получены в качестве вклада по договору простого товарищества.
При проверке аудитор руководствуется порядком определения первоначальной стоимости финансовых вложений, учитывающий особенности каждого способа их поступления.
Если финансовые вложения приобретены за плату, то их первоначальная стоимость представляет собой сумму фактических затрат на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).
К фактическим затратам относятся суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; оплата посреднических услуг; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Расходы, связанные с приобретением финансовых вложений, включая оплаченные информационные и консультационные услуги, формируют первоначальную стоимость приобретенных акций.
На наш взгляд, вполне допустимо, чтобы суммы таких расходов предварительно накапливались на счете 97 «Расходы будущих периодов», так как это обеспечивает списание затрат с одновременным принятием объектов к учету. Если организация применяет такой вариант, то он должен быть предусмотрен в учетной политике.
Если величина затрат на информационные и консультационные услуги несущественна относительно суммы, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, то такие затраты разрешено признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, когда ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету (п. 11 ПБУ 19/02).
В том случае, когда информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, уже оплачены, но организация отказалась от их приобретения, стоимость оказанных услуг относится на финансовые результаты в качестве операционных расходов. Включение затрат в состав операционных расходов производится в том отчетном периоде, когда было принято решение не осуществлять финансовые вложения. При этом аудитор должен удостовериться в том, что для целей налогообложения прибыли расходы по оплате услуг в этом случае не учтены. Это определено п. 1 ст. 252 НК РФ, где расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Аудитор должен учитывать, что финансовые вложения, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п.12 ПБУ 19/02).
Например, в соответствии с п. 2 ст. 15 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых его участниками, утверждается единогласным решением общего собрания участников общества. Причем, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться исключительно с привлечением независимого оценщика и на основании акта.
Операции с ценными бумагами, как правило, немногочисленны, но могут быть существенны в стоимостном выражении. При проверке операций с ценными бумагами аудитору необходимо оценить систему внутреннего контроля (используемые процедуры контроля) и адекватно спланировать и осуществить аудиторские процедуры в отношении ценных бумаг. Задачи аудиторской проверки финансовых вложений приведены в таблице 1.
Таблица 1 - Задачи, решаемые в ходе аудита операций с ценными бумагами
Задачи аудитаПроверяемые вопросы1.Проверка состояния учета и контроля за наличием финансовых вложений (ФВ)- правильность отнесения активов организации к ФВ - проверка документального оформления операций - правильность оценки ФВ - инвентаризация ФВ - соответствие показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета2.Проверка полноты и правильности синтетического учета операций по движению ФВ в бухгалтерском учете- отражение поступления и выбытия ФВ в регистрах синтетического учета - организация аналитического учета ФВ - отражение операций по образованию резерва под обесценение ФВ3. Проверка полноты отражения доходов и расходов по ФВ- отражение начисленных доходов и расходов
Исходя из приведенных задач необходимо определить информационную базу аудита.
Информационная база, используемая аудитором при проверке операций с ценными бумагами, включает:
документы, регулирующие бухгалтерский учет ценных бумаг;
бухгалтерскую отчетность;
приказ об учетной политике организации;
регистры синтетического и аналитического учета ценных бумаг;
первичные документы по отражению ценных бумаг.
По приказу об учетной политике организации аудитор может ознакомиться с:
порядком признания доходов от финансовых вложений доходами от обычных видов деятельности (профессиональные участники рынка ценных бумаг) или операционными доходами;
рабочим планом счетов, используемых для отражения ценных бумаг;
применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации;
документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом ценных бумаг;
перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих операции с ценными бумагами;
формами первичных документов, разработанных и утвержденных организацией для учета ценных бумаг.
В организациях, использующих единую журнально-ордерную форму учета, применяются журналы - ордера, в которых отражаются операции и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Перечень регистров, составленных организацией, утверждается приказом об учетной политике.
При ведении учета с использованием компьютерных программ составляют распечатки дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 58 "Финансовые вложения" (субсчет «Паи и акции» и «Долговые ценные бумаги»), 91 "Прочие доходы и расходы", 55 "Специальные счета в банках", 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Операции (сделки) с ценными бумагами совершают на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли - продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозитный вклад, договора залога ценных бумаг и др., указанные в разделе «Бухгалтерский учет». Аудитор должен проверять, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами.
К первичным документам, на основании которых учитывают ценные бумаги, относятся:
акт приема - передачи ценных бумаг,
выписки банка и платежные поручения,
расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру,
накладные на передачу имущества в оплату за ценные бумаги,
инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности,
выписки реестродержателей и депозитариев.
В начале проверки аудиторы должны проанализировать данные первичных документов и учетных регистров и выяснить состав финансовых вложений предприятия (краткосрочные и долгосрочные; государственные, муниципальные и корпоративные ценные бумаги; паи и акции; облигации, предоставленные займы; вклады по договорам простого товарищества и др.). Аудиторы знакомятся с организацией учета и хранения ценных бумаг.
Изучая порядок оформления этих операций, аудиторы производят взаимную сверку документов, которыми оформлялось движение финансовых вложений: договоры, акты приемки-передачи, ценные бумаги, сертификаты ценных бумаг, выписки из реестра акционеров, выписки по счету депо и т.д.
При этом обращается внимание на соответствие самих документов действующему законодательству, наличие в них всех необходимых реквизитов и правильность произведенных арифметических расчетов. Для проверки стоимости отдельных финансовых вложений (акции, доли в уставном капитале других предприятий, предоставленные займы) следует изучить договора купли, и т.п.
Если в счет оплаты за приобретаемые ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти операции отражаются в учете с использованием счетов реализации 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия (или простое товарищество). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал (простое товарищество). Эта разница списывается на счет 91 Прочие доходы и расходы. Сальдо по счету 58 Финансовые вложения должно подтверждаться аналитической информацией о составе, количестве и стоимости ценных бумаг, указанной в книге регистрации (учета) ценных бумаг.
Аудиторам следует подтвердить соответствие метода оценки себестоимости ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, по итогам инвентаризации, в отдельности по каждому виду ценных бумаг, действительно котирующихся на бирже или специальных аукционах. Подтверждением такого обстоятельства могут служить сведения, распространяемые в открытой печати, в специальных бюллетенях и т. п. Уменьшение ранее сформированного резерва под обесценение ценных бумаг допускается при росте рыночной стоимости ценных бумаг по сравнению с их стоимостью на момент формирования резерва.
Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления предприятием займов другим юридическим лицам. Законность предоставленных займов изучается путем проверки заключенных договоров займа и расчетно-платежных документов. Проверяя правильность отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями, аудиторы должны подтвердить полноту и своевременность выполнения учетных записей. При отражении доходов в учете качество проведенных на предприятии инвентаризаций финансовых вложений, аудиторам целесообразно самостоятельно провести такую инвентаризацию. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы.
Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными книг (реестров), хранящихся в бухгалтерии предприятия. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах годового отчёта.
Для качественного выполнения проверки в установленные сроки аудиторской организации необходимо составить продуманный план предстоящих работ.
Планирование аудита осуществляется в целях:
установления объема проверяёмой информации, время проведения проверки, а также величину и состав группы аудиторов, привлекаемых для проверки;
определения перечня аудиторских процедур и методику их применения;
определения состава информации, которую клиент должен предоставить для установления возможности использования выборочных методов контроля.
В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» аудиторская организация должна согласовать с клиентом помещения и места хранения ценностей, изучения бухгалтерской и статистической отчетности, учредительных и различных других внутренних документов, материалов проверок налоговых органов, службы внутреннего аудита и т. д.
На этапе предварительного планирования осуществляется общее знакомство с системой внутреннего контроля. В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита в процессе такого ознакомления аудиторская организация получает общее представление о специфике и масштабах деятельности предприятия, системе бухгалтерского учета, структуре службы внутреннего аудита и ее место в системе управления, составе решаемых внутренними аудиторами задач, их профессионализме, регулярности и качестве проводимых ими проверок, принятых мерах по обеспечению сохранности имущества, надёжности бухгалтерского учёта и достоверности отчетности.
Начиная разработку общего плана и программы аудита, а организация должна получить дополнительные сведения о проверяемом предприятии. В процессе подготовки общего плана и программы аудита дается предварительная оценка эффективности системы внутреннего контроля на предприятии, устанавливается приемлемый уровень существенности и аудиторского риска, позволяющие считать бухгалтерскую отчётность достоверной, выявляются значимые для аудита области, намечается объём и последовательность выполнения аудиторских процедур, выбираются методики контроля.
Задание 2
Задача. 21 марта 2012г. организация приобрела облигацию акционерного общества «Восток» не обращающуюся на организованном рынке ценных бумаг за 10100 руб. и 10 июня до погашения первого купона продала за 10600 руб. Номинальная стоимость облигации - 10000 руб. Сумма НКД по первому купону на 21 марта составила 55 руб., а на 10 июня - 280 руб.
Согласно учетной политике организация не применяет способ последующей оценки долговых ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, путем списания (доначисления) разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения равномерно на финансовые результаты.
Составить журнал хозяйственных операций, указав в нем первичные учетные документы.
аудит финансовый ценный бумага
Журнал регистрации хозяйственных операций, руб.
№ п/пСодержание хозяйственной операцииНаименование документаСуммаКорреспонденция счетовДебетКредит123451Организация приобрела облигацию акционерного общества «Восток» за 10100 руб. Номинальная стоимость 10000 Расчет бухгалтерии, выписка банка10100 1010058 7676 512Организация продала облигацию акционерного общества «Восток» за 10600 руб.Расчет бухгалтерии, выписка банка10600 1060076 5158 763Сумма НКД по первому купону на 21 марта составила 55 руб., а на 10 июня - 280 руб.Расчет бухгалтерии55 28058 5891/1 91/1
Задание 3.
Тест 1. Ценные бумаги в зависимости от вида имущественных прав, удостоверяемых ценными бумагами, делятся на:) Документарные и бездокументарные ценные бумаги;
b) Долговые и долевые ценные бумаги;
c) Эмиссионные и неэмиссионные ценные бумаги .
Тест 2. Определить действительную стоимость одной акции, если уставный капитал общества составляет 1000 МРОТ, количество акций 2000 штук, чистые активы 290000 руб.) 50 руб.;) 95 руб.;) 100руб.;
d) 145 руб.
Тест 3. Причитающиеся дивиденды по принадлежащим организации акциям отражаются в бухгалтерском учете записью:
Д-т 76-3 К-т 75;
Д-т 76-3 К-т 91-1;
Д-т 91-1 К-т 75-2;
Тест 4. Основанием для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с получением платежа по предъявленному к оплате векселю путем внесения в кассу предприятия наличных денежных средств представителем покупателя, являются:) Бухгалтерская справка и приходный кассовый ордер (КО-1);
b) Приходный кассовый ордер (КО-1);
c) Бухгалтерская справка;
d) Документ, подтверждающий факт предъявления векселя к платежу и приходный кассовый ордер (КО-1).
Тест 5. Акции, выкупленные у акционеров, отражаются:) В активе баланса;
b) В пассиве баланса;
c) В составляемой к бухгалтерскому балансу справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.
Список литературы
1.Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Гринемаер Е.А. Векселя и взаимозачеты: Налогообложение и бухгалтерский учет. Изд. 8-е, перераб. и доп. М. : АН-Пресс, 2011.
2.Гиляровская Л.Т., Мельникова Л.А. Бухгалтерский учет финансовых резервов предприятия. СПб. : Питер, 2010.
.Григорьев Ю.А. Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами: Практические рекомендации. Нормативные документы. 3-е изд., перераб. и доп. М. : Книжный мир, 2011.