природы косвенных налогов.
Принятие Налогового кодекса Российской Федерации заложило фундаментальную основу правового регулирования налоговых отношений в России. В настоящее время главой 22 НК РФ определены основные элементы налогообложения акцизами - налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога. В соответствии с положениями Налогового кодекса принят также ряд подзаконных нормативно-правовых актов по вопросам уплаты акцизов.
Вместе с тем, анализ действующего законодательства о налогах и сборах и правоприменительной практики позволяет выявлять негативные тенденции процесса нормативного регулирования налоговых отношений и разрабатывать комплекс мер, способствующих повышению качества правового регламентирования вопросов исчисления и взимания акцизов.
Целью исследования является определение места и роли акцизов в налоговой системе РФ, а также предложение мероприятий по совершенствованию акцизного налогообложения.
В соответствии с данной целью в исследовании были поставлены следующие задачи:
Изучить историю возникновения акцизов.
Определить экономическую сущность, роль и место акцизов в налоговой системе РФ.
Исследовать основные элементы акциза и определяющие их нормы налогового закона, выделить особенности механизма исчисления и взимания акцизов по отдельным видам подакцизных товаров;
Рассмотреть динамику изменения акцизного налогообложения и как эти изменения повлияли на субъекты экономической деятельности;
Провести сравнительный анализ косвенных налогов.
Методологическую основу работы составляет комплекс научных методов исследования, включающий общенаучные методы познания: исторический; сравнительный, системно-структурный, логический. Применение указанных методов позволило изучить исследуемые явления в их взаимосвязи и взаимозависимости.
Объектом исследования являются теоретические и практические вопросы правового регулирования налоговых отношений, в том числе отношений по установлению, исчислению, уплате акцизов и обеспечению механизма взимания этих платежей.
Предмет исследования - порядок определения налоговой базы по отдельным видам товаров, облагаемых акцизами, исчисление и уплата акцизов в бюджет.
Научная новизна исследования, заключается в том, что в нем комплексно исследованы: экономико-правовая природа акцизов, определяющая их роль в современной налоговой системе РФ; проблемы установления наиболее эффективного механизма взимания акцизных платежей, а также особенности регулирования налогообложения акцизами применительно к отдельным сферам производства и обращения подакцизных товаров. Кроме того, нам представляется новым, выявление исторической преемственности функционирования отдельных институтов современной системы взимания акцизов.
1.Предпосылки возникновения и развитие акцизов
.1 История возникновения акцизов
Сущность и природа акцизов сходна с налогом на добавленную стоимость. Отличительной особенностью индивидуальных акцизов является то, что ими облагается вся стоимость реализованных подакцизных товаров (либо весь объем реализованной или полученной продукции в натуральном выражении). Причем перечень подакцизных товаров устанавливается государством.
В Российской империи под акцизом подразумевался косвенный налог только на предметы внутреннего производства, выделываемые и продаваемые частными лицами, взимаемый собственно с потребления. Акцизная система была тесно связана с системами государственных монополий и таможенным налогообложением. В отличие от современных систем акцизного обложения до 1917 г. в России не облагались импортируемые товары - они подлежали обложению таможенными пошлинами. Акцизом облагались только предметы, выделываемые и продаваемые частными лицами.
В конце XIX - начале XX в. Объектами акцизного обложения были: 1) свеклосахарное производство; 2) крепкие напитки; 3) табак; 4) осветительные нефтяные масла; 5) зажигательные спички. До 1 января 1881 г. существовал акциз с соли.
По росписи 1889 г. поступления по видам акцизов составляли: со свеклосахарного производства - 17,2 млн.руб., питейный доход - 256,9 млн.руб., с табака - 26,2 млн.руб., с осветительных масел - 8.0 млн.руб.
Акциз со свеклосахарного производства впервые был введен в 1848 г. Акциз исчислялся по количеству суточной добычи, в зависимости от процентного (норма 3%) содержания сахара в свекловице и от числа емкости силы снарядов и составлял от 90 до 60 коп. с пуда пробеленного песка. В связи с усовершенствованием производства сахара и повышением норм выходов песка из свекловицы и норм работы снарядов в 1864 г. установлено вместо одной три нормы (4,5, 5 и 6%) и акциз был понижен до 20 коп.
По правилам 1872 г. все заводы были разделены по местоположению, устройству и различию снарядов и соответственно этому делению были установлены новые нормы выходов. Правилами 12 мая 1881г. была установлена обязательная фабричная отчетность (фабричные книги и журналы) для производителей сахара.
Причитающийся акциз вносился в казначейства в три срока (1 июня, 1 сентября, 1 декабря) по третям. На оставшуюся недоимку начислялась пеня за каждый месяц по 2%. Акциз за вывезенный за границу сахар возвращался.
Акциз с крепких напитков взимались по Уставу о питейном сборе от 4 июля 1861 г. По этому уставу сбор с крепких напитков состоял из: патентного сбора с фабрик и торговых помещений и акциза, которым были обложены: 1) спирт и вино, выкуренные из разного рода хлеба, картофеля, свекловицы и других припасов; 2) спирт, выкуренный из винограда и других ягод и фруктов; 3) портер, вино всех родов и мед; 4) брага, приготовляемая на особо устроенных заводах.
Не подлежали обложению: 1) спирт и вино, вывозимые за границу; 2) виноградное вино, уксус и медовый квас; 3) осветительный спирт; 4) еврейское изюмное (розенковое) вино.
Акциз уплачивался заводчиком в момент выпуска спирта из подвалов в продажу.
Акциз с пива исчислялся «по силе и продолжительности действия заводов» и вносился вперед за все назначенные в объявлении заводчика дни; с меда - по вместимости котлов и числу дней варки. Акциз с пива взимался в размере 30 коп. с ведра емкости заторного чана. Сверх того, с пивоваренных заводов взимался патентный сбор. Варение пива в котлах и корчагах для домашнего употребления без возведения для того построек было разрешено лишь в монастырях и деревнях.
Акциз с дрожжей взимался в размере 10 коп. с фунта дрожжей внутреннего производства и 14 коп. с фунта дрожжей, привозимых из-за границы. Патентный сбор взимался в размере 10 руб. с завода для приготовления хлебных прессованных дрожжей, без винокурения, и 18 руб. с завода для пивных дрожжей.
Акциз с табака. Уставом 1861 г. был учрежден контроль над продажей и развозкой сырого табака. Приготовление табачных изделий, возможно было лишь на фабриках. Приготовление этих изделий для домашнего употребления разрешалось табаководам, но без употребления других орудий, кроме обыкновенного ножа, и хозяевам квартир без приглашения для этого рабочих. Желающий открыть фабрику должен был предоставить в акцизное управление ее план и подробное описание.
Взимание акциза производилось посредством бандеролей, которые отпускались лишь лицам, имеющим патент на фабрику. В 1887 г. был установлен следующий тариф бандерольного обложения: курительный табак за 1 фунт 1-го сорта - 90 коп.; 2-го - 48 коп.; 3-го - 30 коп.; папирос 1 сорта - 20 коп.; 2-го сорта - 9 коп.
Акциз с осветительных масел был установлен в 1872 г. как акциз с «фотогенного производства» по 27 коп. с пуда, исчисленного по емкости перегонных кубов, но в 1877г. отменен. С 15 января 1888г. акцизом были обложены все продукты из нефти. При экспорте нефтяных масел акциз «слагался» (подлежал возврату или зачету).
Акциз с зажигательных спичек первоначально был введен в 1849г. в размере 1 руб. с 1000 штук в городской доход (производство спичек допускалось только в столицах), а в 1860г. акциз был отменен. Налог вновь вводится в 1888г. Доход казны состоял из патентного сбора со спичечных фабрик и акциза, взимаемого посредством бандероля. Экспортируемые спички перевозились без обложения акцизом, но должны были снабжаться акцизного надзора.
Впоследствии акцизы взимались на основание Федерального закона от 17.03.1996 № 23-ФЗ «О внесении изменений в Закон РФ «Об акцизах», в соответствии с которым вся прежде система исчисления и взимания акцизов была коренным образом реформирована. Объектами обложения стали: этиловый спирт, спиртосодержащая продукция (за иск. денатурированной), алкогольная продукция, пиво, табачные изделия, ювелирные изделия, нефть, бензин автомобильный, легковые автомобили, а также отдельные виды минерального сырья в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ.
С 1 января 2001г. введена новая система взимания акцизов, которая определена главой 22 «Акцизы» НК РФ.
Многие акцизы утратили силу, например, акцизы с зажигательных спичек, с дрожжей, с пива, остались акцизы с тех товаров, на которые с годами спрос только возрастает (алкогольная продукция, табачные изделия, нефтепродукты). [Алиев, Б.Х. Теоретические основы налогообложения: учебное пособие для вузов/Б.Х.Алиев, А.М. Абдулгалимов - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004 г. - 1-17 с.]
1.2 Экономическая сущность, роль и место акцизов в налоговой системе РФ
Акцизы наряду с НДС представляют собой косвенные налоги. Однако в отличие от периодически взимаемого НДС акцизы уплачиваются в бюджет однократно.
В целом, все косвенные налоги имеют регрессивный характер. Их роль заключается в перераспределении доходов и препятствии образования сверхприбылей.
Произошедшая "специализация" косвенных налогов (НДС, акцизы, таможенные пошлины, налог с продаж) и соответствующее этому законодательное установление налогооблагаемых объектов несколько трансформировали функциональное назначение акцизов, которое было им присуще в конце XIX - начале XX века. Назначение акцизов сегодня заключается, в первую очередь, в целенаправленном регулировании отдельных сфер общественной жизни.
В настоящее время существуют некоторые приоритетные направления государственного регулирования в сфере налогообложения акцизами. Это - взимание акцизов по операциям с алкогольной продукцией, по операциям с нефтепродуктами. С одной стороны, такие приоритеты обусловлены высокой рентабельностью производства в указанных сферах и соответствующим потенциалом для обеспечения фискальных потребностей государства, с другой стороны, интересы фиска будут удовлетворяться только при компетентном регулирующем (правовом) воздействии по этим направлениям.
Законодательное закрепление исчерпывающего перечня подакцизных товаров и минерального сырья (наряду с перечнем налогооблагаемых операций с этими товарами и сырьем) позволяет четко разграничить понятия предмет и объект налогообложения в отношении акцизов: предмет налогообложения - это подакцизные товары и минеральное сырье, поименованные в перечне, установленном налоговым законом, а объект налогообложения - операции с этими товарами и минеральным сырьем.
На современном этапе правового регулирования акцизного налогообложения, изыскивая наиболее оптимальные способы взимания акцизов, законодатель обращается, к механизмам техники взимания косвенных налогов, которые уже использовались российским государством в XVIII - начале XX века (институт обязательной маркировки отдельных подакцизных товаров, исчисление и взимание акцизов посредством функционирования режимов налоговых складов).
В условиях объективно необходимой регламентации отдельных вопросов, связанных с исчислением и взиманием - акцизов, подзаконными нормативными актами, органам исполнительной власти важно не нарушать принцип определения основных (существенных) элементов налога исключительно законами и устранять проблему несоответствия подзаконных актов нормам налоговых законов, что нередко является предметом судебного разбирательства. В условиях несовершенства российского налогового законодательства судебная практика по спорам, вытекающим из налоговых правоотношений (в частности отношений по исчислению и уплате акцизов), как источник налогового права приобретает особое значение. Акты правоприменения, принимаемые в результате разрешения налоговых споров, формируют правовые ориентиры, во многом определяющие поведение участников налоговых правоотношений, и в дальнейшем учитываемые органами государственной власти в законотворческой деятельности. [Мамрукова, О.И. Налоги и налогообложение. Курс лекций: учебное пособие/ О.И. Мамрукова - М.: Омега-Л, 2004 г. - 220 с.]
1.3 Характеристика элементов акцизов
Налогоплательщики
Плательщиками акциза признаются:
организации;
индивидуальные предприниматели;
лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
Обязанность уплачивать акциз возникает у организаций и иных лиц в том случае, если они совершают операции, подлежащие обложению акцизом.
Подакцизные товары
В перечень подакцизных товаров входят товары, цена на которые никак не обусловлена ни эффективностью производства, ни их потребительскими свойствами, а связана только с особыми условиями производства и продажи этих товаров.
Согласно НК РФ подакцизными товарами признаются:
спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%;
алкогольная продукция (питьевой спирт, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 %, за исключением виноматериалов);
пиво;
табачная продукция;
автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя выше 150 л.с.;
дизельное топливо;
автомобильный бензин;
моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных двигателей;
прямогонный бензин.
Федеральным законом от 24.07.2002 № 110-ФЗ ювелирные изделия были исключены из состава подакцизных товаров.
Таблица 1 Объект налогообложение и налоговая база по акцизам
К операциям, освобождаемым от акциза, относятся:
передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому для производства других подакцизных товаров;
реализация организациями денатурированного этилового спирта из всех видов сырья и денатурированной спиртосодержащей продукции в порядке, установленном Федеральным законом от 22.11.1995 №171-ФЗ;
реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ;
реализация нефтепродуктов налогоплательщиком;
первичная реализация конфискованных и (или) бесхозных подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства. [Налоговый кодекс Российской Федерации (части 1 и 2): по состоянию на 1 января 2010 г. - Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2009. Ст.182 ,183 и 191]
Налоговый период
Налоговым периодом признается календарный месяц. [Налоговый кодекс Российской Федерации (части 1 и 2): по состоянию на 1 января 2010 г. - Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2009.ст.192.]
Порядок исчисления акциза
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены специфические налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы.
А1= Онатур * Сспец , (1)
Где А1 -сумма акциза;
Онатур - объект обложения в натуральном выражении;
Сспец - ставка акциза (руб.).
При использовании для производства ПАТ приобретенного подакцизного сырья:
А2 = А1 - З, (2)
Где А2 - сумма акциза по ПАТ, на производство которого использовано приобретенное подакцизное сырье;
З - сумма акциза, уплаченная при приобретении использованного (списанного на себестоимость производства ПАТ) сырья подлежащая зачету.
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
А3 = (Остоим * Садвал)/100%, (3)
Где А3 - сумма акциза;
Остоим - объект обложения в стоимостном выражении;
Садвал - ставка акциза (%)
При использовании для производства ПАТ приобретенного подакцизного сырья:
А4=А3 - З, (4)
Где А4 - сумма акциза по ПАТ, на производство которого использовано приобретенное подакцизное сырье;
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные ставки, исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой налоговой ставки и объема реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров.
А5=А1 + А3=Онатур * Сспец + (Остоим + Садвал)/100%, (5)
Где А5 - сумма акциза;
При использовании для производства ПАТ приобретенного подакцизного сырья:
А6=А5 - З, (6)
Где А5 - сумма акциза по ПАТ, на производство которого использовано приобретенное подакцизное сырье.
Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передача) которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Таблица 2 Виды подакцизных товаров и сроки их уплаты
Налоговая базаСрок уплатыПрямогонный бензин, денатурированный спирт.Не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.Все остальные виды подакцизных товаров.Не позднее 25-го числа месяца следующего за истекшим налоговым периодом.
1.4 Особенности взимания акцизов по отдельным видам товаров
А) Ювелирные изделия. Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ ювелирные изделия с 1 января 2003 года исключены из перечня товаров, подлежащих налогообложению акцизами.
В соответствии со статьей 17 действующего до 10 марта 2002 года Федерального закона от 25 сентября 1998 г. № 158-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности » производство ювелирных изделий, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, относились к лицензируемым видам деятельности, и осуществлялось только на основании лицензий (специальных разрешений). Лицензии, согласно указанному закону, могли быть выданы только или юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю.
Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 18 июня 1999г. № 643 «О порядке опробования и клеймения изделий из драгоценных металлов», все изготовляемые на территории РФ ювелирные и другие изделия из драгоценных металлов должны соответствовать пробам, определенным настоящим постановлением и быть заклеймены государственным пробирным клеймом. Опробование и клеймение осуществляется Российской государственной пробирной палатой при Министерстве финансов РФ.
В связи с этим до 1 января 2001 г. акцизами облагались только ювелирные изделия, прошедшие клеймение в инспекции пробирной палаты.
После вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2001 г. № 57-ФЗ определение ювелирных изделий, подлежащих налогообложению акцизами, включает в себя и изделия, изготовленные из недрагоценных металлов со вставками из драгоценных металлов и (или) камней. В тоже время отдельные производители ошибочно относили эти изделия к не подлежащим налогообложению акцизами изделиям народных художественных промыслов или ювелирной галантереи.
Б) Алкогольная продукция
Спиртоводочная промышленность в советский период формировала значительную часть доходов бюджета страны. В 1984 г. налог с оборота этой продукции составлял более 10% доходов бюджета СССР. Осуществление политических и экономических преобразований, либерализация этого сектора экономики в начале девяностых годов XX в. Привели к значительному снижению производимой легальной продукции. В результате удельный вес налогов, поступающих от этой отрасли промышленности, в доходах консолидированного бюджета РФ упал до 1-2%. Это притом, что, производственные мощности и объемы потребления алкогольных напитков возросли.
С 2001 г. до 2006 г. в части уплаты акцизов на алкогольную продукцию с объемной долей спирта этилового свыше 9% (за исключением вин) действовал режим налогового склада. Он предполагал, что вся продукция до момента ее реализации находится под контролем налоговых органов и подлежит маркировки региональными специальными марками. Было установлено, что при реализации производителем алкогольной продукции со своего акцизного склада напрямую населению на территории субъекта РФ 100%ставки акциза уплачивалось в бюджет региона, в котором находился производитель.
Данная система была призвана исполнять не только фискальные и распределительные функции, но и служить для надзора за оборотом. Однако при анализе правильности уплаты акцизов на алкогольную продукцию было установлено, что введенная система не устранила нарушения, допускаемые налогоплательщиками, при уплате акцизов. Региональные бюджеты ежегодно теряли значительные суммы не поступивших в их бюджеты налогов.
В целях сокращения случаев уклонения от уплаты акцизов по алкогольной продукции и, соответственно, потерь доходов бюджета от поступлений этого налога был принят Федеральный закон от 21.07.2005 г. № 107-ФЗ, упразднивший с 2006 г. режим акцизного налогового склада в отношении алкогольной продукции. Это позволило значительно сократить количество налогоплательщиков и повысить эффективность контроля.
В целях минимизации потерь бюджетов субъектов РФ с 2006 г. (по настоящее время) установлен следующий порядок распределения акцизов на алкогольную продукцию между субъектами РФ: 20% акцизной ставки уплачивается заводом-производителем в бюджет региона по месту его нахождения, а оставшиеся 80% распределяются между регионами по нормативам, исходя из доли субъекта Российской Федерации в общей сумме акцизов, поступивших в 2004 г. при реализации производителями (за исключением реализации на акцизные склады) и при реализации с акцизных складов.
Виды подакцизной алкогольной продукции:
Спирт этиловый из всех видов сырья;
Алкогольная продукция и спиртосодержащая продукция;
Вина натуральные, натуральные напитки с содержанием этилового спирта не более 6 % объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта;
Вина шампанские, игристые газированные, шипучие.
Таблица 3 Динамика изменения ставок на алкогольную продукцию:
2007 (руб., за литр)2008 (руб., за литр)2009 (руб., за литр)2010 (руб., за литр)174191210231
Из выше представленных данных можно сделать вывод, что правительство с каждым годом повышает ставку примерно на 10%, но потребление алкогольной продукции с каждым годом растет, например, в 1990 г. потребление на душу население было 5,38 литров, а в 2008 г. - 10 литров, т. е почти в 2 раза.
В) Акцизы на нефтепродукты
Порядок исчисления и уплаты в бюджет акцизов на нефтепродукты имеет существенную специфику. Введение этой модели с 1 января 2003 г. было связано с усилиями правительства перенести основную часть бремени уплаты налога (акцизов на нефтепродукты) с производителей подакцизных товаров на те организации, которые реализуют их конечным потребителям.
Для этого в Налоговом кодексе РФ выделено две категории организаций (и индивидуальных предпринимателей) - имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и не имеющие такового.
Наличие у организаций - налогоплательщика свидетельства дает право приобретать нефтепродукты без включения в их цену акциза. Если же нефтепродукты приобретает организация (или индивидуальный предприниматель), не имеющая такого свидетельства, то нефтепродукты приобретаются по полной цене, включая акциз.
Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, выдается на следующие виды деятельности:
производство нефтепродуктов;
оптовая реализация нефтепродуктов;
оптово-розничная реализация нефтепродуктов;
розничная реализация нефтепродуктов.
В перечень подакцизных нефтепродуктов (ст. 181 НК РФ) входят автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин. Обратим внимание, что по прямогонному бензину установлена налоговая ставка 0 руб. за т. Это сделано для того, чтобы его производители, приобретая, таким образом, статус налогоплательщика, получили право вычитать «исходящий» акциз по товарам, отгруженным лицам, имеющим соответствующее свидетельство.
На операции с нефтепродуктами распространяется порядок применения налоговых вычетов при использовании подакцизных продукции при производстве другой подакцизной продукции.
Налоговые вычеты по подакцизным нефтепродуктам предоставляются налогоплательщикам на основании документов, подтверждающих фактическую передачу нефтепродуктов в производства. Такими документами могут быть накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, акт приема- передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство и другие документы.
Уплата суммы налога производится по месту нахождения налогоплательщика, а при наличии обособленных подразделений - также по месту нахождения каждого обособленного подразделения, исходя из доли налога, которая приходится на эти обособленные подразделения. Доля налога, приходящаяся на обособленное подразделение, определяется как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов в натуральном выражении данного подразделения в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.
По решению руководителя налогового органа у налогоплательщика, осуществляющего производство и реализацию подакцизных нефтепродуктов, может быть создан постоянно действующий налоговый пост. Под налоговым постом (ст. 1971 НК РФ) понимается комплекс мер налогового контроля, осуществляемых налоговым органом в целях проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов, т.е. для установления полноценного контроля над производством и реализацией нефтепродуктов. Порядок функционирования постоянно действующих налоговых постов определяется ФНС РФ. [Нечипорчук Н.А., Подгорная Т.К. Акцизы. - М:Издательско - консультационная компания «Статус - Кво 97», 2004.- ст. 210 ]
2. Анализ изменений акцизного налогообложения и их влияние на субъекты экономической деятельности
2.1 Сравнительный анализ расчета суммы акциза по видам подакцизных товаров на примере алкогольной продукции и нефтепродуктов
Анализ суммы акциза по алкогольной продукции
ОАО «ЛВЗ» в отчетном периоде реализовало гипермаркету 3 тыс. бутылок водки (емкость бутылки 0,5 л.) крепостью 40%. В отчетном периоде ОАО «ЛВЗ» приобрел у завода по производству спирта 900 литров спирта (содержанием этилового спирта 96%). В отчетном периоде приобретенный спирт полностью оплачен и израсходован в производство.
Рассчитаем сумму акциза по алкогольной продукции с учетом увеличения ставок в 2010 г. по сравнению с 2009 г.
Таблица 4 Анализ суммы акциза
ГодСтавка, (руб.)Объем реализованной продукцииЕмкость бутылки, (литр.)Крепость водки, (%)Сумма акциза, (руб.)Этиловый спиртАлкогольная продукция200927,702103 0000,540126 000201030,502313 0000,540138 000
Таблица 5 Анализ суммы акциза с учетом вычета
ГодИсчисленная сумма акциза, (руб.)Налоговый вычет, (руб.)Сумма акциза в бюджет, (руб.)2009126 00023 933102 0672010138 00026 352111 648Отклонение, (руб.)12 000 2 5819 581
С увеличением ставки в 2010 г. на 21 руб. государственный бюджет получил на 9 581 руб. больше (111 648 - 102 067), по сравнению с 2009 г. Это привело к росту розничных цен почти на 12%. Потребители, в свою очередь, обремененные финансовым кризисом, повернулись в сторону более дешевой нелегальной продукции, которую далеко не всегда отличает высокое качество.
Анализ суммы акциза по нефтепродуктам.
Предприятие - производитель (нефтеперерабатывающий завод - НЗП) реализует 100 тыс. тонн бензина организации «Роснефть», имеющей свидетельство, и 200 тыс. тонн - организации «Сибнефть», у которой такого свидетельства нет. В обоих случаях реализуется бензин с октановым числом выше 80 (ставка акциза - 3 629 руб. за 1 тонну). Предположим, что оптовая цена этой партии бензина без акциза составляет 7 800 руб. за тонну.
Определим сумму акциза, которую должно будет уплатить в бюджет предприятие - производитель (НЗП).
При реализации потребителю «Роснефть» бензин отпускается по цене, не учитывающей акциз, поэтому сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, равна нулю.
При реализации потребителю «Сибнефть» бензин отпускается по цене, включающей акциз.
Таблица 6. Анализ суммы затрат покупателя
ПокупательОктановое число Ставка, (руб.)Оптовая цена, (руб.)Объем реализации, (тыс. тонн)Сумма затрат, (млн. руб.)«Роснефть»803 6297 8001007,8«Сибнефть»803 62911 42920022,858
Предприятие - производитель должно заплатить в бюджет 725,8 млн. руб. (200 тыс. тонн * 3 629 руб.).
Если покупатель «Роснефть» будет перепродавать приобретенный бензин, то реализация бензина организации (индивидуальному предпринимателю), обладающей свидетельством, также будет осуществлена без уплаты акциза. Если же покупателем будет лицо, не имеющему свидетельства (допустим, бензин будет продаваться в розницу), то «Роснефть» будет обязан уплатить в бюджет сумму акциза, рассчитанную по установленным ставкам (3 629 руб. за тонну), получив эту сумму с покупателя.
Данный пример представляет собой некий аналог зачета по НДС, только применяемый в обратном направлении. Если при расчетах по НДС к зачету выставляется «входящий» НДС, то при акцизах на нефтепродукты - «исходящий» акциз.
2.2 Сравнительный анализ НДС и акциза
Как уже выяснилось у косвенных налогов много общего, но есть и различия. Проведем сравнительный анализ НДС и акциза, для этого решим задачу.
.03.2010 г. табачная фабрика закупила у ОАО «Эрик-с» 50 кг. табака по цене 130 руб. за1 кг. (без учета НДС) для изготовления сигарет. На следующий день задолженность перед ОАО «Эрик-с» была погашена. 20.03.2010 г. фабрика реализовала 800 пачек сигарет с фильтром по цене 25 руб. за пачку. Необходимо отразить операции на счетах бухгалтерского учета, определить сумму акциза и НДС подлежащую уплате в бюджет.
Таблица 7 Анализ суммы НДС и акциза подлежащей уплате в бюджет
Налоговая ставка (руб.)Налоговая ставка (%)НБ (по ставке в руб.)НБ (по ставке в %)Сумма налога исчисленнаяСумма налога в бюджетАкциз1456160020 0003 5203 520НДС-18-23 5204 2343 064
В соответствии со ст. 193 НК РФ налоговая ставка по сигаретам с фильтром установлена комбинированная, т.е. 145 руб. за 1000 шт. + 6% от розничной цены реализации, но не менее 172 руб. за 1000 шт., следовательно, налоговая база рассчитывается по каждому виду ставки. Так как табак, используемый в качестве сырья для производства табачной продукции, не облагается акцизом, следовательно, вычет равен 0.
Сумма НДС в бюджет определяется, как разница между начисленной суммой и суммой подлежащей вычету. В соответствии с п.2 ст.171 главы 21 части 2 НК РФ табачная фабрик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на налоговый вычет в размере 1 170руб. (50*30*18%).
Таблица 8 Журнал хозяйственных операций
№п/пДатаСодержание операцииДтКтСумма13.03.10г.Покупка сырья у ОАО «Эрик-с»10606 500Начислен НДС19601 17024.03.10г.Оплачено ОАО «Эрик-с» за сырье60517 670Сумма НДС, предъявленная к вычету68191 170 320.03.10г.Реализована продукция 6290/127 754Начислен НДС90/3684 234Начислен акциз90/4683 520
Цена реализации складывается, исходя из выручки, суммы акциза и НДС. Начисляется НДС по расчетной ставке 18/118. Акцизы начисляются ранее, чем НДС, т.е. подакцизные товары, облагаются налогом дважды, причем НДС начисляется как на себестоимость товаров, так и на акцизы.
Таким образом можно отметить, что если ставки НДС по сравнению с другими странами незначительно отличаются, где-то ниже, где-то чуть выше, то ставки на акциз, в России, а особенно на нефть, самые высокие, хотя наша страна является одним из основных поставщиков нефтепродуктов за рубеж, отсюда вызван профицит Федерального Бюджета.
Для того чтобы урегулировать налогообложение в нашей стране, следует для начала снизить цены на нефть, внутри страны, а также следует предоставлять льготы и поощрять предприятия малого бизнеса.
3. Совершенствование акцизного налогообложения
.1 Совершенствование акцизного налогообложения
Рассмотрев динамику изменения акцизного налогообложения, выявлено, что с каждым годом ставки акциза повышаются примерно на 10%, заметнее это повышение проявляется в отношении алкогольной продукции, но потребление алкогольной продукции с каждым годом растет, например, в 1990 г. потребление на душу население было 5,38 литров, а в 2008 г. - 10 литров, т. е почти в 2 раза. Это привело к росту розничных цен почти на 12%. Потребители, в свою очередь, обремененные финансовым кризисом, повернулись в сторону более дешевой нелегальной продукции, которую далеко не всегда отличает высокое качество
В течение 2009 - 2010гг. акциз на нефтепродукты оставался неизменным, тем самым государство облегчило налоговую нагрузку на производителей и покупателей, приобретающим нефтепродукты для дальнейшей перепродажи. Цена на бензин повышалась незначительно, это связано с переиндексацией уровня цен по отношению к росту инфляции, что является нормальной тенденцией для интенсивного экономического развития страны. Но уже в 2011 г. произошло повышение ставок примерно на 12%. Таким образом увеличились цены на бензин.
Одновременно с повышением акцизов государству можно порекомендовать установить минимальную розничную цену и серьезно ужесточить административную ответственность для производителей и продавцов нелегальной продукции. А так создается впечатление, что идет борьба не с теневым рынком, а с легальным. Особенно остро это чувствуют небольшие региональные производители. Употреблять алкогольную и табачную продукцию меньше не станут - это ясно всем, так как у потребителей дешевой водки нет, а это рост потребления суррогата и как следствие очередная волна отравлений, последствия которых скажутся на легальном рынке. В целом это еще в большей степени усугубит положение на рынке, а высокая минимальная цена ограничит возможности попадания нелегальной продукции в розницу.
3.2 Совершенствование налогового законодательства
Для этого в Налоговом кодексе РФ выделено две категории организаций (и индивидуальных предпринимателей) - имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с денатурированным этиловым спиртом, и не имеющие такового.
Наличие у организаций - налогоплательщика свидетельства дает право приобретать денатурированный этиловый спирт без включения в их цену акциза. Если же денатурированный этиловый спирт приобретает организация (или индивидуальный предприниматель), не имеющая такого свидетельства, то денатурированный этиловый спирт приобретается по полной цене, включая акциз.
Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с денатурированным этиловым спиртом, выдается на следующие виды деятельности:
производство денатурированного этилового спирта - свидетельство на производство денатурированного этилового спирта;
производство не спиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, - свидетельство на производство не спиртосодержащей продукции;
производство спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, - свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке;
производство спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, - свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.
Это сделано для того, чтобы его производители, приобретая, таким образом, статус налогоплательщика, получили право вычитать «исходящий» акциз по товарам, отгруженным лицам, имеющим соответствующее свидетельство.
Налоговые вычеты по денатурированному этиловому спирту предоставляются налогоплательщикам на основании документов, подтверждающих фактическую передачу спирта в производство. Такими документами могут быть накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, акт приема- передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство и другие документы.
Заключение
Акциз - вид косвенного или дополнительного налога на товары или услуги, включаемого в цену товара или тариф.
В результате изучения истории возникновения акцизов, выяснено, что многие виды исчезли, такие как акцизы с зажигательных спичек, дрожжей, драгоценных металлов. Остались же акцизы на те товары, на которые спрос с каждым годом растет, тем самым увеличивается потребление подакцизных товаров.
Акцизы, как вид косвенных налогов имеют регрессивный характер. Их роль заключается в перераспределении доходов и препятствии образования сверхприбылей. Кроме того, широкое распространение акцизного налогообложения обусловлено его фискальными выгодами. Налог уплачивается незаметно для потребителя, так как включается в цену приобретаемого товара. Подчас покупатель, совершая покупку, даже не подозревает о том, что он становится плательщиком налога.
Основные элементы акциза установлены главой 22 НК РФ.
Рассмотрев динамику изменения акцизного налогообложения, выявлено, что с каждым годом ставки акциза повышаются примерно на 10%, заметнее это повышение проявляется в отношении алкогольной продукции. но потребление алкогольной продукции с каждым годом растет, например, в 1990 г. потребление на душу население было 5,38 литров, а в 2008 г. - 10 литров, т. е почти в 2 раза. Это привело к росту розничных цен почти на 12%. Потребители, в свою очередь, обремененные финансовым кризисом, повернулись в сторону более дешевой нелегальной продукции, которую далеко не всегда отличает высокое качество
В течение 2009 - 2010гг. акциз на нефтепродукты оставался неизменным, тем самым государство облегчило налоговую нагрузку на производителей и покупателей, приобретающим нефтепродукты для дальнейшей перепродажи. Цена на бензин повышалась незначительно, это связано с переиндексацией уровня цен по отношению к росту инфляции, что является нормальной тенденцией для интенсивного экономического развития страны. Но уже с 2011 г. произошло повышение ставок примерно на 12%. Таким образом можно предвидеть увеличение цены бензина.
Проведя сравнительный анализ косвенных налогов, можно сделать вывод, что механизм начисления и уплаты акцизного сбора очень похож на механизм начисления и уплаты НДС. Так как оба налога являются не прямыми и включаются в цену товара в виде надбавки и таким образом оказывают значительное влияние на процессы ценообразования, корректируя спрос и предложение путем увеличение цены товара. Однако акцизный сбор намного меньше влияет на общий уровень цен в стране, поскольку перечень подакцизных товаров является не очень широким, в отличие от НДС, которым облагаются практически все товары, работы, услуги. С другой стороны унификация ставок НДС делает его нейтральным по отношению к рыночному механизму ценообразования, поскольку взимание этого налога его тяжесть равномерно распределяется на все группы товаров, не изменяя структуру рыночных цен. Дифференциация же ставок акцизов и их значительных размер обуславливает значительное влияние на структуру рыночных цен и уровень потребление.
Введение достаточно высоких ставок акцизного сбора дает возможность ограничить потребление некоторых товаров, в частности алкогольных и табачных изделий, т.е. при помощи дифференциации ставок налога государство оказывает влияние на структуру потребления.
Одновременно с повышением акцизов государству можно порекомендовать установить минимальную розничную цену и серьезно ужесточить административную ответственность для производителей и продавцов нелегальной продукции. А так создается впечатление, что идет борьба не с теневым рынком, а с легальным. Особенно остро это чувствуют небольшие региональные производители. Употреблять алкогольную и табачную продукцию меньше не станут - это ясно всем, так как у потребителей дешевой водки нет, а это рост потребления суррогата и как следствие очередная волна отравлений, последствия которых скажутся на легальном рынке. В целом это еще в большей степени усугубит положение на рынке, а высокая минимальная цена ограничит возможности попадания нелегальной продукции в розницу.
Список используемой литературы
Налоговый кодекс Российской Федерации (части 1 и 2): по состоянию на 1 января 2010 г. - Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2009. - 606 стр.
2 Александров, И.М. Налоги и налогообложение: учебник/И.М. Александров - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и Ко", 2004 г. - 296 С.
Алиев, Б.Х. Теоретические основы налогообложения: учебное пособие для вузов/Б.Х.Алиев, А.М. Абдулгалимов - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004 г. - 159 С.
Богата И.Н., Кузнецова Л.Н. Налоги и налогообложение в РФ. Серия «Учебники и учебные пособия» Ростов н/Д: «Феникс», 2001г. - 352 с.
Налогообложение организаций: учебник /науч. ред. Л.Н. Гончаренко - М.: экономист, 2006. - 480 стр.
Дмитриев Д.Б. налоги и налогообложение. Изд. 3-е, перераб. и доп. - Ростов н/Д: «Феникс», 2005. - 416 с.
Евстигнеев, Е.Н. Основы налогообложения и налогового права: учебное пособие/Е.Н. Евстигнеев - М.: ИНФРА - М, 1999. - 120 С.
Мамаев И.В. Обязательные элементы акцизов/ И.В. Мамаев// Налоги - 2006- №5. С. 23-29
Мамрукова, О.И. Налоги и налогообложение. Курс лекций: учебное пособие/ О.И. Мамрукова - М.: Омега-Л, 2004 г. - 330 С.
Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Учебник. - 7-е изд., перераб. и доп. - М.:ИНФРА- М, 2008 - 520 с. - (Высшее образование)
Нечипорчук Н.А., Подгорная Т.К. Акцизы. - М:Издательско - консультационная компания «Статус - Кво 97», 2004.- 552 с.
Налоги и налогообложение: учебник /под ред. М.В. Романовского и О.В. Врублевской. - 2 -е изд., испр. и доп. - СПб.: Питер, 2001 г. - 544 С.
Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ. Учебник. - М: Финансы и статистика, 2006. - 464 с.
Пономарев А.И. Налоги и налогообложение в РФ, Серия «Учебники и учебные пособия» Ростов н/Д: «Феникс», 2001г. - 352 с.
Худолеев В.В. .Налоги и налогообложение, Учебное пособие. - М: Форум; ИНФРА- М, 2004. - 256 с. - (Серия, «Профессиональное образование»).
Налоги: учебное пособие /под ред. Д.Г. Черника. - М.: Финансы и статистика, 2001 г. - 652 C.