Понятие метода и методики исследования документальных данных при расследовании экономических преступлений в Российской Федерации.
.1 Экономические преступления в Российской Федерации
Преступления в сфере экономики включают три группы преступлений (согласно разделу VIII Уголовного кодекса РФ): против собственности, к которым относятся кражи, мошенничество, присвоение или растрата, грабеж, разбой, вымогательство, хищение предметов, имеющих особую ценность, причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием, неправомерное завладение автомобилем или иным транспортным средством без цели хищения и др. Вторая группа - в сфере экономической деятельности, куда входят такие преступления как лжепредпринимательство, незаконная банковская деятельность, регистрация незаконных сделок с землей, воспрепятствование законной предпринимательской деятельности, легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем, незаконное получение кредита, злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности, подкуп участников и организаторов профессиональных спортивных соревнований и зрелищных коммерческих конкурсов, неправомерные действия при банкротстве, преднамеренное банкротство, фиктивное банкротство, злоупотребления при выпуске ценных бумаг (эмиссии), незаконный экспорт технологий, научно-технической информации, услуг и др. К третей группе преступлений относятся преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях. К ним относят злоупотребление полномочиями и коммерческий подкуп.
В Российской Федерации за последние годы произошел рост экономических преступлений. Из них 34% составляют тяжкие и особо тяжкие с материальным ущербом. Наиболее опасными видами экономических преступлений являются хищения, незаконная банковская деятельность, легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем, неправомерные действия при банкротстве, преднамеренное и фиктивное банкротство, уклонение от уплаты налогов и сборов и др. Деятельность правоохранительных органов в борьбе с этими преступлениями малоэффективна и неадекватна сложившейся обстановке. Оперативные работники зачастую не в состоянии своевременно отслеживать криминальные процессы в хозяйственной деятельности организации (в силу их специфики), а следователи зачастую неспособны собрать необходимые доказательства по уголовным делам.
Преступники же под видом внешне законных хозяйственных операций похищают ликвидное сырье, материальные запасы, деньги. В создавшейся ситуации важным является исследование теоретических положений уголовного процесса, оперативно-розыскной деятельности, криминалистики, судебной бухгалтерии с учетом интеграции экономических, бухгалтерских, налоговых знаний, обобщения данных правоприменительной практики с целью повышения эффективности деятельности по выявлению и расследованию преступлений.
На данный момент, борьба с экономическими преступлениями является одной из важнейших задач государства, так как общество не может полно и всесторонне развиваться без решения этой задачи. В современных условиях преступность продолжает качественно видоизменяться, становится более квалифицированной и изощренной.
Совершенствование правоприменительной деятельности неизбежно выдвигаться требования всемирного внедрения в уголовном процесс современных научных достижений, объективизирующих методы научного познания истины, опираясь на достижения научно-технического прогресса. Исторический опыт свидетельствует, что научно-технический прогресс позволяет преступникам использовать в своих криминальных целях его достижения в различных областях науки и техники. В современных условиях преступность характеризуется тем, что повышается профессионализм преступников, многие из которых имеют обширные в определенных областях науки и техники, хорошо разбираются в действующем законодательстве, нередко обладают определенными познаниями в криминалистике. Преступная среда пополняется представителями традиционно правопослушных слоев населения.
Из всего этого можно сделать вывод, что эти обстоятельства предопределяют необходимость применения в практику борьбы с преступностью научных рекомендаций, новейших технических средств и методов, совершенствование традиционных методов и методик исследования документальных данных, своевременную высокопрофессиональную подготовку сотрудников экспертных подразделений.
1.2 Понятие метода и методики исследования документальных данных при расследовании экономических преступлений
При расследовании экономических преступлений в первую очередь нужно определить смысл таких понятий как метод и методика, в чем их различия, а в чем сходство.
Методика - совокупность методов обучения чему-нибудь, практического выполнения чего-нибудь, а так же наука о методах обучения.
Метод - способ теоретического исследования или практического выполнения чего-нибудь.
В ревизионной и юридической практике используется две группы приемов исследования документальных данных. В своем единстве они составляют своеобразный комплекс, применяемой как в ревизионной (аудиторской), так и в юридической практике.
Различия в применении этих методов указанными субъектами состоят в том, что сотрудники правоохранительных органов действуют более целенаправленно в направлении имеющейся у них оперативной или доказательственной информации и решают при этом свои специфические задачи.
Имеются различия и в последовательности применения методов исследования одной и той же документации. При раскрытии глубоко замаскированных преступлений на определенной стадии работы правоохранительные органы назначают официальные ревизии и проверки. Однако до назначения ревизии оперативный работник или следователь должны реально представлять ее будущие доказательственные перспективы. Такие перспективы определяют выборочным анализом учетной документации при осуществлении оперативно-розыскных мероприятий. Иными словами в оперативной работе многие приемы исследования могут применяться раньше, еще до организации документальной ревизии.
Методы документальной проверки предполагают изучение документального оформления какой-либо одной или нескольких взаимосвязанных либо однородных операций.
Все методы исследования документальных данных состоят из 2 групп: методы документальной проверки и методы фактической проверки.
Практика показывает, что применение методов документальной проверки может быть не всегда эффективным, так как документальных несоответствий может и не быть, если имеет место фальсификация всего массива взаимосвязанных документов и отсутствует контроль за материально-ответственными лицами и другими обстоятельствами, что в результате приводит к недостаточно четкому отражению совершенных операций.
Но и в таких случаях можно достичь поставленных задач при исследовании учетных данных, но для этого необходимо будет провести проверку, целью которой является установление соответствия между содержанием документов и реальной действительностью. Исходя их вышеизложенного, можно сделать вывод что, целесообразно для достижения положительного результата наряду с методами документальной проверки данных в ревизионной и правоохранительной практике использовать комплекс методов фактической проверки хозяйственных операций.
2. Методы исследования документальных данных
.1 Методы документальной проверки
Методы исследования отдельного документа:
. Формальная проверка - это внешний осмотр документа. Она состоит из двух основных этапов: анализа соблюдения установленной формы документа и детального изучения образующих его реквизитов.
На первой стадии осмотра внимание аудитора, ревизора, оперативного работника, следователя могут привлечь указанные ранее нарушения формального характера. Эти требования обеспечивают реализацию защитных функций, направленных на предупреждение возможных искажений содержания документа. Несоблюдение формы документа, наряду с небрежностью в учете, может быть вызвано результатами противоправных действий, имевших цель преодолеть или даже использовать для маскировки именно защитные функции учетного документа.
Признаком действий по преодолению защитных функций документа иногда могут стать следующие из упоминавшихся нарушений формальных требований:
использование при составлении документа бланков ненадлежащей формы;
отсутствие в документе отдельных реквизитов;
наличие ненадлежащих реквизитов.
Признаком действия по использованию в целях маскировки самих защитных функций документа может быть присутствие в нем дополнительных (излишних) реквизитов, поскольку такие реквизиты иногда намеренно вводятся правонарушителем с тем, чтобы придать вид наибольшей достоверности именно подложному документу.
Так, во многих бланках требований и накладных по типовым формам не предусматривается показатель «количество порядковых номеров прописью». Появление этого дополнительного реквизита бывает связано с последующими дописками расхода в свободных позициях требования и может быть порождено стремлением преступников глубже замаскировать подлог в документах.
Вместе с тем, появление дополнительных реквизитов не всегда указывает на преступление. Оно может возникать и по многим другим, в том числе и позитивным причинам, например при стремлении защитить документ от возможной фальсификации.
Разновидностью излишних реквизитов считают также различные посторонние записи и пометки на документе, которые преступник делает иногда специально для запоминания сущности учиненного подлога. Например, карандашная запись на обороте одного из экземпляров накладной, напоминающая о том, какой товар был фактически отпущен получателю взамен выдачи, отраженной в документе. В данном случае излишний реквизит также может быть признаком подлога, но вновь является результатом действий, направленных на преодоление защитных функций документа.
Посторонние пометки в ряде случаев сигналом для сообщника. Конечно, не всегда указанные признаки могут быть следствием совершаемых правонарушений, но выявленные таким образом документы требуют первоочередного изучения.
На втором этапе осмотра выясняют, нет ли в документе сомнительных реквизитов. Для этого сопоставляют различные реквизиты одного и того же документа. Несоответствие между реквизитами дает основание признать его сомнительным. Различают два вида таких противоречий - формальные и логические.
Формальные противоречия находят, сопоставляя тождественные элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и печати на одном и том же документе. Логические противоречия обнаруживают, сопоставляя сочетания реквизитов с общепринятыми представлениями о нормальной хозяйственной деятельности предприятий и организаций.
Работники бухгалтерии и ревизионный аппарат не всегда выявляют логические противоречия, поэтому их обнаружение требует особого внимания от лица, изучающего документ.
Малоизвестный вид логических противоречий - необычное совпадение в содержании разнородных реквизитов. Оно порождается иногда возникновением случайных ассоциаций в сознании лица, составляющего подложный документ. Следственной практике известны случаи необычных соответствий между фамилиями вымышленных лиц в платежных ведомостях (Иванов, Петров, Сидоров, Михайлов и др.), между фамилиями вымышленных лиц и содержанием якобы выполненных ими работ (пример, слесарные работы, выполненные Слесаревым, и т.п.) и другие факты, привлекающие внимание к содержанию конкретного документа.
Для выявления сомнительных реквизитов рекомендуется сопоставлять реквизиты данного документа с аналогичными реквизитами других документов (например, подписи, выполненные от имени одного и того же лица в разных платежных ведомостях). Данный прием является частным случаем проверки документов по форме, поскольку при его применении сопоставляют не содержание операций, а внешний вид отдельных реквизитов различных документов.
Все это показывает, что эффективное применение даже простейшего метода - формальной проверки - требует вдумчивого отношения к исследованию документа, убеждает в том, что само исследование немыслимо без учета опыта следственной и ревизионной практики.
Нормативная проверка - представляет собой глубокое изучение содержания отраженной в документе хозяйственной операции с точки зрения го соответствия действующим нормам, правилам и инструкциям. С ее помощью выявляют правильно оформленные, но незаконные по своему содержанию, а потому недоброкачественно исполненные документы.
Нормативные несоответствия, как и нарушения установленных реквизитов, могут быть основанием для признания документа сомнительным по своему содержанию и потому требующим дополнительной проверки.
В широком смысле слова нормативная проверка включает в себя и оценку экономической целесообразности отраженной в документе хозяйственной операции. Так, сомнительным и требующим дополнительной проверки может быть признан документ на продажу собственной продукции предприятия по явно заниженным ценам.
Нормативные несоответствия не только могут указывать на подлог именно в том учетном документе, где они были обнаружены, но и становиться сигналом для проверки других взаимосвязанных документов. Так, сомнительные документы на продажу продукции должны быть сверены с другими взаимосвязанными документами, в том числе с документами организации - покупателя.
Нормативная проверка материалов инвентаризации сводится обычно к документальному контролю за соблюдением правил ее проведения. Так, сомнительными могут быть признаны акт инвентаризации, проведенной без участия материально ответственного лица, когда это не было компенсировано включением в состав комиссии представителя органов власти, сличительная ведомость, где проведен явно необоснованный зачет пересортицы, и т.п. документы.
Применение метода нормативной проверки зачастую позволяет установить круг лиц, возможно причастных к преступлению. Так, например, преступная схема, применяемая в целях хищения денежных средств из государственного бюджета под видом возмещения налога на добавленную стоимость при экспортных операциях, предусматривает открытие в одном банке расчетных счетов нескольких организаций и проведение по ним взаимозачетов в один операционный день. Поскольку большинство из участвующих в схеме организаций вымышленные, денег у них на расчетных счетах нет. Взаимозачеты в один день при отсутствии на счете хотя бы одного участника операции достаточных денежных средств запрещены банковскими инструкциями. Следовательно, участие банковского работника в подобном преступлении является обязательным.
Арифметическая проверка состоит в контроле за правильностью самых разнообразных подсчетов, сделанных при составлении конкретного бухгалтерского документа. Наиболее характерные арифметические несоответствия, в виде которых проявляются подлоги, обнаруживаются при контроле итоговых показателей, подсчитанных как по строчкам (например, правильность умножения изделий на расценку в наряде), так и по столбцам документа (например, правильность подсчета платежно-расчетной ведомости по графам «Всего начислено» или «К выдаче на руки»).
С помощью этого метода выявляют, в частности, следующие подлоги в первичной документации: механическое завышение итогов в платежных ведомостях, при выполнении их ручным способом, маскирующие этот подлог неправильные подсчеты в расчетных ведомостях, а именно завышение итога по графе «Всего начислено» или занижение суммы по графе «Удержаны налоги»; последующие (совершаемые после подписи получателя) дописки штрихов и цифр в графе «К выдаче на руки» платежной или платежно-расчетной ведомости.
В случае дописок могут возникнуть характерные несоответствия показателей по расчетам с конкретным лицом; несогласованность данных о начисленной заработной плате, о количестве рабочих дней (объеме работ) с должностным окладом (расценкой за выполненные работы).
Аналогичным способом могут быть выявлены последующие дописки штрихов и цифр не только в платежных ведомостях, но и во многих других документах, например в инвентаризационных описях. Дописка в графе «Количество товаров» может привести, например, к несоответствию этого показателя данным о количестве мест (упаковок), указанным в этой же строке инвентаризационной описи.
Кроме несоответствий в итогах показателях, с помощью арифметической проверки обнаруживают многие другие подлоги, проявляющиеся в рассогласованности двух и более цифровых показателей одного и того же проверяемого документа (завышение суммы к оплате при умножении объема работ на единичную расценку, несоответствие между суммой начисленной определенному лицу заработной платы и суммой удержанного с него налога на доходы физических лиц и т.п.).
Так, в процессе расследования преступлений, когда документальный анализ проводится относительно данных, полученных из других источников информации, арифметическая проверка может использоваться для установления еще более разнообразных признаков подлога. Эти признаки включают в себя самые различные цифровые соотношения, которые приобретают определенный смысл лишь при их сопоставлении с уже собранными по уголовному делу доказательствами.
Сотрудники правоохранительных органов, опираясь на иные источники исходной информации, не испытывают таких затруднений. В этой связи ориентированные не менее явные признаки подлога, они используют рассматриваемые далее приемы документальной проверки по сравнению с ревизорами чаще и намного целенаправленней. Те же причины предопределяют более высокую эффективность в деле выявления преступлений именно тех документальных ревизий, которые проводятся по инициативе правоохранительных органов на основе конкретных заданий, вытекающих из материалов предварительной проверки или расследуемого уголовного дела.
То же относится и к деятельности аудитора, выполняющего специальное задание по инициативе хозяйствующего субъекта. Как правило, в этих ситуациях аудитору предоставляется необходимая информация, в частности сведения о сомнительной деятельности персонала, в связи с которой организуется такая проверка.
. Методы проверки взаимосвязанных документов.
Некоторые подлоги, не вызывая противоречий в содержании отдельного документа, вызывают несоответствия в системе взаимосвязанной учетной документации. Для их обнаружения используют методы встречной проверки и взаимного контроля документов.
Встречная проверка - сопоставление разных экземпляров одного и того же документа.
При правильной организации первичного учета многие документы составляются в двух и более экземплярах, каждый из которых при разном хозяйственном назначении полностью тождествен по своему содержанию всем другим экземплярам. В зависимости от хозяйственного назначения экземпляры документа могут находиться в разных отделах одного и того же предприятия, в хозяйственной организации и на руках отдельных граждан, в различных взаимосвязанных предприятиях (поставщик и покупатель). В случае подлога эти документальные связи иногда нарушаются, что и устанавливают методом встречной проверки.
Встречная проверка оказывается эффективной в двух основных ситуациях. Первая - когда хотя бы в одной из организаций экземпляры документов сохранились, а во взаимосвязанной с ней уничтожены или отсутствуют по каким-либо другим причинам. В этом случае в зависимости от цели проверки (имеющейся оперативной информации) на основе ее результатов можно восстановить содержание недостающих документов либо сделать вывод о том, что имеющиеся документы подложные.
Вторая ситуация характеризуется тем, что все экземпляры документа сохранились и находятся в надлежащих местах хранения, но в их содержании обнаруживаются характерные расхождения (в экземпляре накладной, имеющемся у поставщика, указаны одни ценности, а в экземпляре покупателя - другие, чаще всего такие, которые можно легко списать в расход).
Прогнозирование таких ситуаций при отсутствии хотя бы неполной информации о событии преступления крайне затруднительно. Это предопределяет различную эффективность метода в случаях применения его ревизором по собственной инициативе или в процессе им ревизии по заданию правоохранительных органов. При ревизиях, проводимых без такого задания, ревизор чаще всего подвергает встречной проверке только те документы, которые при внешнем осмотре показались ему подозрительными. Лишь в редких случаях объектом встречной проверки становятся другие документы, отобранные для этой цели с помощью экономического анализа или методом случайной выборки.
В ином положении находится ревизор, работающий по заданию правоохранительных органов, а также аудитор, выполняющий специальное задание. Встречная проверка применяется ими более целенаправленно, с ориентацией на материалы, полученные при осуществлении прокурорского надзора, расследования, поисковой работы соответствующих подразделений ОВД, а также службы экономической безопасности хозяйствующего субъекта.
Встречная проверка применяется и непосредственно в юридической практике, однако по сравнению с ревизиями в относительно ограниченном объеме - для решения наиболее общих задач выявления и раскрытия преступлений.
После установления с помощью данного метода принципиальной схемы противоправных действий и конкретных механизмов следообразования вся дальнейшая работа по сличению документов в рамках возбужденного уголовного дела на основе задания следственных органов выполняется обычно работниками контрольно-ревизионного аппарата.
Метод взаимного контроля представляет собой сопоставление самых различных документов, прямо или косвенно отражающих проведенную операцию. В отличие от встречной проверки, метод взаимного контроля, подчас не давая таких однозначных результатов, имеет более широкую сферу для своего применения. Он может быть использован в совокупности со встречной проверкой и вполне самостоятельно в отношении таких бухгалтерских документов, которые составляют всего в одном экземпляре (например, платежная ведомость, закупочная ведомость, табель и т.п.). Как и встречная проверка, метод взаимного контроля используется прежде всего для выявления признаков подлога в конкретных учетных документах. Такими признаками может быть, во-первых, отсутствие каких-либо взаимосвязанных документов, обычно имеющихся в аналогичных случаях (например, отсутствие транспортных документов и счетов за транспортные услуги в заготовительной организации, якобы закупившей и реализовавшей в большом объеме картофель и овощи), во-вторых, противоречия в содержании нескольких различных документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные с ней хозяйственные операции.
Сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы одной или нескольких организаций. Так, платежную ведомость сопоставляют с расчетной ведомостью ведомостью, с первичными документами, отражающими движение ценностей, изготовление или погрузка которых отражены в нарядах, с другими данными, полученными в бухгалтерии одной и той же организации.
Неувязки в содержании сопоставленных документов в ряде случаев свидетельствуют о подлоге. Выявление таких неувязок обычно не вызывает больших затруднений. Дело в том, что преступники, как правило, имеют возможность фальсифицировать лишь часть взаимосвязанных документов. Расширение круга исследуемых объектов быстро приводит к обнаружению преступления. Взаимный контроль, кроме самого подлога, позволяет установить и причастных к нему лиц, так как учитываются данные о реальном распределении учетно-контрольных функций в организации.
Эффективное применение метода взаимного контроля предполагает анализ всей цепочки взаимосвязанных документов с целью выбора такого ее звена, которое преступники, как правило, не могут фальсифицировать (документы в ГИБДД, таможенных органах, транспортных организациях и т.п.).
Выявляемые при помощи взаимного контроля несоответствия не всегда связаны с подлогами, а тем более с преступлениями против собственности. Во многих случаях они порождаются неточностью показателей отдельных документов, незаполнением в них некоторых реквизитов.
Особенно осторожный подход необходим к оценке расхождений, выявленных между бухгалтерской документацией и данными небухгалтерского (оперативно-учетного и неофициального) учета. В этих ситуациях очень важно максимально расширить круг исследуемых документов, отыскать дополнительные учетные данные, исключающие версию о случайных ошибках. Отражение спорной операции в документах пропускной системы или в путевых листах автотранспорта исключит версию о случайном происхождении выявленных несоответствий, что будет способствовать полному и правильному установлению обстоятельств уголовного дела.
Последовательный анализ многих документов может также преследовать цель выявления в них взаимосвязанных подлогов, направленных на сокрытие преступлений. Так, выявление последующих дописок штрихов и цифр в платежных ведомостях достаточно для изобличения бухгалтера по расчетам и кассира. Уточнение роли других лиц, например мастера или табельщика, требует анализа дополнительной документации. Прежде всего в таких ситуациях необходимо обратиться к табелям учета рабочего времени. Если будет установлено, что именно тем лицам, против фамилий которых в платежных ведомостях были выполнены дописки штрихов в графе «Сумма к выдаче», сделаны приписки количества рабочих дней в табелях, то участие в преступлении составителя табеля получит свое убедительное подтверждение.
С другой стороны, отсутствие подлога во взаимосвязанном документе (например, невключение в табель фамилий вымышленных лиц, фигурирующих в расчетных и платежных ведомостях, либо присутствие таких фамилий только в платежной ведомости) также имеет немаловажное значение. Это обстоятельство, как правило, исключает версию о соучастии в преступлении определенных работников, способствует достижению объективной истины при расследовании уголовного дела.
. Методы проверки документов, отражающих однородные операции.
Проверкой нескольких документов, отражающих одну и ту же хозяйственную операцию, нередко удается изобличить правонарушителя.
Но некоторые подлоги лишь косвенно отражаются в бухгалтерских документах. Не возникает, например, никаких противоречий между накладной и транспортным документом, если с базы в магазин вместо колбасы 1 сорта вывезено колбаса высшего сорта. Но тем не менее подобные факты могут быть доказаны с помощью других бухгалтерских документов. Подлоги в подобных случаях отражаются в данных бухгалтерского учета в виде отклонений от обычного порядка движения ценностей. Так, если масса оставшегося товара и поступившего за определенный период меньше, чем расход за тот же период, то это свидетельствует об отражении необычной операции, так как нельзя израсходовать товара больше, чем его было получено. Такое расхождение может быть объяснено либо ошибкой материально ответственного лица, либо подлогом в документах.
Аналогичное значение имеет обнаружение в одном или нескольких документах необъяснимых отклонений от показателей, содержащихся в других документах, отражающих однотипные операции. Так, если в накладной на отпуск товара средний вес одной упаковки того же товара, отпущенного по другим накладным, то есть основания предполагать совершение подлога.
Подобные отклонения можно обнаружить путем исследования учетных данных, отражающих однородные операции. Такое исследование может быть произведено с помощью двух универсальных по сфере применения методов - хронологического и сравнительного анализа, а также восстановления количественного учета, пересчета готовых блюд в продукты («оборотная калькуляция») и контрольного сличения остатков.
Хронологический анализ движения ценностей состоит в том, что анализируются даты совершения тех или иных хозяйственных операций, отраженные в данных учета.
С помощью хронологического анализа выявляют самые разнообразные отклонения от обычного оборота ценностей. Простейшим видом таких отклонений является превышение расхода определенных ценностей над приходом (с учетом предстоящих остатков). Вызвано это следующим обстоятельством. Материально ответственные лица, отчитываясь перед бухгалтерией за определенный период времени (месяц, декада), обычно следят за тем, чтобы данные о приходе и расходе ценностей в целом за учетный период совпадали. Если же провести хронологический анализ операций внутри учетного периода, т.е. сопоставить данные о приходе и расходе за более короткий, чем отчетный, период (за день или по каждой операции отдельно), то иногда можно выявить указанное отклонение. Оно может быть связано с различными злоупотреблениями: например, реализацией неучтенной продукции, необоснованным списанием в расход фактически похищенных ценностей и т.д.
Вместе с тем превышение расхода над приходом бывает вызвано иногда несвоевременным оформлением документов и другими формальными нарушениями, что необходимо иметь в виду при оценке результатов анализа.
В тех случаях, когда злоупотребления на данном предприятии совершались систематически, аналогичные отклонения от нормального оборота могут выявиться в течение нескольких смежных периодов. Для выявления подобной закономерности отклонений составляются аналитические таблицы.
В качестве оснований для периодизации при составлении таблицы могут быть использованы не только равномерные календарные сроки, но и периоды, установленные по каким-либо специальным признакам, например даты или часы поступления партии однородных товаров, даты выдачи подотчетных сумм, выпуска продукции и т.п.
Хронологический анализ помогает выявить не только несоответствия между приходом и расходом ценностей, но и более сложные системы признаков совершения преступлений.
Так по делам о легализации доходов, добытых преступным путем, часто анализируют движение средств на расчетных счетах отдельных организаций.
В качестве тревожных симптомов признают внезапные «скачки» оборотов по расчетным счетам фирмы, обычно не осуществляющей крупные хозяйственные операции, однократность «транзитного» оборота по расчетному счету вскоре после его открытия в банке, систематические совпадения по сумме безналичных платежей, поступивших на расчетный счет фирмы, с суммой полученных фирмой с этого счета наличных денежных средств.
Метод сравнительного анализа состоит в том, что между собой сопоставляются данные ряда документов, отражающих разные, но аналогичные хозяйственные операции. Критерии, по которым можно сопоставлять эти документы, могут быть самыми разнообразными: средний вес одной упаковки при реализации партии одного товара разным покупателям, отпускная цена за единицу одной и той же продукции разным покупателям и т.д.
Так, например, при проведении оперативно-следственных мероприятий в ходе расследования уголовного дела, возбужденного по факту совершения насильственного преступления в отношении одного из руководителей предприятия, был проведен анализ деятельности этого предприятия. В ходе изучения было обращено внимание на отпуск партии сахара одному из покупателей по очень низкой цене. В дальнейшем выяснилось, что ранее из-за несвоевременных поставок сахара между руководством фирм возникла конфликтная ситуация. Урегулированием этого вопроса занялись представители организованной преступной группировки, которые вынуждали фирму-поставщика «погасить набежавшие долги» путем явно невыгодных для нее операций.
Нетрудно заметить, что общей чертой хронологического и сравнительного анализа является их преимущественно поисковое значение.
Оперативно-следственные работники применяют эти приемы для суждения круга поиска доказательственных материалов. Аудиторы и ревизоры применяют эти же приемы при осуществлении аналитических процедур, направленных на выявление сомнительных операций. Найденные отклонения и «странные закономерности» приобретают значение доказательств только в совокупности с другими фактическими данными. Такие данные могут быть добыты после проверки выделенных сомнительных операций с помощью других приемов исследования, прежде всего с помощью встречной проверки и метода взаимного контроля документов.
Сделаем небольшой вывод из выше описанного материала. Необходимые доказательства не всегда удается получить только с помощью методов документальной проверки. Так, при сговоре между поставщиком и получателем товара расхождений в их документах не возникнет. К тому же иногда нарушения, допускаемые при заполнении документов (отсутствие некоторых необходимых реквизитов), не позволяют выявить характерные для преступной деятельности противоречия. Поэтому важным способом собирания необходимых доказательств служит целый комплекс методов фактической проверки.
2.2 Методы фактической проверки
Методы фактической проверки - специально организуемые контрольные действия, с результатами которых сопоставляют содержание проверяемых документов. Таким образом, с помощью методов второй группы находят фактические несоответствия даже правильно оформленных документов действительному содержанию реальной хозяйственной деятельности организации.
Методы фактической проверки делятся на:
. Проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в приходно-расходных документах и материалах инвентаризаций. Данный метод не следует смешивать с собственно инвентаризацией, хотя он и включает в себя перешивание, перемеривание, измерение ценностей, упомянутых в документах. Эффективность его во многом зависит от современности применения. При проверке приходно-расходных документов он срабатывает чаще всего в момент выполнения хозяйственной операции. Так, ревизор по собственной инициативе или по поручению правоохранительных органов может сверить фактический объем партии груза с содержанием накладной в момент транспортировки или поступления товара на склад покупателя. Проверка возможна и по завершении операции, но по возможности незамедлительно, пока, например, бестоварный приход не замаскирован столь же бестоварным расходом.
Например, во время проверки школьной столовой было установлено, что утром, за несколько часов до прихода ревизоров, на производство столовой, судя по накладной, поступило 57,2 кг яблок. По плану-меню выдача яблок предусматривалась в обед из расчета по 0,1 кг для 572 детей. До начала обеда ревизоры проверили общее наличие яблок в столовой. Оно составило 16,8 кг. Недостача яблок (40,4 кг) была объяснена материально ответственными лицами частичной бестоварностью приходной накладной.
Здесь важно подчеркнуть два момента. Во-первых, в условиях суммового учета количественная недостача товара не может быть определена. В данном случае недостача яблок была найдена только в отношении одного конкретного документа. Во-вторых, решаюшую роль в определении бестоварности накладной сыграла своевременность проверки. Так, если бы ревизия началась на один день позднее, все 57,2 кг яблок были бы списаны по меню как выданные детям, о чем имелась бы и отметка в бракеражном журнале.
Данный прием нередко используется и для проверки материалов инвентаризации, когда сомнительные позиции описи контролируются повторным снятием остатков. И здесь (при проведении контрольных инвентаризаций) проверяется уже не наличие ценностей, а правильность составления документа инвентаризационной описи или акта инвентаризации.
Проверка состояния средств хозяйства, упомянутых в содержании документа. В данном случае речь идет не о фиксации наличия, а об изучении свойств конкретных ценностей, которые могут осуществляться как путем ревизионного осмотра, так и с помощью специализированного исследования определенных объектов. Например, с помощью ревизионного осмотра, с привлечением в необходимых случаях для консультаций специалиста-строителя может быть установлена подложность наряда на выполнение работ по оштукатуриванию фасада.
В торгово-коммерческих организациях для проверки многих хозяйственных операций требуется проводить тщательный осмотр маркировки товарных знаков, других отличительных признаков конкретных товаров. Полученные при осмотре данные сопоставляются затем с содержанием бухгалтерских документов. В тех случаях, когда для проверки документов требуется изучить не внешние признаки (дата маркировки и т.п.), а свойства осматриваемых товаров, к участию в осмотре может быть привлечен специалист-товаровед.
Выполнение контрольных операций с участием специалистов или представителей общественности, результаты которых также оформляются ревизорами отдельными актами. Чаще всего в ревизионной и юридической практике встречаются такие контрольные операции, как выпуск контрольной партии продукции, контрольный запуск сырья в производство, контрольная закупка и некоторые другие.
Контрольной называют такую партию продукции, которая изготавливается на тех же машинах, теми же рабочими, из тех же видов сырья, как и все предыдущие проверяемые партии. Однако фактический про цент выхода продукции по отношению к основному сырью при контрольном выпуске определяется экспертами-технологами, которые присутствуют при изготовлении данной партии изделий. В результате могут быть выявлены значительные отклонения фактического процента выхода готовой продукции по отношению к основному сырью от процента, установленного нормой, что в свою очередь способствует установлению источника хищений или способа сокрытия налогооблагаемой прибыли.
Примером применения этого метода может служить контрольный выпуск продукции одной из кондитерских фабрик. В результате контрольного выпуска выяснилось, что нормы выхода продукции из основного сырья занижены на 0,7%. В дальнейшем было установлено, что некоторые работники фабрики, используя это обстоятельство, не приходовали по складу соответствующую часть продукции и похищали ее. Всего за счет этого источника было похищено свыше 50 т кондитерских изделий.
Контрольный запуск сырья в производство, в отличие от рассмотренного метода, применяется не только для определения действительно необходимого количества сырья на выпуск единицы продукции, но и для проверки правильности применяемых норм отходов на различных стадиях обработки сырья.
. С помощью контрольных операций может проверяться не только полнота объема приходуемой продукции, но и ее качественные показатели.
Пример. Так, результаты контрольной дойки коров на ферме сверяются с показателями дневников надоя молока как по количественным (объем в литрах), так и по качественным показателям (процент жирности).
Некоторые контрольные операции требуют для своего выполнения имитации определенных действий, например исполнения ревизором роли покупателя. Таковыми являются: контрольная покупка товаров, контрольное взвешивание готовых блюд, применяемые при выявлении нарушении на предприятиях торговли и общественного питания.
Если ревизор предполагает, что в торговом предприятии допускается обман покупателей, он может произвести контрольную закупку. Для этого ревизор как рядовой покупатель в присутствии двух посторонних лиц просит отпустить ему определенное количество того или иного товара. После того как товар взвешен или отмерен продавцом или ему вручен мягкий чек (если они выписываются в магазине), ревизор объявляет, что им производится контрольная закупка, и вызывает заведующего торговым предприятием. В присутствии продавца, заведующего торговым предприятием и двух посторонних лиц, присутствовавших при контрольной закупке, ревизор проверяет фактический вес или меру отпущенного товара, о чем составляется акт, который подписывается всеми участниками контрольной закупки.
В предприятии общественного питания ревизор таким образом может взять пробу пищи. При этом в числе посторонних лиц, привлекаемых им должен быть товаровед-пищевик. Для участия в пробе пищи кроме официанта и заведующего предприятием общественного питания привлекается также шеф-повар. В необходимых случаях пища взятая для пробы, направляется в лабораторию для исследования.
С помощью контрольных операций может быть проверена полнота оприходования каких-либо средств. Так, на одном из крупных рынков промышленного города с участием сотрудников силовых подразделений была внезапно проведена акция по контролю за полнотой оприходования сбора за право осуществления торговли на этом рынке. В день проверки общая сумма собранных средств составила 15 тыс.руб., тогда как в самые удачные дни для торговли (выходные и предпраздничные) она, по данным администрации рынка, не превышала 9 тыс. руб.
. Контрольные обмеры фактически выполненных объемов строительных и ремонтных работ, организуемые с привлечением специалистов-строителей. Контрольный обмер оформляется актом, который используют для сличения с бухгалтерскими документами, оформляющими расход строительных материалов, а так же с актами приемки-сдачи выполненных работ при подрядном способе их выполнения.
. Получение письменных справок от различных предприятий и учреждений по поводу содержания проверяемых документов. Так, для установления фиктивности операций, отраженных в товарных чеках, ревизор или следователь может получить справку от соответствующего магазина о том, что в ассортименте отсутствуют товары, указанные в чеках; для подтверждения подложности наряда, оформленного на имя определенного лица, можно получить справку адресного бюро о том, что по указанному адресу данное лицо не проживает.
. Получение письменных объяснений от лиц, подписавших проверяемый документ (получателей денег, сдатчиков заготовляемого сырья и т.п.) либо принимавших непосредственное участие в совершении хозяйственных операций (рабочих, грузчиков, поваров и т.д.). Для проверки фактического выполнения определенных хозяйственных операций ревизор или следователь может потребовать совершения и других контрольных действий. Например, чтобы определить возможность выполнения операций, отраженных в документах, лицу, указанному в наряде, можно поручить выполнить определенную работу.
Различные приемы исследования данных бухгалтерского учета рассматривались изолированно по методическим соображениям. Изолированное применение того или иного метода исследования нельзя признать достаточным. Подложность документов может быть доказана в большинстве случаев только в результате комплексного анализа, т.е. анализа, связанного с применением нескольких методов проверки. Это обеспечивает установление объективной истины по делу, способствует полному раскрытию преступлений. В частности, методы исследования доку ментальных данных должны, как правило, дополняться приемами фактической проверки хозяйственных операций.
Результативность комплексного применения методов документальной и фактической проверки для исследования одной и той же операции многократно подтверждена практикой ревизионных и следственных органов. Практика подтверждает также, что содержание комплекса методов, последовательность их применения не могут определяться произвольно. При решении этих вопросов должны учитываться особенности хозяйственной деятельности предприятий, а также предполагаемые формы отражения преступлений в данных учета.
Ценность методов фактической проверки состоит в том, что с их помощью могут быть установлены несоответствия между содержанием документа и отраженной в нем хозяйственной операции, в том числе и в таких ситуациях, когда документальные методы не срабатывают. В своей совокупности методы документальной и фактической проверки при их целенаправленном использовании позволяют практически во всех случаях обнаружить признаки подлога, выполненного на уровне документов и материалов инвентаризации.
Однако для достижения этой цели недостаточно знать только сущность рассмотренных методов. Необходимо уметь модифицировать общие приемы исследования в частные методики, принимая в расчет конкретные особенности документального оформления отдельных видов хозяйственных операций, которые встречаются сегодня в реальной юридической практике.
Заключение
Подводя итоги курсовой работы, хотелось бы еще раз отметить, что борьба с преступностью является одной из важнейших задач государства, так как общество не может полно и всесторонне развиваться без решения этой задачи. В современных условиях преступность продолжает качественно видоизменяться, становится более квалифицированной и изощренной. Совершенствование правоприменительной деятельности неизбежно выдвигает требования всемерного внедрения в уголовный процесс современных научных достижений, объективизирующих методы научного познания истины, опираясь на достижения научно-технического прогресса.
В данной курсовой работе были рассмотрены такие понятия как экономические преступления, методы и методика исследования документальных данных, изучены такие методы исследования документов, как методы документальной и фактической проверки, приведены примеры использования данных методов.
Современная финансово-хозяйственная ситуация в России характерна тем, что сложившиеся экономические отношения, обусловленные отсутствием соответствующей правовой базы, а также другие неблагоприятные условия способствуют незаконному перераспределения собственности предприятий и появлению всё новых способов хищений и иных преступных деяний в сфере экономики, которые связаны с движением финансовых потоков и криминальным банкротством.
Поэтому, в настоящее время главной задачей криминалистики по совершенствованию расследования дел, связанных с экономическими преступлениями, является разработка не частной методики их расследования, а именно специальных судебно-бухгалтерских методик исследования документальных данных.
Список литературы
1.Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ //КСС «Консультант Плюс»
.Федеральный Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ от 21.11.1996 (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2011)// КСС «Консультант Плюс»;
.Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности" от 12.08.1995 № 144-ФЗ//КСС «Консультант Плюс» ;
.Ожегов СИ. Словарь русского языка: Ок. 570000 слов. - Екатеринбург, «Урал-Советы» («Весть), 1994 - 800 с.,;
.Голубятников СП., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия и основы аудита: Учебник / Под ред. СП, Голубятникова. М.: Юрид. Лит., 2004. -480 с;
.Дубоносов Е.С, Петрухин А.А. Судебная бухгалтерия: Учебное пособие. - М.: ЮИ МВД РФ, Книжный мир, 2001.- 176с;
.Звягин, С. А. Исследование документов при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы / С. А. Звягин. //Уголовный процесс . -2008. -№ 1.-С. 58-64;
.Буринский Е. Ф. Судебная экспертиза документов, производство ее и пользование ею.- М.: «ЛексЭст», 2002. - 238 с;
.Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия: Учебное пособие. - М.: Книжный мир, 2008. - 416 с;
.Букаев Н.М. Основы судебной бухгалтерии. - М.: Феникс, 2006. - 192 с;
.Бочкова Л.И. Судебная бухгалтерия. - М.: Дашков и К, 2008. - 320 с;
.Горбачев А.В., Колотушкин СМ., Кочубей А.В. Налоговые преступления: основы технико-криминалистического обеспечения. - Волгоград, 2005. - С.5. 265 с;
.Богомолов A.M. Судебная финансово-экономическая экспертиза по делам о незаконном получении кредита и банкротстве. - М., 2002. - С.5.;
.Шадрин В.В. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы: Учебник для юридических вузов. - М.: Юрист. 2000;
.Белозерова Н. Судебно-бухгалтерская и финансовая экспертизы при расследовании незаконной предпринимательской деятельности//Российский следователь. 2003. - № 8. - С.6-7;
.Климович Л. П. Возможности судебно-экономической экспертизы в установлении признаков объективной стороны составов преступлений в сфере экономической деятельности//Вестник Тюменского государственного университета.-2004. -№ 1. -С.225-229;
.Ситникова О.Т. Защита экономических интересов в сфере налогообложения и предпринимательства уголовно-правовыми средствами //Юрист. 2003. - №4. - С.58-59;
.Скрябикова Т. С. Специальные бухгалтерские и экономические познания при расследовании преступлений//Сибирский Юридический Вестник, 2001- № 3- С.44;
.Мсшатханова Е.В. Криминалистические и правовые проблемы расследования незаконного предпринимательства и лжепредпринимательства //Дисс... канд. юрид. наук. - Волгоград, 2004. - С.7.;