Механизм применения специальных налоговых режимов в РФ

Механизм применения специальных налоговых режимов в РФ

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Глава 1 Теоретические основы применения специальных налоговых режимов в Российской Федерации

1.1 Сущность и сфера применения специального налогового режима

.2 Анализ действующих специальных налоговых режимов

Глава 2 Практические аспекты применения специальных налоговых режимов (на примере ИП «Воронцов В.Н.»)

2.1 Краткая характеристика объекта исследования

.2 Анализ применения упрощенной системы налогообложения в ИП «Воронцов В.Н.»

.3 Пути оптимизации налоговой нагрузки ИП «Воронцов В.Н.» с использованием специальных налоговых режимов

Глава 3 Проблемы и пути совершенствования специальных налоговых режимов в Российской Федерации

3.1 Проблемы применения специальных налоговых режимов субъектами хозяйствования

.2 Пути совершенствования специальных налоговых режимов в Российской Федерации

Заключение

Библиографический список

ВВЕДЕНИЕ

Одним из инструментов, с помощью которых реализуется стимулирующая подфункция регулирующей функции налога в отношении строго определенного сегмента экономики, является применение специальных режимов налогообложения. Значимость использования потенциала специальных налоговых режимов в настоящий момент огромна в связи с глобальным экономическим кризисом, затронувшим Российскую Федерацию.

Особые (специальные) режимы налогообложения малого бизнеса установлены во многих странах мира и являются одним из способов государственной поддержки. Тому существует ряд причин. Прежде всего, малое предпринимательство является важной сферой функционирования экономики. Малые предприятия отличаются большей гибкостью, легче приспосабливаются к изменяющейся конъюнктуре рынка, проводимым экономическим реформам и другим изменениям предпринимательской среды. Динамичное развитие малого и среднего бизнеса может быть одним из ключевых факторов стабильного экономического роста в России. Так, например, увеличение спроса на кредитные услуги со стороны малого бизнеса могло бы послужить толчком и к развитию банковского сектора.

Помимо задач экономических малый бизнес помогает в решении социальных задач, так как позволяет увеличить занятость населения и таким образом улучшает социальную атмосферу в обществе. Особенно важным с этой точки зрения является развитие малого предпринимательства при структурной перестройке экономики, когда растет безработица за счет сокращения производства в целых отраслях. В России численность занятых в малом бизнесе (включая индивидуальных предпринимателей) составляет свыше 10 млн. человек.

Для России поддержка малого бизнеса может быть немаловажной и по политическим причинам - формирование значительного слоя независимых самостоятельных предпринимателей, осознающих свои интересы и заинтересованных в развитии демократических институтов, может улучшить атмосферу в обществе и способствовать рыночной направленности его развития.

Вместе с тем, малое предпринимательство является и проблемой в обществе, в котором распространено уклонение от налогообложения. Уклонение от налогов путем сокрытия выручки, представления недостоверной отчетности или ее непредставления вообще, ведение бизнеса без регистрации свойственны именно малому предпринимательству. Причиной этого является не только большая возможность избежать наказания. Уклонение от налогообложения приобретает массовый характер в тех случаях, когда ожидаемый выигрыш от уклонения с учетом вероятности обнаружения нарушений и наказания превышает издержки, связанные с уплатой налогов, включающие в себя кроме собственно налоговых сумм, причитающихся к уплате, еще и издержки по ведению учета и предоставлению отчетности. Если эти "издержки законопослушания" достаточно высоки, они могут приводить к полному отказу от декларирования.

Установление упрощенных (в широком смысле) систем налогообложения приводят к снижению этих издержек для налогоплательщика, а также соответствующих административных издержек по проверке применяющих эти методы налогоплательщиков. В связи с этим, исследование теоретических аспектов и практических вопросов применения специальных режимов налогообложения остается актуальным.

Цель исследования - исследовать механизм применения специальных налоговых режимов.

Задачи работы:

рассмотреть сущность и сферу применения специального налогового режима;

охарактеризовать специальные режимы налогообложения, применяемые субъектами хозяйствования в РФ; -

проанализировать динамику налоговых поступлений по специальным налоговым режимам;

провести анализ применения упрощенной системы налогообложения в ИП «Воронцов В.Н.»;

рассмотреть пути оптимизации налоговой нагрузки ИП «Воронцов В.Н.» с использованием специальных налоговых режимов;

выявить проблемы применения специальных налоговых режимов субъектами хозяйствования;

рассмотреть пути совершенствования налогообложения в рамках специальных налоговых режимов.

Объект исследования - ИП «Воронцов В.Н.».

Предмет исследования - отношения, возникающие между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу исчисления и уплаты налогов в связи с применением специальных налоговых режимов.

Теоретической и методологической основой исследования послужили специальная литература, источники энциклопедического характера, материалы периодической печати, данные управления федеральной налоговой службы по Саратовской области, материалы отчётности индивидуального предпринимателя. В работе использованы законодательные и нормативные акты.

Работа состоит из введения, где обосновывается актуальность темы работы, трех глав которые раскрывают теоретические и практические аспекты применения специальных налоговых режимов, заключения содержащего основные выводы по работе и библиографического списка, включающего 51 наименование.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРИМЕНЕНИЯ СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

.1 Сущность и сфера применения специального налогового режима

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п.1 ст.1 НК РФ). При этом наряду с федеральными налогами Налоговым кодексом могут устанавливаться также региональные и местные налоги. Совокупность налогов и сборов, установленных НК РФ и иными федеральными законами и подлежащих уплате организациями всех форм собственности и физическими лицами, следует считать общим режимом налогообложения.

В то же время, наряду с общим режимом налогообложения, предусмотренным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, существуют особые, отличающиеся от общей системы налогообложения налоговые режимы, применение которых освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

Специальный налоговый режим - особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определённого периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом <#"578608.files/image001.gif">

Рис. 1 Отраслевая структура субъектов малого предпринимательства Саратовской области в 2011 г., образованных в форме юридического лица, %

Общая среднесписочная численность работников малых предприятий области по итогам 2011 года составляет 107,7 тыс. человек. В том числе: в промышленности - 20% (21,3 тыс. человек), в строительстве - 18,5% (20,0 тыс. человек), в торговле и общественном питании - 27% (30 тыс. человек), в сельском хозяйстве - 11,7% или 12,7 тыс. человек.

Следует учесть, что число реально занятых на малых предприятиях на порядки превышает число официально зарегистрированных работников. По некоторым подсчетам на малых предприятиях работает от 200 до 300 тысяч человек.

Отмечен 4-х% рост выручки малых предприятий от реализации продукции, в 2011 году составила 32,8 млрд. рублей, что показано на рисунке 2.

Рис. 2 Динамика выручки от реализации работ, услуг, полученных малыми предприятиями Саратовской области в 2011 г., тыс. руб.

Сложившаяся отраслевая структура малого бизнеса, занятости на малых предприятиях и структура выручки от реализации свидетельствует о преимущественном его развитии в сфере торговли и общественного питания. Приоритетные отрасли реального сектора, в том числе малая инновационная деятельность, развиваются незначительно. По-прежнему сохраняется высокая дифференциация по уровню развития малого предпринимательства между центром и районами области.

В 2011 году в бюджеты всех уровней поступило налоговых платежей на общую сумму 1 560,0 млн. рублей, что на 40% процентов больше, чем в 2007 году. В общей объеме налоговых поступлений доля налогов от малого бизнеса составила 10% (рисунок 3).

Рис. 3 Доля малого бизнеса Саратовской области в общем объеме налоговых поступлений в областной бюджет в 2011 г., %

Количество предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица, увеличилось за 2011 год на 7 % (5 500) и составило 83 569 человек.

В 2011 году деятельность по развитию предпринимательства области в первую очередь была направлена на расширение информационно-консультационных возможностей предпринимателей, совершенствование региональной правовой базы, развитие инфраструктуры поддержки субъектов малого предпринимательства, реализацию обучающих проектов, вовлечение муниципалитетов в процессы развития бизнеса, проведение мероприятий, направленных на формирование положительного имиджа предпринимателя.

Одной из мер поддержки малого предпринимательства со стороны государства в России является применение субъектами малого бизнеса специальных режимов налогообложения.

1.2 Характеристика действующих специальных режимов

Современное налоговое законодательство предусматривает четыре специальных налоговых режима.

1 Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей <#"578608.files/image004.gif">

Рис. 4 Структура налоговых отчислений предприятий, использующих специальные налоговые режимы в РФ в 2011 г., %

Рисунок свидетельствует, что большая часть поступлений - 51% это поступления налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

На рисунке 5 показано соотношение начисленных и поступивших сумм налогов.

налогообложение хозяйствование упрощенный поступление

Рис. 5 Соотношение начисленных и поступивших сумм налогов в РФ в 2011 г., тыс. руб.

Следует отметить, что по упрощенной системе налогообложения сумма поступивших налогов превышает сумму начисленного налога в 2011 г.

Увеличение объемов поступлений единого налога, взимаемого при применении упрощенной системы налогообложения (ЕНУС) зафиксировано во всех федеральных округах. Максимальное увеличение показателя отмечено в Южном (на 36,2%) и Центральном (на 34,5%) федеральных округах

В 2011 г. положительный прирост поступлений ЕНУС отмечается в 80 субъектах РФ. Максимальное увеличение произошло в Ненецком АО (на 60,2%). Увеличение более чем на 50% было также зафиксировано в Республиках Саха (Якутия) (на 59,7%) и Карелия (на 59,4%), Курской (на 57,0%) и Томской (на 56,9%) областях, Республике Адыгея (на 56,4%), Липецкой области (на 55,5%), Чувашской Республике (на 52,7%), Тверской (на 52,4%), Калининградской (на 50,5%) и Орловской (на 50,1%) областях.

Наибольшее сокращение поступлений единого налога, взимаемого при упрощенной системе было зафиксировано в Корякском АО (на 36,4%) и Республике Калмыкия (на 30,6%). Среднее сокращение (10-30%) характерно для Таймырского (на 24,9%), Агинского Бурятского (на 24,2%) и Ямало-Ненецкого (на 17,1%) авт. округов, Камчатской области (на 13,3%) и Хабаровского края (на 11,2%).

В 2011 г. по сравнению с 2010 г. поступления единого налога на вмененный доход в целом по России увеличились на 37,5%. Увеличение объемов поступлений ЕНВД зафиксировано во всех федеральных округах, из них в наибольшей степени - в Северо-Западном ФО (на 46,8%). Наименьшее увеличение характерно для Уральского ФО.

По итогам 2011 г. увеличение поступлений ЕНВД произошло в 81 регионе. Максимальный рост показателя был отмечен в г. Москва (в 162,9 раза). Более чем в 2,0 раза выросли налоговые поступления в Корякском АО (в 14,1 раза), Камчатской (в 3,7 раза) и Сахалинской (в 2,1 раза) областях.

Наибольшее сокращение поступлений ЕНВД наблюдалось в Эвенкийском АО (на 23,5%). Среднее сокращение поступлений (10-30%) также зафиксировано в Республике Дагестан (на 11,9%) и Приморском крае (на 11,1%). Небольшое сокращение показателя характерно для Кабардино-Балкарской Республики (на 6,5%), Республики Калмыкия (на 5,9%) и Таймырского АО (на 5,0%).

Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и единый сельскохозяйственный налог являются доходами местного бюджета, составили соответственно по итогам 2011 г. 1 112 292 и 92 389 тыс. руб. соответственно.

ГЛАВА 2. ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ (НА ПРИМЕРЕ ИП «ВОРОНЦОВ В.Н.»)

Индивидуальный предприниматель Воронцов Вячеслав Николаевич, сокращенное наименование ИП «Воронцов В.Н.», занимается индивидуальным предпринимательством с 2006 г.

Адрес места жительства индивидуального предпринимателя 410017, г. Саратов, ул. Симбирцева, д. 23/37, кв. 128.

Идентификационный номер индивидуального предпринимателя Воронцова В.Н. - 645402856603.

ИП «Воронцов В.Н.» имеет расчетный счет № 40802810322650000155 в филиале АКБ «Абсолют Банк» (ЗАО) г. Саратов.

Объектом налогообложения ИП «Воронцов В.Н.» при использовании упрощенной системы налогообложения являются - доходы.

ИП «Воронцов В.Н.» занимается профессиональной консалтинговой деятельностью в области ведения бухгалтерского учета, налогового учета, налогообложения на протяжении 5 лет.

ИП «Воронцов В.Н.» предоставляет своим клиентам полноценный профессиональный сервис по полному и/или частичному ведению бухгалтерского и налогового учета различных типов компаний из разных областей бизнеса. Всю работу бухгалтерии - от первичной документации до сдачи и защиты баланса - ИП «Воронцов В.Н.» может взять на себя.

Результатом работы ИП «Воронцов В.Н.» является составление, своевременная сдача и защита налоговой и бухгалтерской отчетности компании в налоговой инспекции и других контролирующих органах, а также представление и защита интересов в них.

Большой опыт в бухгалтерском обслуживании  клиентов <#"578608.files/image006.gif">

Рис. 6 Динамика дохода, учитываемого при исчислении налоговой базы по ИП «Воронцов В.Н.» в 2011 г., руб.

Резкое увеличение дохода во 2 квартале на 60033 руб. или в 1,7 раза по сравнению с 1 кварталом 2011 г. связано с увеличением спроса на услуги индивидуального предпринимателя, в связи с необходимостью клиентов в составлении и подачи отчетности по итогам 2010 г.

В таблице 5 приведен порядок расчета единого налога ИП «Воронцов В.Н.», уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения.

По данным учета налоговая база N1 = 358297 руб.

Расчетная сумма налога N2= 358297*0,06=21498 руб.

Сумма уплаченных за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности N6=N3 + N4 + N5=10479 руб.

Т.к. 21498*50%=10749 руб.=10749 руб.(т.е. соблюдается условие N2 * 50% > N3 + N4 + N5), то размер вычета равен N6=N3 + N4 + N5=10479 руб.

Таблица 5 Порядок расчета единого налога для объекта налогообложения <#"578608.files/image007.gif">

Рис. 7 Традиционная схема работы посредника

В результате такой прямолинейной схемы с наценки посредника придется заплатить НДС (18%), а также включить сумму наценки в доходы для формирования налоговой базы по налогу на прибыль (20%). Для оптимизации налогообложения вышеприведенную схему можно модернизировать следующим образом (рис. 5).

Рис. 8 Схема использования договора комиссии в совокупности с упрощенной системой налогообложения для оптимизации налогообложения

При использовании такой схемы основная прибыль посредника (наценка) остается у комиссионера в виде комиссионного вознаграждения. При этом комиссионное вознаграждение в таком случае будет облагаться единым налогом упрощенной системой налогообложения (6 или 15% в зависимости от выбранного объекта налогообложения). Таким образом, НДС и налогом на прибыль у посредника будет облагаться лишь небольшая наценка, необходимая для отраженная рентабельности сделки. Основная выручка будет аккумулироваться на комиссионере, применяющем УСН.

Порядок определения налоговой базы для комиссионера, применяющего УСН. Объектом налогообложения по единому налогу при упрощенной системе налогообложения признаются доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п.1 ст.346.14 НК РФ). Согласно п.1 ст.346.15 Кодекса при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст.249, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ. При этом доходы, перечисленные в ст.251 НК РФ, при УСН не учитываются. Подпунктом 9 п.1 ст.251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

То есть имущество (в том числе деньги), полученное от комитента или покупателя (продавца) для комитента, у комиссионера применяющего УСН, доходом не является и единым налогом не облагается. Доходом комиссионера является только комиссионное вознаграждение. Денежные средства, полученные от комитента в счет возмещения расходов комиссионера, также не являются доходами, за исключением тех случаев, когда такие расходы в соответствии с договором отнесены на счет комиссионера.

Расходы комиссионера, относящиеся на его счет в соответствии с договором комиссии, могут уменьшать налоговую базу по единому налогу при условии их соответствия критериям п.1 ст.251 (они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены) и ст.346.16 НК РФ.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, используют кассовый метод для определения момента признания доходов. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.346.17 НК РФ).

Если комиссионер, применяющий УСН, не участвует в расчетах, то доход у него признается на дату поступления на его счет комиссионного вознаграждения от комитента.

В случае участия комиссионера в расчетах он, как правило, удерживает свое вознаграждение из средств, полученных от покупателей. Доход у комиссионера считается полученным в тот день, когда покупатели или комитент перечислят деньги на его счет. При этом не имеет значения, что отчет комиссионера еще не подписан, то есть комиссионные услуги еще не оказаны. Ведь у тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения, к доходам относятся и авансы, так как "упрощенцы" используют кассовый метод (п.1 ст.346.17 НК РФ).

Получив от комитента или покупателей денежные средства и удержав из них комиссионное вознаграждение до момента подписания отчета, комиссионер получает, таким образом, аванс в сумме причитающегося вознаграждения. В некоторых случаях по условиям договора комиссионер перечисляет всю сумму дохода комитенту. Последний, после утверждения отчета комиссионера выплачивает ему вознаграждение. В таких случаях доход у комиссионера считается полученным в день получения вознаграждения от комитента. Расходы, на сумму которых комиссионер может уменьшить свой налогооблагаемый доход, перечислены в п.1 ст.346.16 НК РФ. Кроме того, п.2 этой же статьи установлено, что расходы из указанного перечня должны соответствовать критериям п.1 ст.252 НК РФ.

ГЛАВА 3. ПРОБЛЕМЫ И ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

.1 Проблемы применения специальных налоговых режимов субъектами хозяйствования

Политика в отношении малого предпринимательства стоит на повестке дня в России в течение длительного времени. Один из важных компонентов этой политики - налоговая политика. Казалось бы, законодатели пошли навстречу многим пожеланиям малого бизнеса - в России доступ к режимам для малого бизнеса определяется набором правил, который можно считать одним из самых свободных в мировой практике. При этом действует несколько режимов (номинально два - упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; однако в рамках упрощенной системы предусмотрены три режима), причем налоговые обязательства, определяемые в соответствии с этими режимами, для большинства налогоплательщиков должны быть существенно ниже, чем при налогообложении в рамках общего режима. Три порядка, предусмотренные упрощенной системой налогообложения (налоги с объектами налогообложения «доходы», «доходы, уменьшенные на величину расходов», а также упрощенная система налогообложения на основе патента, применяемая индивидуальными предпринимателями), являются добровольно выбираемыми. Налог на вмененный доход является обязательным для лиц с определенными характеристиками, если введен решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения - Москвы и Санкт-Петербурга, но база налога при ставке 15% установлена относительно низкой, и в некоторых случаях предприятиям тех видов деятельности, для которых налог предусмотрен, выгодно дробление бизнеса ради применения вмененного налога. Тем не менее, несмотря на принимаемые меры, ими не удовлетворены как предприниматели, так и правительство, а также законодательные органы власти. Чтобы понять причины этой неудовлетворенности, нужно сформулировать предположения относительно задач, которые должны быть решены в рамках государственной политики, и рассмотреть, насколько конкретные меры этой политики могут способствовать достижению этих задач. На основании такого анализа и с учетом информации о возможных вариантах политики в отношении малого бизнеса и об опыте других стран можно сформулировать, какие действия в отношении малого предпринимательства целесообразно осуществить в дальнейшем.

Разнообразие специальных режимов налогообложения малого бизнеса в различных странах в значительной степени определяется различием целей, которые преследуются при разработке таких режимов. Цели зависят от условий функционирования малого бизнеса, его вклада в производство ВВП, отраслевой структуры экономики, распространенности в обществе уклонения от налогообложения и конкретных форм уклонения. Кроме того, особенности режимов налогообложения малого предпринимательства в конкретной стране могут возникать в силу специфики законодательства, как налогового, так и неналогового, а также институциональной структуры общества. Если малое предпринимательство в силу особенностей структуры производства в экономике вносит значительный вклад в ВВП, то может преобладать фискальная составляющая, причем направленная на уменьшение уклонения от налогообложения собственно малого бизнеса, поскольку в этом случае вклад малого предпринимательства в налоговые доходы бюджета может быть значительным. В других случаях обстоятельства складываются таким образом, что в силу различных ставок налогообложения доходов от разных источников может возникать стимул для налогоплательщиков получать доходы в тех формах, которые облагаются по более низким ставкам. Часто это легче осуществить на уровне малого предпринимательства, поэтому целью специальных режимов может быть установление правил, жестко регламентирующих отнесение доходов к тому или иному источнику.

Вполне рациональной при выполнении определенных условий с точки зрения эффективного размещения ресурсов в экономике может быть и задача снижения налогового бремени для малого предпринимательства, поскольку существуют некоторые виды экономических издержек, которые более чувствительны именно для малых предприятий. Одно из важнейших условий рациональности такой политики - снижение налогов не должно быть избыточным, т.е. экономия на налогах должна примерно соответствовать корректируемым издержкам. В этом случае могут применяться пониженные ставки налогообложения малого бизнеса или некоторые формы льгот. В ряде случаев для снижения альтернативных издержек уплаты налогов, которые для малого бизнеса выше хотя бы по той причине, что у него не существует внутренней потребности в применении развитой системы бухгалтерского учета, применяются упрощенные режимы, дающие возможность с большей или меньшей погрешностью осуществить оценку обязательств по одним видам налогов и (или) освобождающие от других налогов.

Отдельно имеет смысл выделить такую цель, как создание преимуществ малому бизнесу (коррекция издержек, о которой шла речь в предыдущем абзаце, направлена на выравнивание условий, а не на создание преимуществ). Эта цель является довольно спорной, поскольку может стимулировать функционирование предприятий с масштабом деятельности ниже минимально эффективного. Наличие значительного числа малых предприятий в экономике может сопутствовать ряду привлекательных характеристик экономики и общества (таких, как большая мобильность трудовых ресурсов, наличие значительного числа самостоятельных и самодостаточных граждан и т.п.). Поддержка малого бизнеса, если она не может быть использована более крупными предприятиями, может снижать издержки вхождения на рынок и способствовать развитию конкуренции и уменьшению рыночной власти уже действующих фирм. Однако потенциальная возможность с разумными издержками создать и вести собственный бизнес может поддерживать и мобильность трудовых ресурсов, и самостоятельность, и активность граждан за счет выравнивания условий и без специальных преимуществ.

Если мы хотим поддержать предприятия на начальном этапе их развития, уменьшая тем самым барьеры входа в отрасль и стимулируя конкуренцию, то политика предоставления значительных налоговых льгот в зависимости от масштаба деятельности является не лучшим инструментом достижения цели. Во-первых, аллокационные преимущества от снижения барьеров могут быть компенсированы ростом средних издержек объема выпуска продукции в результате того, что рост масштабов порождает скачкообразный рост налоговых обязательств. Во-вторых, если порог объема выпуска, активов или численности занятых установлен на высоком уровне, то в окрестности этого уровня будет накапливаться заметная доля предприятий отрасли, конкурировать с которыми начинающим будет не менее сложно, чем при отсутствии льгот.

Важную проблему представляет и воздействие мер государственной политики на выбор малым бизнесом сфер деятельности и соотношения используемых факторов производства. Если решения в отношении малого предпринимательства заключаются преимущественно в предоставлении льгот без учета того, как конкретные льготы влияют на выбор предпринимателей, возможно избыточное стимулирование как выбора одних видов деятельности, так и использования одних факторов производства в ущерб другим. Кроме того, неудачно разработанная политика в отношении малого предпринимательства может не способствовать конкуренции, а, напротив, воздвигать дополнительные барьеры вхождения в отрасль. Это происходит в том случае, если уже функционирующим фирмам легче воспользоваться льготами, чем вновь входящим, и выгоды, которые можно получить от использования льгот, распределяются не в пользу новых, а также самых мелких предприятий.

Осуществление любой политики не может быть удовлетворительным без четко поставленных целей и определения критериев их достижения. Четко определенной целью налоговой политики, по нашему мнению, нельзя считать поддержку или развитие малого

предпринимательства, по крайней мере, если не сделаны существенные уточнения. Причины этому разные. Во-первых, не всегда и не в любых видах деятельности эффективно осуществление производства силами именно малых предприятий, а избыточное искусственное стимулирование малого бизнеса может привести к дроблению предприятий или сдерживать их рост. Во-вторых, избыточная помощь может приводить к неэффективному использованию ресурсов даже тогда, когда минимальный эффективный размер производства невелик. В-третьих, неясно, что такое развитие малого предпринимательства. Если в качестве критерия, как часто бывает, используется статистика численности малых предприятий, их оборотов или числа занятых, то в условиях стимулирующей политики может оказаться, что часть величины этих показателей обусловлена созданием малых предприятий, аффилированных с крупным бизнесом, или юридическим разделением предприятий специально для получения налоговых льгот или иных преимуществ. Однако получение других данных, характеризующих развитие малого предпринимательства, затруднительно.

На различных этапах перехода к рыночной экономике складывались разные условия, действовали разные ограничения, и соответственно задачи, которые могли реально осуществляться, были разными.

Если рассмотреть в качестве основы для анализа теоретическую модель конкурентной экономики, то при выполнении ее предпосылок в отсутствие государственного вмешательства никаких причин для специальных мер в отношении малого бизнеса нет. Более того, любое вмешательство, обусловленное исключительно масштабами производства, может принести только потери обществу. При каждой технологии существует минимальный эффективный размер производства, и если какими-либо стимулирующими мерами поддерживать объем выпуска выше или ниже этой величины, складывается неэффективное по Парето равновесие. В такой идеальной экономике в тех видах деятельности, в которых минимальный эффективный размер производства мал, функционируют предприятия малого масштаба, в других - в зависимости от технологии масштаб больше.

Однако наличие несовершенств рынка, необходимость защиты безопасности страны и прав личности и собственности граждан, а значит, наличие государства и потребности в ресурсах для его функционирования изменяют этот результат. В реальности масштаб производства может влиять на издержки предприятия, причем неблагоприятным для малого бизнеса образом. Кроме того, есть еще дополнительные причины, например социального характера, в силу которых обществу выгодно, чтобы возможность осуществления предпринимательской деятельности или самостоятельно, или силами малых групп лиц была более доступной для граждан.

Часто целью особого налогообложения малого бизнеса является уменьшение уклонения от налогообложения малого бизнеса. Эта цель может быть совместимой с задачей упрощения учета. Обычно цель уклонения от налогообложения является приоритетной в тех странах, где структура производства предполагает развитие большого числа малых предприятий. Например, если в некоторой экономике развит туристический и курортный бизнес, количество малых предприятий, оказывающих разнообразные услуги туристам, может быть очень большим. А в случае, когда эта деятельность носит сезонный характер и люди, которые в ней участвуют, и сами предприятия после окончания сезона могут оказаться недоступными для налоговых органов при разумных издержках, введение вмененного налога, особенно уплачиваемого авансом, позволяет получить налоговые доходы, которые при применении общего режима не поступили бы в бюджет.

Однако следует иметь в виду, что наличие альтернативных способов определения налоговых обязательств и возможность легкого выбора между ними могут приводить к уклонению от налогообложения крупного и среднего бизнеса посредством заключения определенных сделок между предприятиями с разными системами учета.

Наличие альтернативных (заменяющих друг друга) налогов или нескольких способов определения налоговой базы одного налога создает возможности для снижения налоговых обязательств с помощью сделок между предприятиями с разной налоговой базой. Следует особо подчеркнуть следующее обстоятельство: некоторые из схем уклонения от налогообложения с использованием сделок с лицами, применяющими специальные режимы, приводят к большему совокупному снижению налоговых обязательств участников сделки, чем если бы все они применяли одинаковый налоговый режим. То есть группа лиц, пользующаяся различием в налоговых базах участников группы, получает преимущество в сравнении с одним лицом, использующим единственный налоговый режим.

Таким образом, при отсутствии определенных ограничений упрощенный режим могут применять с наибольшей выгодой относительно крупные предприятия, для которых он не предназначен. И хоть часто утверждают, что если даже бюджет потеряет в доходах, потери будут возмещены за счет развития малого бизнеса, можно видеть, что многие малые предприятия могут оказаться в менее выгодном положении, чем средние и крупные, использующие специальные режимы для снижения налогов. Потери экономики, вызванные применением множественных льготных специальных режимов с неточной идентификацией налогоплательщиков, их применяющих, не компенсируются выгодами, связанными с достижением поставленной цели. Более того, можно в итоге оказаться дальше от поставленной цели, чем до введения специальных режимов.

Вмененные режимы нередко устанавливают с целью уменьшить уклонение от налогообложения мелких предприятий, фактические показатели деятельности которых трудно проверить. В борьбе с уклонением посредством применения вмененных режимов налогообложения следует соблюдать осторожность: добившись роста поступлений налогов от самих малых предприятий, можно одновременно потерять налоговые доходы от более крупных предприятий, если не учесть возможность заключения таких сделок, которые значительно уменьшают налоговую базу предприятия, применяющего общий налоговый режим, но мало увеличивают налоговые обязательства предприятия на специальном режиме. Например, если предприятие, оказывающее услуги другим предприятиям, переведено на вмененный налог, то сумма сделки полностью вычитается из базы налога на прибыль заказчика, но не влияет на налоговые обязательства поставщика услуг. В таком случае выгодно заключать фиктивные сделки или завышать стоимость услуги, тем более что контроль в этой области практически невозможен. Поэтому в перечень предприятий, подлежащих вмененному налогообложению, нежелательно включать производителей тех услуг, которые используются не населением.

Вышеизложенное показывает, что проблема идентификации малого бизнеса для целей применения специальных налоговых режимов имеет ключевую важность. Соответственно при применении специальных режимов требуется ряд довольно жестких ограничений на возможность применения упрощенных режимов. Эти ограничения включают как пороговое значение полученных доходов, так и ограничения по видам деятельности, по аффилированности предприятий между собой или с крупными налогоплательщиками. Из числа видов деятельности, для которых допускается применение упрощенных режимов, исключаются те, для которых ведение учета необходимо (например, при наличии экспортно-импортных операций), а также те, которые часто используются для уклонения (например, работы, услуги, оказываемые преимущественно предприятиям). Также устанавливаются некоторые прямые ограничения на взаимное владение собственностью разных предприятий, часть из которых применяет упрощенные режимы.

Мы полагаем, что разумным выходом является отмена множественности налоговых режимов и введение четких правил идентификации малого бизнеса для целей налогообложения, которые не давали бы возможности крупному и среднему бизнесу уменьшать налоги с помощью специальных режимов.

Следует отметить, что в зарубежной литературе в последние годы сложилась тенденция к обоснованию сокращения использования специальных режимов и ограничению налогового субсидирования малого бизнеса применением сниженных ставок и некоторых видов льгот. В случае развитых экономик наблюдается также тенденция к применению этих выводов на практике.

В связи с ограниченной доступностью кредитов малый бизнес вынужден при финансировании инвестиций полагаться в первую очередь на собственные средства. В то же время обычный режим налогообложения капитала создает преимущества для финансирования из заемных средств, что ставит малое предпринимательство в неравные условия по сравнению с крупным и средним бизнесом. Для коррекции этого эффекта возможны меры как налогового, так и неналогового характера. Причем в случае налоговых мер вследствие различного минимального эффективного масштаба производства в разных видах деятельности важно избегать избыточных налоговых преференций малому предпринимательству.

Обобщая сказанное, подчеркнем, что традиционно применение особых порядков налогообложения малого предпринимательства обосновывалось прежде всего наличием относительно высоких издержек, связанных с исполнением налоговых законов и иных требований государства и относительно высоким влиянием на результаты малого бизнеса несовершенств рынка, особенно финансовых, несовершенства судебной и правоохранительной систем. Наиболее заметным это влияние может быть для вновь созданных малых предприятий. Это, пожалуй, главная причина для оказания помощи малому предпринимательству с аллокационной точки зрения. Вторая важная причина - повышение конкуренции на рынках факторов и готовой продукции с ростом числа малых предприятий и естественное стремление стимулировать этот процесс, в том числе налоговыми мерами. Третья причина (впрочем, вызывающая сомнения, поскольку эмпирические данные противоречивы) - участие малого бизнеса в инновационном процессе. Четвертая причина, точнее, группа причин - важная социальная роль малого бизнеса (влияние на занятость, выравнивание доходов населения, в частности, за счет конкуренции на рынке труда и т.п.). Пятая причина заключается в стабилизационной роли малого бизнеса за счет его большей мобильности и большей диверсифицированности экономики с развитым сектором малого предпринимательства. Шестая причина заключается в возможности некоторых форм уклонения от налогообложения, специфичных для малого и микробизнеса, т.е. так называемых труднооблагаемых предприятий (hard-to-tax). В некоторых случаях общества могут найти целесообразным собрать хоть какую-то часть налогов с таких предприятий. Однако ряд стран с целью решения этой проблемы применяет минимальные вмененные налоги. С одной стороны, такие методы многими признаются лучшим выходом, чем вмененные налоги, заменяющие обложение по общим правилам, с другой стороны, целесообразность таких методов оспаривается рядом исследователей, поскольку при этом возрастают издержки, связанные с исполнением налогового законодательства.

Важно подчеркнуть, что решение перечисленных проблем (кроме последней) не обязательно предполагает именно налоговые меры, а из возможного спектра налоговых мер - введение специальных режимов с порядком определения налоговой базы, сильно отличающимся от общепринятого. Снижения издержек, связанных с уплатой налогов (проблема, для решения которой представляется наиболее логичным применить налоговые меры), можно добиться посредством как упрощения общего режима налогообложения, так и информационного содействия. Кроме того, с развитием компьютерной техники издержки по ведению собственно учета снизились, а издержки, порожденные сложностью интерпретации налогового законодательства, можно и нужно снижать не только для малого бизнеса. Остальные виды издержек тем более могут быть снижены посредством неналоговых мер. Для содействия вновь входящим на рынок предприятиям налоговые льготы не всегда эффективны - вновь создающиеся предприятия часто имеют небольшую прибыль или даже убыток, и налогообложение может быть не самым большим препятствием для их развития. Однако в некоторых случаях налоговые льготы на начальном этапе могут оказать определенное содействие, но если ставится цель помочь именно новому бизнесу, важно, чтобы по прошествии определенного времени такой бизнес развивался и переходил к общему режиму.

Можно предположить, что эти и еще ряд причин (особенно нарушение нейтральности налогообложения при применении особых режимов) в совокупности привели к крайне ограниченному использованию в последнее время развитыми странами специальных режимов для малого бизнеса и льгот для малых предприятий. Из широко распространенных льгот можно назвать право выбора регистрации в качестве плательщика НДС для лиц, обороты которых не превышают установленного порогового значения, применение к малому бизнесу сниженных ставок по налогу на доходы корпораций.

Сравнительно низкий уровень развития малого бизнеса в России по сравнению с ведущими зарубежными странами, а также ослабление его государственной поддержки в переходный период формирования рыночных отношений предопределили необходимость разработки при проведении налоговой реформы особых мер по поддержке этого сектора экономики. Отмена в связи с введением части второй Кодекса налоговых льгот для субъектов малого бизнеса, представлявшихся по основным налогам в рамках общего режима налогообложения, была компенсирована введением специальных налоговых режимов, которые в значительной степени способствовали стабилизации их экономического положения и снижению социальной напряженности в обществе.

Принятые в последние несколько лет меры по совершенствованию таких специальных налоговых режимов как упрощенная система налогообложения, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности позволили в значительной степени снизить налоговую нагрузку на малый бизнес и сельскохозяйственных товаропроизводителей, что повлекло за собой развитие производства, расширение инвестиционной деятельности, увеличение занятости населения, а упрощение налогообложения не только снизило издержки налогоплательщиков на ведение налогового и бухгалтерского учета, но и повысило эффективность налогового администрирования. Указанные меры стимулировали переход субъектов предпринимательской деятельности на специальные налоговые режимы, в том числе из сферы "теневого" бизнеса. За 2003-2008 г.г. (на начало года) количество налогоплательщиков, применяющих указанные специальные налоговые режимы увеличилось с 2,2 млн. до 4,2 млн. (в т.ч. организаций с 246 тыс. до 1227 тыс.) или в 1,9 раза, а поступления налогов, уплачиваемых в связи с применением этих налоговых режимов выросли с 33,8 млрд. руб. до 141,9 млрд. руб. или в 4,2 раза.

К применению упрощенной системы налогообложения стремятся многие малые предприятия. Она действительно позволяет снизить налоговое бремя, документооборот и объемы учетных работ. Однако по данным аналитиков только 35% малых предприятий г. Москвы пользуются УСН. Региональная статистика очень неоднородна - в некоторых регионах "упрощенка" пользуется большой популярностью, в других ее почти не применяют .

Основной причиной, по которым малые предприятия не переходят на УСН или вынуждены отказаться от ее применения, является недостаточный максимально допустимый уровень дохода налогоплательщика. Практика применения специальных налоговых режимов продолжает выявлять негативные стороны в их применении, отрицательно влияющие на поступление налогов в бюджетную систему. Так, налоговыми органами выявляются факты искусственного разделения организаций для получения доступа к специальным налоговым режимам в целях минимизации налогообложения.

«Белые пятна» налогового законодательства и нестыковки между положениями относительно общего и особых режимов налогообложения малого предпринимательства стали фактором ухудшения налогового климата для российского малого бизнеса - разобраться в хитросплетениях и наладить учет в соответствии с требованиями законодательства часто очень трудно и почти всегда экономически невыгодно.

На рисунке 9 можно видеть результаты проведенного Национальным институтом системных исследований проблем предпринимательства в 2007-2009 гг. опроса 1000 малых предприятий в 5 регионах по вопросам налогообложения, из которых видно, что проблемы нестабильности и сложности налоговой системы поставлены предпринимателями на первые места, в то время как проблема уровня налоговых выплат волнует опрошенных в меньшей мере.

Рис. 9 Проблемы, связанные с налогообложением и налоговым администрированием, по мнению опрошенных, в %

Проблема нестабильности налоговой политики, частая смена правил налогообложения и процедур взимания налогов является даже более острой, нежели само по себе налоговое бремя (которое, если сравнивать формально, даже меньше, чем в ряде стран с развитой рыночной экономикой).

Отметим, что для предприятий - плательщиков единого налога на вмененный доход частые изменения и корректировки в налоговом законодательстве оказались более острой проблемой, чем для остальных: ее выделили 90% уплачивающих только этот налог и 96% осуществляющих одновременно виды деятельности, как подпадающие под вмененный налог, так и не подпадающие. Среди работающих по системе вмененного налога более высоким, чем в среднем по выборке, оказался и процент назвавших проблемой частые изменения и корректировки в процедурах взимания налогов (57% против 48% в целом по выборке).

Тем не менее, полного отторжения введенные специальные режимы налогообложения малого бизнеса со стороны предпринимательства не вызывают. Более того, результаты вышеупомянутого опроса позволяют говорить, что спецрежимы в большей степени устраивают малый бизнес, нежели общепринятая система (рисунок 10).

Рис. 10 Ответы на вопрос: «Устраивает ли Вас та или иная система налогообложения, применяемая Вашим предприятием?» (% от ответивших)

Дело в том, что, несмотря на проблемы, которые поставили перед малым предпринимательством специальные режимы налогообложения, общепринятая система еще дальше от идеала. Она предполагает необходимость уплаты большого числа сложно рассчитываемых налогов, довольно высокое налоговое бремя, отличается значительным количеством нестыковок как внутри налогового законодательства, так и со «смежными» законами, в результате чего по многим моментам предприятие становится уязвимым и его можно призвать к судебной ответственности.

Налоговые новации, в том числе принятие и последовавшие корректировки Налогового кодекса, не всегда решали назревшие проблемы, а часто, наоборот, ставили новые вопросы для бизнеса. Так, тяжелым бременем для малого бизнеса является раздельное ведение бухгалтерского и налогового учета.

В целом действовавшая до недавнего времени система налогообложения малого бизнеса не создавала благоприятных условий для его развития, а декларируемые цели снижения налогового бремени, упрощения отчетности и учета для субъектов малого предпринимательства не реализовывались. Однако, как показывает проведенный выше анализ налоговых новаций, и последние шаги государства в данном направлении оснований для оптимизма пока не дают.