Учет драгоценных металлов в ломе и отходах
ДРАГОЦЕННЫЕ МЕТАЛЛЫ В ЛОМЕ И ОТХОДАХ
Драгоценные металлы
Драгоценные металлы (далее - драгметаллы) содержатся во многих современных инструментах, оборудовании, материалах и ином имуществе, которое используется в хозяйственной деятельности организации. После списания данных активов из-за утраты функционального назначения и потребительских свойств образуются содержащие драгметаллы лом и отходы, которые подлежат переработке и сдаче в Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней Республики Беларусь (далее - Госфонд).
Рассмотрим, каков порядок учета драгоценных металлов (золото, серебро, платина, металлы платиновой группы (ст. 1 Закона Республики Беларусь от 21.06.2002 N 110-З "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 110-З)), входящих в состав имущества, а также лома и отходов, их содержащих.
Учет драгметаллов, входящих в состав имущества
Приобретая инструменты, оборудование, материалы, следует обращать внимание на наличие в них драгметаллов. Приказом руководителя назначаются работники, ответственные за сбор, хранение, учет содержащих драгметаллы лома и отходов (п. 19 Инструкции о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 15.03.2004 N 34 (далее - Инструкция N 34)), при необходимости разрабатываются и утверждаются локальные нормативные акты (инструкции) по обращению с драгметаллами (п. 4 Инструкции N 34; п. 5 Инструкции о порядке сдачи и приемки лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.05.2004 N 87 (далее - Инструкция N 87)). Вопросы, касающиеся учета драгметаллов, закрепляются в учетной политике.
Оприходование имущества, содержащего драгметаллы (основного средства или предмета в составе оборотных средств), оформляется первичным учетным документом (подп. 1.1 Указа Президента Республики Беларусь от 15.03.2011 N 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов" (далее - Указ N 114)) - в частности, актом о приеме-передаче основных средств (включен в перечень первичных учетных документов, обязательных к применению (Перечень первичных учетных документов, утвержденный Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 N 360)). Информация о драгметаллах вносится в графы 3 - 6 раздела 3 "Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств" акта на основании документов, содержащих сведения об этом объекте (п. 8 Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.04.2011 N 23).
Организация имеет право включать информацию о содержании драгметаллов и в иные, самостоятельно разработанные, первичные учетные документы по учету основных средств и прочего имущества (инвентарные карточки, карточки складского учета, приходные ордера и пр.). В них указываются наименование и содержание (масса) входящих в состав имущества драгметаллов, а также метод определения их содержания (ч. 4 п. 33, п. 47, 53 Инструкции N 34).
До списания имущества субъекты хозяйствования вправе определять содержание драгметаллов в нем следующими методами (п. 34, 49 - 52 Инструкции N 34).
. На основании технической документации: паспорта, технических условий, формуляра, этикетки, других документов.
При отсутствии данной документации можно использовать сведения:
содержащиеся в перечнях (справочниках), разработанных республиканским унитарным предприятием "Межотраслевая хозрасчетная лаборатория по нормированию и экономии драгоценных металлов и драгоценных камней" (далее - РУП МХЛДМ);
передаваемые на договорной основе переработчиками лома и отходов;
содержащиеся в справочниках (перечнях) министерств, управлений, инспекций бывшего СССР, а также Российской Федерации (без согласования с РУП МХЛДМ);
включенные в справочники, самостоятельно разработанные в организации (должны быть согласованы с РУП МХЛДМ).
. По данным лабораторных химических анализов.
. Комиссионно на основе аналогов с привлечением компетентных в данных вопросах специалистов:
из числа работников организации. Состав комиссии назначается приказом по организации. Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем организации; в учетных документах делается ссылка на акт;
организаций, обслуживающих вычислительную, медицинскую, торговую и другую технику, занимающихся ее ликвидацией, переработчиков, а также РУП МХЛДМ на договорной основе.
После списания имущества содержание драгметаллов можно определять на основании решения руководителя с учинением в учетных документах записи "Находятся драгоценные металлы, содержание которых будет определено после списания" (далее - упрощенный метод). Руководитель вправе принять данное решение относительно имущества, уже находящегося на учете организации (Письмо Министерства финансов Республики Беларусь от 02.06.2011 N 17-1-23/8202 "О разъяснении норм законодательства по драгметаллам").
При передаче или реализации имущества, содержащего драгметаллы, его стоимость устанавливается не ниже стоимости содержащихся в нем драгметаллов, определенной по расчетным ценам на 1-е число месяца передачи (реализации) (даже при применении упрощенного метода). В сопроводительных документах (товарно-транспортной (товарной) накладной, акте, письме и т.д.), за исключением случаев отгрузки переработчику, отправителем указываются наименование, масса находящихся в имуществе драгметаллов, метод определения их содержания (п. 22 Инструкции N 34).
Расчетная цена устанавливается за один грамм металла в чистоте (химически чистого драгметалла в сплаве, других соединениях).
Находившееся в эксплуатации имущество, содержащее драгметаллы, списывается в установленном порядке и оформляется актами списания. В них указывается масса (содержание) драгметаллов, подлежащих списанию (если драгметаллы списываются одновременно с имуществом), а также масса (содержание) драгметаллов, подлежащих оприходованию в виде лома, за исключением применения упрощенного метода (п. 69 Инструкции N 34).
Учет лома и отходов, содержащих драгметаллы
Организация после утверждения акта списания обязана изъять из имущества детали, узлы и комплектующие изделия, содержащие драгметаллы (п. 70 Инструкции N 34).
Демонтаж может производиться следующим образом.
. Собственными силами с определением содержания драгметаллов в образовавшемся ломе.
На изъятый лом составляется акт демонтажа (изъятия), который прилагается к акту списания.
В акте демонтажа отражаются:
наименование, количество и масса в лигатуре (общая масса сплава, соли, кислоты, порошка или других соединений, содержащих драгметаллы) изъятых деталей из драгметаллов и их сплавов и отдельно наименование, количество ценностей, содержащих драгметаллы (в том числе покрытых драгметаллами), содержание в них драгметаллов согласно паспорту или учетным документам;
соответствие номенклатуры и конструктивного исполнения изъятых узлов, деталей и комплектующих;
комплектность изделия и узлов, причины некомплектности, причины несоответствия номенклатуры и конструктивного исполнения узлов, деталей и покупных изделий.
Лом и отходы на основании акта списания и приложенного к нему акта демонтажа ставятся на учет по номенклатуре, фактической общей массе и массе (содержанию) в нем драгметаллов в чистоте. Драгметаллы в ломе ставятся на учет по фактической массе, по данным лабораторного анализа, при их отсутствии - с помощью описанных методов определения содержания драгметаллов, а также по среднестатистическим данным переработчиков (п. 71, 72 Инструкции N 34; п. 11 Инструкции N 87).
. Собственными силами без определения содержания драгметаллов в ломе.
При применении упрощенного метода количество драгметаллов, содержащихся в изъятых деталях, узлах и комплектующих изделиях, допускается не отражать. Лом ставится на оперативный учет по наименованию, количеству и общей массе.
. На договорной основе переработчиком или другими сторонними организациями (в том числе совместно со сдатчиком оборудования (лома)), которые оформляют акт демонтажа (первичной обработки лома) (п. 13 Инструкции N 87).
Министерство финансов Республики Беларусь ежегодно утверждает перечень изделий, извлечение драгметаллов из которых экономически нецелесообразно (Перечень комплектующих, узлов и деталей оборудования, приборов и иных изделий, из которых извлечение драгоценных металлов экономически нецелесообразно, утвержденный Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 28.04.2010 N 54 (далее - Перечень)). Учет драгметаллов в ломе и отходах изделий, входящих в Перечень, не ведется (п. 72-1 Инструкции N 34).
Когда лом и отходы изделий не соответствуют указанным в перечне, а перерабатывать их независимо от веса партии нецелесообразно, субъект хозяйствования вправе обратиться с предложением об утилизации лома и отходов в республиканскую комиссию (п. 7 Положения о Республиканской комиссии по решению вопросов утилизации лома и отходов с наличием драгоценных металлов и драгоценных камней, переработка которых экономически нецелесообразна, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.10.2006 N 1411 (далее - Положение N 1411)). К предложению прилагаются:
технико-экономическое обоснование выбранного способа утилизации лома и отходов без извлечения драгметаллов;
заключение УП "Унидрагмет БГУ" (п. 10 Положения N 1411).
лом драгметалл имущество налогообложение
Переработка лома и отходов
Собранные лом и отходы, содержащие драгметаллы, могут обрабатываться самой организацией для вторичного использования или сдаваться организациям-переработчикам, имеющим лицензию на деятельность, связанную с драгметаллами (п. 20 Инструкции N 34, п. 3 Инструкции N 87, ст. 18 Закона N 110-З). Переработчик разбирает и перерабатывает лом и отходы, содержащие драгметаллы, в целях их извлечения и сдачи в Госфонд.
Если иное не предусмотрено в договоре, при сдаче на переработку лома и отходов, содержащих драгметаллы, организация оформляет (п. 15 Инструкции N 87):
товарно-транспортную (товарную) накладную. В ней организация указывает количество лома, а также количество и стоимость содержащихся в нем драгметаллов (Письмо Министерства финансов Республики Беларусь от 18.05.2005 N 17-1-23/60 "О порядке сдачи лома и отходов, содержащих драгоценные металлы" (далее - Письмо N 17-1-23/60)). В случае применения упрощенного метода, когда на момент отгрузки содержание драгметаллов не определено, товарно-транспортная (товарная) накладная оформляется так же, как при перевозке грузов нетоварного характера, т.е. графы 2 - 9 товарно-транспортной накладной (графы 2 - 8 товарной накладной) не заполняются (п. 13 Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная", утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2008 N 192);
описи на партию, на каждое место;
подтверждение отсутствия ядовитых, взрывоопасных, радиоактивных и легковоспламеняющихся веществ.
Сдатчик также представляет переработчику документы, на основании которых производился расчет содержания драгметаллов в ломе и отходах (п. 11 Инструкции N 87).
После приемки лома и отходов переработчиком составляется акт приемки лома и отходов драгметаллов (далее - акт приемки) не менее чем в двух экземплярах, второй экземпляр направляется сдатчику и служит у него основанием для списания лома в переработку. В акте приемки указываются наименование, количество, вес лома и отходов по документам сдатчика, а также их фактические количество и вес (п. 30 Инструкции N 87, п. 77 Инструкции N 34).
При отгрузке на переработку стоимость лома устанавливается с учетом стоимости содержащихся в нем драгметаллов, определенной по расчетным ценам на 1-е число месяца отгрузки, но так происходит не всегда.
В случае если оборудование демонтируется без определения содержания драгметаллов или это будет делать переработчик, стоимость лома устанавливается на основании акта приемки с учетом стоимости содержащихся в нем драгметаллов, определенной по расчетным ценам на 1-е число месяца принятия на учет после приемки (приемки и демонтажа) и первичной обработки лома переработчиком (п. 71, 75 Инструкции N 34).
Если во время приемки обнаружены расхождения, переработчик уведомляет об этом сдатчика. Сдатчик в установленном порядке корректирует учетные данные по драгметаллам в бухгалтерской документации (п. 29 Инструкции N 87, п. 78 Инструкции N 34).
По результатам переработки лома и отходов предприятие-переработчик высылает сдатчику расчет-паспорт, который служит актом выполненных работ по переработке лома и отходов и подтверждает их стоимость (Письмо N 17-1-23/60). В нем содержатся окончательные сведения о фактическом количестве извлеченных в процессе переработки драгметаллов. После получения расчета-паспорта учетные данные также могут корректироваться.
Выручка отражается в бухгалтерском учете после поступления оплаты от переработчика, до этого стоимость лома и отходов, содержащих драгметаллы, учитывается обособленно (п. 77 Инструкции N 34).
Расчет за поставленные в Госфонд драгметаллы производится по расчетным ценам, установленным Министерством финансов Республики Беларусь за один грамм металла, действующим на дату поставки драгметаллов. Возможно авансирование (частичный выкуп) драгметаллов в счет их последующей поставки (п. 7, 9 Инструкции N 59).
Налогообложение
НДС. Обороты по реализации драгметаллов, выполненных работ (оказанных услуг) освобождаются от НДС:
при сдаче в Госфонд лома и отходов, содержащих драгметаллы;
- переработке лома и отходов, зачисленных в фонд переработки Госфонда, для последующей поставки извлеченных драгметаллов в Госфонд (подп. 1.17.1, 1.17.3 ст. 94 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).
В налоговой декларации (расчете) по НДС освобождаемый оборот (сумма, подлежащая перечислению сдатчику, увеличенная на стоимость переработки) отражается по строке 9.
В зависимости от выбранного метода отражения выручки момент фактической реализации в отношении переданных в переработку лома и отходов, содержащих драгметаллы, определяется как приходящийся на налоговый период день:
отгрузки товаров, определяемый исходя из дня получения от переработчика расчета-паспорта (независимо от наличия оплаты) (метод "по отгрузке") (п. 1 ст. 100 НК);
зачисления денежных средств от переработчика на счет сдатчика, но не позднее 60 дней со дня получения расчета-паспорта (метод "по оплате") (п. 2 ст. 100 НК).
Налог на прибыль. Выручка от реализации лома и отходов, содержащих драгметаллы, включается в объем реализации, облагаемый налогом на прибыль, относящиеся к ним расходы - в состав затрат, учитываемых при налогообложении (п. 1, 2 ст. 126, п. 1, 3 ст. 127 НК).
В бухгалтерском учете операции с драгметаллами отражаются на счете 91 "Операционные доходы и расходы" (Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89; Письмо N 17-1-23/60). В связи с этим в налоговом учете необходимо произвести соответствующие корректировки.
Исходя из дня получения от переработчика расчета-паспорта (метод "по отгрузке") или зачисления от него денежных средств (метод "по оплате"), определяется момент фактической реализации лома (п. 4 ст. 127 НК).
Рассмотрим, как отражается передача переработчику лома, содержащего драгметаллы, в бухгалтерском и налоговом учете.