Если ремонт оказался модернизацией
Работы, которые организация ранее признала ремонтом основного средства и списала на себестоимость продукции (работ, услуг), могут оказаться при проверке, проведенной аудиторской компанией, контролирующими органами или бухгалтером самой организации, расходами по модернизации, увеличивающими стоимость основного средства. Рассмотрим, какие необходимо внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет при обнаружении ошибки.
Восстановление объекта основных средств
Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты, которые направлены на улучшение состояния объекта основных средств для продления срока службы, ресурса и / или повышения производительности (модернизация, реконструкция), относятся на увеличение его первоначальной (восстановительной) стоимости. Если работы проводились для поддержания объекта в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, текущий, капитальный ремонт), такие затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) (п. 20 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 N 118). Общие признаки работ по восстановлению и критерии изменения характеристик объектов в результате проведения этих работ содержатся в приложении 5 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 N 37/18/6 (далее - Инструкция N 37/18/6).
Ошибочная квалификация указанных работ с отражением их в составе себестоимости продукции (работ, услуг) приводит к завышению себестоимости и неправильному формированию первоначальной стоимости основного средства, искажению результатов переоценки его стоимости, неверному начислению амортизационных отчислений, а также пересчету налогов, сборов и подаче уточненных налоговых деклараций в налоговые органы.
Внесение исправлений в бухгалтерский учет
При выявлении ошибок исправления в бухгалтерский учет вносятся в месяце, когда они были обнаружены, независимо от того, в каком отчетном периоде эти искажения допущены (в текущем отчетном году либо за прошлые годы). Однако если ошибка выявлена после окончания отчетного года до составления годовой бухгалтерской отчетности, исправления в бухгалтерский учет вносятся оборотами декабря отчетного года (п. 6, 9 Инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2005 N 83 (далее - Инструкция N 83)).
Внесение исправлений в бухгалтерский учет оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, которая должна содержать дату составления; период допущения ошибки и (или) период, за который вносятся исправления; основание для внесения исправления; сумму (для имущества - также количество) неправильной записи, подлежащую исправлению; арифметический расчет вносимого исправления; сумму (для имущества - также количество) правильной (исправительной) записи; подпись бухгалтера, составившего справку-расчет, главного бухгалтера и (при искажении налоговой базы) руководителя (п. 5 Инструкции N 83).
Исправление заниженного формирования стоимости основных средств, когда расходы отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) вместо увеличения стоимости основного средства, нужно отразить в бухгалтерском учете следующим образом (п. 30 Инструкции N 83):
Период, в котором допущена ошибка Отражение в бухгалтерском учете Прошлые годы Д-т 01, 08 - К-т 92 Текущий год Сторнировочная запись: Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 - К-т 10, 16, 60, 76 и др.Одновременно: Д-т 01, 08 - К-т 10, 16, 60, 76 и др.
Кроме того, необходимо откорректировать суммы начисленной амортизации. В зависимости от увеличения или уменьшения суммы амортизации исправление в бухгалтерский учет вносится дополнительной или сторнировочной записью:
за прошлые годы - Д-т 92 - К-т 02;
за текущий год - Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 - К-т 02.
Исправляются и данные акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3), инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма ОС-6) (приложение 4, 8 к Постановлению Министерства финансов Республики Беларусь 08.12.2003 N 168 "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету основных средств и нематериальных активов и Инструкции о порядке заполнения бланков типовых форм первичных учетных документов по учету основных средств и нематериальных активов", ст. 9 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности") путем зачеркивания неправильных записей и надписи правильных.
Изменение первоначальной стоимости основного средства за прошлые годы неизбежно приводит к пересчету результатов переоценки его первоначальной стоимости, производимой в соответствии с законодательством. Новая восстановительная стоимость в свою очередь повлечет необходимость перерасчета амортизируемой стоимости основного средства и амортизационных отчислений.
Сумма разницы результатов переоценки в бухгалтерском учете отражается дополнительной или сторнировочной записью: Д-т 01 - К-т 83, Д-т 83 - К-т 02 соответственно.
Рассмотрим, как исправить обнаруженную организацией ошибку в случае, если в прошлом году расходы по модернизации единовременно списаны на себестоимость продукции (работ, услуг).
В бухгалтерском учете организации числится оборудование, приобретенное в январе 2010 г. и используемое в предпринимательской деятельности. При постановке на учет его первоначальная стоимость составляла 15000000 руб., срок полезного использования равен 10 годам (120 мес.), ежемесячная амортизация, начисляемая линейным способом, 125000 руб.
При переоценке оборудования на 01.01.2011 его восстановительная стоимость составила 16503000 руб., пересчитанная сумма накопленной за 2010 год амортизации - 1512775 руб. Переоценка проведена индексным методом с применением коэффициента 1,1002, соответствующего дате ввода в эксплуатацию оборудования по графе "январь 2010 г." (абз. 3 подп. 21.3 Инструкции о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 05.11.2010 N 162/131/37 (далее - Инструкция N 162/131/37)).
Ежемесячная амортизация, начисляемая линейным способом с января 2011 г., установлена в размере 137525 руб. Амортизационные отчисления после переоценки рассчитаны исходя из недоамортизированной (остаточной)
стоимости.
В рассматриваемой ситуации на дату выявления ошибки следует внести исправления в бухгалтерский учет. Расходы по модернизации в размере 1000000 руб., ошибочно учтенные в 2010 году в составе себестоимости, необходимо отнести на увеличение первоначальной стоимости оборудования, которая составит 16000000 руб. (15000000 руб. + 1000000 руб.).
При проведении модернизации изменяется и амортизируемая стоимость основных средств, от которой рассчитываются амортизационные отчисления (п. 9 Инструкции N 37/18/6). В этом случае расчет амортизационных отчислений производится исходя из недоамортизированной (остаточной) стоимости основного средства и остаточного срока полезного использования (остаточного нормативного срока службы) (приложение 2 к Инструкции N 37/18/6). Величина недоамортизированной (остаточной) стоимости представляет собой разницу стоимости, по которой эти объекты числятся в бухгалтерском учете, и величины накопленной амортизации (п. 7 Инструкции N 37/18/6). Остаточный срок полезного использования это разница между установленным организацией сроком полезного использования объекта, действующим на дату изменения порядка начисления амортизации (полных лет, месяцев), и сроком фактической эксплуатации объекта до изменения порядка начисления амортизации в пределах установленного срока полезного использования (полных лет, месяцев) (п. 68 Инструкции N 37/18/6).
Произведем перерасчет амортизационных отчислений за август-декабрь 2010 г.:
а) рассчитаем недоамортизированную (остаточную) стоимость оборудования на 01.08.2010:
руб. - (125000 руб. x 6 мес.) = 15250000 руб., │
где 6 мес. - период начисления амортизации с февраля по июль 2010 г.;
б) определим остаточный срок полезного использования:
120 мес. - 6 мес. = 114 мес.;
в) рассчитаем новую сумму ежемесячной амортизации за август -декабрь 2010 г.:
15250000 руб. / 114 мес. = 133772 руб.;
г) разница между новой суммой амортизации и прежней в этом периоде составит:
43860 руб. ((133772 руб. x 5 мес.) - (125000 руб. x 5 мес.)) │
При увеличении первоначальной стоимости основного средства на сумму расходов по модернизации необходимо пересчитать его восстановительную стоимость, определяемую при переоценке по состоянию на 01.01.2011.
Такие основные средства переоцениваются индексным методом исходя из норм подп. 21.3 и п. 22 Инструкции N 162/131/37 в следующем порядке: - к первоначальной стоимости основного средства, принятого на учет в составе основных средств в январе 2010 г., применяется коэффициент из таблицы коэффициентов по графе "январь 2010 г." - 1,1002;
к стоимости затрат на модернизацию, произведенных в июле 2010 г.
коэффициент из таблицы коэффициентов по графе "июль 2010 г." 1,0446.
Полученные в результате расчетов показатели суммируются, и определяется восстановительная стоимость модернизированного основного средства.
Произведем перерасчет восстановительной стоимости на 01.01.2011: │ - переоценим первоначальную стоимость оборудования (без учета затрат по модернизации):
15000000 руб. x 1,1002 = 16503000 руб.; │
переоценим стоимость затрат на модернизацию оборудования:
восстановительная стоимость составит:
17547600 руб. (16503000 руб. + 1044600 руб.); │
определим разницу результатов переоценки стоимости оборудования, рассчитанной с учетом расходов по модернизации и без: │
(17547600 руб. - 16000000 руб.) - (16503000 руб. - 15000000 руб.) = 44600 руб.
При переоценке основных средств индексным методом сумма накопленной амортизации и остаточная стоимость пересчитываются следующим образом (п. 27, 28 Инструкции N 162/131/37):
сумма накопленной амортизации основных средств определяется путем умножения их восстановительной стоимости на удельный вес (в процентах) накопленной на дату переоценки амортизации. Удельный вес накопленной на дату переоценки амортизации рассчитывается как отношение суммы накопленной амортизации до переоценки к его первоначальной стоимости, числящейся в бухгалтерском учете до переоценки;
остаточная стоимость основных средств рассчитывается как разность между восстановительной стоимостью и суммой накопленной амортизации.
Рассчитаем сумму накопленной за 2010 год амортизации и остаточной стоимости основного средства при проведении переоценки:
сумма накопленной в 2010 году амортизации составит:
1418860 руб. ((125000 руб. x 6 мес.) + (133772 руб. x 5 мес.));
сумма пересчитанной накопленной в 2010 году амортизации после проведения переоценки на 01.01.2011 равна:
1556099 руб. (17547600 руб. x (1418860 руб. / 16000000 руб.));
остаточная стоимость основного средства на 01.01.2011:
15991501 руб. (17547600 руб. - 1556099 руб.) │
Рассчитаем разницу амортизации, накопленной за 2010 год, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости основного средства с учетом модернизации и без:
(1556099 руб. - 1418860 руб.) - (1512775 руб. - 1375000 руб.) = -536 руб.
Пересчитаем амортизационные отчисления исходя из недоамортизированной (остаточной) стоимости и остаточного срока полезного использования, начисленные за январь - февраль 2011 г.:
недоамортизированная (остаточная) стоимость основного средства на │01.01.2011 составляет 15991501 руб.;
остаточный срок полезного использования на 01.01.2011:
120 мес. - 11 мес. = 109 мес.,
ежемесячные амортизационные отчисления:
15991501 руб. / 109 мес. = 146711 руб.; │
разница между пересчитанными амортизационными отчислениями и прежними:
(146711 руб. x 2 мес.) - (137525 руб. x 2 мес.) = 18372 руб. │
Отразим корректировки в бухгалтерском учете.
Исправления в налоговом учете
Налог на прибыль, сбор на развитие территорий
Расходы на ремонт основных средств, используемых в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), в налоговом учете включаются в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли. Модернизация принадлежащих плательщику объектов основных средств признается капитальными вложениями. Стоимость модернизации, отнесенная на увеличение стоимости основного средства, будет признаваться в налоговом учете затратами по мере начисления амортизации (п. 1 ст. 130, ч. 3 п. 2 ст. 140 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)). В связи с этим ошибочное отнесение расходов по модернизации на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, а также перерасчет амортизационных отчислений приводит к занижению (завышению) валовой прибыли и соответственно занижению (завышению) налоговой базы по налогу на прибыль и сбора на развитие территорий.
Перерасчет налога на прибыль, сбора на развитие территорий
Расчет показателей Июль - декабрь 2010 г. Январь - февраль 2011 г. Было учтено в затратах 1625000 руб. (1000000 + 125000 x 5) 275050 руб. (137525 x 2) Нужно было учесть в затратах 668860 руб. (133772 x 5) 293422 руб. (146711 x 2) Увеличение (+), уменьшение (-) валовой прибыли +956140 руб. (668860 - 1625000) -18372 руб. (293422 - 275050)Увеличение (+), уменьшение (-) налога на прибыль (без учета льготы на капитальные вложения) +229474 руб. (956140 x 24%) -4409 руб. (18372 x 24%) Увеличение (+), уменьшение (-) сбора на развитие территорий <1> +21800 руб. (956140 - 229474) x 3%)-
<1> С 01.01.2011 сбор на развитие территорий отменен.
Отразим в бухгалтерском учете результаты перерасчета налога на прибыль, сбора на развитие территорий:
Содержание операции Д-т К-т Сумма, руб. На дату выявления ошибки (март 2011 г.) До начислен налог на прибыль за 2010 год 92 68-3 229474 До начислен сбор на развитие территорий за2010 год 92 68-3 21800 СТОРНО Налог на прибыль за 2011 год <2> 99 68-3 4409
В случае если организация в 2011 году согласно принятой учетной политике налог на прибыль начисляет ежемесячно по фактическим данным.
Отчисления в инновационный фонд
Если организация участвует в формировании инновационного фонда, необходимо сделать перерасчет:
отчислений, производимых в соответствующий инновационный фонд, так как они рассчитываются от себестоимости продукции, товаров (работ, услуг);
налога на прибыль, поскольку отчисления в инновационный фонд включаются в затраты, учитываемые при налогообложении (п. 3, 4, 6 Положения о порядке формирования и использования средств инновационных фондов, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 07.12.2009 N 596 (далее - Указ N 596)).
За просрочку уплаты налога на прибыль, сбора на развитие территорий и отчислений в инновационный фонд плательщик обязан уплатить пеню (ст. 52 НК, подп. 3.4 Указа N 596). В случае если неуплата налога, сбора, отчислений обнаружена контролирующими органами, к плательщику применяются также меры административной ответственности (ст. 13.6 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях).
Представление уточненных налоговых деклараций
Порядок внесения изменений и (или) дополнений в налоговые декларации (расчеты) (п. 8, 9 ст. 63 НК)
Исчисление налога Период обнаружения ошибки Отражение изменений в декларации Нарастающим итогом с начала налогового периода (налог на прибыль, сбор на развитие территорий) За отчетный период прошлого налогового периода За прошлый налоговый период (ст. 42 НК) (январь - декабрь) За прошлый отчетный период текущего налогового периода За очередной отчетный период текущего налогового периода Без нарастающего итога с начала налогового периода (отчисления в инновационный фонд) За прошлый отчетный период / за текущий отчетный период За тот отчетный (налоговый) период, в котором обнаружены неполнота сведений или ошибки
Примечание. 1. Налоговая декларация (расчет) с изменениями не представляется в период проведения проверки за налоговый либо отчетный период, подвергаемый проверке, и за налоговый либо отчетный период, подвергнутый проверке, если такие изменения не связаны с отражением результатов проверки в бухгалтерском или налоговом учете.
. Налоговая декларация (расчет) с изменениями представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
. Изменения в налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль за 2011 год вносятся с учетом особенностей, установленных ст. 143 НК.
Исходя из выявленной в рассматриваемой ситуации ошибки необходимо внести изменения и подать в налоговые органы следующие налоговые декларации (расчеты):
а) за 2010 год:
уточненную налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль и сбору на развитие территорий (приложение 2 к Постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2009 N 87 "Об утверждении форм налоговых деклараций (расчетов), расчета об исчисленных суммах отчислений в инновационный фонд, книги покупок, Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), расчета об исчисленных суммах отчислений в инновационный фонд, книги покупок и о признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и их отдельных положений" (далее - Постановление N 87)) за январь - декабрь 2010 г., заполнив раздел III части I декларации (расчета) по налогу на прибыль, раздел III части VI - по сбору на развитие территорий и проставив знак "X" на титульном листе декларации (расчета) в соответствующих графах "Признак внесения изменений и (или) дополнений в часть I (VI) налоговой декларации (расчета)";
уточненные расчеты по суммам отчислений в инновационный фонд (приложение 23 к Постановлению N 87) за июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2010 г. - за месяц, в котором обнаружена ошибка, проставив на титульном листе расчета в графе "Признак внесения изменений и (или) дополнений в расчет" знак "X" (п. 53 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), расчета об исчисленных суммах отчислений в инновационный фонд, книги покупок, утвержденной Постановлением N 87);
б) за 2011 год - уточненную налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль и отчислениям в инновационный фонд (приложение 3 к Постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 N 82 "Об установлении форм документов, необходимых для исчисления, уплаты налогов, сборов (пошлин), и о некоторых вопросах порядка их заполнения, представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, ведения учета выручки от реализации товаров (работ, услуг), доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами)"):
в отношении расчета налога на прибыль, подлежащего уплате текущими платежами в 2011 году, заполнив раздел II части I декларации (расчета), в случае если организация исчисляет сумму текущих платежей исходя из результатов деятельности за предыдущий год путем отражения откорректированной суммы налога на прибыль по итогам истекшего налогового периода равными долями по каждому из сроков, установленных подп. 7.1 ст. 143 НК (ч. 3 подп. 3.1 ст. 143 НК; Письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 11.01.2011 N 2-2-25/10003 "Об актуальных вопросах исчисления налога на прибыль"), и проставив на титульном листе декларации в графе "Признак внесения изменений и (или) дополнений в часть I налоговой декларации (расчета)" знак "X";
в отношении расчета суммы отчислений в инновационный фонд за январь, февраль 2011 г., заполнив часть II декларации (расчета) и проставив на титульном листе знак "X" в графе "Признак внесения изменений и (или) дополнений в часть II налоговой декларации (расчета)".
исправление перерасчет переоценка