Бухгалтеру о поручительстве
БУХГАЛТЕРУ О ПОРУЧИТЕЛЬСТВЕ
Многим организациям приходится прибегать к такому способу обеспечения исполнения обязательств, как поручительство. Одни организации сами выступают в роли поручителей, другим необходимо, чтобы за них поручились, третьи требуют привлечения поручителя от своих должников.
В статье речь пойдет о некоторых юридических аспектах договора поручительства, отношениях должника и поручителя, вытекающих из поручительства, особенностях бухгалтерского учета и налогообложения у участников операций, связанных с поручительством.
Что такое поручительство
Поручительство предполагает возникновение у поручителя обязанности отвечать за исполнение другим лицом (должником) его обязательств перед его кредитором (п. 1 ст. 341 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)) в случаях, когда должник не в силах исполнить их самостоятельно.
Поручительством может быть обеспечено любое обязательство, вытекающее из гражданско-правовых отношений. Однако чаще всего договором поручительства обеспечивается исполнение денежного обязательства.
Следует отметить, что помимо гражданско-правовых договоров, регулируемых ГК, поручительство может применяться также в налоговых и таможенных отношениях (как обеспечительная мера по уплате налогов и таможенных платежей) (ст. 51 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК), ст. 268 Таможенного кодекса Республики Беларусь). Поручительство в сфере банковской деятельности регламентируется Банковским кодексом Республики Беларусь.
Участники поручительства. Кто они?
В отношения, связанные с поручительством, вовлекаются три участника: должник, кредитор и поручитель.
Должник - это лицо, которое имеет обязательства перед кредитором (например, за поставленные товары, выполненные работы, услуги, переданные имущественные права, предоставленный заем и т.п.).
Кредитор - это лицо, которое имеет право требования к должнику.
Поручитель - это лицо, которое обязуется при возникновении соответствующих обстоятельств отвечать перед кредитором должника за исполнение последним его обязательства полностью или в части.
Должником и кредитором (за исключением случаев, когда основное обязательство вытекает из кредитных отношений: в этой ситуации кредитором может выступать только банк либо небанковская кредитно-финансовая организация (ст. 771 ГК)) могут быть любые юридические и физические лица. В отношении поручителей предусмотрены ограничения. Так, государственные организации и хозяйственные общества с долей государства не вправе быть поручителями негосударственных юридических лиц и физических лиц по исполнению этими лицами обязательств по возврату банковских кредитов (за исключением выдаваемых на строительство жилья (п. 2 Указа Президента Республики Беларусь от 05.05.2006 N 296 "Об упорядочении использования финансовых ресурсов государственных организаций и хозяйственных обществ с долей государства в уставных фондах" (далее - Указ N 296))). При этом если более 50% долей (акций) должника находится в управлении государственной организации или принадлежит хозяйственному обществу, предоставляющим поручительство, а также если должник входит в состав холдинга, в котором управляющей компанией является государственная организация или хозяйственное общество, предоставляющие поручительство (ч. 2 п. 2 Указа N 296), указанные организации и общества вправе предоставить поручительство.
Хозяйственным обществам перед предоставлением поручительства необходимо установить, не является ли будущий договор поручительства крупной сделкой (20% и более балансовой стоимости активов) (ч. 1 ст. 58 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 N 2020-XII "О хозяйственных обществах" (далее - Закон о хозобществах)) или сделкой с участием аффилированного лица, поскольку в этом случае решение о заключении такого договора принимается общим собранием участников или советом директоров (наблюдательным советом) общества (ч. 2 ст. 57, ч. 3 ст. 58 Закона о хозобществах).
Документальное оформление сделки
Поручительство закрепляется в письменном договоре (ст. 342 ГК), заключаемом между поручителем и кредитором. Условие о поручительстве может также предусматриваться в основном договоре между кредитором и должником, который будет обязан подписать и поручитель. При этом поручительство не является самостоятельным видом обязательства, а лишь создает дополнительное обязательство к иным договорам, выступающим по отношению к поручительству основными.
Несоблюдение письменной формы договора поручительства влечет его недействительность (ст. 342 ГК).
Вознаграждение поручителя
Как правило, договор поручительства является безвозмездным.
Однако очевидно, что, поручаясь за третье лицо, поручитель рассчитывает получить некую выгоду (исключение могут составлять, например, сделки между связанными взаимным участием юридическими лицами).
При этом вознаграждение более вероятно от должника, так как именно он получает определенную выгоду от поручительства (в частности, доверие кредитора к нему укрепляется, в результате чего заключается основная сделка).
Но поскольку данные отношения находятся за пределами договора поручительства, для получения вознаграждения поручитель и должник могут заключить отдельное соглашение. Такой договор в ГК не поименован, но на практике его называют договором предоставления поручительства (см. схему).
┌──────────┐
│Поручитель│
договор предоставления └──────────┘ договор
поручительства /\ /\ поручительства
┌───────────────────────────┘ └──────────────────────────┐
\/ \/
┌───────┐ основное обязательство ┌────────┐
│Должник│<------------------------------------------------------>│Кредитор│
└───────┘ └────────┘
Рис. Отношения поручительства
У должника
Бухучет. В бухгалтерском учете стоимость активов, приобретенных за плату, определяется путем суммирования стоимости активов, указанной в первичных учетных документах, и фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением (ст. 11 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности"). По нашему мнению, затраты должника на выплату вознаграждения поручителю не имеют непосредственной связи с приобретением активов и, следовательно, не включаются в их стоимость. Такие затраты являются расходами, связанными с исполнением основного договора с кредитором, и зависят от цели, в обеспечение которой получено поручительство. Если основной договор связан с осуществлением видов деятельности, в бухгалтерском учете должника вознаграждение поручителю может учитываться в составе затрат на производство и реализацию товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг (п. 5, 7, 17 Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 N 182 (далее - Инструкция N 182)). Если поручительство предоставляется по обязательству, не связанному с осуществлением видов деятельности, - в составе операционных (при получении займа) или внереализационных (в иных случаях) расходов (п. 9, 13, 20, 21 Инструкции N 182).
Налог на прибыль. Вознаграждение поручителю может учитываться или не учитываться при налогообложении прибыли должника также в зависимости от цели, в обеспечение которой получено поручительство:
если поручительство связано с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, эти расходы можно учесть в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 1, 2 ст. 130 НК);
если поручительство предоставляется по обязательству, непосредственно не связанному с производством и реализацией, но относящемуся к осуществлению деятельности должника, его затраты на вознаграждение поручителю могут быть учтены при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов. Эти расходы отражаются должником в том налоговом периоде, в котором они были фактически понесены (п. 1, 2, подп. 3.27 ст. 129 НК);
если поручительство предоставлено для иных целей, вознаграждение поручителя при налогообложении прибыли должника не учитывается.
НДС. Налог на добавленную стоимость с суммы вознаграждения, предъявленный поручителем, принимается должником к вычету в общем порядке (п. 5, 6 ст. 107 НК).
У поручителя
Бухучет. В учете Поручителя вознаграждение за предоставление поручительства как доход от отдельных операций, не относящихся к видам деятельности, признается операционным доходом (п. 9, 18 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 N 181 (далее - Инструкция N 181)), который отражается на счете 91 "Операционные доходы и расходы" (Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89 (далее - Инструкция N 89)) по мере поступления либо начисления (в соответствии с установленной учетной политикой).
Налог на прибыль. Вознаграждение учитывается в составе налогооблагаемых доходов поручителя как внереализационный доход, полученный при осуществлении деятельности и непосредственно не связанный с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, и отражается в том налоговом периоде, в котором он фактически получен (п. 2, подп. 3.20 ст. 128 НК).
НДС. К операциям, освобождаемым от обложения НДС, относятся операции по выдаче поручительств, осуществляемые банками (подп. 1.37.1 ст. 94 НК). Для поручителей - иных организаций льготы не предусмотрены. Следовательно, если поручитель не является банком, с суммы его вознаграждения за предоставление поручительства нужно исчислить НДС при наступлении момента фактической реализации (в соответствии с принятой учетной политикой) (п. 1 ст. 93, ст. 100 НК).
Пример 1.
│ В соответствии с договором предоставления поручительства должник│
│выплачивает поручителю вознаграждение в размере 1200000 руб., в том числе│
│НДС 200000 руб. │
│ В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующим образом: │
│ │
│┌──────────────────────────┬───────────────┬────────────────┬───────────┐│
││ Содержание операции │ Д-т │ К-т │Сумма, руб.││
│├──────────────────────────┴───────────────┴────────────────┴───────────┤│
││ У должника ││
│├──────────────────────────┬───────────────┬────────────────┬───────────┤│
││Вознаграждение поручителю │20, 23, 25, 26,│76 "Расчеты с │ 1000000 ││
││отражено в расходах │44, 91, 92, 97 │поручителем" │ ││
││(1200000 - 200000) │ │ │ ││
│├──────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼───────────┤│
││Отражен НДС, предъявленный│ 18 │76 "Расчеты с │ 200000 ││
││поручителем │ │поручителем" │ ││
│├──────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼───────────┤│
││Предъявленный поручителем │ 68 │ 18 │ 200000 ││
││НДС принят к вычету (при │ │ │ ││
││наличии права на вычет) │ │ │ ││
│├──────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼───────────┤│
││Выплачено вознаграждение │76 "Расчеты с │ 51 │ 1200000 ││
││поручителю │поручителем" │ │ ││
│├──────────────────────────┴───────────────┴────────────────┴───────────┤│
││ У поручителя ││
│├──────────────────────────┬───────────────┬────────────────┬───────────┤│
││отражено в составе │должником" │ │ ││
││операционных доходов (в │ │ │ ││
││соответствии с учетной │ │ │ ││
││политикой) │ │ │ ││
│├──────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼───────────┤│
││Начислен НДС с суммы │ 91 │ 68 │ 200000 ││
││вознаграждения │ │ │ ││
│├──────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼───────────┤│
││Получено вознаграждение от│ 51 │76 "Расчеты с │ 1200000 ││
││должника │ │должником" │ ││
│└──────────────────────────┴───────────────┴────────────────┴───────────┘│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Если обязательства перед кредитором исполнены должником
Если должник сам исполнил перед кредитором обязательство, обеспеченное поручительством, он должен немедленно уведомить об этом поручителя (ст. 346 ГК) (например, письмом, извещением, уведомлением и т.п.).
В этом случае учет поручительства у поручителя и кредитора ограничивается отражением суммы обеспечения за балансом: кредитор учитывает полученное от поручителя обеспечение на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", а поручитель выданное обеспечение - на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Сумма поручительства определяется исходя из условий договора поручительства как сумма обязательств должника перед кредитором, в обеспечение которых получено (выдано) поручительство (Инструкция N 89). При погашении должником своего обязательства, обеспеченного поручительством, сумма поручительства в учете кредитора и поручителя списывается.
При исполнении должником своих обязательств перед кредитором поручитель не принимает участия в их расчетах по основному договору, поэтому никаких последствий в рамках договора поручительства у кредитора и поручителя не возникает.
Поручительство также не влияет на порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложения расчетов должника и кредитора по основному договору. Сделка, в которой обязательство обеспечено поручительством, учитывается ими в общем порядке - в зависимости от вида сделки и применяемого режима налогообложения.
Если обязательства перед кредитором исполнены поручителем
Ответственность поручителя, вытекающая из договора поручительства, наступает, если должник не выполнил (выполнил не полностью) свои обязательства по основному договору и кредитор предъявил требование об исполнении обязательств должника (п. 1 ст. 343 ГК) (например, письма, извещения, решения суда и т.п.). Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств должником (если иное не предусмотрено договором поручительства) (п. 2 ст. 343 ГК).
При этом сумма поручительства на забалансовых счетах кредитора и поручителя увеличивается на суммы штрафа, пени, неустойки и другие суммы, начисленные кредитором должнику.
Если обязательство должника перед кредитором исполнил поручитель, к нему переходят права кредитора по этому обязательству (п. 1 ст. 345 ГК). После исполнения поручителем обязательства должника кредитор обязан представить ему документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие данное требование (п. 2 ст. 345 ГК). В частности, это документы, подтверждающие первоначальные обязательства должника перед кредитором (договор, товаротранспортные документы, акты выполненных работ (оказанных услуг), счета, платежные документы и т.д.) и исполнение поручителем обязательств должника (платежные документы, акты сверки и т.д.). Подтверждением того, что кредитор исполнил эту обязанность перед поручителем, может быть акт приема-передачи документов.
Поручитель также вправе требовать с должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (если иное не предусмотрено законодательством или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними) (п. 1, 3 ст. 345 ГК). Проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 366 ГК) начисляются на всю выплаченную поручителем за должника сумму, включая уплаченные кредитору убытки, неустойку, проценты, и другие суммы (кроме предусмотренных договором поручительства сумм санкций, уплаченных поручителем в связи с собственной просрочкой) (п. 19 Постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 21.01.2004 N 1 "О некоторых вопросах применения норм Гражданского кодекса Республики Беларусь об ответственности за пользование чужими денежными средствами").
Бухучет
У должника. С момента исполнения поручителем требования кредитора у должника меняется кредитор. На основании извещения поручителя об исполнении обязательства перед кредитором согласно договору поручительства должник списывает задолженность перед кредитором и отражает задолженность перед поручителем. При оплате долга поручителю отражается погашение этой задолженности.
Начисленные поручителем проценты за неисполнение или просрочку исполнения должником денежного обязательства и предъявленные им суммы возмещения убытков в бухгалтерском учете должника признаются внереализационными расходами, которые отражаются в соответствии с принятой учетной политикой (когда судом вынесено решение об их взыскании, или когда они признаны должником, или когда они фактически уплачены) (п. 13, 21 Инструкции N 182) и учитываются на счете 92 "Внереализационные доходы и расходы" (Инструкция N 89).
У кредитора. В случае когда поручитель исполняет обязательство должника, кредитор отражает погашение задолженности должника по основному обязательству, а также списание полученного от поручителя обеспечения обязательства должника.
У поручителя. Если поручитель исполнил требование кредитора, в его учете отражается списание выданного кредитору обеспечения обязательства должника, а также возникновение задолженности должника, поскольку, исполнив его обязательство, поручитель получает право требовать с должника уплаченную кредитору сумму. При получении денежных средств от должника отражается погашение его задолженности.
Полученные от должника проценты за пользование чужими денежными средствами и суммы возмещения убытков в бухгалтерском учете поручителя признаются внереализационными доходами в соответствии с выбранной учетной политикой (когда судом вынесено решение об их взыскании, или когда они признаны должником, или когда они получены от должника) (п. 19 Инструкции N 181) и отражаются на счете 92 "Внереализационные доходы и расходы" (Инструкция N 89).
поручительство прибыль сделка учет
Налогообложение у должника
Налог на прибыль. Погашение поручителем задолженности должника перед кредитором и переход прав кредитора к поручителю, а также последующее погашение должником задолженности перед поручителем не влияет на порядок исчисления должником налога на прибыль.
Причитающиеся поручителю суммы процентов и возмещения убытков при определении должником налогооблагаемой прибыли включаются в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором они были фактически уплачены (п. 1, 2, подп. 3.1, 3.27 ст. 129 НК).
НДС. Если должник определяет выручку от реализации по мере поступления оплаты, вычет сумм НДС, предъявленных кредитором должнику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, расчеты за которые произведены поручителем (третьим лицом), производится должником на дату погашения поручителем задолженности перед кредитором (п. 16 ст. 107 НК). Должник, признающий выручку от реализации по мере отгрузки, принимает к вычету предъявленную кредитором сумму НДС в момент получения товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании соответствующих первичных учетных документов кредитора независимо от факта исполнения поручителем обязательств по оплате перед кредитором (п. 6 ст. 107 НК).
Погашение задолженности перед поручителем, а также выплата ему процентов и сумм возмещения убытков не влекут возникновения налоговых обязательств у должника по исчислению и уплате НДС.
Налогообложение у кредитора
Налог на прибыль. Порядок признания кредитором выручки для целей исчисления налога на прибыль не связан с тем, от кого фактически поступили денежные средства. Его выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается в зависимости от принятой учетной политики (ч. 1 п. 4 ст. 127 НК). Другими словами, погашение поручителем задолженности должника не влечет изменения порядка исчисления налога на прибыль у кредитора.
НДС. Кредитор исчисляет НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), отгруженным (выполненным, оказанным, переданным) должнику, при наступлении момента их фактической реализации в зависимости от метода признания выручки, установленного учетной политикой (ст. 100 НК). В частности, для кредитора, определяющего выручку от реализации по мере оплаты, днем зачисления денежных средств за объекты, по которым переданы права требования, признается дата передачи права требования (ч. 3 п. 2 ст. 100 НК) (но не позднее 60 дней со дня отгрузки). Передача права требования кредитором поручителю происходит после исполнения им обязательств должника.
Налогообложение у поручителя
Налог на прибыль. Суммы, перечисленные поручителем за должника во исполнение его обязательства перед кредитором, а также полученные от должника в погашение им задолженности перед поручителем, не учитываются при налогообложении прибыли поручителя.
Суммы причитающихся с должника процентов и возмещения убытков при исчислении налогооблагаемой прибыли отражаются поручителем в составе внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором они фактически получены от должника (п. 1, 2, подп. 3.6, 3.7 ст. 128 НК).
НДС. Денежные средства, уплаченные поручителем кредитору и возмещенные должником, не являются объектом обложения НДС (подп. 1.1, ч. 4 п. 3 ст. 93 НК).
Полученные поручителем от должника проценты на сумму, выплаченную кредитору, и суммы возмещения его убытков не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав и не учитываются при определении налоговой базы НДС (п. 5 ст. 97, п. 18 ст. 98 НК).
Пример 2.
Поручитель исполнил обязательство должника в сумме 11000000 руб., из которых 10000000 руб. - основной долг должника кредитору, 350000 руб. - проценты за пользование чужими денежными средствами, 650000 руб. - пеня по договору, начисленные кредитором должнику за просрочку исполнения им обязательства по уплате основного долга.
Данную сумму поручитель вправе требовать с должника.
Должник не смог своевременно рассчитаться с поручителем. На сумму 11000000 руб. поручитель начислил проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 366 ГК) по ставке рефинансирования Национального банка Республики Беларусь 20% годовых за период просрочки с 01.03.2011 по 31.07.2011 (153 календарных дня) - 922284 руб. (20% / 365 x 11000000 x 153).
Всего поручитель истребовал с должника 11922284 руб. (11000000 + 922284).
В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующим образом:
│ │
│┌─────────────────────────────┬───────────────┬───────────────┬─────────┐│
││ Содержание операции │ Д-т │ К-т │ Сумма, ││
││ │ │ │ руб. ││
│├─────────────────────────────┴───────────────┴───────────────┴─────────┤│
││ У должника ││
│├─────────────────────────────┬───────────────┬───────────────┬─────────┤│
││Списана задолженность перед │60, 66, 67, 76,│76 "Расчеты с │ 11000000││
││кредитором и отражена │и др. "Расчеты │поручителем" │ ││
││задолженность перед │с кредитором" │ │ ││
││поручителем │ │ │ ││
││(10000000 + 350000 + 650000) │ │ │ ││
│├─────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────┤│
││Проценты, предъявленные │ 92 │76 "Расчеты с │ 922284 ││
││поручителем, отражены в │ │поручителем" │ ││
││составе внереализационных │ │ │ ││
││расходов (в соответствии с │ │ │ ││
││учетной политикой) │ │ │ ││
│├─────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────┤│
││Погашена задолженность перед │76 "Расчеты с │ 51 │ 11922284││
││поручителем в размере │поручителем" │ │ ││
││оплаченного им обязательства │ │ │ ││
││процентов │ │ │ ││
││(11000000 + 922284) │ │ │ ││
│├─────────────────────────────┴───────────────┴───────────────┴─────────┤│
││ У кредитора ││
│├─────────────────────────────┬───────────────┬───────────────┬─────────┤│
││Погашена задолженность │ 51 │58, 62, 76, 90,│ 11000000││
││должника поручителем │ │и др. "Расчеты │ ││
││(10000000 + 350000 + 650000) │ │с должником" │ ││
│├─────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────┤│
││Списано полученное │ │ 008 │ 11000000││
││поручительство │ │ │ ││
││(10000000 + 350000 + 650000) │ │ │ ││
│├─────────────────────────────┴───────────────┴───────────────┴─────────┤│
││ У поручителя ││
│├─────────────────────────────┬───────────────┬───────────────┬─────────┤│
││Погашено обязательство │76 "Расчеты с │ 51 │ 11000000││
││должника по требованию │кредитором" │ │ ││
││кредитора │ │ │ ││
││(10000000 + 350000 + 650000) │ │ │ ││
│├─────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────┤│
││Списано выданное │ │ 009 │ 11000000││
││поручительство │ │ │ ││
││(10000000 + 350000 + 650000) │ │ │ ││
│├─────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────┤│
││Отражена задолженность │76 "Расчеты с │76 "Расчеты с │ 11000000││
││должника в сумме, выплаченной│должником" │кредитором" │ ││
││кредитору │ │ │ ││
│├─────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────┤│
││Проценты, предъявленные │76 "Расчеты с │ 92 │ 922284 ││
││должнику, отражены в составе │должником" │ │ ││
││внереализационных доходов (в │ │ │ ││
││соответствии с учетной │ │ │ ││
││политикой) │ │ │ ││
│├─────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────┤│
││Погашена должником │ 51 │76 "Расчеты с │ 11922284││
││задолженность в размере │ │должником" │ ││
││оплаченного за него │ │ │ ││
││обязательства и предъявленных│ │ │ ││
││ему процентов │ │ │ ││
││(11000000 + 922284) │ │ │ ││
│└─────────────────────────────┴───────────────┴───────────────┴─────────┘│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘