проверку. Представителям Пенсионного фонда и Фонда социального страхования предоставляется учетная информация, необходимая для проверки правильности отчислений в указанные фонды.
2. Состав и порядок формирования аналитических показателей по новой форме бухгалтерского баланса
Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имущество, кредиторская задолженность и капитал.
С 2011 г. в соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" значительно изменяется содержание форм бухгалтерской отчетности, что привело к определенным затруднениям как по вопросам методики заполнения этих форм, так и по приемам финансового анализа. Существенным является то, что изменения, вносимые в бухгалтерскую отчетность, приближают ее к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), что также требует комментариев со стороны законодательных органов.
Бухгалтерская отчетность является единственным источником данных для внешних пользователей об имущественном и финансовом положении интересующей их организации, а также о результатах ее хозяйственной деятельности. Для объективной оценки необходима полная, достоверная и объективная информация, подготовленная в соответствии с законодательными и нормативными актами в области бухгалтерского учета, подготовки и составления бухгалтерской отчетности.
Изменения состава и содержания новой бухгалтерской отчетности коснулись практически всех ее форм. В отличие от предыдущих форм бухгалтерской отчетности, которые имеют названия и номера, новые формы не имеют номеров. В новой отчетности произошла замена Приложения N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" на Приложение N 3 к бухгалтерскому балансу и отчету и прибылях и убытках, также отменена кодификация строк в отчетах, что приведет к некоторому усложнению техники финансового анализа.
Изменение состава и содержания форм бухгалтерской отчетности направлены на представление ее в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), а также эти изменения в достаточной степени расширяют объем информации за счет более глубокой детализации отдельных показателей.
В Приказе Минфина России от 02.07.2010 N 66н указано, что сфера его применения не распространяется на кредитные и государственные учреждения. Вместе с тем в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н указано, что его действие не распространяется на кредитные, страховые и государственные учреждения. В настоящее время правила ведения учета и составления отчетности страховых организаций не изменились, поэтому не ясна точка зрения законодателей по этому вопросу.
В новом Приказе отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств являются Приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, что может оказать влияние на методику проведения финансового анализа и объем аналитической информации. Вместе с тем этим подходом устранена несогласованность Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н, Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н и ПБУ 4/99. В ПБУ 4/99 перечисленные выше формы включены в состав Приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н эти формы в качестве Приложений не рассматриваются.
В соответствии с Приказом о новых формах бухгалтерской отчетности отчет о целевом использовании полученных средств включается в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих, кроме выбывшего имущества, выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Из бухгалтерской отчетности исключена форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", которая была предназначена для детализации отдельных статей бухгалтерского баланса, выделения элементов по расходам организации по основным видам деятельности и другая информация. При этом дополнительно в состав отчетности включены формы "Иные пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету и прибылях и убытках", которые содержат не только информацию прежнего Приложения к бухгалтерскому балансу, но и дополнительные данные, представляющие интерес для внешних пользователей. В соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н иные пояснения оформляются в табличной или текстовой форме, их содержание организация определяет самостоятельно в целях предоставления пользователям информации, необходимой для оценки ими финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и обоснования экономических решений. Примеры оформления иных пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приведены в Приложении N 3 к Приказу. Также в новую форму бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках включена дополнительная графа, где указывается номер пояснения и содержатся детализированные сведения об активах и обязательствах, доходах и расходах. Тем самым выполняется требование ПБУ 4/99 о включении в отчетные формы указаний на раскрытие информации по тем статьям отчетности, к которым даются пояснения.
Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н утверждены Коды строк бухгалтерской отчетности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти.
Сведения о наличии активов и обязательств представляют в новых формах бухгалтерской отчетности за три отчетные даты, что соответствует требованиям ПБУ 4/99:
по состоянию на отчетную дату отчетного периода;
на 31 декабря предыдущего года;
на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Вызывает удивление позиция законодателя относительно бухгалтерской отчетности открытых акционерных обществ, приведенная в Приказе Минфина России от 28.11.1996 N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами", где сказано о том, что эти организации могут не представлять Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу, Пояснительную записку. Такое значительное исключение из состава бухгалтерской отчетности этих организаций информации значительно снижает качество финансового анализа и часто искажает его результаты, так как уменьшается прозрачность и понятность информации, что значительно ущемляет интересы внешних пользователей. На наш взгляд, открытые акционерные общества должны представлять и публиковать бухгалтерскую отчетность с использованием всех форм в соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, что позволит в первую очередь внешним пользователям, в том числе покупателям акций, сделать объективные выводы относительно имущественного положения открытых акционерных обществ, изменения капитала, размеров кредиторской и дебиторской задолженности, стоимости чистых активов и т.д. Такой подход будет полностью соответствовать Концепции МСФО "Представление финансовой отчетности", где рассматривается полный комплект необходимых документов и его качественные характеристики.
Рассмотрим изменения, которые произошли в бухгалтерском балансе.
Структура прежнего бухгалтерского баланса сохранена. Изменения содержания бухгалтерского баланса связаны с тем, что он имеет более компактную форму за счет исключения ряда статей и сокращения объема представляемой информации. При этом детализацию отдельных статей организация может представлять в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
В разд. I "Внеоборотные активы" включена новая статья "Результаты исследований и разработок", что отвечает современным требованиям модернизации российской экономики. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (Приложение N 3) в табл. 1.4 "Наличие и движение результатов НИОКР" отражаются поступление и выбытие объектов по первоначальной стоимости, а также сведения о стоимости научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР), списанной на расходы за отчетный и предшествующий годы. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в табл. 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов" приводятся следующие сведения за отчетный и предшествующий годы: затраты по незаконченным исследованиям и разработкам и незаконченным операциям по приобретению нематериальных активов - по отдельным объектам (группам объектов) на начало года, за отчетный период и на конец года; списано затрат как не давших положительного результата и принято к учету объектов в качестве нематериальных объектов или НИОКР. Используя эти данные, внешние пользователи могут проанализировать характер и объем НИОКР, результаты научной и конструкторской деятельности.
Вместе с тем название статьи баланса "Результаты исследований и разработок" не соответствует названию Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02. Кроме того, в п. 3 ПБУ 17/02 указано, что настоящее Положение не применяется к незаконченным НИОКР, а также к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов. Поэтому существует два вида результатов НИОКР: результаты НИОКР, которые должны отражаться в балансе в виде вложений во внеоборотные активы, и результаты НИОКР, которые учитываются и отражаются в отчетности в качестве нематериальных активов.
Также имеются значительные противоречия в применяемой терминологии относительно "расходов НИОКР" и "результатов НИОКР". Так из п. п. 3 и 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) вытекает, что в качестве нематериального актива следует признавать и произведения науки, т.е. результаты НИОКР. Поэтому возникает неточность понятий и элементов бухгалтерской отчетности, следовательно, возникают разночтения. Так, в МСФО исследования и разработки могут признаваться либо в качестве актива, либо в качестве расхода в зависимости от потенциальной доходности этих видов деятельности. Они не объединяются в МСФО в отличие от методики отечественного бухгалтерского учета.
Кроме того, в иных пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в табл. 1.1 "Наличие и движение нематериальных активов" за отчетный и предшествующий годы представлены данные о первоначальности стоимости по видам активов на начало года и конец отчетного периода, их поступлении и выбытии; о начисленной амортизации за отчетный период по видам нематериальных активов; о накопленной амортизации за время использования нематериальных активов; об убытках от обесценения, об изменении первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации в результате переоценки нематериальных активов. Таблица 1.2 содержит информацию о первоначальной стоимости видов нематериальных активов, созданных самой организацией, соответственно табл. 1.3 - информацию о нематериальных активах с полностью погашенной стоимостью по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему (далее - три отчетные даты).
Таблица 2.1 "Наличие и движение основных средств" пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках содержит дополнительные данные о начисленной амортизации по группам основных средств и доходных вложений в материальные ценности, об изменении первоначальной стоимости и суммы амортизации в результате переоценки.
Существенным дополнением для анализа состояния основных средств является наличие информации в табл. 2.3 "Изменение стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации" за отчетный и предыдущий периоды, где по отдельным объектам отражаются данные об увеличении их стоимости в результате достройки, дооборудования, реконструкции и об уменьшении стоимости основных средств в результате их частичной ликвидации.
Заслуживает внимания аналитика информации, которая будет отражаться в табл. 2.4 "Иное использование основных средств", где представлены сведения о стоимости переданных и полученных в аренду объектов основных средств, которые числятся как на балансе, так и за балансом; об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся на государственной регистрации; об основных средствах, переведенных на консервацию и об ином использовании объектов основных средств.
Вместе с тем из разд. I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса исключена статья "Незавершенное строительство", которая отражала незаконченное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств и т.д. В случае существенности такого рода операций они могут быть отражены по статье "Незавершенные капитальные вложения", а в случае несущественности эти операции отражаются по статье "Прочие внеоборотные активы". Конкретизация информации по этой статье в разрезе групп объектов незавершенных капитальных вложений в основные средства может осуществляться в пояснениях к бухгалтерскому балансу в табл. 2.2 "Незавершенные капитальные вложения". В прежней бухгалтерской отчетности эта информация не отражалась, что не давало возможности внешним пользователям оценивать динамику и состав капитальных вложений, а также анализировать величину принятых к учету основных средств или увеличение стоимости отдельных объектов.
Информация о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях отражается также в разд. I и II новой формы бухгалтерского баланса. Для раскрытия информации о финансовых вложениях предназначены табл. 3.1 "Наличие и движение финансовых вложений" и табл. 3.2 "Иное использование финансовых вложений" пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В табл. 3.1 содержатся отчетные данные за три отчетные даты по видам долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (первоначальная стоимость финансовых вложений на начало года и конец отчетного периода и накопленная корректировка; поступило вложений за период; выбыло (погашено) вложений за период по первоначальной стоимости; накопленная корректировка по выбывшим (погашенным) вложениям (она определяется по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, как разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью; по долговым ценным бумагам, по которым не определяется рыночная стоимость, - как разница между первоначальной и номинальной стоимостью; по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного за предыдущую отчетную дату); изменение текущей рыночной стоимости (убытков от обесценения)).
В табл. 3.2 "Иное использование финансовых вложений" показана стоимость финансовых вложений по группам или видам, которые находятся в залоге или переданы третьим лицам, а также используются по-иному по состоянию на три отчетные даты.
Представление в таком объеме и виде информации о финансовых вложениях позволит аналитику значительно расширить оценку динамики, состава и доходности финансовых вложений анализируемой организации.
В разд. II "Оборотные активы" новой формы бухгалтерского баланса, в статье "Запасы" не отражается информация по отдельным видам запасов. Эти сведения, а также дополнительные данные о запасах отражаются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в табл. 4.1 "Наличие и движение запасов" за отчетный и предыдущий годы. В этой таблице отражается информация о себестоимости запасов на начало года и конец отчетного периода, данные о поступлении и выбытии запасов, о величине резерва под снижение стоимости запасов, об убытках от снижения стоимости запасов, об обороте запасов между их видами (группами). Информация о резервах под снижение стоимости запасов свидетельствует об их реальной стоимости, а данные об убытках от снижения стоимости запасов используются для выявления их влияния на финансовые результаты организации.
В табл. 4.2 "Запасы в залоге" приводятся данные о запасах, не оплаченных на отчетную дату, а также о запасах, находящихся в залоге, которые представляются по группам (видам) запасов по состоянию на три отчетные даты.
В новой форме бухгалтерского баланса не содержится информация о дебиторской задолженности по срокам погашения более 12 мес. и в течение 12 мес. с выделением из общей суммы задолженности краткосрочной и долгосрочной, в том числе долгов покупателей и заказчиков. Такая детализация информации дебиторской задолженности предусмотрена в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в табл. 5.1 "Наличие и движение дебиторской задолженности" (представлена информация за отчетный и предыдущий годы об остатках долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности, поступлении и выбытии задолженности, остатках резерва по сомнительным долгам на начало и конец отчетного периода, причитающихся процентах, штрафах и иных начислениях, списании задолженности на финансовый результат, восстановлении резерва по сомнительным долгам, переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную). Также в табл. 5.2 "Просроченная дебиторская задолженность" представлена информация о просроченной задолженности (по ее видам), учтенной по условиям договоров, и о балансовой стоимости дебиторской задолженности.
Анализ данных о дебиторской задолженности, представленных в новой бухгалтерской отчетности, содержит большой объем полезной информации для объективной оценки качества дебиторской задолженности, что позволит принимать обоснованные решения по оптимизации задолженности и для принятия мер по ее погашению.
В разд. III "Капитал и резервы" новой формы бухгалтерского баланса не содержится сведений о резервах, созданных в соответствии с законодательством и в соответствии с учредительными документами, величина резервного капитала представлена общей суммой. После статьи "Уставный капитал" отражается стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, которая вычитается из уставного капитала. Так как собственные акции могут выкупаться как для перепродажи, так и для аннулирования и последующего уменьшения в результате этой операции величины уставного капитала, в бухгалтерском учете необходимо учитывать эти особенности. Следовательно, собственные акции, выкупленные для последующей перепродажи, необходимо показывать как имущество организации в разд. II бухгалтерского баланса, а акции, выкупленные для аннулирования, должны быть показаны в разд. III "Капитал и резервы" в скобках. заинтересованный пользователь информация бухгалтерский
Также в разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса включена статья "Переоценка внеоборотных активов". Ранее сумма переоценки внеоборотных активов была включена в статью "Добавочный капитал", что не давало возможности оценить результаты переоценки внеоборотных активов.
В разд. IV "Долгосрочные обязательства" бухгалтерского баланса включена дополнительная статья "Резервы под условные обязательства". В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной деятельности, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. К ним относятся: существующие на отчетную дату обязательства организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность; возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией. Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается как минимум следующая информация:
характер условного обязательства;
оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.
В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.
В разд. V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса нет данных по видам кредиторской задолженности. Детализация кредиторской задолженности представлена в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в табл. 5.3 "Наличие и движение кредиторской задолженности". Также в этой таблице на начало года и конец отчетного периода и за предыдущий год отражаются следующие данные: поступление задолженности в отчетном периоде в результате хозяйственных операций (сумма долга по сделке или операции); причитающиеся проценты, штрафы, иные начисления; погашение кредиторской задолженности в отчетном периоде; списание кредиторской задолженности на финансовый результат; перевод из долгосрочной задолженности в краткосрочную. Причем данные о поступлении задолженности и ее списании раскрываются за минусом кредиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде.
Также в разд. V новой формы бухгалтерского баланса не представлена статья "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов". Эти данные должны представляться в табл. 5.3 "Наличие и движение кредиторской задолженности" в качестве одного из видов кредиторской задолженности. Также значительный интерес представляет информация табл. 5.4 "Просроченная кредиторская задолженность", где просроченная задолженность показана по видам долгов по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Эти данные позволят разработать меры по обеспечению финансовой устойчивости организации.
Анализ содержания новой формы бухгалтерского баланса показал, что требуется внесение изменений в положения по бухгалтерскому учету и другие нормативные документы, связанные с составлением бухгалтерской отчетности. Вместе с тем представленная в ней информация позволит пользователям более глубоко и детально проанализировать имущественное и финансовое положение организации.
. Раскрытие информации в бухгалтерском учете и в МСФО
Пользователям бухгалтерской информации часто бывает свойственно придерживаться одной из двух противоположных точек зрения. Согласно первой данные учета по определению бесполезны хотя бы потому, что не отражают реального положения дел в силу стремления уйти от налогов, ввести в заблуждение инвесторов и т. д. Такая точка зрения, безусловно, бывает оправданной, но далеко не всегда, и уж точно не имеет никакого отношения к управленческой отчетности.
Вторая точка зрения характеризуется абсолютной уверенностью в универсальности бухгалтерских данных и возможности с помощью бухгалтерского учета рассказать заинтересованным лицам о предприятии все, что им нужно знать. Если учет велся в соответствии с законом, если отчетность подтверждена аудиторами, если управленческий учет соответствует принятой и известной менеджменту методологии, значит, отчетность полностью раскрывает все аспекты состояния дел фирмы.
Такой подход намного опасней первого. Полностью доверяя данным учета и считая, что соблюдение действующих нормативных документов является гарантией их реальности и объективности, пользователь может придти к мнению о финансовом положении фирмы, не соответствующему действительному положению дел.
Действительность же заключается в том, что данные современного бухгалтерского учета могут рассказать очень многое о положении дел в компании, но далеко не все.
Существуют определенные границы информационных возможностей бухгалтерской отчетности. Их понимание является необходимым условием объективного анализа бухгалтерской информации.
Раскрывая содержание качественных характеристик финансовой отчетности, Принципы составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - Принципы МСФО) специальное внимание уделяют объективно существующим ограничениям, присущим бухгалтерской информации как основе принятия управленческих решений пользователями отчетности. В качестве таковых ограничений в МСФО называются:
·своевременность;
·соотношение выгод и затрат;
·баланс качественных характеристик;
·достоверное и объективное представление (как одна из методологических идей МСФО).
Здесь хочется отдать должное составителям МСФО, которые, стараясь быть честными с потенциальными пользователями бухгалтерской информации, рассказывают отнюдь не только о достоинствах отчетности компаний, составляемой по МСФО, но и подробно останавливаются на присущих такой отчетности информационных ограничениях. Рассмотрим их.
Своевременность бухгалтерской информации в МСФО.
И здесь очень важно понимать две существующие зависимости. С одной стороны, полезность информации зависит от ее своевременности, и, следовательно, чем своевременнее информация, тем она более полезна. С другой стороны, как правило, более точная, достоверная и, следовательно, правдивая информация может быть получена гораздо позднее ориентировочных, приблизительных данных.
Таким образом, часто имеет место несоответствие критериев своевременности информации и ее качества (надежности). Отсюда, возможны ситуации, при которых чем своевременнее информация, тем она менее качественна (надежна).
Говоря о своевременности как об ограничении данных бухгалтерской отчетности, МСФО как раз имеют ввиду последнюю из выделенных нами зависимостей. Принципы МСФО разграничивают две характеристики бухгалтерской информации: своевременность и надежность (можно говорить качество, достоверность, правдивость, аналитичность, полнота и проч.).
При этом, не используя термин "противоречие", МСФО фактически говорят именно о существующем противоречии между указанными характеристиками. Руководству - отмечается в Принципах МСФО - возможно, будет необходимо сбалансировать относительные достоинства своевременности с представлением надежной информации.
Обращая внимание на то, что в случае неоправданной задержки информация может потерять свою уместность, Принципы МСФО указывают, что для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность. И, наоборот, если отчетность задержана до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно надежной, но мало полезной для пользователей, которые должны были принимать решения раньше.
Таким образом, с позиций оценки полезности бухгалтерской информации для пользователей, наилучшим вариантом является оптимальный баланс характеристик уместности и надежности. Однако достижение такого баланса на практике часто является лишь ориентиром, а не реальностью. Принятие во внимание данного ограничения отчетности является весьма значимым для объективной оценки содержания бухгалтерской информации.
МСФО: соотношение выгод и затрат Как отмечается в тексте Принципов МСФО, соотношение между выгодами и затратами - это, скорее, принципиальное ограничение, а не качественная характеристика. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Это утверждение, пожалуй, не вызывает сомнений и желания его оспаривать. Иной вопрос состоит в том, как эта установка может быть выполнена на практике.
МСФО подчеркивают, что оценка выгод и затрат в значительной степени является вопросом, относящимся к области суждения. И речь здесь идет далеко не только о профессиональном суждении бухгалтера, но и о суждении пользователей бухгалтерской информации. Говоря о сопоставлении экономических выгод от получения информации и затрат на нее, мы, прежде всего, можем иметь в виду именно внутренних пользователей, к которым с определенной степенью условности могут быть отнесены и собственники компании.
Проблема в данном случае заключается еще и в том, что затраты на формирование информации совсем необязательно ложатся на тех пользователей, которые получают выгоды от ее использования, - отмечают Принципы МСФО. Это замечание практически всегда относится к внешним пользователям финансовой отчетности.
Более того, выгоды от формирования информации могут получить не только лица, которым она предназначалась. Например, предоставление дополнительной информации заимодавцам может снизить стоимость займа для самой компании, которая в этом случае также (наряду с заимодавцем) становится "выгодоприобретателем". В связи с этим очень трудно применять тест оправданности затрат в любом конкретном случае. Тем не менее понимание данного ограничения, объективно присущего бухгалтерской информации, является, по мнению составителей МСФО, сверхважным для пользователей бухгалтерской отчетности.
Нужно сказать, что в России идея соотношения "доходов" и "расходов" от ведения компанией бухгалтерского учета получила за последние годы весьма своеобразное воплощение. Оно полностью расходится с идеями объективности и беспристрастности учетных данных, обеспечиваемых реализацией концепции профессионального суждения бухгалтера, основанных на его профессиональной этике.
Соотношение качественных характеристик в МСФО
Еще одно объективно существующее ограничение бухгалтерской информации, на которое обращают внимание Принципы МСФО, определяется ими как соотношение качественных характеристик. Фактически речь идет о невозможности одновременного соответствия учетных данных всем выделяемым качественным характеристикам отчетности (фактически принципам учета) в силу существования определенных противоречий между ними.
Как отмечается в Принципах, на практике часто необходимо равновесие или компромисс между качественными характеристиками. Согласно стандартам цель достижения оптимального соотношения качественных характеристик бухгалтерской информации состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между ними. Это должно обеспечить выполнение основного предназначения бухгалтерской отчетности - предоставления заинтересованным лицам максимально объективной информации о финансовом положении компании.
Вместе с тем достижение такого компромисса, который сам по себе не статичен, всегда неизбежно лишает формируемую учетную информацию определенной степени соответствия качественным характеристикам, каждая из которых несет в себе идею того, как сделать доступную пользователям информацию лучше. Следовательно, такой компромисс, с одной стороны, обеспечивая принятие решений на основе анализа бухгалтерской информации, с другой стороны, лишает их возможной степени обоснованности.
Дело в том, что каждая из рассмотренных выше качественных характеристик бухгалтерской отчетности фактически представляет собой самостоятельную теоретическую конструкцию, формирующую определенные подходы к бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни. И здесь следует подчеркнуть именно самостоятельность теоретических положений в рамках каждой из них.
Понимание данной характеристики очень важно при определении характера влияния соответствия этим характеристикам (учетным принципам) на содержание бухгалтерской отчетности. Дело в том, что реконструкция факта хозяйственной жизни при его отражении в учете, как правило, предполагает следование ряду принципов. Однако теоретические положения, лежащие в основе каждого из них, могут вступать в противоречие друг с другом.
Каждый принцип как самостоятельная теоретическая конструкция имеет определенные границы, и последовательное его применение на практике часто бывает невозможным. Так, невозможно на практике последовательное применение теории статического или динамического баланса.
А значит, утверждение о том, что последовательное соблюдение учетных принципов делает отчетность достоверной, которое лежит в основе характеристик достоверности отчетности, в том числе и по МСФО, может быть поставлено под сомнение, так как применение одного принципа весьма часто нарушает другие учетные принципы.
Например, признавая выручку при наличии достаточной вероятности получения экономических выгод от исполнения сделки, мы фактически нарушаем идею консерватизма, при последовательной реализации которой мы не должны признавать дохода до получения денег. Отражая на балансе арендованные активы, мы, следуя требованию приоритета содержания над формой, отходим от идеи демонстрации имущественной обособленности компании. Переоценивая активы, мы отходим от последовательной реализации допущения непрерывности деятельности и т. д.
Рассмотренные положения очень важно принимать во внимание при анализе бухгалтерской информации. Дело в том, что работая с данными учета, мы рассчитываем на последовательное соблюдение определенных правил, в том числе на соблюдение учетных принципов, следствия применения которых для показателей отчетности мы подробно рассматривали. Однако та учетная информация, с которой мы работаем и которая содержится в считающейся достоверной, подтвержденной аудиторами отчетности, может являться как следствием реализации определенных принципов бухгалтерского учета, так и следствием нарушения положений определенных учетных принципов.
Говоря о необходимости стремления к оптимальному соотношению качественных характеристик финансовой отчетности, Принципы МСФО подчеркивают, что относительная важность характеристик в различных случаях - это дело профессионального суждения. И вот здесь очень важно понять роль профессионального суждения бухгалтера в создании учетной информации, соответствующей идеям МСФО, и играющей очень значимую роль в экономической жизни общества.
Идея профессионального суждения в бухгалтерском учете непосредственно связана с идеями профессиональной этики бухгалтера, в основе работы которого должно лежать стремление сделать отчетность компании максимально объективным рассказом заинтересованным лицам о положении дел в компании, и, как следствие, рассказом, максимально для этих лиц полезным. Именно обеспечением этой цели объясняется возможность отступления от предписаний учетных регулятивов.
Таким образом, возможность достижения тех или иных целей как результата жизни общества в целом и его членов обеспечивается следованием морали долга, но залогом собственно достижения этих целей является следование морали стремления.
Применение данных утверждений к бухгалтерской практике позволяет определить учетные регулятивы (нормативные акты или профессиональные стандарты) как следствие воплощения морали долга, а профессиональное суждение бухгалтера как следование на практике морали стремления.
Таким образом, реализация профессионального суждения в бухгалтерской практике - это не возможность ввести в заблуждение пользователей отчетности, повлияв на их решения через манипулирование значениями показателей отчетности, а возможность повлиять на степень объективности содержания бухгалтерской отчетности, честность повествования о положении дел в компании и осознание своей ответственности перед заинтересованными в делах компании лицами.
Достоверное и объективное представление бухгалтерской информации в МСФО.
С идеей профессионального суждения бухгалтера и его роли в создании бухгалтерской информации, используемой участниками экономических отношений, которую мы обсудили, самым тесным образом связано раскрытие концепции достоверного и объективного представления, относимого Принципами МСФО к числу ограничений уместности и надежности информации.
Как отмечается в Принципах МСФО, о финансовой отчетности часто говорят, что она дает достоверное и объективное представление или представляет беспристрастно финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении компании. Это утверждение применимо и к отчетности, составленной в рамках требований МСФО. И с точки зрения составителей МСФО, можно считать, что применение основных качественных характеристик и соответствующих бухгалтерских стандартов обычно обеспечивает составление финансовой отчетности, которая отвечает определению достоверной и объективной картины или беспристрастного представления подобной информации.
Здесь мы практически процитировали текст Принципов МСФО. И если принять во внимание, что это утверждение призвано объяснить именно ограничение учетной информации, то ключевым словом в нем следует назвать "обычно". Следование требованиям стандартов, таким образом, не всегда обеспечивает достоверное и объективное представление картины финансового положения компании. И в случае, когда соблюдения предписаний стандартов становится недостаточно для достижения задач отчетности, то есть целей бухгалтера, последний должен поступить, исходя из своего профессионального суждения.
Профессиональное суждение бухгалтера определяется уровнем его знаний, опыта профессиональной деятельности, следованием принципам профессиональной этики. Возможность применения своего профессионального суждения, понимание этой возможности работающими на практике бухгалтерами, осознание связанной с этим ответственности перед обществом и своего социального статуса значимо влияют на роль бухгалтерского профессионального сообщества в экономической жизни и восприятие обществом нашей, коллеги, профессии.
Ограничения уместности и надежности бухгалтерской информации в трактовке МСФО.
Понимание рассмотренных характеристик бухгалтерской информации, определяемых МСФО, имеет очень важное значение для оценки содержания бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с требованиями международных стандартов. Только зная ограничения, присущие учетным данным, то есть границы информативности бухгалтерской отчетности, мы можем объективно воспринимать бухгалтерскую информацию. Только в этом случае наши ожидания относительно содержания учетных данных не будут превосходить их реальные возможности по демонстрации состояния дел отчитывающейся компании.
Раскрытие содержания и значения таких ограничений - это отличительная черта предписаний Принципов МСФО, специально обращающих внимание пользователей отчетности на то, что тезис, согласно которому соблюдение предписаний регулятивов делает отчетность достоверной и прозрачной, представляет собой не более чем допущение.
Понимание этого не только пользователями учетной информации, но и, прежде всего, нашими коллегами - бухгалтерами выводит учетную профессию на совершенно новый уровень, делая профессиональное суждение бухгалтера важнейшим критерием качества отчетности, служащей основой управленческих решений, определяющих распределение средств в экономике.
Заключение
Для принятия финансово-целесообразных решений, управленцам предприятия, которые являются внутренними пользователями, необходима наиболее точная и достоверная бухгалтерская информация. В целях совершенствования учета на предприятии считаем, что необходимо обратить особое внимание на составление и обработку первичных документов. Одна из основных особенностей - это сплошное документирование совершаемых хозяйственных операций. Каждая бухгалтерская запись должна быть подтверждена первичными документами. К документам бухгалтерского учета предъявляются достаточно жесткие требования.
Заинтересованными пользователями информации считаются юридические и физические лица, имеющие потребность в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для понимания, оценки и использования информации. Бухгалтерская отчетность является единственным источником данных для внешних пользователей об имущественном и финансовом положении интересующей их организации, а также о результатах ее хозяйственной деятельности. Для объективной оценки необходима полная, достоверная и объективная информация, подготовленная в соответствии с законодательными и нормативными актами в области бухгалтерского учета, подготовки и составления бухгалтерской отчетности.
Список литературы
1.Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
.Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". (ред. от 05.10.2011) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2012)
.Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательств и условные активы" (ПБУ 8/2010). Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
.Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02. Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.
.Приказ Минфина России от 28.11.1996 N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами".
.Демина И.Д. Порядок формирования аналитических показателей по новой форме бухгалтерского баланса // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011. N 3. С. 83 - 90.
.Кондрашова Р. Ошибки, допускаемые при составлении бухгалтерского баланса // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2011. N 43. С. 3.
.Родителева Н. О формах бухгалтерской отчетности // Финансовая газета. 2010. N 38. С. 7 - 8.
.Касьянова С.А. Способы повышения информативности бухгалтерского баланса // Все для бухгалтера. 2010. N 6. С. 11 - 14.
.Несветайлов В.Ф. Существенность и транспарентность в финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 21. С. 16 - 23.
.Юдина Л.Н. Новая бухгалтерская отчетность как информационная база для финансового анализа // Все для бухгалтера. 2010. N 12(252). С. 6 - 17.
.Богаченко В.М., Кириллова Н.А. Бухгалтерский учет. - Ростов н/Д.: Феникс, 2010. - 477 с.
13.Каретина Л.В. Ведение бухгалтерского учета по международным стандартам финансовой отчетности. - М.: Юстицинформ, 2011. - 176 с.
14.Климова Н. В. Бухгалтерский финансовый и управленческий учет в анализе формирования и использования экономической прибыли // Экономический анализ: теория и практика. - 2010. - № 1. - С. 2-8.
15.Козлова Е.П. и др. Бухгалтерский учет в организациях. М.: Финансы и статистика,2011г.
.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. М.: ИНФРА-М, 2011г.