Возвратный Лизинг-Предприятие покупает имущество на собственные средства, а затем обращается в лизинговую компанию. Это один из способов достаточно быстро вернуть оборотные средства. Лизинговая компания рассматривает имущество как предмет лизинга и приобретает его по договору купли-продажи у предприятия. Это же имущество передается в лизинг этому же предприятию.
·
1.2 Правовое регулирование. Лицензирование лизинговой деятельности
Закон определяет лизинг как "совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга". Довольно продолжительное время в российском законодательстве не было статей, регулировавших лизинг, однако само явление существовало. Первым документом, регулирующим лизинговые отношения, стал Указ Президента РФ от 17 сентября 1994 года №1929 "О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности". Правда, он имел ряд недочетов. Например, в перечень предметов лизинга было включено "любое движимое и недвижимое имущество, относимое к основным средствам, а также имущественные права", которые не могут быть самостоятельной единицей лизинга. Ошибки оправдывает то, что документ носил характер поручения Правительству и был, по сути, предтечей основному закону.
июня 1995 года Правительства РФ выпустило временное положение о лизинге - постановление №633 "О развитии лизинга в инвестиционной деятельности". В нем были скорректированы недочеты прошлого Указа, в том числе смягчены жесткие требования к организационно-правовой форме компаний, занимающихся лизинговой деятельностью.
Ежегодно лизинговое законодательство дорабатывалось и совершенствовалось. В настоящее время также предлагаются поправки к закону о лизинге.
Говоря о правовой основе лизинга, следует опираться на положения ГК РФ, Закон о финансовой аренде (лизинге) и прочие нормативные и законодательный акты.
До принятия Закона "О финансовой аренде (лизинге)" и федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" (от 8 августа 2001 года 128-ФЗ) компании, осуществляющие лизинг, должны были проходить лицензирование. После вышеупомянутых законов необходимость отпала. Теперь заниматься этим видом деятельности может любая компания или даже физическое лицо.
Вступая в лизинговые отношения, лизингодатель обязуется приобрести определенное имущество и предоставить его лизингополучателю. При этом лизингополучатель обязуется добросовестно выплачивать лизинговые платежи до окончания действия договора лизинга. После выплаты последнего лизингового платежа, предмет лизинга переходи в собственность лизингополучателя.
В соответствие с законом о лизинге предметом договора финансовой аренды могут быть любые не потребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, то есть это могут быть здания и сооружения, предприятия, имущественные комплексы, оборудование, спецтехника, транспорт и другое. Есть два основных требования к объектам лизинга: они не должны терять свои качественные свойства в ходе эксплуатации, и обязаны иметь разрешение федерального закона на свободное обращение.
2. Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций
Порядок ведения бухгалтерского учета при осуществлении лизинговых операций регулируется Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".
Возможны два варианта учета объектов лизинга:
) на балансе лизингодателя;
) на балансе лизингополучателя.
2.1 Отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете лизингодателя
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его стоимость (п. 8 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина РФ от 17.02.1997 №15) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы в корреспонденции со сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" без НДС.
Порядок формирования бухгалтерской стоимости основного средства, полученного по договору лизинга.
Метод 1. В соответствии с общепринятой методикой учета в первоначальную стоимость предмета лизинга включают все суммы, которые лизингополучатель выплатит лизингодателю, то есть первоначальная стоимость объекта основных средств равна сумме лизинговых платежей (пункт 8 ПБУ 6 / 01).
При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету затраты, связанные с получением предмета лизинга, и его стоимость списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество". В данном случае, по аналогии с п. 1.1.2, с целью обособленного учета задолженности по договору лизинга и расчетов по текущим лизинговым платежам рекомендуется открывать дополнительные субсчета к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Таблица 2.1. Бухгалтерские проводки по получению предмета лизинга в пользование
ДебетКредитПервичный документПояснения08.0476.5Акт передачи в лизинг, Акт приема-передачи ОС-1Отражена стоимость предмета лизинга в оценке, равной сумме договора лизинга без учета выкупной цены и ндс19.1.176.5Отражен НДС01.0408.04Введен в эксплуатацию объект лизинга
Следующий метод предполагает, что стоимость основного средства, принимаемая к учету, равна стоимости сформированной лизингодателем с учетом всех затрат на его приобретение (изготовление) и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации.
Метод 2. В приказе Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 "Об отражении в учете операций по договору лизинга" нет четкого определения, в какой именно оценке (сумме) должна отражаться стоимость имущества на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Поскольку действующим законодательством о бухгалтерском учете предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости предмета лизинга в целях бухгалтерского учета допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки (п. 14 ПБУ 6/01), возникает ряд вопросов, связанных с порядком отражения изменения суммы договора. Так, за период действия договора лизинга сумма лизинговых платежей может неоднократно изменяться по разнообразным причинам (досрочный выкуп, изменение ставки по лизингу и т. д.). В соответствии с данным методом комиссия лизингодателя на момент получения имущества в лизинг учитывается в составе расходов будущих периодов. Данные особенности должны быть закреплены учетной политикой компании для целей бухгалтерского учета. Так как в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ затраты, производимые организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, установленном организацией (равномерно,пропорционально объему продукции и т. п.).
Таблица 2.2 Бухгалтерские проводки по получению предмета лизинга в пользование
ДебетКредитПервичный документПояснение08.0476.5Акт передачи в лизинг, Акт приема-передачи ОС-1Отражена стоимость предмета лизинга в оценке, равной стоимости, сформированной лизингодателем9776,5Учтена комиссия лизингодателя в составе расходов будущих периодов19.1.176.5Отражен НДС01.408.4Введен в эксплуатацию объект лизинга
В рамках данного Метода № 2 возможен и другой вариант, при котором:
) в момент получения объекта лизинга сумма комиссии лизингодателя, заложенная в сумму договора лизинга, не отражается;
) учет задолженности по договору лизинга дополнительно ведется на забалансовом счете 012 "Расчеты по договору лизинга".
На дату принятия основных средств к учету необходимо оформить первичные учетные документы по учету основных средств, которыми являются акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма № ОС-1) и инвентарная карточка учета основных средств (форма № ОС-6).
Порядок формирования налоговой стоимости основного средства, полученного по договору лизинга. В НК РФ не определен порядок определения лизингополучателем первоначальной стоимости предмета лизинга, находящегося на балансе лизингополучателя и включаемого им предмета лизинга в состав амортизируемого имущества.
Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга, определенный п. 1 ст. 257 НК РФ, учитывает только расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, что подразумевает формирование первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингодателя и не учитывает ситуацию, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
Из данной нормы и отсутствия специальных норм в отношении определения первоначальной стоимости предмета лизинга лизингополучателем в момент принятия имущества на баланс следует, что и лизингополучатель принимает предмет лизинга к налоговому учету в сумме расходов лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга.
Положения п. 1 ст. 257 НК РФ распространяются на операции как при учете согласно договору лизингового имущества на балансе лизингодателя, так и при учете на балансе у лизингополучателя.
Таким образом, для целей налогового учета лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем.
Сумма расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга должна быть подтверждена документами, предоставленными лизингодателем при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя. Такими документами являются: Акт передачи имущества в лизинг и Акт приема-передачи основных средств ОС-1.
Если лизингополучатель до момента ввода объекта в эксплуатацию и передачи его в лизинг произвел затраты, связанные с приобретением и доведением до рабочего состояния (доставка, монтаж и т. д.) предмета лизинга, то для целей налогообложения прибыли как расходы капитального характера, включаемые в первоначальную стоимость имущества, не учитывают. Они могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В данном случае необходимо учитывать, что с учетом положений ст. 272 НК РФ данные расходы для целей исчисления прибыли необходимо учитывать с учетом принципа равномерности доходов и расходов. В частности, данные расходы учитываются в течение срока действия договора лизинга.
Таблица 2.3. Первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете лизингополучателя.
Бухгалтерский учетНалоговый учетРазницаМетод 1 Стоимость предмета лизинга в оценке, равной сумме договора лизинга без учета выкупной цены и НДССтоимость предмета лизинга, сформированная лизингодателемВозникаетМетод 2 Стоимость предмета лизинга в оценке, равной стоимости, сформированной лизингодателемНе возникает
Операции по учету лизинговых платежей. Текущие лизинговые платежи в соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" относятся к расходам по обычным видам деятельности.
Метод 1. Механизм начисления таких платежей, при условии передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя, предусматривает их погашение путем начисления амортизации предмета лизинга.В соответствии с п. 2 статьи 31 Федерального закона "О лизинге" амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга. Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6 / 01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке.
Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга (п. 1 ст. 31 Федерального закона "О лизинге"). В соответствии с ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Необходимо обратить внимание на изменение порядка применения специального коэффициента не выше 3 к имуществу, являющемуся предметом лизинга и относящемуся к 1-3 амортизационным группам. С 01.01.2009 данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам.
Начислять амортизацию в бухгалтерском учете по договорам лизинга с использованием повышающего коэффициента ПБУ 6/01 разрешает только при одном способе амортизации - способе уменьшаемого остатка. При таком способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ. Использовать повышающие коэффициенты при других методах начисления амортизации, в том числе и линейном, ПБУ 6 / 01 не позволяет. Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10 / 99).
Начисленная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете согласно п. 9 Указаний № 15 и Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг".
Таблица 2.4. Бухгалтерские проводки по учету текущих лизинговых платежей и расходов.
ДебетКредитПервичный документПояснение60.251ПП, ВБОплачен авансовый платеж по договору лизинга 60.151ПП, ВБОплачен авансовый платеж по договору лизинга76.576.5.1Договор лизинга, ГЛПНачислен лизинговый платеж19.1.219.1.1Счет-фактураУчтен НДС с текущего лизингового платежа68.219.1.2Счет-фактураВычет по НДС76.576.5.1Договор лизинга, ГЛПНачислен лизинговый платеж19.1.219.1.1Счет-фактураУчтен НДС с текущего лизингового платежа68.219.1.2Счет-фактураВычет по НДС20,26,4402.1Расчет, Инвентарная карточка ОС-6Начислена амортизация
Метод 2. Данный метод предполагает, что периодические расходы лизингополучателя по договору лизинга складываются из амортизации объекта лизинга и суммы комиссии лизингодателя.
Если в течение срока договора лизинга лизинговой компанией были выставлены счета на возмещение дополнительных расходов, они относятся в состав расходов от обычных видов деятельности.
Бухгалтерское отражение затрат на техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт предмета лизинга лизингодателем при условиях, когда предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя, происходит (производится) аналогично описанному в предыдущем разделе порядку отражения данных затрат лизингополучателем при условии, что предмет лизинга числится на забалансовом учете.
Таблица 2.5. Бухгалтерские проводки по учету текущих лизинговых платежей и расходов
ДебетКредитПервичный документПояснение60.251ПП, ВБОплачен авансовый платеж по договору лизинга60.151ПП, ВБОплачен авансовый платеж76.576.5.1Договор лизинга, ГЛПНачислен лизинговый платеж19.1.219.1.1Счет-фактураУчтен НДС с текущего лизингового платежа20,26,4497Договор лизинга, ГЛПОтнесена на расходы комиссия лизингодателя68.219.1.2Счет-фактураВычет по НДС76.576.5.1Договор лизинга, ГЛПНачислен лизинговый платеж19.1.219.1.1Счет-фактураУчтен НДС с текущего лизингового платежа68.219.1.2Счет-фактураВычет по НДС20,26,4402.1Расчет, Инвентарная карточка ОС-6Начислена амортизация20,26,4497Договор лизинга, ГЛПОтнесена на расходы комиссия лизингодателя
Операции по завершению договора лизинга. Операции по выкупу предмета лизинга. В случае если право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей и уплаты выкупного платежа, лизингополучателем производится:
внутренняя запись на счета учета объектов основных средств, связанная с переносом данных на субсчет собственных основных средств;
увеличение стоимости основного средства на сумму выкупного платежа.
Приказом Минфина № 15 от 17.02.1997 предусмотрено, что в случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные лизинговые платежи относятся в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", а в случае принятия решения об использовании собственных средств - в дебет счета учета собственных источников организации в корреспонденции со счетом 76 с / счет "Расчеты по договору лизинга".
Такое отражение операций имеет место в случае, если при досрочном выкупе объекта лизинга срок договора лизинга не изменяется. На практике взаимоотношений между лизингодателем и лизингополучателем, при досрочном выкупе объекта лизинга, сокращается срок договора лизинга, и право собственности на имущество переходит лизингополучателю по факту погашения задолженности (выкупа) по лизинговым платежам.
Метод 1
Таблица 2.6 Бухгалтерские проводки по выкупу предмета лизинга
ДебетКредитПервичный документПояснение01.101.4Договор лизинга (договор купли-продажи), Акт передачи в собственностьОтражена стоимость предмета лизинга в составе собственных ОС02.402.1Отражена амортизация0876.5Учтен выкупной платеж19.176.5НДС с выкупного платежа68.219.1НДС к вычету с выкупного платежа01.108На сумму выкупной цены увеличена стоимость ОС
Метод 2
Таблица 2.7 Бухгалтерские проводки по выкупу предмета лизинга
ДебетКредитПервичный документПояснение01.101.4Договор лизинга (договор купли-продажи), Акт передачи в собственностьОтражена стоимость предмета лизинга в составе собственных основных средств02.402.1Отражена амортизация0876.5Учтен выкупной платеж19.176.5НДС с выкупного платежа68.219.1НДС к вычету с выкупного платежа01.108На сумму выкупной цены увеличена стоимость основного средстваПри возврате предмета лизинга стоимость имущества и начисленная амортизация передаются на баланс лизинговой компании.
По методу № 1 и Методу № 2 заключается исключительно в количестве операций.
Если для отражения вышеприведенных операций по выбытию основных средств лизингополучателем не используется субсчет "Выбытие основных средств" к счету 01, то при выбытии лизингового имущества лизингополучатель списывает сумму первоначальной
стоимости предмета лизинга и сумму накопленной амортизации на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета объектов основных средств. Данный порядок необходимо закрепить в учетной политике.
Метод 1
Таблица 2.8 Бухгалтерские проводки по возврату объекта лизинга
ДебетКредитПервичный документПояснение01.501.4Договор лизинга, Акт передачиВозвращен объект лизинга02.401.591.260,76Акт выполненных работОтражены расходы по возврату предмет лизинга лизингодателю
Основным недостатком (особенностью) Метода № 1 является:
) не предусматривает возможности учета изменений лизинговой сделки.
Основными недостатками (особенностью) Метода № 2 являются:
) требует дополнительного учета и настройки информационной системы;
) возникают налоговые риски по налогу на имущество.
Основным достоинством Метода № 2 является:
)позволяет учитывать изменения условий лизинговой сделки.
При учете имущества на балансе лизинговой компании, в учете лизингополучателя осуществлять как забалансовый учет стоимости объекта лизинга и обязательств, так и их отражение в составе "Расходов будущих периодов" в балансовом учете компании.
При учете имущества на балансе лизингополучателя, рекомендуется придерживаться Метода № 2. Данный метод предполагает, что периодические расходы лизингополучателя по договору лизинга складываются из амортизации объекта лизинга и суммы комиссии лизингодателя
Бухгалтерские проводки по получению предмета лизинга в пользование
Д 001.2 - Принят объект лизинга к учету. Отражена стоимость объекта лизинга
К 012 - Учтена задолженность по договору лизинга
Д 97.1 К 76.6 - периодов в размере стоимости объекта лизинга
Бухгалтерские проводки по учету текущих лизинговых платежей
Д 60.2 К 51- Оплачен авансовый платеж по договору лизинга
Д 60.2 К 51 - Оплачен авансовый платеж по договору лизинга
Д 012 - Начислен текущий лизинговый платеж
Д 76.6 К 76.6.1 - Начислен текущий лизинговый платеж без НДС
Д 19.3 К76.6.1 - Учтен НДС с текущего лизингового платежа
Д 20,26,44 К 97.1 -Отнесен на расходы текущий лизинговый платеж в части стоимости объекта лизинга
Д 20,26,44 К 97.2 - Отнесен на расходы текущий лизинговый платеж в части комиссии лизинговой компании
Д 68.2 К 19.3 - Вычет по НДС
Д 012 - Начислен текущий лизинговый платеж
Д 76.6 К 76.6 - Начислен текущий лизинговый платеж без НДС
Д 19.3 К 76.6 - Учтен НДС с текущего лизингового платежа
Д 20,26,44 К 97.1 - Отнесен на расходы текущий лизинговый платеж в части стоимости объекта лизинга
К 001.2 - Учтено погашение стоимости объекта лизинга
Д 20,26,44 К 97.2 - Отнесен на расходы текущий лизинговый платеж в части комиссии лизинговой компании.
Бухгалтерские проводки по выкупу предмета лизинга
Д 08.4 К 76.6 - Списана стоимость предмета лизинга
Д 19.1 К 76.6.1 - Учтен выкупной платеж
Д 68.2 К 19.1 - НДС с выкупного платежа
Д 76.6.1 К 51 - НДС к вычету с выкупного платежа
Д 01.1 К 02.1 - Оплачен выкупной платеж
Д 01.1 К 08.4 - Принято к учету имущество в составе собственных основных средств.
2.2 Отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете Лизингодателя Имущество на балансе лизингодателя
Покупка объекта лизинга:
Дебет 08
Кредит 60
получен от поставщика объект основных средств;
Дебет 19
Кредит 60
отражен НДС;
Дебет 03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг"
Кредит 08
принят к учету объект лизинга;
Передача объекта лизинга лизингополучателю:
Дебет 03, субсчет "Имущество, переданное лизингополучателю"
Кредит 03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг"
передан лизингополучателю объект лизинга.
Платежи по договору лизинга:
Дебет 62
Кредит 90, субсчет "Выручка"
начислены платежи по договору лизинга;
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
начислен НДС с лизингового платежа;
Дебет 51
Кредит 62
получен лизинговый платеж.
Переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю:
Дебет 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей"
Кредит 01, субсчет "Имущество, переданное лизингополучателю"
списана первоначальная стоимость объекта лизинга;
Дебет 02, субсчет "Амортизация имущества, переданного лизингополучателю",
Кредит 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей"
списывается сумма накопленной амортизации;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы"
Кредит 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей"
списана остаточная стоимость объекта лизинга;
Дебет 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" (99)
Кредит 99 (91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов")
отражен финансовый результат от продажи объекта лизинга.
Имущество на балансе лизингополучателя
Дебет 011
отражено имущество, переданное на баланс лизингополучателя;
Дебет 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей"
Кредит 03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг"
списана первоначальная стоимость объекта лизинга;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы"
Кредит 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей"
передан объект лизинга на баланс лизингополучателя;
Дебет 76, субcчет "Задолженность по лизинговым платежам"
отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам (исходя из стоимости объекта лизинга);
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
Кредит 98
отражена разница между суммой лизинговых платежей и стоимостью объекта лизинга.
Поступление лизинговых платежей:
Дебет 98
Кредит 90, субсчет "Выручка"
отражена разница между суммой лизингового платежа и соответствующей частью стоимости объекта лизинга;
Дебет 90, субсчет "Расчеты по НДС"
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
начислен НДС по лизинговому платежу;
Дебет 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж"
Кредит 99
отражена прибыль по лизинговому платежу.
Возврат лизингового имущества:
Дебет 76
Кредит 91-1
отражен долг за лизингополучателем;
Дебет 03
Кредит 76
учтен предмет лизинга на балансе лизингодателя;
Кредит 011
списано с забалансового счета лизинговое имущество
В налоговом учете амортизацию по лизинговому имуществу организация (лизингодатель или лизингополучатель, в зависимости от того, на чьем балансе числится лизинговое имущество) может начислять с использованием специального повышающего коэффициента. К основной норме амортизации применяют специальный повышающий коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Однако это не относится к основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп (п. 9 ст. 259 НК РФ). Вместе с тем следует учитывать, что в бухгалтерском учете организация самостоятельно устанавливает срок полезного использования основного средства при принятии его к учету (п. 20 ПБУ 6/01). Поэтому можно сделать так, чтобы срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете совпадал. Для этого в бухгалтерской учетной политике можно предусмотреть срок полезного использования лизингового имущества в три раза меньше, чем в налоговом учете (но обязательно свыше 12 месяцев), при условии, что в налоговом учете организация применяет специальный повышающий коэффициент 3.
Если по договору предмет лизинга учитывает на своем балансе лизингополучатель, то первоначальная стоимость, из расчета которой осуществляется начисление амортизации, в налоговом учете будет всегда меньше, чем в бухгалтерском. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
По Приказу Минфина России N 15 в бухгалтерском учете лизингополучателя стоимость предмета лизинга отражается в размере задолженности по лизинговым платежам, которая всегда больше первоначальной стоимости лизингового имущества.
Если лизинговое имущество учтено на балансе лизингодателя, то первоначальная стоимость основных средств может отличаться по причине различного отражения в бухгалтерском и налоговом учете процентов за кредит, расходов на регистрацию недвижимого имущества и др.
Порядок учета лизинговых платежей и выкупной стоимости лизингового имущества изложен в Письме Минфина России от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348.
Лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя по окончании срока действия договора или до его истечения (п. 1 ст. 19 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)"). Об этом сказано в ст. 624 ГК РФ, регулирующей выкуп арендованного имущества. Поскольку лизинг является одной из разновидностей аренды, к нему применяются отдельные положения об аренде (ст. 625 ГК РФ). Если условия о выкупе лизингового имущества нет в договоре лизинга, стороны могут составить дополнительное соглашение и оговорить в нем порядок зачета ранее внесенной арендной платы в счет выкупной стоимости (ст. 624 ГК РФ).
В Письме делается вывод что, если иное не определено в договоре, то лизингополучатель по окончании срока лизинга выкупает предмет лизинга, при этом его цена учтена в составе лизинговых платежей. Таким образом, если в договоре лизинга установлен только размер лизинговых платежей без указания выкупной стоимости, не указано, что по окончании договора предмет лизинга возвращается лизингодателю, то после их полной выплаты предмет переходит в собственность лизингополучателя. В этом случае перечисленные лизинговые платежи в расходах не учитываются. Они сформируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Это будут авансовые платежи, т.е. лизинговые платежи рассматриваются как средства, перечисленные в порядке предварительной оплаты. По п. 14 ст. 270 НК РФ они расходами не являются. Следовательно, в договоре лизинга необходимо определить выкупную стоимость, а также способ ее уплаты. Если выкупная стоимость перечисляется в составе лизинговых платежей, то после определения стоимости необходимо рассчитать ее часть, которая входит в состав каждого лизингового платежа, путем деления выкупной стоимости на число платежей. Существует возможность выкупить предмет лизинга по окончании лизинга по отдельному договору купли-продажи. В таком случае в одном из пунктов договора лизинга рекомендуем указывать, что по окончании срока лизинга предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя путем подписания отдельного договора купли-продажи предмета лизинга, в котором прямо прописывается его выкупная стоимость. Этот способ выкупа на наш взгляд является более оптимальным.
Заключение
лизинг лицензирование бухгалтерский учет
Экономическая целесообразность лизинга. Приобретение основных средств в форме лизинга позволят снизить налоговую нагрузку предприятия. В частности, платежи по лизинговым договорам уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (являются затратами). Кроме этого, ускоренная амортизация (с коэффициентом 3) позволяет балансодержателю снижать базу для расчёта налога на имущество и дополнительно снизить базу расчёта налога на прибыль. Планирование потоков НДС при лизинге требует тщательного подхода в соответствии с действующими нормативными документами и, иногда, может обеспечить дополнительные выгоды при лизинге.
Проблемы бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя при учете имущества (предмета лизинга) на его балансе.
. Первоначальная стоимость имущества на балансе лизингополучателя отличается от первоначальной стоимости имущества на балансе лизингодателя (отличие 20-50 % в зависимости от условий договора лизинга). Значит, налог на имущество у лизингополучателя будет на 20-50 % выше, чем он был бы при учете на балансе лизингодателя.
. Первоначальная стоимость имущества у лизингополучателя существенно различается по своей величине по данным бухгалтерского и налогового учета.
. Если в договоре лизинга не прописан срок полезного использования предмета лизинга и метод амортизации, то они могут существенно отличаться от лизингодателя, как основные параметры расчета лизинговых платежей, у лизингополучателя, как фактически принятые условия амортизации по договору лизинга. Это приводит к большим сложностям при прерывании и окончании сделки.
. В бухгалтерском учете на расходы лизингополучатель относит только амортизацию, обычно применяя линейный метод ее начисления. Если график лизинговых платежей неравномерен, то возникает превышение амортизации над лизинговыми платежами.
. При прерывании сделки у лизингополучателя возникают сложности с отражением в учете выбытия имущества. Это касается как бухгалтерского, так и налогового учета.
. Налоговая нагрузка по налогу на имущество значительно выше, чем при учете имущества на балансе лизинговой компании.
Таким образом, приведенный выше анализ методов бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя, при условии учета имущества на балансе лизингополучателя, показывает, что данный вид учета является наиболее спорным и сложным.