Подрядный
способ
|
Хозяйственный
способ
|
Дт. 96/
«Ремонтный фонд» – Кт. 60 – отражена списание расходов на ремонт, проведенный
подрядным способом за счет ремонтного фонда на сумму без НДС.
Дт. 19 –
Кт. 60 – отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре подрядчика.
Эти
записи в учете делаются на основании:
ü дефектной ведомости;
ü графика ремонта основных средств с указанием периодичности
проведения ремонта;
ü сметы расходов на ремонт основных средств.
ü договора подряда;
ü счета-фактуры подрядчика;
ü акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных,
модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3) и др.
|
Дт. 23 –
Кт. 10, 70, 69, … – отражаются расходы на ремонт, проведенный хозяйственным
способом;
Дт. 96 «Ремонтный
фонд» – Кт. 23 – списаны расходы на ремонт, выполненный собственными силами
за счет ремонтного фонда.
Если в организации
ремонтного подразделения нет, то делаются записи:
Дт. 96 / «Ремонтный
фонд» – Кт. 10, 70, 69, … – отражаются расходы на ремонт, проведенный
хозяйственным способом.
Эти
записи в учете делаются на основании:
ü дефектной ведомости;
ü графика ремонта основных средств с указанием периодичности
проведения ремонта;
ü сметы расходов на ремонт основных средств.
ü требований-накладных (форма №М-11);
ü нарядов на работы;
ü акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных,
модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3) и др.
|
На практике достаточно часто возникает вопрос, следует ли
начислять НДС на стоимость ремонтных работ. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 146
НК РФ НДС начисляется на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных
хозяйственным способом для собственного потребления. Однако в НК РФ нет никаких
указаний на то, что считать строительно-монтажными работами. Вместе с тем, в
письме Минфина России от 05.11.2003 №04–03–11/91 указывается, что в результате
СМР создаются новые объекты основных средств или меняется их первоначальная
стоимость. В результате проведения ремонта новых объектов не создается, и их
первоначальная стоимость остается неизменной. Таким образом, при проведении
ремонтных работ объекта обложения НДС не возникает.
Для целей налогового учета согласно п. 3 ст. 260 НК РФ
организации могут для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов
равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств
создавать резервы. Таким образом, резервы на ремонт основных средств уменьшают
налогооблагаемую прибыль.
При этом должны быть оформлены следующие первичные документы:
ü дефектная ведомость;
ü график ремонта основных средств с указанием периодичности
проведения ремонта;
ü смета расходов на ремонт основных средств.
Порядок формирования резерва на ремонт основных средств в
налоговом учете предусмотрен ст. 324 НК РФ:
1.
Определяют совокупную стоимость основных средств, как сумму первоначальной
стоимости всех амортизируемых объектов, введенных в эксплуатацию по состоянию
на начало налогового периода, в котором образуется резерв;
2.
Определяют норматив отчислений в резерв. Для этого необходимо
исчислить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности
осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств и сметной
стоимости ремонта. При этом предельная сумма резерва не может быть больше
средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года. Для организаций,
которые не проводили ремонт за эти три года, в Налоговом кодексе никаких
указаний нет. Однако, Минфин РФ в своем письме от 08.04.2005 №03–03–01–04/1/180
указывает на то, что в данной ситуации организация имеет право формировать
резерв только в части особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. При
этом за счет такого резерва нужно списывать все фактические расходы на ремонт
основных средств, имевшие место в отчетном году.
Если планируемая сумма резерва окажется больше средней суммы, то
величина резерва для целей налогового учета будет равна средним расходам.
Следует отметить, что порядок формирования резерва на ремонт
основных средств для целей налогового учета применим и для целей бухгалтерского
учета.
Норматив (N) отчислений в резерв на
ремонт основных средств, определяется по следующей формуле:
N = Рмакс.:ПС * 100%, где
N – норматив отчислений в резерв;
Рмакс. – максимальная сумма резерва;
ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных
фондов, имеющихся на предприятии на 1 января того года, в котором создается
резерв.
3.
Величину норматива следует указать в учетной политике для целей
налогообложения. Исходя из этого норматива, организация может в конце каждого
отчетного (налогового) периода уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Организации, которые уплачивают налог на прибыль исходя из
фактически полученной прибыли (у них отчетный период месяц), рассчитывает
ежемесячную сумму отчислений в резерв следующим образом:
Рмес. = ПС * N \ 12 мес., где
Рмес. – сумма ежемесячных отчислений в резерв;
ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных
фондов на 1 января года, в котором создается резерв;
N – норматив отчислений в резерв.
В этих организациях сумма отчислений в резерв уменьшает
налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.
Для организаций, уплачивающих налог на прибыль, ежемесячно исходя
из прибыли, полученной в предыдущем отчетном периоде, а также для организаций,
уплачивающих налог на прибыль раз в квартал, сумма отчислений в резерв
рассчитывается следующим образом:
Ркв. = ПС * N \ 4 квартала, где
Ркв. – сумма ежеквартальных отчислений в резерв;
ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных
фондов на 1 января года, в котором создается резерв;
N – норматив отчислений в резерв.
В этом случае сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую
прибыль в конце каждого квартала.
4. Если в конце отчетного (налогового) периода сумма расходов на
ремонт окажется больше, чем резерв, то остаток затрат для целей налогового
учета включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если же в конце налогового периода резерв на ремонт основных средств имеет
остаток, то его включают в состав доходов по состоянию на 31 декабря.
Особое внимание в ст. 324 НК РФ было уделено порядку образования
резерва для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств.
Предполагается, что такие резервы организация формирует в течение нескольких
налоговых периодов. В том налоговом периоде, в котором организация принимает
решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт, рассчитывается
предельный размер отчислений в этот резерв.
При этом разрешается предельный размер отчислений в резерв
предстоящих расходов на ремонт увеличить на сумму отчислений на финансирование
указанного ремонта в каждом последующем налоговом периоде. Однако должны
соблюдаться следующие условия:
ü Расходы
на ремонт в каждом последующем налоговом периоде должны соответствовать графику
проведения ремонтных работ;
ü Проведенные
в налоговом периоде виды ремонтных работ не осуществлялись в предыдущих
налоговых периодах.
Если организация накапливает средства на финансирование указанных
видов ремонта в течение нескольких налоговых периодов, то на конец текущего
налогового периода остаток таких средств не включают в доходы для целей
налогообложения.
В заключение следует отметить еще некоторые важные особенности.
Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ создание резерва
предусматривается только на ремонт основных средств, который будет длиться
более двух налоговых периодов.
Если организация создает резерв, его следует использовать на
ремонт всех основных средств, а не отдельных объектов. То есть в течение
отчетного года для целей налогового учета признаются в качестве расходов только
суммы отчислений в резерв. Таким образом, фактически произведенные в отчетном
году расходы на ремонт должны списываться за счет созданного резерва (абз. 5 п. 2
ст. 324 НК РФ). Это неоднократно было подтверждено и соответствующими письмами
Минфина России от 20.06.2005 №03–03–04/1/8, от 19.07.2006 №03–03–04/1/588.
1.1.2
Формирование резерва на ремонт. Расходы
будущих периодов. Пример №2
Исходные данные: В декабре 2008 г. ООО «Х» приняло
решение о создании в 2009 г. резерва на капитальный ремонт основных
средств производственного назначения.
Согласно критериям, разработанным специалистами фирмы,
предполагаемые виды ремонта не относится к категории особо сложных и
дорогостоящих. Планируемая сумма расходов на ремонт согласно смете – 2 730 000
руб.
Совокупная стоимость основных средств на 01.01.2009 составила
9 000 000 руб.
Фактические затраты на
ремонт за предыдущие три года составили:
ü
В
2006 г. – 2 872 035 руб.;
ü
В
2007 г. ремонтных работ фирма не производила;
ü
В
2008 г. – 3 798 765 руб.
Итого: 6 670 800
руб.
Вместе с тем в
соответствии с графиком особо сложных видов ремонта фирма предполагает провести
капитальный ремонт здания производственного цеха в 2010 г. Согласно смете
предполагаемая сумма расходов – 5 880 000 руб.
Справочные данные: Согласно учетной политике
фирма в 2009 г. создает резерв на ремонт основных средств. Резерв
формируется в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями налогового
учета.
Вместе с тем, согласно
учетной политике фирма осуществляет накопление средств для финансирования особо
сложного ремонта здания производственного цеха в течение 2009–2010 гг. До
2009 г. особо сложных и дорогостоящих ремонтов фирма не проводила.
Фирма уплачивает налог на
прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.
Решение:
Сначала рассчитаем предельный размер отчислений в резерв для целей
налогового учета и сравним его с планируемой суммой расходов:
Средняя стоимость ремонтов за последние три года = 6 670 800 руб.
\ 3 года = 2 223 600 руб. Таким образом, эта величина оказывается меньше
сметной стоимости ремонта. Поэтому расчет норматива (N) отчислений в ремонтный фонд будет
производиться исходя из предельного размера отчислений в резерв для целей
налогового учета.
Рассчитаем норматив отчислений в ремонтный фонд:
N = 2 223 600 руб. \ 9 000 000 руб. * 100% = 24,7%.
Тогда размер ежемесячных отчислений в резерв (Рмес.) составит 185 250 руб.
(9 000 000 руб. * 24,7% \ 12 мес.).
Далее необходимо
определить сумму отчислений в резерв на капитальный ремонт здания производственного
цеха (Рмес.). Для этого сметную стоимость необходимо разделить на 24 месяца.
Рмес. =
5 880 000 руб. \ 24 мес. = 245 000 руб.
Таким образом, общая
сумма ежемесячных отчислений в резерв составит 430 250 руб. (185 250
руб. + 245 000 руб.).
Дт. 25 – Кт. 96 «Резерв на ремонт основных средств» – 430 250
– сформирован резерв на ремонт основных средств. Такая запись в учете будет
делаться в течение оставшихся одиннадцати месяцев.
В 2010 г. будет продолжено накапливание средств для
проведения особо сложного ремонта здания производственного цеха.
Третий вариант: В организации может
возникнуть ситуация, когда необходимо произвести крупный незапланированный
ремонт.
В этом случае целесообразно все затраты предварительно собирать на
счете 97 «Расходы будущих периодов»:
Отражение в учете затрат на ремонт
Подрядный
способ
|
Хозяйственный
способ
|
Дт. 97 –
Кт. 60 – отражена стоимость услуг подрядчика за проведение ремонта на сумму
без НДС;
Дт. 19 –
Кт. 60 – отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре подрядчика;
Дт. 68/
«Расчеты по НДС» – Кт. 19 – сумма «входного» НДС по услугам предъявлена к
вычету.
Эти
записи в учете делаются на основании:
ü дефектной ведомости;
ü графика ремонта основных средств с указанием периодичности
проведения ремонта;
ü сметы расходов на ремонт основных средств.
ü договора подряда;
ü счета-фактуры подрядчика;
ü акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных,
модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3) и др.
|
Дт. 23 –
Кт. 10, 70, 69, … – отражаются расходы на ремонт, проведенный хозяйственным
способом;
Дт. 97 –
Кт. 23 – списаны расходы на ремонт;
или
Дт. 97 –
Кт. 10, 70, 69 – списаны расходы на ремонт, если в организации нет ремонтного
подразделения.
Эти
записи в учете делаются на основании:
ü дефектной ведомости;
ü графика ремонта основных средств с указанием периодичности
проведения ремонта;
ü сметы расходов на ремонт основных средств.
ü требований-накладных (форма №М-11);
ü нарядов на работы;
ü акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных,
модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3) и др.
|
Затем ежемесячно, в течение определенного периода времени, расходы
будущих периодов равномерно списываются в Дт. счетов учета издержек. Другими
словами, расходы будущих периодов присоединяются к расходам текущего периода.
Дт. 20,25, 26 – Кт. 97 – присоединена часть расходов будущих
периодов к расходам отчетного периода.
Составляя учетную
политику, организация обязана предусмотреть порядок списания расходов будущих
периодов.
2.
Модернизация и реконструкция основного
средства
Модернизация
и реконструкция – это переустройство объекта. В результате улучшаются его
качественные характеристики (например, увеличивается мощность, расширяются
технические возможности, повышается срок службы и т.п.). В результате достройки
или дооборудования объект обретает дополнительные возможности (например,
увеличивается полезная площадь здания) и может нести повышенные нагрузки.
Техническое перевооружение – комплекс мероприятий по повышению
технико-экономических показателей основных средств на основе внедрения
передовой техники и технологии, механизации, автоматизации производства,
модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования
новым, более производительным (ст. 257 НК РФ)
Модернизация и реконструкция могут быть произведены как подрядным,
так и хозяйственным способом.
Но вне зависимости от способа проведения работ затраты на
модернизацию и реконструкцию признаются капитальными. Согласно ПБУ 6/01 эти
затраты должны увеличить первоначальную стоимость основных средств. Однако
последнее возможно только в том случае, если в результате проведенных работ
улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования
основного средства (срок полезного использования, мощность, качество выпускаемой
продукции и т.д.).
Понятия «модернизация» и «реконструкция» определены как в
бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Так, в письме Минфина СССР от 29.05.1984 №80 «Об определении
понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения
действующих предприятий» отмечалось, что к реконструкции действующих
предприятий относится переустройство существующих цехов, объектов основного и
обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и
сооружений. При этом такое переустройство связано с совершенствованием процесса
производства, повышением его технико-экономического уровня на основе достижений
НТП и осуществляемое по комплексному проекту. Результатом такого переустройства
должно быть увеличение производственных мощностей, изменение номенклатуры
продукции, улучшение его качества. Такое же определение дает и п. 2 ст. 257
НК РФ.
Понятие «модернизация»,
используемое для целей бухгалтерского учета, расшифровано в Методических
указаниях по учету основных средств. Так, согласно этому документу к
модернизации относят работы по восстановлению объектов основных средств,
которые приводят к улучшению ранее принятых нормативных показателей
функционирования. Что касается НК РФ, то в п. 2 ст. 257 сказано, что
к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относят работы вызванные
изменением технологического назначения оборудования, здания, сооружения и
другого амортизируемого объекта, повышенными нагрузками и другими новыми
качествами.
Проще говоря, модернизация и реконструкция проводятся с целью
улучшения качественных характеристик основных средств. Затраты на их
осуществление относятся на увеличение первоначальной стоимости основных
средств.
2.1
Бухгалтерский учет. Отражение в учете
С 1 января
2006 года стоимость работ по модернизации и реконструкции ОС учитывается
по-новому. Так, если до внесения изменений в бухгалтерский стандарт по учету ОС
организация по своему усмотрению увеличивала первоначальную стоимость на сумму
улучшений, то после указанной даты у нее такого права нет. Пунктом 27 ПБУ 6/01
установлено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их
окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в
результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые
нормативные показатели функционирования (срок полезного использования,
мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС.
Пунктом 20 ПБУ 6/01 определено, что срок полезного использования
(СПИ) модернизированного (реконструированного) ОС либо пересматривается, либо
не пересматривается в зависимости от того, происходит улучшение
показателей функционирования объекта или нет. Если показатели улучшились, то
пересмотр СПИ объекта ОС обязателен. Однако это не означает, что организация
обязана увеличить этот срок. В результате проведенного анализа (пересмотра) СПИ
модернизированного (реконструированного) объекта может не измениться, например,
если целью реконструкции было существенное увеличение мощности объекта или
улучшение качества его применения.
2.2
Налоговый учет
Для целей налогообложения
прибыли, как и в бухгалтерском учете, организация увеличивает первоначальную
стоимость объекта ОС на сумму расходов на его модернизацию (п. 2
ст. 257 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 258 НК РФ
налогоплательщик вправе увеличить СПИ объекта ОС, если после реконструкции
(модернизации) этого объекта произошло увеличение срока его полезного
использования. Увеличение срока полезного использования ОС может быть
осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в
которую ранее было включено такое ОС.
Согласно п. 1.1 ст. 259 НК организация может
воспользоваться правом на единовременное списание 10% от сумм, истраченных на
модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение и частичную
ликвидацию основных средств (т.е. правом на амортизационную премию).
Право на такое списание появляется у организации только после
завершения работ по модернизации, достройке, дооборудованию, техническому
перевооружению и частичной ликвидации основных средств.
Если организация модернизует основные средства, первоначальной
стоимостью менее 20 тысяч рублей (их стоимость списана для целей
налогообложения единовременно в составе материальных расходов), то расходы на
модернизацию, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и
реализацией (письмо Минфина России от 15.01.2009 г. №03–03–06/1/16).
Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете СПИ может
увеличиваться или не увеличиваться.
2.3 Бухгалтерский и налоговый учет модернизированного основного средства.
Пример №3
Компания установила на грузовой автомобиль манипулятор. В связи с
тем, что после установки манипулятора улучшились технические характеристики
автомобиля (появилась возможность загружать и перевозить крупногабаритные
грузы), расходы по его установке относятся к дооборудованию и увеличивают
первоначальную стоимость автомобиля. Установленное устройство не продлевает
срока службы транспортного средства, поэтому в бухгалтерском учете решено не
увеличивать срок его использования.
– по бухгалтерскому учету: согласно
разъяснениям финансистов (см., например, Письмо МФ РФ от 23.06.04 №07–02–14/144)
в этом случае годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя
из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и
реконструкцию, и оставшегося СПИ. Следовательно, в бухгалтерском учете
происходит увеличение годовой суммы амортизации.
– по налоговому учету: срок
полезного использования объекта не изменился. В целях налогообложения суммы
амортизации начисляются в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ на
основании нормы амортизации, определенной для принятия объекта ОС к налоговому
учету. Следовательно, если СПИ не изменяется, то и норма амортизации остается
прежней (письма МФ РФ от 02.03.06 №03–03–04/1/168, ФНС РФ
от 14.03.05 №02–1–07/23).
При таком порядке начисления амортизации в налоговом учете нельзя
списать всю стоимость объекта ОС в течение оставшегося СПИ. Чиновники указывают
на то, что в рассматриваемой ситуации организация продолжает начислять
амортизацию и включать эти суммы в расходы, учитываемые при исчислении налога
на прибыль, до полного списания стоимости ОС или выбытия данного объекта из
состава ОС (письма МФ РФ №03–03–04/1/168, от 13.03.06 №03–03–04/1/216).
И, нужно обратить, внимание, что, представленная позиция
противоречит Налоговому кодексу, согласно п. 1 ст. 258 которого, если
увеличения срока полезного использования объекта не произошло, при исчислении
амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования.
Другими словами, для подобных случаев в НК РФ прописан специальный
порядок, в соответствии с которым можно рассчитать сумму амортизационных
отчислений исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося СПИ. Однако
такой подход (в силу разъяснений налоговиков и финансистов) вызовет споры с
проверяющими органами, поэтому налогоплательщик должен быть готов к трактовке
законодательства, изложенной в упомянутых письмах.
2.4
Амортизационная премия при модернизации
основного средства. Пример №4
Таким
образом, затраты на модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование основных
средств не включают в состав «налоговых» и «бухгалтерских» расходов. Их относят
на увеличение первоначальной стоимости объекта. Это значит, что расходы будут
уменьшать «налоговую» и «бухгалтерскую» прибыль не единовременно, а в течение
длительного периода времени (по мере начисления на основное средство
амортизации).
И все же 10
процентов от первоначальной стоимости основных средств разрешено списывать в
«налоговые» расходы сразу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фирма
начинает их амортизировать (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Также поступать
можно и с модернизированными (достроенными, дооборудованными) объектами. В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщик имеет
право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода так называемую
«амортизационную премию», т.е. расходы на капитальные вложения, а также
расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных
средств. При этом изменениями, внесенными Федеральным законом от 26.11.2008 №224-ФЗ,
предусмотрено, что размер амортизационной премии зависит от амортизационной
группы, к которой отнесены основные средства.
Так,
размер «амортизационной премии» в отношении основных средств, относящихся к 1,
2 и 8–10 амортизационным группам, не может превышать 10% их первоначальной
стоимости и / или 10% расходов, которые понесены в случаях достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения,
частичной ликвидации основных средств. В отношении основных средств, включенных
в 3–7 амортизационные группы, размер «амортизационной премии» не должен
превышать 30%.
При
реализации налогоплательщиком «права на амортизационную премию» соответствующие
объекты основных средств включаются в амортизационные группы (подгруппы) по
своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% – в
отношении основных средств, относящихся к 3–7 амортизационным группам)
первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового)
периода. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в
случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического
перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе
амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов,
амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей
259 НК РФ) за вычетом не более 10% (не более 30% – в отношении основных
средств, относящихся к 3–7 амортизационным группам) таких сумм.
Напомним,
что в соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных
вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве
косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в
соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата
изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были
осуществлены капитальные вложения.
Этот
порядок получил название «амортизационная премия».
Пример 4.
В феврале
отчетного года ЗАО «Актив» приобрело компьютер, первоначальная стоимость
которого составила 30000 руб. В этом же месяце фирма ввела объект в
эксплуатацию и модернизировала его: улучшила технические характеристики
компьютера, заменив процессор на более мощный и установив DVD-дисковод. Работу
выполнила сторонняя фирма. Стоимость работ (с учетом стоимости новых деталей)
составила 8000 руб. (без учета НДС).
Таким
образом, первоначальная стоимость компьютера с учетом расходов на модернизацию
составила 38 000 руб. (30 000 + 8000). Именно по такой стоимости компьютер
отразили и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
В
бухгалтерской и налоговой учетной политике «Актива» записано, что амортизацию
основных средств начисляют линейным методом.
Срок
полезного использования компьютера – 3 года (36 месяцев). Значит, ежемесячная
норма амортизации равна 2,78% (100%: 36 мес.). Соответственно ежемесячная
сумма «бухгалтерской» амортизации составит 1056,4 руб. (38 000 руб. Х 2,78%).
Эту сумму отразили в бухгалтерском учете в марте отчетного года.
В налоговом
учете начислили «амортизационную премию»:
38000 руб.*10%=3800
руб.
Кроме того,
в налоговом учете нужно отразить ежемесячную сумму «обычной» амортизации. Ее
сумма такова:
(38 000
руб. – 3800 руб.) Х 2,78% = 950,76 руб.
Сумму
«налоговой» амортизации (950,76 руб.) нужно учесть в марте отчетного года, а
также в последующих месяцах – до тех пор, пока компьютер не будет полностью
амортизирован.
Таким
образом, в марте отчетного года в составе расходов фирмы будут отражены
следующие суммы:
– в
бухгалтерском учете – 1056,4 руб.
– в
налоговом учете – 4750,76 руб. (3800 + 950,76).
Пример 5.
20 января 2009 г.
ООО «Х» приобрела производственную линию, бывшую в эксплуатации за 1
770 000 руб., в том числе НДС – 270 000 руб.
Поскольку руководством
было принято решение о модернизации, приобретенной производственной линии, то
она будет числиться на счете 08 до окончания всех работ.
Модернизация была
проведена в феврале с привлечением сторонней подрядной организации, которая
выставила счет на сумму 531 000 руб., в том числе НДС – 81 000 руб.
27 февраля 2009 г.
производственная линия была поставлена на бухгалтерский и налоговый учет и
введена в эксплуатацию.
Справочные
данные: В соответствии с Классификацией основных средств, производственная
линия относится к пятой группе. Согласно приказу руководителя был установлен
срок полезного использования с учетом срока эксплуатации у предыдущего
владельца – 7 лет.
Согласно
учетной политике, амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и
налоговом учете; фирма применяет амортизационную
премию. Размер премии – 30%.
Решение:
20 января
2009 г.
Дт. 08.4 –
Кт. 60 – 1 500 000 – отражена покупная стоимость производственной линии на
сумму без НДС;
Дт. 19.1 –
Кт. 60 – 270 000 – отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре
поставщика;
Дт. 60 –
Кт. 51 – 1770000 – перечислены денежные средства поставщику.
Февраль
2009 г.:
Дт. 08.4 –
Кт. 60 – 450000 – отражена стоимость услуг по модернизации на сумму без НДС;
Дт. 19 –
Кт. 60 – 81000 – отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре подрядной
организации;
Дт. 60 –
Кт. 51 – 531000 – перечислены денежные средства подрядной организации;
Дт. 01 –
Кт. 08.4 – 1 950 000 – постановлена на учет производственная линия по
первоначальной стоимости и введена в эксплуатацию.
В налоговом
учете первоначальная стоимость приобретенного объекта определяется с учетом
амортизационной премии 585 000 руб. (1 950 000 руб. 30%) (п. 9
ст. 258 НК РФ).
Таким
образом, первоначальная стоимость производственной линии в налоговом учете будет
равна 1 365 000 руб. (1 950 000 руб. – 585 000 руб.).
При
постановке этого объекта на налоговый учет необходимо составить регистр
формирования первоначальной стоимости.
№ п/п
|
Расходы
на приобретение основного средства
|
Источник
информации
|
Сумма
стоимости для целей бухгалтерского учета
|
Сумма
стоимости для целей налогового учета
|
1
|
Стоимость
производственной линии
|
Договор
купли-продажи
|
1 500 000
|
1 500
000
|
2
|
Стоимость
расходов по модернизации
|
Договора
оказания услуг
|
450 000
|
450 000
|
3
|
Амортизационная
премия
|
Справка-расчет
бухгалтера
|
-
|
(585 000)
|
|
1 950 000
|
1 365 000
|
Поскольку амортизационная премия для
целей бухгалтерского учета расходом не признается, то возникает
налогооблагаемая временная разница, которая проведет к образованию ОНО.
ОНО по амортиз. премии = 585 000
руб. * 20% = 117 000 руб.
Дт. 68 «Расчеты по налогу на прибыль» – Кт. 77 «ОНО по амортиз. премии»
– 117 000 – отражено начисление отложенного налогового обязательства
(ОНО).
По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ОНО подлежат
списанию.
Март 2009 г.:
Рассчитаем
амортизацию для целей бухгалтерского учета.
Na = 100% \ 7 лет = 14,29%
Агод =
1 950 000 руб.* 14,29% = 278 655 руб.
Амес. =
278 655 руб.\ 12 мес. = 23 221,25 руб.
Дт. 20 (25)
– Кт. 02 – 23 221,25 – начислена амортизация производственной линии за
месяц.
Рассчитаем
размер отложенного налогового обязательства по амортизационной премии,
подлежащей списанию в отчетном месяце.
ОНОмес. по амортиз.
премии = 117 000 руб. \ 7 лет \ 12 мес. = 1 393 руб.
Дт. 77 «ОНО по амортиз. премии» – Кт. 68 «Расчеты по налогу на
прибыль» – 1 393 – списана часть отложенного налогового обязательства
по амортизационной премии, относящаяся к отчетному месяцу.
Такие
записи делаются в учете в течение всего срока полезного использования.
Рассчитаем
амортизацию для целей налогового учета
К = 1/84 мес.
* 100% = 1,2%
Амес. =
1 365 000 руб.* 1,2% = 16 380 руб.
А по
основным средствам, которые фирма получила безвозмездно, начислять
«амортизационную премию» нельзя.
2.5
Модернизация не доамортизированного основного
средства. Пример №6
В январе 2006 г. предприятие провело модернизацию ОС со
сроком полезного использования 180 мес. (15 лет). К моменту проведения
модернизации срок полезного использования составлял 132 мес. (11 лет),
первоначальная стоимость объекта – 110 000 руб. Затраты на модернизацию
составили 80000 руб. Способ начисления амортизации линейный. Срок полезного
использования объекта в результате модернизации не изменился. Различий в
начислении амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета до
модернизации не было.
Налоговый учет. Так как СПИ объекта
после модернизации не изменился, то, согласно разъяснениям финансистов, данным,
например, в Письме от 02.03.06 №03–03–04/1/168, норма амортизации в целях
налогообложения не изменилась и составляет 0,555% (1 /180 мес. х 100%) (п. 4
ст. 259 НК РФ).
До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений
составляла 611 руб. (110 000 руб. х 0,555%).
Воспользовавшись нормой п. 1.1 ст. 259 НК РФ, бухгалтер
сразу включит в состав расходов отчетного периода 10% затрат на модернизацию в
сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10%), а оставшиеся 72 000 руб. (80 000 – 8 000)
отнесет на увеличение первоначальной стоимости ОС, которая составит 182 000
руб. (110 000 + 72 000). Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных
отчислений после модернизации будет равна 1 010 руб. (182 000 руб. х 0,555%).
Бухгалтерский учет. До модернизации
ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб.
/180 мес.) (п. 19 ПБУ 6 /01), то есть не отличалась от налоговой.
В соответствии с ПБУ 6 /01 организация не может воспользоваться
амортизационной премией и обязана увеличивать стоимость объекта на всю сумму
затрат на модернизацию. Для расчета новой суммы амортизации остаточную
стоимость ОС – 80 667 руб. (110 000 руб. – (110 000 руб./180 мес. х 48 мес.))
– увеличиваем на размер расходов по модернизации и при этом учитываем
оставшийся СПИ – 132 мес. Новая ежемесячная сумма амортизационных
отчислений составит 1 217 руб. ((80 667 + 80 000) руб. /132 мес.).
Период списания стоимости ОС в налоговые расходы составит
приблизительно 151 месяц ((182 000 руб. – 611 руб. х 48 мес.) /1 010
руб.), то есть на 19 месяцев (151 – 132) больше, чем в бухгалтерском учете.
Так как новые ежемесячные суммы амортизации будут разные в
бухгалтерском и налоговом учете, возникнут временные разницы согласно ПБУ
18/02.
В бухгалтерском учете данные операции бухгалтер отразит следующим
образом:
Содержание операции
|
Дебет
|
Кредит
|
Сумма, руб.
|
В январе 2006 г.
(в месяце окончания модернизации)
|
Затраты на проведение модернизации отнесены на увеличение
стоимости объекта ОС
|
01
|
08
|
80 000
|
Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму
амортизационной премии (8 000 руб. х 24%)
|
68
|
77
|
1 920
|
Ежемесячно с февраля 2006 г. по январь 2017 г. (в
течение оставшегося срока полезного использования)
|
Начислена амортизация, рассчитанная по правилам бухгалтерского
учета
|
20, (23, 25, 26, 44)
|
02
|
1 217
|
С февраля 2006 г. по март 2009 г.
|
Отражено уменьшение ОНО
((1 217 – 1 010) руб. х 24%)
|
77
|
68
|
50
|
В апреле 2009 г.
|
Погашен остаток ОНО
|
77
|
68
|
20
|
Отражен отложенный налоговый актив (ОНА)
((1 217 – 1 010) х 24% – 20 руб.)
|
09
|
68
|
30
|
С мая 2009 г. по январь 2017 г.
|
Начислен ОНА с разницы между бухгалтерской и налоговой
амортизацией
((1 217 – 1 010) руб. х 24%)
|
09
|
68
|
Ежемесячно с февраля 2017 г.
|
Отражено уменьшение ОНА (1 010 руб. х 24%)
|
68
|
09
|
242
|
Как уже было отмечено, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ
можно увеличить СПИ (в пределах, установленных для той амортизационной группы,
в которую ранее был включен объект) ОС после даты ввода его в эксплуатацию в
случае, если после реконструкции (модернизации, технического перевооружения)
объекта ОС произошло увеличение срока его полезного использования.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 СПИ
является период, в течение которого использование объекта ОС приносит
экономические выгоды (доход) организации. В пункте 60 Методических указаний по
учету ОС приведен пример расчета новой амортизации.
В бухгалтерском и налоговом учете новый срок полезного
использования объекта определяется на основании Классификации ОС №1 в пределах
той амортизационной группы, к которой относится основное средство.
3. Отличия
модернизации (реконструкции) от ремонта основного средства. Пример №7
Очень важно
различать расходы на реконструкцию и затраты на ремонт основных средств. Дело в
том, что затраты на любой ремонт (текущий, средний или капитальный) можно сразу
и полностью включить в состав расходов. Это правило действует и в
бухгалтерском, и в налоговом учете.
Поэтому,
фирме намного выгоднее, чтобы проведенные работы были классифицированы как
ремонт.
Основное
отличие реконструкции от ремонта состоит в том, что в результате реконструкции
изменяются качественные характеристики объекта: повышается производительность
или мощность основного средства; изменяется его функциональное назначение.
В
результате же ремонтных работ качественные характеристики оборудования (здания,
сооружения) остаются прежними. Цель ремонта – поддерживать объект в рабочем
состоянии. Поэтому любые расходы на обслуживание основного средства
(технический осмотр, уход, устранение неисправностей и поломок) – это расходы
на ремонт.
На практике
разногласия с налоговиками возникают как раз из-за того, что инспекторы
пытаются «подвести» те или иные ремонтные работы под реконструкцию. А задача
бухгалтера – доказать обратное.
Однако,
сделать это вряд ли удастся, если в договоре с ремонтной фирмой фигурирует
слово «реконструкция». В этом случае, придется доказывать, что фактически
реконструкции не было (что само по себе крайне сложно). Поэтому от подобных
формулировок лучше отказаться.
Пример 7.
Коммерческая
фирма отремонтировала производственное оборудование. Все расходы на ремонт были
включены в состав «налоговых» затрат. В договоре и счетах-фактурах выполненные
работы назывались «технологическая модернизация и реконструкция оборудования».
При
проверке на это обратили внимание инспекторы и исключили ремонтные расходы из
состава «налоговых» затрат. Свою позицию они аргументировали так: из документов
вовсе не следует, что выполненные работы не соответствовали названию договора.
А каких-либо доказательств того, что работы были связаны исключительно с
ремонтом, фирма не представила.
Дело дошло
до суда, и судьи поддержали контролеров. По их мнению, в такой ситуации нужно
«исходить из буквального толкования текста документов» (см. постановление ФАС
Северо-Западного округа от 21 марта 2001 г. №А56–996/00).
Если же с
документами все более или менее в порядке, доказывать правомерность списания
тех или иных расходов в налоговом учете фирма уже не обязана. Если инспекторы с
чем-то не согласны, аргументировать свою позицию должны именно они. Как
показывает практика, здесь шансов у контролеров гораздо меньше.
Заключение
Проанализировав
изложенное выше, можно сделать вывод о том, что понятия «модернизация» и «реконструкция»
для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета тождественны. В целях главы 25 НК РФ к
реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств,
связанное с совершенствованием производства и повышением его
технико-экономических показателей, и осуществляемое по проекту реконструкции
основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения
качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению
относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей
основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники
и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены
морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более
производительным. Исходя из сказанного, к ремонтным работам (затратам, не
увеличивающим инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после
которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта.
Бухгалтеру
следует решить непростой вопрос, как квалифицировать проведенные
восстановительные работы: или это модернизация и реконструкция, или это
капитальный ремонт?
На практике достаточно
часто возникают споры с налоговым инспектором по поводу квалификации
произведенных расходов – считать ли эти расходы расходами на ремонт, или на
модернизацию (реконструкцию). Позиция инспекторов ясна. Они изыскивают любые
возможности отнесения произведенных организацией расходов к модернизации
(реконструкции). Многочисленная арбитражная практика позволяет дать некоторые
рекомендации налогоплательщикам:
ü
внимательно
изучить отраслевые инструкции по проведению текущего и капитального ремонта.
Они должны содержать перечень работ, включаемых в понятие «ремонт»;
ü
не
указывать в первичных документах, что объект модернизировался
(реконструировался). Особенно это относится к договорам подряда;
ü
пригласить
эксперта, который даст квалифицированное заключение;
ü
доказать,
что назначение объекта не изменилось.
После
проведения ремонта, реконструкции или модернизации необходимо оформить Акт о
приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов
основных средств по форме №ОС-3, который служит основанием для изменения
первоначальной стоимости основного средства. Акт подписывается членами
приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных
средств, а также представителем организации (структурного подразделения),
проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Он утверждается руководителем
организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт,
реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, то акт
составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации,
второй – передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию,
модернизацию. Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в
инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма №ОС-6). Форма №ОС-3
состоит из двух страниц. На первой странице есть две таблицы. Первая называется
«Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на
реконструкцию, модернизацию». В ней указывают название основного средства,
инвентарный, паспортный, заводской номера, срок эксплуатации, остаточную стоимость
объекта. Во второй таблице приводят сведения о затратах, связанных с ремонтом,
реконструкцией, модернизацией объектов основных средств. Заполняя форму,
бухгалтер должен четко разграничить ремонт и работы по реконструкции и
модернизации. На второй странице формы №ОС-3 приводится заключение комиссии,
которая проводила прием-передачу основного средства. Здесь должно быть указано,
завершены ли работы по восстановлению объекта, записывают, какие изменения
произошли. Вторую страницу формы подписывают председатель и члены приемной
комиссии, работники, которые сдавали основное средство, а также главный
бухгалтер. Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 [8]
изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к
бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования,
реконструкции, модернизации. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию
объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную
стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции
улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели
функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и
т.п.) (п. 27 ПБУ 6/01). Если по результатам достройки, дооборудования,
реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об
увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной
карточке этого объекта. Если отразить корректировки в инвентарной карточке
невозможно, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее
присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели,
характеризующие достроенный, дооборудованный, реконструированный или
модернизированный объект (п. 40 Методических указаний по учету основных
средств). Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию
объекта основных средств учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные
активы». По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции,
модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете 08,
увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств, поэтому их
либо списывают в дебет счета 01 «Основные средства», либо учитывают на счете 01
обособленно, в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму
произведенных затрат (п. 42 Методических указаний по учету основных
средств). При отражении расходов по реконструкции объектов основных средств
применяются формы инвентарных карточек №ОС-6а «Инвентарная карточка группового
учета объектов основных средств» (ведется на группу объектов основных средств),
№ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств» (составляется на
объекты основных средств малых предприятий), №ОС-6 «Инвентарная карточка учета
объекта основных средств» (на прочие объекты основных средств). Сведения о
реконструкции объектов основных средств отражаются в разделе 5 «Изменения
первоначальной стоимости объекта основных средств» формы №ОС-6. В других формах
инвентарных карточек сведения о расходах по реконструкции отдельно не
отражаются. В связи с этим именно в части тех объектов, по которым ведутся
формы №ОС-6а и ОС-6б, расходы по реконструкции могут отражаться в отдельно
заведенных инвентарных карточках.
Список используемых источников
1. Учет и налогооблажение
основных средств. Учебник. М.: 2009 г. Агабекян О.В.,
Макарова К.С.
2.
www.klerk.ru/buh/articles/48859/ -05.05.06 Бератор «Бератор «Налог
на прибыль от А до Я»»
3.
www.buh.document-1492 – 04.09.2009 г. Восстановление амортизационной премии в «1С: Предприятии 8»
4.
www.klerk.ru/articles/Модернизация и реконструкция основных средств.
07.02.07 Глава из книги «Годовой отчет под редакций Васильева Ю.А -2006»,
Бухгалтерский учет.
5.
Клерк.Ру/ «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и
налогообложения»./ Восстановление основных средств.