлена в табл. 1.1.
Таблица 1.1
Блок-матрица системы аналитического обеспечения
Объекты управленияПроцессы производственно-хозяйственной деятельностиРесурсыпроизводстваРезультаты производственно-хозяйственной деятельности12345678средства трудапредметы трудатрудовые ресурсыФинан-совые ресурсыпродукцияСебе-стоимостьприбыль, рентабель-ностьФинан-совые операцииМатериальные потокиА) процесс снабженияА1А2A3А4А5А6А7А8Б) процесс производстваБ1Б2БЗБ4Б5Б6Б7Б8В) процесс реализацииВ1В2ВЗВ4В5В6В7В8Финансовые потокиГ) процесс расчетов и распределенияПГ2ГЗГ4Г5Г6Г7Г8
Представление процесса управления в виде блоков, где объектами управления являются ресурсы и результаты на определенной стадии кругооборота, дает возможность более детально проследить все процессы экономического анализа, возникающие в каждом блоке, и более четко выделить объекты управленческого и финансового анализа.
Объектами управленческого, или внутреннего, анализа предприятия являются ресурсы 1, 2, 3 (средства, предметы труда и трудовые ресурсы) и результаты 5 и 6 (продукция и себестоимость). Если взять процессы кругооборота хозяйственной деятельности, то управленческий анализ охватывает материальные потоки групп «А», «Б» и частично «В» (процессы снабжения, производства и частично потребления).
Все остальные элементы находятся в сфере финансового анализа.
Анализ любого из вопросов хозяйственной деятельности должен проводиться в несколько этапов:
разработка плана и методики анализа,
уточнение объектов и ответственных исполнителей;
сбор и оценка информации; уточнение методики и приемов анализа;
обработка информации и решение представленных аналитических задач;
формулировка выводов и предложений.
Для качественного проведения управленческого анализа и эффективного управления необходима проработанная методика, включающая следующие элементы:
) определение целей и задач анализа;
) совокупность показателей анализа;
) схема, последовательность и периодичность проведения анализа;
) способы получения информации;
) обработка и анализ полученной экономической информации;
) перечень организационных этапов и распределение обязанностей между службами предприятия;
) порядок оформления результатов анализа.
. Взаимодействие управленческого анализа и логистики
Создание новых нетрадиционных подходов к управлению хозяйственной деятельностью предприятия привело к необходимости поиска их взаимосвязи и интеграции с уже существующими подходами.
Управленческий анализ рассматривают как внутренний анализ процессов, возникающих в ходе хозяйственной деятельности экономического субъекта. В роли функциональной подсистемы управленческого анализа, осуществляющей сбор, обработку и предоставление данных, необходимых для оперативного управления и стратегического планирования, может выступать логистика.
Логистика решает локальные вопросы в рамках отдельных звеньев. Подразделение на звенья облегчает сбор и классификацию информации при проведении анализа. Логистическая система в рамках одного предприятия является связующим элементом между производственными и управленческими звеньями. Это позволяет целостно рассматривать экономический субъект с точки зрения эффективности внедрения программ оптимизации производственных, денежных и информационных потоков.
В управленческом анализе применяются все виды измерителей, что позволяет использовать для анализа логистические планово-проектные задания.
Логистическую информацию можно использовать для проведения управленческого анализа по следующим направлениям:
анализ и оценка планирования материальных запасов;
анализ графиков обслуживания потребителей;
анализ планов-проектов по размещению складских помещений. Оценка эффективности управления складской переработкой, упаковкой;
анализ карт производственных заделов и технологических карт обработки запасов;
анализ спроса и его прогнозирование;
анализ кадрового состава;
анализ обслуживающих производств и других звеньев, косвенно влияющих на производственный процесс.
Представленные направления не охватывают всю совокупность аналитических процедур, необходимых для проведения управленческого анализа. Они являются наглядным примером интеграции управленческого анализа и логистики. Данная программа может быть дополнена и изменена в зависимости от задач аппарата управления, отрасли, типа производства и других факторов, так как комплексная оценка экономического субъекта невозможна без всестороннего анализа его деятельности.
. Управленческий анализ и контроллинг
Искусство экономического управления заключается в умении предвидеть хозяйственную и коммерческую ситуацию, своевременно принять меры по оптимизации соотношения «затраты - результат» и тем самым достичь поставленной цели, получив желаемую прибыль. Контроллинг и управленческий анализ - механизм этого искусства.
Занимая особое место в системе управления предприятием, и управленческий анализ, и контроллинг осуществляют информационное обеспечение принятия решений в целях оптимального использования имеющихся возможностей в рамках своей сферы деятельности.
Нередко контроллинг отождествляют с управленческим анализом, либо последний считают доминирующим компонентом контроллинга. С данным утверждением нельзя согласиться в полной мере. Управленческий анализ и контроллинг являются самостоятельными направлениями экономической работы, находящимися в тесной взаимосвязи в процессе принятия управленческих решений.
Управленческий анализ призван решать вопросы формирования затрат, эффективности использования ресурсов, а также производства и реализации продукции.
Контроллинг - это функционально обоснованное направление экономической работы на предприятии, связанное с реализацией финансово-экономической комментирующей функции в менеджменте для принятия тактических и стратегических управленческих решений.
Сравнение управленческого анализа и контроллинга по существенным критериям проведено в табл. 1.2.
Таблица 1.2
Сравнительная характеристика управленческого анализа и контроллинга
ПризнакУправленческий анализКонтроллингПредметСовокупность объектов в процессе всего цикла управления производствомПроцесс управления предприятием, включающий установление целей, формирование стратегии, разработку стратегических и тактических планов, контроль и анализ отклонений фактических результатов от намеченных целейЦельИспользование результатов для управления для достижения высоких производственно-финансовых результатов в будущемОриентация управленческого процесса на достижение целей, стоящих перед предприятиемЗадачиОценка внутренних и внешних факторов; оценка общих тенденций развития экономических процессов; оценка резервов повышения эффективности производстваКоординация управленческой деятельности по достижению целей предприятия; формирование и развитие системы комплексного планирования; информационная поддержка принятия управленческих решенийОсновные методыКлассические методы анализа: сравнение, факторный детерминированный и стохастический (корреляционный) анализАВС-анализ; маржинальный анализ; метод расчета сумм покрытия; метод расчета инвестиций
Таким образом, сферы деятельности управленческого анализа и контроллинга пересекаются в части обработки учетной информации и организации контроля за деятельностью предприятия, однако контроллинг ориентирован на внешнюю и внутреннюю среду предприятия с направленностью на стратегический уровень управления, а управленческий анализ - на экономическую эффективность и рентабельность деятельности на тактическом и оперативном уровне.
ЛЕКЦИЯ 2. ОСНОВНЫЕ ФАКТОРЫ И УСЛОВИЯ ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АНАЛИЗА
1. Особенности организации управленческого анализа в субъектах хозяйствования разного типа
. Экономические и технико-организационные особенности предприятий разных отраслей (видов экономической деятельности)
. Особенности организации управленческого анализа в субъектах хозяйствования разного типа
При организации управленческого анализа на предприятии необходимо принимать во внимание ряд существенных факторов, которые будут накладывать определенный отпечаток на весь процесс управления:
наличие и уровень развития системы управленческого учета;
организационно-правовая форма и масштабы деятельности предприятия;
структура субъектов управленческого анализа и др.
Так как любой анализ черпает информацию из бухгалтерского учета, непосредственное влияние на организацию управленческого анализа будет играть наличие и уровень развития системы управленческого учета на предприятии. На предприятии, где не ведется управленческий учет, проведение управленческого анализа будет чрезвычайно затруднено недостаточностью информации.
Если система управленческого учета есть на предприятии, необходимо прежде всего оценить соответствие существующей системы информационного обеспечения целям управленческого анализа. В случае полного удовлетворения информационных потребностей данными управленческого учета при принятии решений работа по организации и проведению внутреннего управленческого анализа существенно упрощается. Недостаточный уровень развития управленческого учета ведет к формированию неполной, фрагментарной информационной базы. В данном случае процесс организации управленческого анализа потребует больших трудозатрат, в первую очередь направленных на реорганизацию системы информационного аналитического обеспечения.
Действующим законодательством разрешено создание предприятий в различных организационно-правовых формах, которые предусматривают различия в принципах функционирования и взаимоотношениях между участниками.
Все возможные организационно-правовые формы функционирования юридических лиц можно разделить на три группы:
1) юридические лица, в отношении которых их участники имеют обязательственные права (хозяйственные товарищества, общества, производственные и потребительские кооперативы);
) юридические лица, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право (государственные и муниципальные унитарные предприятия);
) юридические лица, в отношении которых их учредители не имеют имущественных прав (общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).
Разумеется, организация системы управленческого учета и анализа целесообразна в большей мере для юридических лиц первой группы, функционирующих на основе коллективного хозяйствования (корпоративная форма) с целью получения прибыли. При этом цель, задачи и направления организации управленческого анализа будут определяться менеджерами и исходить прежде всего из приоритета интересов собственников.
На государственных и муниципальных унитарных предприятиях необходимость проведения управленческого анализа определяется непосредственно целями и видом деятельности. Основной круг вопросов, которые подлежат анализу, будет определен вышестоящими или образующими структурами.
Бюджетные организации, функционирующие на иных принципах, чем коммерческие, а также общественные, религиозные и другие аналогичные организации мало нуждаются в построении системы управленческого учета и анализа в том виде, в каком она характерна для предприятий, функционирующих только на основе принципов прибыльности.
Помимо юридических лиц каждый гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае он единолично принимает управленческие решения, эффективность которых также напрямую зависит от качества, достоверности и правильности оценки исходной информации. В такой ситуации может проводиться управленческий анализ по усеченному кругу наиболее важных для индивидуального предпринимателя вопросов с опорой на применяемую систему бухгалтерского учета и отчетности.
Эффективность организации управленческого анализа во многом определяется структурой, взаимоотношениями и распределением обязанностей между его субъектами. Оптимальным в данном случае будет первичность движения информации от управляемой системы к управляющей (т.е. снизу вверх по иерархической структуре). Однако качественная сложность управленческого анализа должна изменяться в обратном направлении: на нижних уровнях происходит сбор и простейший анализ, на высших - комплексный анализ деятельности с учетом всей информации, поступающей от разных уровней. Только в этом случае возможно оперативное реагирование на происходящие изменения и эффективное управление.
2. Экономические и технико-организационные особенности предприятий разных отраслей (видов экономической деятельности)
Удовлетворение всего многообразия материальных и нематериальных человеческих потребностей порождает наличие большого количества предприятий, производящих множество самых разных товаров, продукции, работ, услуг или занимающихся их продвижением к конечному потребителю.
В настоящее время все функционирующие организации, предприятия классифицируются по видам экономической деятельности, которых около девятисот.
Промышленные предприятия могут осуществлять свою деятельность в добывающей и перерабатывающей промышленности.
В рамках добывающей промышленности выделяют добычу каменного угля, бурого угля и торфа; добычу сырой нефти и природного газа, предоставление услуг в этих областях; добычу урановой и ториевой руд; добычу металлических руд; добычу прочих полезных ископаемых.
К обрабатывающим производствам относятся производство пищевых продуктов, включая напитки, и табака; текстильное и швейное производство; обработка древесины и производство изделий из дерева; целлюлозно-бумажное производство; издательская и полиграфическая деятельность; производство кокса, нефтепродуктов и ядерных материалов; химическое производство; производство резиновых и пластмассовых изделий; производство прочих неметаллических минеральных продуктов; металлургическое производство и производство готовых металлических изделий; производство машин и оборудования; производство транспортных средств и оборудования; обработка вторичного сырья; производство и распределение электроэнергии, газа и воды; прочие производства.
Отдельно от промышленности стоят сельское и лесное хозяйство и предоставление услуг в этих областях; рыболовство и рыбоводство.
Кроме сферы материального производства есть еще отрасли (виды деятельности), где предприятия производят работы или оказывают ус-луга. К этой группе относятся строительство, оптовая и розничная торговля, транспорт (сухопутный, воздушный, водный, вспомогательная и дополнительная транспортная деятельность), связь.
Прочие виды коммерческой деятельности можно условно объединить в большую группу сервисных. Это деятельность гостиниц и ресторанов; операции с недвижимым имуществом; аренда машин и оборудования без оператора; прокат бытовых изделий и предметов личного пользования; деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий; научные исследования и разработки; деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта; предоставление персональных услуг; предоставление прочих видов услуг.
Необходимо отметить, что финансовая деятельность (включающая финансовое посредничество, страхование, вспомогательную деятельность в сфере финансового посредничества и страхования) хотя и заключается в оказании тех или иных финансовых услуг, но является самостоятельной областью функционирования.
Исключительно в ведении государства и на финансировании бюджета находятся такие виды деятельности, как государственное управление и обеспечение военной безопасности; обязательное социальное обеспечение; деятельность экстерриториальных организаций. Преимущественно на государственном попечении и финансировании находятся образование, здравоохранение, предоставление социальных услуг; предоставление прочих коммунальных и социальных услуг.
Деление предприятий по отраслям (видам экономической деятельности) предопределено наличием существенных отличий, признаков, отличающих одну отрасль от другой:
используемая техника (совокупность машин, механизмов, приборов, устройств, орудий);
применяемая технология (совокупность методов обработки, изготовления, изменения состояния, свойств, формы сырья, материалов или полуфабрикатов в процессе производства);
организация производственного процесса (совокупность применяемой техники и технологии);
организация финансов (совокупность всех денежных средств, находящихся в распоряжении предприятия, система их формирования, распределения и использования) и их взаимодействие с бюджетными и внебюджетными фондами, банками и страховыми организациями.
Особенности функционирования предприятий различных отраслей необходимо принимать во внимание при проведении управленческого анализа. Применение общей методики не удовлетворяет потребностям наиболее точной диагностики, что ведет к необходимости разработки и использования целого ряда частных отраслевых методик, например, для анализа деятельности строительных организаций; предприятий агропромышленного комплекса (и производящих, и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию); организаций транспорта и связи, торговли и общественного питания; предприятий сферы услуг.
ЛЕКЦИЯ 3. ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АНАЛИЗА
1. Классификация информационного обеспечения
. Требования к информации для управленческого анализа
. Учет - основа информационной базы управленческого анализа
. Роль торговой статистики в организационном обеспечении управленческого анализа
. Влияние информационных технологий на организацию управленческого анализа
. Классификация информационного обеспечения
Сбор и оценка информации - один из первых этапов анализа, предопределяющих правильность его выводов, а следовательно, и обоснованность принятия управленческих решений. Информационной базой управленческого анализа служит вся информация о деятельности предприятия.
Для создания информационной базы анализа необходимо:
установить объем, содержание, виды, периодичность анализа;
определить методику решения отдельных задач, систему показателей, факторов;
уточнить на основании принятой методики приемы решения;
определить общую потребность в информации по задачам;
устранить дублирование информации, изучив взаимосвязь аналитических задач;
определить объем, содержание, периодичность, источники для формирования информационной базы экономического анализа.
Вся необходимая информация должна быть классифицирована. Деление информации, используемой при управлении, может производиться по самым разнообразным классификационным признакам:
) в зависимости от связи с системой управления: входная и выходная информация;
) по насыщенности: достаточная, недостаточная и избыточная;
) по объективности отражения: достоверная и недостоверная;
) по времени образования: первичная и вторичная;
) по характеру применения: постоянная и переменная;
) по целевому назначению: полезная и бесполезная;
) по времени получения и периоду использования: плановая, нормативная и оперативная;
8) по источникам формирования: первичная и производная.
Приведенная классификация информации по различным признакам не является исчерпывающей и может быть дополнена.
. Требования к информации для управленческого анализа
Большое значение для создания полноценной информационной базы экономического анализа имеет исследование степени аналитичности информации, под которой понимается ее адекватность требованиям и задачам экономического анализа.
Аналитичность информации оценивается качественно и количественно с помощью следующих критериев:
полнота охвата необходимых для анализа сведений или степень обеспеченности информацией (рассчитывается как отношение суммы показателей, имеющихся в действующей отчетности, к необходимым для проведения анализа). Следует выяснить и количество неиспользуемой информации, а также причины этого;
универсальность информации - возможность получения производных показателей (во многом зависит от соотношения первичной и производной информации);
степень повторяемости аналогичных показателей в разных формах отчетности (рассчитывается как отношение количества повторений одноименных показателей к количеству рассматриваемых документов);
степень взаимного соответствия различных видов информации;
сопоставимость информации, т.е. возможность использования различных видов информации без дополнительной переработки;
степень достоверности (логической и математической);
степень своевременности получения требуемой информации;
ритмичность движения информационных потоков;
гибкость как возможность своевременного внесения коррективов и в то же время достаточная устойчивость к изменениям;
достаточность (насколько информация удовлетворяет современным требованиям и составляет основу проведения в будущем ретроспективного анализа);
степень готовности к механизированной обработке (она зависти от состояния самого документа, степени унификации, типизации, сложности расчетных операций в нем);
низкая трудоемкость заполнения и обработки, удобство сбора и др.
. Учет - основа информационной базы управленческого анализа
Исследование производства с позиций управления начинается с рассмотрения его как системы, состоящей из управляющей и управляемой части, между которыми существуют многосторонние информационные связи и отношения, требующие постоянного согласования. Интенсивный обмен потоками информации, которые разделяются на прямые и обратные, находит отражение в учетной и отчетной документации для внутреннего пользования. Прямые потоки передают управляющие команды, например планы, сметы, прогнозы, нормативы. Обратные потоки содержат данные о состояний управляемой подсистемы, например учетные данные, отчеты, информацию об исполнении смет, контрольные данные.
Процесс выработки и принятия управленческого решения относится к наиболее трудоемкой и ответственной части управленческого труда. Менеджерам разных уровней управления для принятия наиболее эффективных решений нужна максимально полная внутренняя информация о предприятии, сгруппированная и представленная определенным образом исходя из потребностей управления. А так как основной информационной системой предприятия является бухгалтерская, то именно внутренний управленческий учет готовит, интерпретирует, обобщает, оформляет и передает информацию внутренним пользователям для дальнейшего тщательного управленческого анализа.
Таким образом, основное содержание процесса принятия управленческих решений - это постоянная логически последовательная работа с внутренней информацией (в первую очередь, со сведениями управленческого учета), которая реализуется посредством сбора, хранения, передачи и анализа данных о хозяйственной деятельности предприятия.
. Роль торговой статистики в организационном обеспечении управленческого анализа
Любое коммерческое предприятие при планировании объемов деятельности полагается на ожидаемый спрос покупателей на его продукцию. Спрос - категория чрезвычайно гибкая и чувствительная к изменению социально-экономических условий. Эластичность спроса в зависимости от воздействия ряда факторов открывает объективную возможность его регулирования и научного предсказания развития и прогнозирования.
Основная цель изучения покупательского спроса заключается в том, чтобы сделать научно обоснованные и надежные выводы о его развитии на предстоящий период, т.е. дать прогноз спроса, который может быть использован в планировании производства и торговли.
В решении проблемы изучения и прогнозирования покупательского спроса важную роль играет торговая статистика, методы которой дают возможность выявлять и моделировать закономерности спроса, обеспечить надежную информационную базу как для планирования, так и для последующего анализа деятельности предприятия.
К основным вопросам статистического изучения и прогнозирования спроса относятся:
сбор разносторонней статистической информации, прямо или косвенно характеризующей уровень, объем и структуру спроса, а также совокупность факторов, влияющих на спрос;
характеристика торговой конъюнктуры;
определение уровня и структуры покупательного спроса;
изучение и моделирование тенденций и закономерностей покупательского спроса;
выявление диспропорций спроса и предложения, неудовлетворительного спроса;
изучение емкости и насыщенности товарного рынка;
изучение социальных различий покупательского спроса;
прогнозирование спроса и его структуры;
составление прогнозных балансов спроса и предложения.
Таким образом, торговая статистика, занимаясь сбором и обработкой полной и объективной информации, исследованием тенденций и закономерностей товарного обращения, дает возможность менеджерам направлять и регулировать процесс удовлетворения потребностей населения, обеспечить базу для разработки программы производства и реализации товаров и обосновать планы денежного обращения.
5. Влияние информационных технологий на организацию управленческого анализа
Рыночные отношения предъявляют повышенные требования к своевременности, достоверности, полноте информации, без которой немыслима эффективная финансово-экономическая деятельность любой организации.
Главной задачей современных информационных технологий управленческого анализа является своевременное предоставление достоверной, необходимой и достаточной информации специалистам и руководителям для принятия обоснованных управленческих решений.
От точности получаемых в процессе анализа результатов зависит правильность и адекватность принятия управленческих решений, поэтому применение информационных технологий повышает эффективность аналитической работы.
Наиболее эффективной организационной формой использования информационных технологий является создание на их базе автоматизированных рабочих мест (АРМ) аналитиков, т.е. профессионально ориентированных малых вычислительных систем, предназначенных для автоматизации работ по экономическому управленческому анализу.
Базовыми программными средствами при создании функционального программного обеспечения АРМ аналитика являются программные средства для подготовки текстов (текстовые редакторы или текстовые процессоры), программные средства для подготовки табличных документов (табличные процессоры или электронные ведомости), программные средства для автоматизации работ по созданию и ведению баз данных, поиску требуемых сведений для подготовки различных документов. Большое распространение на практике получили интегрированные пакеты функционального программного обеспечения, включающие в свой состав текстовый процессор, табличный процессор, систему управления базами данных (СУБД), а также специальный командный файл настройки программного обеспечения на конкретный режим обработки информации. Это позволяет организовать работу аналитика на АРМ в режиме «меню» с максимальным учетом его профессиональных требований, сочетающих целостную обработку чисел, текстов и графиков, а также другой деловой информации.
Необходимость внедрения автоматизированных информационных технологий в процессе проведения внутреннего управленческого анализа на современном предприятии очевидна. Это позволит достичь следующих целей:
сокращения сроков обработки аналитических данных (повышение оперативности анализа);
повышения качества и достоверности обработки за счет более полного охвата влияния факторов на результаты хозяйственной деятельности, замены приближенных или уточненных расчетов точными вычислениями, постановки и решения новых многомерных задач анализа, практически невыполнимых вручную и традиционными методами;
повышения гибкости в управлении;
совершенствования организации труда аналитических работников, снижения трудоемкости и стоимости аналитического процесса.
ЛЕКЦИЯ 4. АНАЛИЗ ОРГАНИЗАЦИОННО-ТЕХНИЧЕСКОГО УРОВНЯ И ДРУГИХ УСЛОВИЙ ПРОИЗВОДСТВА
1. Анализ организационно-технического уровня
. Анализ других условий производства
. Анализ организационно-технического уровня
Одним из решающих факторов повышения эффективности общественного производства является научно-технический прогресс (НТП), предполагающий использование накопленного потенциала в производстве. НТП - неисчерпаемый источник резервов производства, и анализ его конкретного воплощения на предприятии в виде организационно-технического уровня (ОТУ) выступает как один из главных моментов комплексной системы управления эффективностью производства.
Различают ОТУ производства и предприятия.
Под ОТУ производства понимается состояние и степень совершенствования его технической базы, технологических приемов, организационных методов, обусловливающих эффективность использования трудовых, материальных ресурсов и качество готового продукта.
Технико-организационное содержание производственного процесса - это совокупность машинной технологии, действий людей, организационных сочетаний и направлений процессов труда. Иными словами, ОТУ производства включает: уровень техники, технологии производства; уровень организации производства и труда.
Понятие ОТУ предприятия шире: оно охватывает уровень управления предприятием, совершенствование методов хозяйственного руководства, организационно-технический уровень производства.
Анализ ОТУ предприятия - это анализ конкретного проявления научно-технического прогресса на данном предприятии. Целью его должно стать изучение совершенства применяемых методов управления, технической базы предприятия, прогрессивности технологических и организационных методов, обусловивших рациональное использование материальных и трудовых ресурсов.
Задачи анализа:
изучение достигнутого уровня техники, технологии и организации управления, производства и труда по системе показателей ОТУ;
оценка степени прогрессивности достигнутого ОТУ путем сравнения с нормативами, показателями лучших предприятий, достижениями науки и техники, выбранными за эталоны сопоставления;
сводная оценка состояния ОТУ предприятия;
анализ эффективности достигнутого уровня;
выяснение степени влияния ОТУ производства на показатели эффективности предприятия в целом;
разработка конкретных путей совершенствования ОТУ и повышения его эффективности.
Анализ ОТУ предприятия сводится к следующим основным направлениям:
) анализ управления коммерческой организацией;
) оценка уровня организации производства;
) изучение уровня организации труда;
) анализ уровня техники производства;
) оценка уровня технологии производства;
) поиск резервов и разработка мероприятий по повышению организационно-технического уровня.
Для проведения анализа по вышеперечисленным направлениям может быть рассчитан ряд показателей (приложение 1).
2. Анализ других условий производства
К другим условиям производства относятся внешнеэкономические связи коммерческой организации, социальные условия и использование человеческого фактора, природные условия и рациональность природопользования.
Одной из основных форм экономических связей России с иностранными государствами является внешнеэкономическая деятельность (ВЭД) российских предприятий и организаций. ВЭД может осуществляться в самых разных видах, однако основными из них являются экспортно-импортные операции.
Анализ ВЭД предприятия целесообразно проводить по следующим направлениям:
оценка уровня и качества выполнения предприятием обязательств по контрактам с иностранными партнерами (по срокам, количеству и качеству) и анализ конкурентоспособности продукции;
характеристика динамики и выполнения плана по ВЭД предприятия;
оценка рациональности использования оборотного капитала при экспорте и импорте (определение степени оборачиваемости оборотного капитала, анализ накладных расходов по экспорту и импорту; расчет эффективности экспорта и импорта товаров);
анализ финансовых результатов и рентабельности ВЭД;
диагностика финансового состояния предприятия;
обобщение результатов анализа и разработка мер по обеспечению устойчивого развития, повышению эффективности деятельности, улучшению финансового состояния.
При проведении анализа предполагается использование всего накопленного инструментария, общих приемов и методов. Однако существуют некоторые аспекты, которые необходимо учитывать.
Внешнеэкономическая деятельность больше, чем внутритерриториальная, подвержена страновым, географическим, политическим рискам, что предполагает влияние дополнительных факторов. Определение же доли влияния этих факторов на объемы ВЭД в силу вероятностного их характера (стохастическая природа зависимости) достаточно проблематично.
Колебания официального курса рубля, котируемого ЦБ РФ, по отношению к иностранным валютам изменяют реальную величину активов (в большей мере оборотных) и обязательств, задействованных во внешнеэкономической деятельности. Сроки оборачиваемости оборотных активов могут быть несколько больше из-за дополнительных затрат времени на грузоперевозки, таможенные процедуры и обеспечение требований законодательства, касающихся валютного регулирования.
Влияние уровня накладных расходов может существенно варьироваться в зависимости от принятых условий поставки.
При анализе финансового состояния необходимо учитывать мировую практику оценки финансового положения, и в первую очередь обращать внимание на методики, нормативы и критериальные требования, применяемые в стране (странах), в которых находятся деловые партнеры предприятия.
Анализ социальных условий и использования человеческого фактора на предприятии включает:
анализ социальной структуры коллектива;
оценку результатов социального развития;
изучение условий труда;
анализ системы социальных льгот и выплат;
оценку эффективности планирования социального развития предприятия.
Анализ природных условий и рациональности природопользования проводится по следующим направлениям:
оценка воздействия предприятия на окружающую среду (атмосферный воздух, водный бассейн, почву);
уровня и других условий производства
анализ эффективности мероприятий по охране природы;
проверка рациональности использования природных ресурсов (полезные ископаемые, отходы, полученные при их добыче и переработке, лесное сырье, пресная вода и т.п.).
контроль производство затрата себестоимость
ЛЕКЦИЯ 5. МЕТОДЫ УЧЕТА И АНАЛИЗА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
1. Калькулирование и классификация затрат
. Объекты калькулирования и их роль в управленческом анализе
. Полная и ограниченная себестоимость
. Понятие релевантности затрат и его использование в управленческом анализе.
. Калькулирование и классификация затрат
Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции - один из важнейших разделов управленческого учета. В действующей практике калькулирование представляет собой систему расчетов, главная цель которых состоит в определении себестоимости единицы калькуляционной совокупности. В широком смысле процесс калькулирования заключается в соизмерении затрат с совокупностью объектов калькулирования.
Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах:
неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в течение года;
полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;
правильное отнесение расходов к отчетным периодам;
разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения;
регламентация состава себестоимости продукции.
Данные калькуляций являются основой для принятия большого числа управленческих решений. Они используются при оценке выполнения плана по себестоимости, в расчетах экономической эффективности инноваций, при определении величины затрат в незавершенном производстве и потерь от брака, в ценообразовании и контроле рентабельности.
Большое значение при калькулировании, формировании информации о затратах для управленческого анализа, результатом которого будет наиболее эффективный вариант управленческого решения, имеет научно обоснованная их классификация. Группировочные признаки могут быть самые разнообразные: по экономическим элементам, статьям калькуляции, экономической роли в процессе производства, способу включения в себестоимость продукции, по отношению к объему производства и др.
. Объекты калькулирования и их роль в управленческом анализе
В качестве объектов калькулирования - носителей затрат выступают весь объем произведенной продукции, объем реализованной продукции, отдельные изделия, выпуск которых является целью деятельности предприятия. В случаях, когда использование количества продукции или ее составных частей для внутреннего контроля экономичности производства и оценки эффективности принимаемых решений невозможно либо в значительной степени условно, в качестве объектов калькулирования можно рассматривать детали, узлы, отдельные виды производств, центры, отдельные технологические процессы и операции.
Особенностью группировки затрат по объектам калькулирования является их непосредственная зависимость от масштабов предприятия и уровня его специализации, характера производства.
При различных сочетаниях видов продукции и количества производимой продукции каждого вида, т.е. в зависимости от масштабов и уровня специализации, возможны следующие типы производств:
единичное изготовление одного изделия (крупных уникальных объектов на заводах тяжелого и энергетического машиностроения, в судостроении и т.п.);
массовое производство одного вида продукции (электроэнергия на гидроэлектростанциях, добыча угля и т.п.);
изготовление большого числа разновидностей (сортов) одного и того же изделия (различные профили проката на металлургическом заводе, производство пива различных сортов и наименований);
массовое изготовление различной продукции, т.е. серийное производство (например, кондитерских и швейных изделий, галантерейных товаров, запасных частей и т.п.).
Перечисленные типы производств можно разделить на однородные и неоднородные, а по характеру связи продуктов между собой - на комплексные и некомплексные. К однородным производствам относятся предприятия с массовым и сортовым выпуском однотипной продукции, а к неоднородным - серийные и единичные производства.
Для предприятий с массовым характером производства объектом учета и анализа может быть деталь. Так как их немного, можно учесть и проанализировать каждую деталь и производимый вид продукции. Это лучший и самый эффективный вариант.
При серийном производстве возрастает номенклатура, и подетальный учет становится невозможным, поэтому изучаются затраты на изделие-представитель или типовой узел.
При единичном производстве объектом учета и, соответственно, анализа будет являться заказ.
Для всех типов производств обобщающим качественным показателем считаются затраты на единицу продукции.
Все многообразие производств по технологическому признаку можно разделить на два основных типа:
) производства, в которых конечная продукция получается путем последовательной обработки исходного сырья и материалов в ходе связанных между собой процессов, переделов и стадий изготовления (большинство химических производств, пищевых производств, изготовление кирпича и т.п.);
) производства, в которых конечный продукт является результатом механического соединения отдельных частей (деталей, комплектующих изделий), изготавливаемых на этом же предприятии или приобретаемых в порядке кооперированных поставок (машиностроение, швейная промышленность и т.п.).
Различия в технологических признаках предполагают существование разных объектов и использование разных методов калькулирования. Выделяют передельный (попроцессный) и позаказный метод.
Передельный (делительный) метод основывается на делении затрат на производство за определенный период по предприятию в целом либо в разрезе его технологических стадий, процессов, переделов на количество продукции или полуфабрикатов данного периода. Область его применения - массовые производства однородной продукции с относительно небольшой длительностью технологического процесса и малой величиной (отсутствием) незавершенного производства. Дифференциация затрат по обособленным объектам калькуляции при этом невозможна или нецелесообразна из-за значительной условности.
Позаказный метод, или метод последовательного суммирования, предполагает выделение из общей совокупности расходов на производство таких затрат, которые можно отнести прямо на объекты калькуляции. Остальные издержки включают в себестоимость отдельных изделий и услуг полностью или частично в виде дополнительных ставок (сумм), величина которых исчисляется после распределения косвенных расходов. Этот метод применяется в производствах неоднородной продукции, при изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства, при ремонтных и строительных работах. В данном случае все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Главный отличительный признак позаказного калькулирования - возможность отнести затраты или их часть на конкретные обособленные виды изделий и услуг.
Применение различных объектов и методов учета затрат не только влияет на величину себестоимости продукции и тем самым на сумму полученной прибыли, но и очерчивает определенные рамки формируемой информационной базы. Это, в свою очередь, предопределяет направления и глубину проведения управленческого анализа и поиска резервов.
. Полная и ограниченная себестоимость
Исходя из состава включаемых элементов, калькуляции могут быть полные и сокращенные.
Система полной калькуляции предполагает отнесение всех затрат на себестоимость: прямые переменные затраты сразу относятся на объекты, косвенные группируются по местам формирования и центрам ответственности, а затем распределяются пропорционально определенной базе:
(Прямые переменные + Косвенные переменные пропорциональные +
+ Косвенные постоянные).
При принятии управленческих решений прямым затратам, которые непосредственно дают прирост готовой продукции, должно быть уделено особое внимание. К ним относятся материальные затраты и затраты на оплату труда. Величина первых зависит от прогнозных оценок объема производства; возможности пополнения запасов и надежности поставщиков; цен на сырье и материалы, а также от нормирования и контроля за их расходованием.
Размер вторых определяется численностью работников, нормированием и использованием рабочего времени, объемом произведенных работ, формой и системой оплаты труда.
Основанием для распределения косвенных расходов может служить такая ценностная или количественная единица, увеличение или уменьшение которой пропорционально изменению соответствующих издержек. Ими могут быть количество израсходованного сырья, материалов, топлива, стоимость переработанного сырья и материалов, затраты на обработку без стоимости сырья и материалов, количество готовой продукции и полуфабрикатов, заработная плата производственных рабочих, рабочее время на изготовление продукции, число работающих и др. При выборе и обосновании расчетной базы необходимо исходить из того, что в любом случае нельзя найти точный способ распределения общей суммы косвенных расходов по видам продукции.
Калькуляция сокращенной себестоимости рассчитывается на базе только части затрат:
(Прямые переменные + Косвенные переменные пропорциональные).
Накладные расходы относят на период, и они не распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции и себестоимости реализованной продукции, а полностью списываются на уменьшение операционной прибыли.
Метод учета переменных затрат чрезвычайно полезен для принятия внутренних управленческих решений, так как позволяет произвести изолированную оценку только тех ресурсов, от использования которых есть прямая отдача в форме произведенной конкретной продукции. Однако законодательство России и, как правило, бухгалтерские стандарты на Западе не разрешают использовать его при составлении внешней финансовой отчетности и расчете налогооблагаемой прибыли во избежание ее занижения.
. Понятие релевантности затрат и его использование в управленческом анализе
Традиционное определение переменных затрат предполагает линейную зависимость между затратами и объемом производства Переменные затраты с линейной зависимостью легко анализировать и прогнозировать при планировании и контроле затрат. Нелинейные затраты трудно планировать, но их также необходимо учитывать при принятии управленческих решений. Метод линейной аппроксимации позволяет превратить переменные затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Для этого метода используют понятие «релевантные уровни».
Релевантные уровни - уровни деловой активности (объема производства), с которыми организация скорее всего предполагает работать. Обычно это нормальная производственная мощность. В пределах этого релевантного уровня многие нелинейные затраты могут быть аппроксимированы линейной зависимостью. Оценочные затраты на релевантном уровне можно интерпретировать как часть переменных затрат с линейной зависимостью.
Постоянные затраты остаются неизменными для определенного релевантного уровня объема производства внутри ограниченного промежутка времени. Для целей планирования и управления используется чаще всего годовой отрезок времени; ожидается, что внутри этого периода постоянные затраты остаются неизменными.
Многие затраты являются полупеременными. В целях планирования и контроля эти затраты следует разделить на переменную и постоянную компоненты. Для этого может быть использован метод разделения затрат «высокий - низкий» (max - min,), позволяющий идентифицировать линейную зависимость между уровнем деятельности и затратами, анализируя наибольший и наименьший объем за период и связанные с этим затраты.
Такое деление затрат позволяет осуществлять планирование и анализ деятельности предприятия на более качественном уровне.
ЛЕКЦИЯ 6. МЕТОДЫ КОНТРОЛЯ, АНАЛИЗА И ПЛАНИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ. СМЕТНЫЙ КОНРОЛЬ И ПЛАНИРОВАНИЕ
1. Внебюджетное и бюджетное планирование. Виды бюджетов
. Нормативный метод учета затрат, системы стандарт-кост и директ-кост
. Анализ «затраты - объем - прибыль»
. Резервы снижения себестоимости и их комплексная оценка
. Внутренняя отчетность фирмы
. Внебюджетное и бюджетное планирование. Виды бюджетов
Планирование наряду с контролем является одной из важнейших функций управления и представляет собой процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем. Планы бывают оперативные, административные, стратегические. Для реализации стратегии на предприятиях разрабатываются программы (основные направления деятельности). Большая часть крупных организаций использует формальную систему, в которой финансовые и другие последствия пересмотра текущих программ или предлагаемых новых программ проецируются на несколько лет. Такая проекция называется долгосрочным планом. Обычно процесс программирования начинается за несколько месяцев до начала составления годового бюджета. Формальная подготовка программы начинается, когда высшее руководство по результатам анализа определило необходимость изменения основных целей и стратегии. Затем предложения рассылаются оперативным руководителям, которые готовят конкретные программы по направлениям, определенным высшим руководством. Далее предлагаемые программы обсуждаются с высшим руководством, и в результате появляется набор программ для организации в целом. Утвержденные программы становятся основой для подготовки годового бюджета.
В управленческом учете как самостоятельной подсистеме учета термин «бюджет» близок к термину «смета» (исчисление предстоящих доходов и расходов). Бюджет является финансовым планом действий на предстоящий период в стоимостном экономическом выражении. Он позволяет скоординировать экономические интересы различных подразделений и согласовать различные цели.
Функции бюджета состоят в следующем:
) планирование очередных ежегодных хозяйственных операций, обеспечивающих достижение целей организации;
) координация деятельности различных подразделений;
) доведение планов до различных центров ответственности;
) стимулирование деятельности руководителей всех рангов к достижению целей своих центров ответственности;
) управление производством, контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины;
) оценка выполнения плана центрами ответственности и эффективности работы их руководителей;
) средство обучения менеджеров.
Процесс составления бюджетов - один из важнейших в системе планирования и контроля. Составление бюджета, как и программирование, является процессом планирования. Существенная разница между ними заключается в разных временных горизонтах: программы составляются на несколько лет, а бюджет, как правило, - на один, следующий год.
) анализ ситуации, предшествующей плановому периоду и уточнение политики его составления на предстоящий период;
) первоначальная подготовка бюджетов;
) обсуждение варианта с руководителями;
) координация всех составляемых бюджетов;
) корректировка и окончательное принятие;
) анализ, сопоставление фактической информации с плановой.
Разработкой бюджетов руководят планово-финансовые службы.
Бухгалтеры оказывают помощь в их составлении, обеспечивают информацией о прошедших периодах, о фактических затратах, оказывают консультационные услуги менеджерам, занимающимся разработкой бюджетов.
Бюджет может иметь бесконечное количество видов и форм. Его структура зависит от того, что является предметом составления бюджета; от размера организации; степени, в которой процесс формирования бюджета интегрирован с финансовой структурой организации; квалификации и опыта разработчиков. Бюджет не имеет стандартизованных форм, которые следует строго соблюдать.
Общий бюджет предприятия представляет собой скоординированный по всем подразделениям или функциям план работы для организации в целом. Основные составляющие представлены в приложении 3.
Общий бюджет состоит из двух основных бюджетов (оперативного и финансового), каждый из которых имеет свои составляющие.
Оперативный (текущий, периодический) бюджет показывает планируемые операции на предстоящий год для сегмента или отдельной функции организации. В процессе его подготовки прогнозируемые объемы продаж и производства трансформируются в количественные оценки доходов и расходов для каждого из действующих подразделений организации.
Оперативный бюджет включает в себя бюджетный (плановый) отчет о прибылях и убытках, который, в свою очередь, формируется на основе таких бюджетов, как бюджет продаж, производственный бюджет, бюджет товарно-материальных запасов и бюджеты расходов.
Прогноз объема продаж является отправной точкой и критическим моментом всего процесса подготовки бюджета продаж. Бюджет продаж определяется высшим руководством на основе исследований отдела маркетинга. Во многих случаях объем продаж ограничивается имеющимися производственными мощностями. Бюджет продаж и его товарная структура, предопределяя уровень и общий характер всей деятельности организации, оказывают воздействие на большую часть других бюджетов, которые, по существу, построены на информации, определенной в бюджете продаж.
Бюджет расходов по продаже (коммерческих расходов) детализирует все предполагаемые расходы, связанные со сбытом продукции и услуг в будущем периоде. За разработку и исполнение бюджета коммерческих расходов несет ответственность отдел продаж.
После установления планируемого объема продаж в натуральном выражении в производственном бюджете определяют количество единиц продукции или услуг, которые необходимо произвести, чтобы обеспечить запланированные продажи и необходимый уровень запасов. На основе информации о желаемом уровне запасов готовой продукции и количестве единиц продаж разрабатывается производственный график.
Бюджет закупки (использования) материалов содержит плановые потребности закупки материалов и их использования. В нем определяются сроки закупки и количество сырья, материалов и полуфабрикатов, которые необходимо приобрести для выполнения производственных планов. Использование материалов определяется производственным бюджетом и предлагаемыми изменениями в уровне материальных запасов. Умножая количество единиц материалов на их оценочные закупочные цены, получают бюджет закупки материалов.
Бюджет трудовых затрат определяет необходимое рабочее время в часах, требуемое для выполнения запланированного объема производства, получаемое умножением количества единиц продуктов или услуг на норму затрат труда в часах на единицу. В этом же документе определяются затраты труда в денежном выражении умножением необходимого рабочего времени на различные часовые ставки оплаты труда.
Бюджет общепроизводственных расходов представляет собой детализированный план предполагаемых производственных затрат, отличных от прямых затрат материалов и прямых затрат труда, которые должны быть понесены для выполнения производственного плана в будущем периоде. Этот бюджет имеет две цели: интегрировать все бюджеты общепроизводственных расходов, разработанные менеджерами по производству и его обслуживанию; аккумулируя эту информацию, предоставить данные для вычисления нормативов этих расходов на предстоящий учетный период.
Бюджет общих и административных расходов представляет собой детализированный план текущих операционных расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с производством и сбытом, но необходимых для поддержания деятельности в целом в будущем периоде. Разработка такого бюджета нужна для обеспечения информацией при подготовке бюджета о наличных денежных средствах, а также для целей контроля этих расходов. Большую часть элементов этого бюджета составляют постоянные затраты.
На основе подготовленных периодических бюджетов главный менеджер или директор по составлению бюджетов может начать разрабатывать прогноз себестоимости реализованной продукции согласно данным бюджетов использования материалов, трудовых затрат и общепроизводственных расходов.
Используя данные об ожидаемых доходах (бюджет продаж) и себестоимости реализованной продукции, привлекая информацию из бюджетов коммерческих общих и административных расходов, составляется прогнозный отчет о прибылях и убытках.
Финансовый бюджет - это план, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования. Он включает в себя бюджеты капитальных затрат и денежных средств организации и подготовленные на их основе совместно с прогнозным отчетом о прибылях и убытках прогнозные бухгалтерский баланс и отчет о финансовом положении.
Бюджет капитальных затрат определяет направления капитальных вложений и получение инвестиционных ресурсов для них. Проблема состоит в том, чтобы решить, какие долгосрочные активы приобрести или построить на основе выбранного критерия, что связано с определением рентабельности инвестиций. Информация, касающаяся долгосрочных капиталовложений, влияет на смету (бюджет) наличности, затрагивая вопросы выплаты процентов за кредиты, прогнозный отчет о прибылях и убытках, прогнозный бухгалтерский баланс, изменяя сальдо на счетах основных средств и других долгосрочных активов. Следовательно, все решения по капитальным расходам должны планироваться и включаться в общий бюджет. В большинстве случаев план капитальных вложений принимается на высших уровнях управления, однако значительная часть такой информации может быть обработана на уровне подразделений организаций и включена в периодические бюджеты.
Движение денежных средств - один из наиболее важных аспектов операционного цикла организации. В рамках подготовки общего бюджета смету (бюджет) денежных средств разрабатывают после того, как все периодические бюджеты и прогнозный отчет о прибылях и убытках уже завершены. Смета (бюджет) денежных средств (прогноз денежных потоков) представляет собой план поступления денежных средств и платежей на будущий период. В нем суммированы все потоки средств как результат планируемых операций на всех фазах формирования общего бюджета. В целом эта смета показывает ожидаемое конечное сальдо на счете денежных средств и финансовое положение для каждого месяца, для которого ее разрабатывают. Таким образом, могут быть запланированы периоды наибольшего и наименьшего наличия денежных средств. Очень большое сальдо на счете денежных средств означает, что средства не были использованы с наибольшей возможной эффективностью. Низкий уровень может указывать на то, что организация не в состоянии расплатиться по своим текущим обязательствам.
Смета денежных средств состоит из двух частей: ожидаемые поступления средств и ожидаемые платежи.
Для определения ожидаемых поступлений средств за период используют информацию из бюджета продаж, данные о продаже в кредит или за наличные, о порядке сбора средств по счетам к получению. Планируют приток денежных средств и из других источников (продажа акций, активов, возможные займы).
Суммы ожидаемых платежей берут из различных периодических бюджетов. Ответственный за подготовку сметы денежных средств должен владеть информацией о том, какие затраты на материалы и рабочую силу предусмотрены за период, какие товары и услуги необходимо приобрести, а также будут ли они оплачены сразу или возможна отсрочка платежа. Помимо регулярных текущих расходов денежные средства могут быть использованы на приобретение оборудования и других активов, возврат займов и иных долгосрочных обязательств. Всю эту информацию следует собирать, чтобы подготовить правильную смету денежных средств.
Последним шагом в процессе подготовки общего бюджета является разработка прогноза финансового состояния или прогнозного бухгалтерского баланса для организации в целом; при этом предполагается, что запланированная деятельность действительно будет иметь место. Именно на данном этапе руководство должно решить, принять предлагаемый общий бюджет или изменить планы и пересмотреть отдельные его части.
Всю ответственность за исполнение бюджета несет директор по составлению бюджета. Успешность этого процесса определяют два важных момента:
) необходимо точное и правильное понимание действий и целей всеми ответственными лицами организации. Все, кто вовлечен в ее деятельность, должны знать, чего от них ожидают, и получить указания, как достичь поставленных целей;
) не менее важна поддержка и система поощрений со стороны высшего руководства. Как бы ни был сложен процесс составления бюджета, он успешен только в том случае, когда руководители среднего и нижнего уровней убеждены, что высшее руководство действительно заинтересовано в конечных результатах и будет поощрять за выполнение запланированных целей бюджета.
По итогам работы за период производится анализ и сопоставление фактических данных с плановыми. А так как общий бюджет статичен (т.е. разрабатывается для фиксируемого прогнозируемого или нормативного уровня), то, прежде чем выявлять отклонения от бюджетных данных, их нужно скорректировать на соответствующий фактический выпуск. Этим целям служит гибкий (переменный) бюджет, который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах уровней деятельности). Гибкий бюджет обозначает четкую связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.
Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж и производства, при анализе - оценить фактические результаты. Формула гибкого бюджета:
Гибкий бюджет = Переменные затраты на единицу Количество
произведенных единиц + Постоянные бюджетные затраты.
. Нормативный метод учета затрат, системы стандарт-кост и директ-кост
Нормативный метод учета фактических затрат основан на предварительном расчете норм расхода на изделие, вид работ (услуг) или место издержек по всем или важнейшим слагаемым себестоимости. Нормативные (бюджетные) затраты включают три элемента производственных затрат: прямые материальные затраты; прямые затраты труда; общепроизводственные расходы .
Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабрикаты, изделия, технологические операции обработки или переработки. По расходам на обслуживание производства, управление и сбыт составляют бюджетные нормативные сметы. Общая сумма фактических затрат на выпуск продукции и на единицу каждого ее вида определяется как алгебраическая сумма затрат по нормам и отклонений от норм. Отклонения определяются методом документирования или расчетным методом .
Анализ отклонений - эффективный инструмент контроля затрат и всей системы управления. Для выполнения задач контроля прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных сами бюджетные данные следует скорректировать на соответствующий фактический выпуск с помощью гибкого бюджета.
Анализ отклонений может использоваться выборочно. Многие организации столь велики, что просто невозможно рассмотреть все области деятельности в деталях. Практика, когда изучаются только области необычных продуктов или необычные результаты деятельности, называется управлением по отклонениям. По данной системе анализируются только отклонения, превышающие определенный лимит, устанавливаемый руководством.
Учет по системе «стандарт-кост» (стандарт-костинг) в принципе во многом схож с учетом по нормативам расходов.
Основные различия между ними сводятся к следующим признакам:
нормативный учет - система измерения фактической величины затрат при фактической загрузке, стандарт-кост - система планирования и анализа (с использованием различных факторных моделей и экономико-математических методов) различных вариантов затрат при разной загрузке производственных мощностей;
системе стандарт-коста используется значительно больше норм и нормативов и выявляется больше разновидностей отклонений, чем в нормативном учете;
нормативный метод ориентирован на выявление отклонений по видам продукции (работ, услуг), стандарт-кост - в разрезе мест затрат;
нормативный учет начинается с калькулирования нормативной себестоимости носителя затрат и завершается составлением калькуляции фактической себестоимости единицы продукции; стандарт-кост не связан с калькулированием фактической себестоимости единицы продукции;
в нормативном учете отклонения определяются с помощью первичного документирования или рассчитываются в процессе расходования ресурсов; в стандарт-косте - расчетным путем после завершения процессов производства и сбыта;
стандарт-кост широко используется для оценки запасов товарно-материальных ценностей, незавершенного производства и готовой продукции на складе; нормативный метод для этих целей не применяется.
Таким образом, система стандарт-кост имеет более широкую область аналитического применения, чем нормативный учет затрат.
Дальнейшим развитием системы стандарт-коста, позволяющей измерять и анализировать полные затраты предприятия, является директ-кост (директ-костинг), представляющий стандартные (нормативные) затраты на базе сокращенной себестоимости.
Важной особенностью директ-костинга является основанная на используемой им группировке затрат на постоянные и переменные возможность изучения взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства (продаж), затратами и прибылью.
. Анализ «затраты - объем - прибыль»
При планировании производственной деятельности часто используют анализ «затраты - объем - прибыль», в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объема производства и прибыли. Этот анализ базируется на маржинальной концепции себестоимости. Основными категориями данной концепции являются постоянные и переменные затраты, маржинальный доход (маржинальная прибыль), критическая точка (безубыточности).
Цель анализа величин в критической точке состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), когда выручка от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль организации равна нулю.
При помощи данных анализа легко просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяются один или несколько параметров производственного процесса. Таким образом, данный метод формирует основную модель финансовой деятельности и позволяет менеджерам использовать результаты анализа для краткосрочного планирования и оценки альтернативных решений.
Однако полученные сведения будут точны и полезны, если выполняются предположения (допущения), лежащие в основе этой концепции:
) поведение постоянных и переменных затрат можно измерить точно;
) затраты и выручка от реализации имеют линейную зависимость от уровня производства;
) производительность внутри релевантного уровня активности не меняется;
) переменные затраты и цены не меняются в течение периода планирования;
) структура продукции не меняется в течение планового периода;
) объем продаж и объем производства приблизительно равны.
Если одно (или более) из данных допущений отсутствует, применение анализа «затраты - объем - прибыль» может привести к ошибкам.
4. Резервы снижения себестоимости и их комплексная оценка
Цель анализа себестоимости продукции в целом и отдельных ее видов, его логическое завершение заключается в том, чтобы установит! контроль за факторами и причинами отклонений, а тем самым найти пути управления величиной себестоимости и рассчитать резервы ее сокращения.
Резервы снижения затрат производства по видам затрат и характеру использования представлены в табл. 6.1.
Таблица 6.1
Классификация резервов снижения себестоимости продукции
По видам затратПо характеру использованияСокращение расхода основных материалов Сокращение расхода вспомогательных материалов Сокращение расхода топлива и энергии Сокращение транспортно-заготовительных расходов Уменьшение расхода заработной платы на единицу продукции Сокращение и устранение брака Сокращение накладных расходов по обслуживанию и управлению производствомСовершенствование конструкции Совершенствование технологии Обновление и модернизация оборудования Улучшение организации труда и производства Совершенствование методов хозяйствования и управления Совершенствование техники и технологии Совершенствование организации управления
Резервы снижения затрат в разрезе калькуляционных статей включают:
) по статьям материалы, топливо, покупные изделия и полуфабрикаты:
снижение материалоемкости продукции за счет внедрения новых, более экономичных видов конструкций, применения ресурсосберегающей техники и технологии, малоотходной технологии, использования прогрессивных видов материалов, устранения потерь при переработке, хранении и транспортировке материалов, ужесточения контроля за сбережением материалов, ликвидации брака и потерь материалов;
увеличение конечного выхода продукции, в частности более комплексное использование материалов, применение прогрессивных форм материально-технического снабжения, внедрение научно обоснованных рациональных норм расхода материалов, поиск более выгодных поставщиков, замена дорогостоящих покупных изделий и полуфабрикатов, снижение затрат по полуфабрикатам собственного производства, улучшение потребительских качеств продукции, изменение рецептуры потребляемого сырья;
возможное снижение затрат за счет вторичного использования материальных ресурсов (утилизация отходов, их регенерация, восстановление, сбор, заготовка и использование отходов, в том числе для производства товаров культурно-бытового назначения);
) в отношении затрат по оплате труда, включаемых в себестоимость:
строго целевая направленность средств на разумное увеличение дохода, приходящегося на одного работника, и правильное соотнесение средств на оплату труда, других выплат и льгот, снижение и ликвидация непроизводительных выплат, нормальное соотношение роста дохода работника и соответствующего прироста объема, повышения качества и потребительских свойств продукции;
выделение неоправданных сумм перерасхода, т.е. не сопровождаемого дополнительным ростом объема выпуска продукции или повышением ее качества, и непроизводительных расходов, связанных с нарушениями (оплата простоев, отклонений от технологического процесса, дополнительная оплата сверхурочных часов);
снижение трудоемкости продукции, рассмотрение обоснованности сдельных расценок и окладов;
) в части снижения и ликвидации брака:
устранение случаев брака (подробный анализ видов и причин брака, принятие мер по предупреждению брака и возможному исправлению забракованной продукции);
увеличение материальной ответственности за брак;
) по каждой группе накладных расходов:
выявление необоснованных перерасходов и возможные пути их снижения;
возможное предотвращение непроизводительных выплат (штрафов, пеней, неустоек, потерь и порчи).
5. Внутренняя отчетность фирмы
Отчетность представляет собой важнейший источник информации для анализа и принятия решений.
Применяемая на практике отчетность подразделяется на виды по трем основным признакам:
) объему сведений;
) целям, для которых составляются отчеты;
) периодам, охватываемым отчетностью.
Для внутреннего управления требуется внутренняя частная отчетность, т.е. отчетность об условиях и результатах деятельности структурных подразделений предприятия, отдельных направлениях его деятельности, а также результатах деятельности по регионам.
Цель составления внутрихозяйственной (внутренней) отчетности, охватывающей все предприятие снизу доверху, - удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления путем представления стоимостных и натуральных данных (показателей), позволяющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений предприятия (отдельные направления его деятельности), а также конкретных менеджеров.
Цель составления внутренней отчетности обусловливает ее периодичность и формы, а также набор показателей. Точность и объем приводимых данных должны варьироваться в зависимости от организационно-технологических и экономических особенностей, присущих конкретному предприятию и конкретному объекту управленческого учета, цели управления применительно к данному объекту учета, содержанию полномочий и ответственности, которые делегированы конкретному структурному подразделению и его менеджеру. В связи с этим разработка внутренней отчетности является прерогативой предприятия. Содержание, формы сроки и обязанности представления этой отчетности, а также круг ее пользователей зависят от условий хозяйствования на конкретном предприятии. Исключение составляет лишь финансовая отчетность отраслевых и географических сегментов предприятия, которая регулируется национальными и международными стандартами.
Количественное укрупнение масштабов деятельности, диверсификация ее направлений, действие конкурентной динамичной рыночной среды, когда многократно ускоряется процесс смены источников сырья и материалов, технологии производства, рынков сбыта, типов продукции, географии ее производства и реализации, ведет к резкому увеличению числа управленческих решений всех типов. Поток оперативной информации нарастает, центральный орган управления перегружается, его деятельность становится неэффективной. Отсюда необходимость децентрализации как распределения власти (полномочий) принимать решения между различными уровнями управления. Децентрализация управления требует более формализованного подхода к организационной структуре предприятия, определяющей место каждой структурной единицы (подразделения, отделения, сегмента) с точки зрения делегирования ей определенных полномочий. Таким обобщающим понятием стал «центр ответственности». Бухгалтерская система, которая в рамках такой структуры обеспечивает отражение, накопление, анализ и представление информации о затратах и результатах и позволяет оценивать и контролировать результаты деятельности структурных единиц и отдельных менеджеров, называется учетом по центрам ответственности.
Менеджер центра ответственности для выполнения своих функий с определенной периодичностью и в определенном объеме долен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра отгтственности, чтобы иметь возможность на основании этой инфорации принимать соответствующие управленческие решения.
Внутренняя отчетность по центрам ответственности должна отвечать следующим требованиям:
быть настолько оперативной, чтобы позволять оказывать влияние на динамику результатов деятельности центров ответственности;
содержать информацию об отклонениях от плана и представлять возможность прямого доступа к этой информации для анализа отклонений;
содержание отчетности должно соответствовать персональной ответственности менеджера за принятие решений в конкретной области.
Конкретное содержание отчетности, специфика инструментов и методов, применяемых в системе учета и отчетности по центрам ответственности, зависит от того, каков статус данного центра ответственности.
Смета (бюджет) центра затрат должна содержать информацию об ожидаемых затратах, основанную на планах управления и концепции контролируемых затрат. Определение контролируемых статей - ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по центрам ответственности. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами.
Если за определенным участком или центром закрепляется ответственность за какие-то статьи затрат, менеджер такого подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величины этих затрат. На практике это по большей мере невозможно, вследствие чего используют понятие «относительный контроль», который означает, что менеджер контролирует большую часть факторов, воздействующих на данную часть сметы. Сметы, разрабатываемые для центров затрат, иногда называют сметами учета по ответственности.
Широкое распространение получили гибкие сметы (бюджеты), позволяющие пересчитать ожидаемые затраты на фактический объем производства.
Результат процедуры, в ходе которой фактические результаты сравниваются с запланированными величинами, называется отчетом об исполнении сметы. Отчет каждого уровня управления включает графы с указанием статей контролируемых затрат, затрат по смете (пересчитываются по формуле гибкого бюджета на фактический уровень выпуска продукции), фактических затрат, отклонений от сметы. Положительное отклонение означает перерасход, отрицательное отклонение, которое указывается в скобках, - экономию. Наряду с суммарными величинами целесообразно указывать статьи, по которым отмечены особо плохие или особо хорошие результаты. Для пояснения этих статей может приводиться расшифровка, показывающая причины возникших отклонений, принятые меры и другая необходимая информация. Таким образом, отчетность по центрам затрат играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией о ходе производственного процесса и динамике затрат.
Сметы (бюджеты) и отчеты об их исполнении составляют первый (нижний) уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой ответственности, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учета.
Поскольку управляющие (менеджеры) центров прибыли несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений, отчеты, используемые в системе учета по центрам ответственности для оценки центров прибыли, обычно имеют форму отчетов о прибылях. Они отражают поступления и затраты подразделений вплоть до формирования валовой прибыли от реализации или операционной прибыли (прибыли от операций по основной деятельности). Однако относиться к оценке центров прибыли по отчетам, доvеденным до показателя операционной или даже чистой прибыли, нужно с осторожностью, поскольку использование произвольных мeтодов распределения централизованных операционных расходов может привести к искажению операционной прибыли как показателя деятельности данного центра. В этом случае может использоваться так называемый контрибуционный подход, при котором подчеркивается вклад каждого подразделения в чистую прибыль предприятия и покрытие совокупных операционных расходов. Операционные расходы, относимые на центр прибыли, подразделяются на прямые и косвенные. В этом случае в отчет можно ввести новый промежуточный показатель (на котором может заканчиваться отчетность центра) - остаточный доход центра прибыли, рассчитываемый как разница между его валовой прибылью и прямыми операционными расходами. Этот показатель дает более надежную и более увязанную с объектом учета информацию, чем операционная прибыль подразделения.
Другой вариант альтернативного отчета о прибылях - форма, в которой вместо валовой прибыли отражается показатель маржинальной прибыли, что подчеркивает роль переменных затрат в формировании результативного показателя. Такая форма отчета о прибыли называется таблицей маржинальной прибыли и содержит чистую выручку с продаж подразделения, переменные расходы (в том числе переменные операционные), маржинальную прибыль, прямые постоянные расходы, остаточный доход до косвенных расходов, косвенные расходы, (операционную прибыль подразделения (центра прибыли). Необходимо отметить, что показатель остаточного дохода до косвенных расходов позволяет более достоверно оценить вклад подразделения (центра прибыли), чем показатель остаточного дохода подразделения, так как снимает влияние произвольности распределения косвенных расходов, отнесенных на производственную себестоимость продукции центра прибыли. Таким образом, отчеты о прибыли, где сопоставляются соответствующие (как правило, контролируемые) величины затрат и поступлений центров прибыли, - это второй уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной управленческой отчетности).
Центр инвестиций можно рассматривать как совокупность центра затрат и центра прибыли. Поэтому к нему применимы те же учетно-аналитические инструменты (или их комбинации), что и к центрам ответственности первых двух видов. А так как в отношении центров инвестиций часто делаются допущения, что они являются отдельными предприятиями, то обычно для каждого центра инвестиций подготавливаются традиционные финансовые отчеты предприятия. Чтобы измерить относительную эффективность работы отделений, как правило, используется показатель «возврат на активы» или рентабельность активов, которая определяется как отношение прибыли и средней величины активов. В качестве показателя прибыли могут использоваться операционная прибыль подразделения (прибыль до выплаты процентов и налогов на прибыль), учитывающая распределенные на отделение операционные расходы предприятия в целом; остаточный доход до косвенных издержек. Состав показателя «активы» определяется исходя из цели расчета и из политики предприятия. Для оценки работы конкретного менеджера может быть рассчитана индивидуальная рентабельность активов с учетом специфики ситуации.
Для более детального анализа факторная модель может быть расширена, и рентабельность активов представлена в виде произведения двух факторов: рентабельности продаж и оборота активов.
Таким образом, специальные плановые и фактические аналитические показатели, рассчитываемые для оценки деятельности центров инвестиций, составляют третий уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности в рамках системы учета по центрам ответственности.
Наличие у предприятия трехуровневой системы внутренней отчетности позволяет сформировать качественную систему аналитического обеспечения для принятия оптимальных управленческих решений.
В настоящее время при появлении крупных корпораций, стремительном развитии процессов диверсификации производства, расширении географии компаний появилась необходимость получения информации по двум принципиально новым участкам: по отраслевым (деловым) и территориальным (географическим) сегментам.
Периодичность составления внутренней отчетности - вопрос индивидуальный. Можно сформировать лишь общий критерий выбора периодов составления внутренней отчетности. Им является своевременность принятия по данным отчетности управленческих решений, т.е. когда управленческие решения способны в начальной стадии предотвратить развитие негативных тенденций или содействовать развитию позитивных тенденций. Поскольку на нижних уровнях роль оперативности принятия решений выше, чем на верхних, периоды представления отчетности на нижних уровнях значительно короче.
Конкретно же периоды составления внутренней отчетности определяет само предприятие для каждой однородной группы центров ответственности и сегментов индивидуально. Важно иметь четкий график представления отчетности.
ЛЕКЦИЯ 7. АНАЛИЗ КАК МЕТОД ОБОСНОВАНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ
. Состав решений, принимаемых на основе анализа издержек, объема производства и прибыли
. Анализ издержек при принятии решения о собственном производстве или закупке изделия со стороны
. Специальные решения о цене реализации продукции и прибыли
. Принятие решения о расформировании сегмента рынка
. Факторы ограничений в принятии решений
. Состав решений, принимаемых на основе анализа издержек, объема производства и прибыли
В процессе функционирования любое предприятие сталкивается с проблемой выбора альтернативных вариантов дальнейшей деятельности. Действенным инструментом обоснования выбора является экономический анализ в целом и отдельные его составляющие в частности. Одна из таких составляющих - анализ объема, издержек и прибыли, с помощью которого могут быть приняты следующие виды решений:
определение критической суммы постоянных затрат, переменных расходов на единицу продукции и критического уровня цены реализации при заданных (желаемых) параметрах;
обоснование решения об увеличении производственной мощности;
обоснование варианта технологии производства;
выбор варианта машин и оборудования;
выбор собственного производства или закупки изделий со стороны;
специальные решения о ценах реализации и размере прибыли;
решения, связанные с расформированием сегмента рынка;
решения, связанные с ограниченными производственными возможностями.
Для всех типов решений необходимо определение принимаемых в расчет релевантных издержек. Однако необходимо отметить, что при принятии решений наряду с релевантной количественной оценкой необходимо учитывать качественную информацию, которая может повлиять на будущую прибыль предприятия. Для всех типов решений необходимо определение релевантных издержек. Релевантными могут быть только доходы и затраты, во-первых, относящиеся к будущему управленческому решению и, во-вторых, отличающиеся по вариантам.
Расходы и доходы, величина которых зависит от принимаемого решения (релевантные), представляют собой приростное, дополнительное движение денежной наличности при разных вариантах принимаемых альтернативных решений. Нерелевантные доходы и расходы в расчет не принимаются.
Таким образом, релевантный подход позволяет в процессе принятия управленческого решения сконцентрировать внимание только на значимой информации, что при значительных объемах данных облегчает и ускоряет процесс выработки наилучшего решения.
При анализе затрат, связанном с принятием альтернативных решений, необходимо учитывать следующие моменты:
при выборе варианта следует сопоставить не удельные (на единицу продукции), а общие затраты и доходы, так как только в этом случае четко видно изменение постоянных и переменных затрат;
следует сопоставлять будущие доходы и расходы по каждому из рассматриваемых вариантов не в целом, а по каждой статье, тогда будет ясно, за счет чего произошло изменение;
в каждом конкретном случае следует особенно тщательно рассмотреть, какие затраты являются релевантными и что отнести к нерелевантным (исключаются из расчета в каждом варианте);
не следует использовать постоянные расходы при сопоставлении альтернативных вариантов;
особое внимание требуется уделить тому, какое влияние окажет каждый альтернативный вариант не только на изменение состава затрат, но и на возможное изменение денежной наличности фирмы;
в случае ограничения ресурсов надо найти вариант решения, позволяющий получить максимальную прибыль при данном ограничении, но с учетом моральных факторов.
. Анализ издержек при принятии решения о собственном производстве или закупке изделия со стороны
Руководство производственных подразделений предприятий часто сталкивается с проблемой: производить самим или покупать на стороне отдельные или все части производимого продукта. Это наиболее общая проблема всех производств, требующих сборочных операций. Для решения проблемы «производить или покупать» может быть использован маржинальный анализ. Главное в данной ситуации - определить все элементы затрат и доходов, релевантные к такого рода решению. При принятии решения такого типа необходимо сравнить затраты при вариантах собственного производства и покупки.
ПроизводитьилиКупитьПотребность в дорогостоящем оборудовании; Переменные затраты на производство детали, узла или полуфабриката; Затраты на ремонт и техническое обслуживание оборудования;Цена закупки детали, узла или полуфабриката; Арендная плата или другие поступления, полученные от использования освободившихся производственных мощностей; Ликвидационная стоимость оборудования.
Стоимость приобретенных деталей можно выразить следующим образом:
= рх
где р - цена одной детали;
х - требуемое количество деталей в год.
Себестоимость производства деталей будет включать постоянные (а) и переменные (в) затраты:
3 = а + вх,
Потребность в деталях, при которой стоимость их производства и приобретения совпадает, может быть определена из уравнения:
рх = а + вх.
Целесообразно сопоставить расчетные затраты на оба варианта (на примере 10000 деталей) по следующей схеме:
Таблица 7.1
Сравнительный анализ затрат (тенге):
Релевантные показателиВсего затратЗатраты на одну детальПроизводитькупитьпроизводитькупитьЗатраты на покупку-240000-24,0Основные материалы15000-1,5-Прямые трудозатраты120000-12,0-Переменные общепроизводственные расходы60000-6,0-Постоянные общепроизводственные расходы, без которых можно обойтись в случае выбора «купить»30000-3,0-Итого затрат22500024000022,524,0Разница в пользу «производить»15000-1,5-
Для окончательного принятия решения нужно учитывать такие факторы, как мощность предприятия, качество продукции, колебания объемов, создание или сокращение рабочих мест и т.д.
Если при производстве необходимо будет нанять на работу дополнительную рабочую силу, приобрести материалы, то эти затраты будут релевантными, значимыми для принятия решения.
При наличии избыточной рабочей силы производство может быть организовано путем упорядочения использования имеющихся рабочих; в этом случае затраты на оплату труда будут нерелевантными.
Если производство требуемого продукта будет производиться из остаточных отходов основного вида деятельности, материальные затраты в этом случае будут также нерелевантными.
Постоянные накладные расходы при выборе варианта решения не изменятся, т.е. будут в любом случае нерелевантными.
В случае, когда предприятие располагает ограниченным производственным потенциалом, следует рассчитать, какой вид продукции и насколько придется сократить в процессе производства, для того чтобы организовать выпуск нужного изделия собственными силами. При этом должна быть рассчитана упущенная выгода или возможное увеличение прибыли. В такой ситуации при расчете итоговой величины затрат на производство собственными силами должны быть учтены вмененные затраты.
В случае принятия решения о покупке на стороне или самостоятельном производстве комплектующих изделий должны быть предусмотрены альтернативы использования высвобождаемого при этом оборудования и других производственных ресурсов. Пример оценки по чистым релевантным затратам представлен в табл. 7.2.
Оптимальным для предприятия будет вариант, при котором чистые релевантные затраты находятся на минимальном уровне.
Таблица 7.2
Оценка чистых релевантных затрат для разных вариантов
ПоказателиВариантыПроизводитьПокупать и не использовать оборудованиеПокупать и использовать оборудование для производства другой продукцииПокупать и сдавать оборудование в арендуДоход от арендной платы---8Маржинальная прибыль от производства другой продукции--28-Затраты на деталь, узел225240240240Чистые релевантные затраты225240212232
3. Специальные решения о цене реализации продукции и прибыли
Нередко возникают ситуации, когда приходится принимать решение о продаже товара по цене ниже нормальной рыночной, а иногда и ниже себестоимости. Такой заказ - это обычно большое количество однородной продукции. Поскольку заказ носит случайный одноразовый характер, он не включается в бюджет и прогнозы на последующие годы, руководству предприятия необходимо сначала определить, позволяют ли это сделать производственные мощности.
Пока приростные доходы больше приростных затрат, у предприятия будет краткосрочная прибыль. В этой ситуации необходимо сопоставить релевантные доходы и релевантные издержки для двух вариантов: без спецзаказа и с учетом спецзаказа (табл. 7.3).
Таблица 7.3
Сравнительный анализ для специального заказа, $
ПоказателиБез спецзаказаСо спецзаказомВыручка от продажи1 640 0001 713 500Основные материалы369 000396 000Прямые трудозатраты246 000264 000Переменные общепроизводственные расходы205 000220 000Упаковка123 000125 500Итого переменных затрат943 0001 005 500Маржинальная прибыль697 000708 000Постоянные общепроизводственные затраты100 000100 000Расходы на рекламу60 00060 000Коммерческие и административные расходы120 000120 000Итого постоянных затрат280 000280 000Прибыль до налогообложения417 000428 000
Руководство принимает решение, стоит ли предприятию ориентироваться на краткосрочную прибыль или отказаться от нее, оградить долгосрочные интересы от возможных изменений в случае принятия дополнительного заказа. Это возможно в следующих случаях.
При приеме заказа возрастает объем производства, и даже при та-, кой невыгодной цене предприятие может получить незначительную, ; но краткосрочную прибыль. Однако это может повлиять на будущую цену товара и, следовательно, на прибыль. Если фирма находится в неблагоприятной ситуации, можно пойти на кратковременное увеличение прибыли путем принятия дополнительного заказа по цене ниже себестоимости. Но если положение более или менее нормальное, то на этот вариант можно пойти только в случае уверенности в том, что цена в будущем не изменится или что предприятие готово к снижению цены и не будет терпеть убытки.
При решении проблемы специального заказа все переменные затраты, как правило, релевантные, а постоянные производственные затраты и все коммерческие, общие и административные расходы нерелевантные.
4. Принятие решения о расформировании сегмента рынка
Под сегментом рынка понимается вид продукции, вид деятельности, географическая зона и т.п., которые могут рассматриваться с точки зрения увеличения или сокращения объема этой деятельности. Для анализа финансовых последствий элиминирования сегмента предприятия необходимо учесть эффект изменения величины прибыли при принятии такого решения. Анализ заключается в сравнении двух отчетов о прибылях и убытках предприятия в соответствии с маржинальным подходом. В один отчет включены все данные о сегменте, во втором этой информации нет. Основная проблема, которую необходимо решить, - оставить продукт, услугу или подразделение либо элиминировать их.
Анализ альтернатив целесообразно проводить в табл. 7.4:
Таблица 7.4
Анализ альтернатив решения, тенге
ПоказателиАльтернативыОтклонения в пользу варианта ликвидацииОставить сегментЛиквидировать сегмент1.Выручка от реализации150000135000(15000)2. Переменные затраты600005250075003. Маржинальная прибыль (стр.1-2)9000082500(7500)4. Постоянные затраты8400067500165005. Прибыль до налогообложения (стр.3-4)6000150009000
Есть и другой подход к выбору решения (табл. 7.5).
Таблица 7.5
Анализ выручки и затрат предприятия при ликвидации сегмента
Результаты ликвидацииСумма, тенгеВыигрыш в случае ликвидации сегментаУвеличение выручки от реализации (объема продаж)нетУменьшение переменных затрат7500Уменьшение постоянных затрат16500ИТОГО выигрыш24000Потери в случае ликвидации сегментаУменьшение выручки от реализации (объема продаж)15000Увеличение затратнетИТОГО потерь15000Прирост прибыли в случае ликвидации (выигрыш - потери)9000
Очень важно выделить устранимые затраты, которые не всегда совпадают с затратами, прямо отнесенными на определенный продукт или сегмент.
Устранимые затраты - это приростные затраты, которые имели место только тогда, когда подразделение существовало.
Таким образом, для решения о ликвидации неприбыльного сегмента (производственной линии, услуги или подразделения) требуется два инструмента анализа:
) составление отчета с использованием маржинального подхода;
) анализ результатов ликвидации. Первый помогает определить устранимые постоянные затраты, которые являются релевантными в данном решении, а второй позволяет сравнивать операционные результаты для альтернативы: оставить сегмент или ликвидировать его.
. Факторы ограничений в принятии решений
Задача выбора оптимального решения значительно усложняется, если требуется учитывать разные ограничения (лимитирующие факторы). Во-первых, существуют границы спроса на продукцию (внешние ограничения). Во-вторых, в процессе принятия решения может возникнуть ситуация, когда возрастает спрос на какую-либо продукцию, появляется возможность дополнительного заказа. Однако этот спрос превышает возможности предприятия: недостаточность производственных мощностей, трудовых ресурсов (общее количество или по профессиям), материальных ресурсов (недостаток материалов для изготовления продукции в необходимом количестве), фонда рабочего времени предприятия. С учетом этих факторов необходимо принять решение, которое позволило бы получить максимальную прибыль. В этом случае возникает необходимость ранжирования изделий по относительной прибыли (например, прибыли на один машино-час).
Процесс принятия решений с учетом ограничений предусматривает определение маржинального дохода, который дает каждое изделие на единицу недостающего ресурса (табл. 7.6):
Таблица 7.6
Выбор производства продукции с учетом лимитирующих факторов
ПоказателиПродукт АПродукт В1. Цена за единицу, тенге20302. Переменные расходы за единицу, тенге14183. Маржинальная прибыль за единицу, тенге6124. Уровень маржинальной прибыли, % (3/1) х10030405. Количество единиц продукции, производимых за один машино-час416. Маржинальная прибыль за 1 машино-час, тенге (3-5)24127. Маржинальная прибыль за 1000 машино-часов тенге2400012000
Предпочтение отдается производству видов продукции, которые обеспечивают более высокий маржинальный доход на единицу недостающего ресурса.
Однако принимая окончательное решение о выборе варианта, следует учесть также моральные факторы: невыполнение предварительного заказа может привести к снижению доверия клиентов и даже к их потере управленческих решений