Бухгалтерский учет хозяйственных операций по приобретению (списанию) лицензий
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ (СПИСАНИЮ) ЛИЦЕНЗИЙ
Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законодательством, субъект хозяйствования может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии) (ст. 45 Гражданского кодекса Республики Беларусь).
Указом Президента Республики Беларусь от 1 сентября 2010 г. N 450 "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Указ N 450) утверждены:
Положение о лицензировании отдельных видов деятельности (далее - Положение N 450);
Перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются специальные разрешения (лицензии), и уполномоченных на их выдачу государственных органов и государственных организаций (прил. 1 к Положению N 450);
форма специального разрешения (лицензии) (прил. 2 к Положению N 450).
Лицензия - специальное разрешение на осуществление вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом соискателю лицензии (п. 2 Положения N 450).
Лицензирование - комплекс реализуемых государством мер, связанных с выдачей лицензий, их дубликатов, внесением в лицензии изменений и (или) дополнений, приостановлением, возобновлением, продлением срока действия лицензий, прекращением их действия, аннулированием лицензий, контролем за соблюдением лицензиатами при осуществлении лицензируемых видов деятельности соответствующих лицензионных требований и условий (п. 2 Положения N 450).
Получение лицензии предполагает последовательное выполнение ряда процедур в соответствии с установленными сроками в области лицензирования.
Оценка нематериальных активов
Согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12 декабря 2001 г. N 118 (с изменениями и дополнениями; далее - Положение N 118), к нематериальным активам (далее - НА) для целей бухгалтерского учета относятся принадлежащие обладателю имущественные права, в том числе лицензии на осуществление вида деятельности, лицензии на осуществление внешнеторговых и квотируемых операций, лицензии на использование опыта специалистов.
При этом пунктом 2 Положения N 118 определено, что НА для целей бухгалтерского учета признаются активы:
идентифицируемые (имеющие признаки, отличающие данный объект от других, в том числе аналогичных) и не имеющие материально-вещественной (физической) формы;
используемые в деятельности организации;
способные приносить организации будущие экономические выгоды;
срок полезного использования которых превышает 12 месяцев;
стоимость которых может быть измерена с достаточной надежностью, то есть имеется документальное подтверждение стоимости, а также затрат, связанных с их приобретением (созданием);
при наличии документов, подтверждающих права правообладателя.
При отсутствии любого из указанных критериев произведенные затраты не признаются НА и являются расходами организации.
Согласно пункту 11 Положения N 118 НА к бухгалтерскому учету принимаются по первоначальной стоимости. Для объектов НА, приобретенных за плату у других организаций и физических лиц, первоначальная стоимость определяется исходя из фактически произведенных расходов по приобретению, в том числе:
стоимость самого НА, включая паушальный платеж;
услуги сторонних организаций, связанные с приобретением и оценкой объектов НА;
таможенные платежи, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие платежи, произведенные в связи с приобретением или получением прав на объекты НА;
налоги и другие платежи в бюджет в соответствии с законодательством;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объектов НА.
В соответствии с пунктом 15 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20 декабря 2001 г. N 128 (с изменениями и дополнениями; далее - Инструкция N 128), расходы по уплате регистрационных сборов, государственных пошлин, оценке объектов НА и другие, непосредственно связанные с получением НА и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию, учитываются в составе затрат на капитальные вложения.
Указанные расходы отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты с бюджетом", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.
Для получения лицензии соискатель представляет в соответствующий лицензирующий орган ряд документов. Это значит, что организация несет расходы, связанные с оплатой копий и оригиналов документов, нотариальных услуг, платой за выдачу лицензий и др. Произведенные расходы составляют первоначальную стоимость лицензии.
Статьей 249 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) установлено, что объектами обложения государственной пошлиной кроме прочих признаются:
выдача специального разрешения (лицензии) на осуществление юридическими и физическими лицами отдельных видов деятельности (в том числе связанной со специфическими товарами (работами, услугами)), внесение в него изменений и (или) дополнений, продление срока действия специального разрешения (лицензии), выдача его (ее) дубликата (подп. 1.27 п. 1 ст. 249 НК);
выдача разовых и генеральных лицензий на ввоз (импорт) продукции военного назначения, шифровальных средств (работ, услуг), включая шифровальную технику, а также специальных технических изделий, предназначенных для негласного получения информации, и вывоз (экспорт) специфических товаров (работ, услуг) (подп. 1.29 п. 1 ст. 249 НК);
выдача разовых лицензий на реимпорт, ввоз на переработку, временный ввоз продукции военного назначения, шифровальных средств (работ, услуг), включая шифровальную технику, а также специальных технических изделий, предназначенных для негласного получения информации, на реэкспорт, вывоз на переработку, временный вывоз, в том числе в случае сдачи в аренду, специфических товаров (работ, услуг), внесение изменений и (или) дополнений в лицензию, выдача дубликата лицензии, выдача импортного сертификата и его дубликата, а также лицензии на оказание посреднических услуг юридическими лицами Республики Беларусь, связанных с перемещением специфических товаров из одного иностранного государства в другое (подп. 1.30 п. 1 ст. 249 НК);
выдача лицензии на ввоз (вывоз) химикатов, подпадающих под режим контроля в соответствии с Конвенцией о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении от 13 января 1993 года, ее дубликата, внесение изменений и (или) дополнений в лицензию, продление срока ее действия (подп. 1.31 п. 1 ст. 249 НК).
Ставки государственной пошлины по вышеуказанным лицензиям приведены в приложении 22 к НК.
Государственная пошлина уплачивается за выдачу:
генеральных лицензий на ввоз (импорт) продукции военного назначения, шифровальных средств (работ, услуг), включая шифровальную технику, а также специальных технических изделий, предназначенных для негласного получения информации, и вывоз (экспорт) специфических товаров (работ, услуг) - при регистрации в Государственном военно-промышленном комитете Республики Беларусь каждого контракта (договора) и (или) дополнительного соглашения к нему под генеральную лицензию (подп. 1.8 п. 1 ст. 251 НК);
специального разрешения (лицензии) на осуществление юридическими и физическими лицами отдельных видов деятельности (в том числе связанной со специфическими товарами (работами, услугами)), внесение в него изменений и (или) дополнений, продление срока действия специального разрешения (лицензии), выдачу его дубликата - до подачи заявления и (или) иных документов на выдачу специального разрешения (лицензии), внесение в него изменений и (или) дополнений, продление срока действия специального разрешения (лицензии), выдачу его дубликата (подп. 1.13 п. 1 ст. 251 НК).
В соответствии со статьей 260 НК суммы государственной пошлины включаются организациями и индивидуальными предпринимателями в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.
Однако согласно подпункту 1.13 пункта 1 статьи 131 НК затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества относятся к затратам, не учитываемым при налогообложении прибыли. Следовательно, исчисленная государственная пошлина по получаемым лицензиям не включается в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, а аккумулируется по дебету счета 08 "Капитальные вложения" с последующим отнесением в дебет счета 04 "Нематериальные активы".
Расходы, связанные с подтверждением имущественных прав, учитываются в составе затрат на капитальные вложения и отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. После подтверждения имущественных прав указанные расходы отражаются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения" (п. 17 Инструкции N 128).
В бухгалтерском учете операции по получению лицензий отражаются следующим образом:
Дебет счетаКредит счетаСодержание хозяйственной операции08-660Отражаются расходы, связанные с приобретением лицензии18-2160Отражаются суммы НДС, предъявленные по расходам, связанным с приобретением лицензии6051Отражается оплата счетов поставщиков18-2218-21Отражается факт оплаты НДС68-218-22Принимается к вычету "входной" НДС08-668-5Отражаются суммы государственной пошлины, связанные с приобретением лицензии0408-6Отражается ввод в действие объекта нематериальных активов (лицензии)
Изменение первоначальной стоимости НА
Первоначальная стоимость объектов НА, по которой они приняты к учету, изменяется в случаях, предусмотренных пунктом 10 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27 февраля 2009 г. N 37/18/6 (с изменениями и дополнениями; далее - Инструкция N 37/18/6).
В соответствии с пунктом 10 Инструкции N 37/18/6 амортизируемая стоимость НА изменяется в случаях:
проведения переоценки НА в соответствии с законодательством;
пересмотра размера амортизационной ликвидационной стоимости в случае ее применения при расчете амортизационных отчислений;
внесения установленных в соответствии с законодательством платежей, связанных с поддержанием имущественных прав, в том числе в силе патента (свидетельства) на объект права промышленной собственности, а также связанных с выплатой вознаграждения за предоставленное право на использование по лицензионному договору объекта права промышленной собственности;
вложений, связанных с доведением объекта интеллектуальной собственности до использования в запланированных целях, улучшением объектов права промышленной собственности, компьютерных программ, баз данных, литературных произведений, не влекущих за собой создание нового объекта нематериального актива;
других в соответствии с законодательством.
ПРИМЕР
Организацией в июне 2010 г. была получена лицензия на осуществление лицензируемого вида деятельности сроком действия 5 лет с 11 июля 2010 г. По 10 июля 2015 г. Расходы по получению лицензии составили 256800 руб. В январе 2011 г. в нее были внесены изменения, за что произведена соответствующая оплата в сумме 48600 руб.
Плата за внесение изменений в лицензию относится на увеличение стоимости лицензии. При этом поскольку срок действия лицензии не изменен, то норма амортизации остается прежней, а сумма амортизационных отчислений изменится.
Поскольку срок действия лицензии 5 лет с 11 июля 2010 г., то амортизация начисляется линейным методом начиная с июля в сумме 4280 руб. ежемесячно (256800 руб. / 60 месяцев). К январю 2010 г. Остаточная стоимость лицензии составила 231120 руб. (256800 руб. - (4280 руб. x 6 месяцев)). С января 2011 г. стоимость лицензии увеличивается на сумму понесенных расходов на внесение изменений на 48600 руб. и составляет 279720 руб. (231120 руб. + 48600 руб.), а сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 5180 руб.
В бухгалтерском учете организации операции по внесению изменений в лицензию отражаются следующим образом:
Дебет счетаКредит счетаСумма, руб.Содержание хозяйственной операции048-6256800Отражается ввод в действие объекта нематериальных активов (лицензии)20, 23, 25, 26, 44 и др.054280Отражается начисление амортизационных отчислений по лицензии в связи с осуществлением лицензионного вида деятельности (ежемесячно с июля по декабрь 2010 г.)08-66048600Отражаются расходы, связанные с внесением изменений в лицензию605148600Отражается оплата расходов, связанных с внесением изменений в лицензию0408-648600Отражается изменение стоимости объекта нематериальных активов (лицензии) в связи с внесением изменений в нее20, 23, 25, 26, 44 и др.055180Отражается начисление амортизационных отчислений по лицензии в связи с осуществлением лицензионного вида деятельности (ежемесячно начиная с января 2011 г.)
Документальное оформление хозяйственных операций, связанных с движением НА
Инструкцией N 128 определено, что учет хозяйственных операций, связанных с движением НА, осуществляется на основании первичных учетных документов, которые содержат основание ее совершения (документы, подтверждающие права правообладателя (включая охранные документы), договоры об уступке прав, лицензионные или авторские договоры, договоры на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ).
Общие требования по оформлению первичных документов содержатся в статье 9 Закона Республики Беларусь от 18 октября 1994 г. N 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности", с изменениями и дополнениями. Указом Президента Республики Беларусь от 15 марта 2011 г. N 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов" (далее - Указ N 114), вступившим в силу с 1 апреля 2011 г., определено, что формы первичных учетных документов, включенных в перечень, утвержденный Советом Министров Республики Беларусь, утверждаются уполномоченными государственными органами, определенными в данном перечне.
Формы первичных учетных документов, не указанных в подпункте 1.2 пункта 1 Указа N 114, могут утверждаться руководителем организации или индивидуальным предпринимателем либо республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь.
При этом организация вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов, независимо от наличия форм таких документов, утвержденных республиканскими органами государственного управления в соответствии с частью первой подпункта 1.3 пункта 1 Указа N 114.
Первичные учетные документы должны содержать следующие сведения:
наименование документа, дату его составления;
наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя;
содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях (или в стоимостных показателях);
должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.
Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.
Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 8 декабря 2003 г. N 168 "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету основных средств и нематериальных активов и Инструкции о порядке заполнения бланков типовых форм первичных учетных документов по учету основных средств и нематериальных активов" (с изменениями и дополнениями; далее - соответственно постановление N 168 и Инструкция N 168) утверждены следующие типовые формы первичных учетных документов по учету НА:
НА-1 "Акт о приеме нематериальных активов", который служит документом на оприходование НА. Составляется в одном экземпляре и хранится в бухгалтерии;
НА-2 "Инвентарная карточка учета нематериальных активов", которая применяется для учета НА, поступивших в организацию. Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании первичных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции (акт о приеме-передаче, накладная и другие аналогичные документы).
Наименование первичного учетного документаГосударственный орган, утверждающий формы первичных учетных документов1. Товарно-транспортная накладнаяМинистерство финансов Республики Беларусь2. Товарная накладная-"-3. Приходный кассовый ордер-"-4. Расходный кассовый ордер-"-5. Акт о приеме-передаче основных средств-"-6. Акт о приеме-передаче нематериальных активов-"-7. Акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работМинистерство архитектуры и строительства Республики Беларусь8. Акт о передаче не завершенного строительством объекта-"-
Следовательно, при вводе в эксплуатацию такого объекта НА, как лицензия, оформляется акт о приеме-передаче нематериальных активов по форме, утвержденной постановлением N 168, который заполняется в соответствии с требованиями Инструкции N 168.
Что же касается других хозяйственных операций с лицензиями как НА (амортизации, списание и др.), то такие формы организация разрабатывает самостоятельно с учетом приведенных в Указе N 114 обязательных сведений, а руководитель организации их утверждает.
Разработанные формы можно утвердить в качестве приложений к учетной политике организации, включив в рабочий альбом форм.
Что же касается документов по списанию лицензии, то здесь возможно несколько вариантов, зависящих от причины ее списания:
закончился срок действия лицензии;
организацию лишили ранее выданной лицензии;
ранее лицензируемый вид деятельности на основании принятых нормативных правовых актов с определенной даты не лицензируется, а срок действия ранее полученной лицензии не закончен.
Как правило, в таких случаях составляется бухгалтерская справка либо бухгалтерская справка-расчет, в которой указываются причины списания лицензии.
Амортизация НА
Лицензия выдается на срок не менее 5 и не более 10 лет (п. 56 Положения N 450).
Срок действия лицензии исчисляется со дня принятия лицензирующим органом решения о ее выдаче. Указанный срок может быть продлен по заявлению лицензиата неоднократно (п. 57 Положения N 450).
Амортизационные отчисления по лицензиям исчисляются по нормам, закрепленным в учетной политике организации в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь.
В соответствии с пунктом 4 Инструкции N 37/18/6 амортизация как процесс перенесения стоимости объектов НА на стоимость производимых (оказываемых) с их использованием в процессе предпринимательской деятельности товаров, работ, услуг включает в себя:
распределение амортизируемой стоимости объектов НА между отчетными периодами, составляющими в совокупности расчетный (ожидаемый) срок службы, рациональным способом, выбранным организацией самостоятельно в соответствии с Инструкцией N 37/18/6;
систематическое включение организацией (за исключением бюджетной) относящейся к данному отчетному периоду части стоимости используемых объектов НА:
в затраты на производство с отражением в бухгалтерском учете по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (при условии обособленного учета их коммерческой деятельности) в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов";
в расходы на реализацию с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на реализацию" в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов";
в операционные расходы с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Операционные доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов".
Амортизационные отчисления от стоимости не используемых в предпринимательской деятельности коммерческих организаций объектов НА включаются в состав внереализационных расходов организации с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 92 "Внереализационные доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (п. 5 Инструкции N 37/18/6).
Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. N 89, амортизация по НА начисляется с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов". На этом счете обобщается информация об амортизации, накопленной за время использования объектов НА. Аналитический учет по счету 05 ведется по отдельным объектам НА.
При начислении амортизации НА ее сумма отражается по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на реализацию) 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на реализацию" и др.
Амортизация по объектам НА, находящимся в организациях (за исключением бюджетных) и не используемым в предпринимательской деятельности, а также по тем, которые в отчетном месяце не эксплуатировались, начисляется линейным способом исходя из установленных нормативных сроков службы и включается в состав внереализационных расходов непосредственно или при списании расходов обслуживающих производств и хозяйств (п. 45 Инструкции N 37/18/6).
В бухгалтерском учете операции по начислению амортизации по лицензиям, формирование и использование амортизационного фонда воспроизводства НА отражаются следующим образом:
Дебет счетаКредит счетаСодержание хозяйственной операции26, 20, 44, 23, 25 и др.05Отражается начисление амортизационных отчислений на лицензии при условии осуществления лицензируемого вида деятельности9205Отражается начисление амортизационных отчислений на лицензии при условии неосуществления лицензируемого вида деятельности
Списание лицензии
нематериальный актив лицензия пошлина
Выше отмечалось, что списание лицензии может происходить по различным причинам.
Для обобщения информации о процессе списания НА предусмотрен счет 91 "Операционные доходы и расходы", к которому могут открываться следующие субсчета:
91-1 "Операционные доходы";
91-2 "Операционные расходы";
91-3 "НДС";
91-4 "Прочие налоги и сборы из операционных доходов";
91-9 "Сальдо операционных доходов и расходов".
К счету 04 "Нематериальные активы" предусмотрен специальный субсчет 04-9 "Выбытие нематериальных активов", на котором отражается формирование остаточной стоимости НА, выводимых из эксплуатации.
Объектами налогообложения НДС признаются обороты по прочему выбытию НА. Для целей главы 12 НК прочим выбытием НА признается любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи (подп. 1.1.7 п. 1 ст. 93 НК).
В бухгалтерском учете операции по списанию лицензий как объектов НА отражаются следующими записями:
УТОЧНЕНИЕ!
В материале доцента БГЭУ, кандидата экономических наук В.Н. Лемеш "Бухгалтерский учет хозяйственных операций по приобретению (списанию) лицензий", опубликованном в N 18 журнала "Налоги Беларуси" за 2011 г, на с. 59 из таблицы к разделу "Списание лицензий" необходимо исключить cтроку
┌──────┬─────┬────────────────────────────┐
│91-3 │68-2 │Отражается начисление НДС от недоамортизированной стоимости │
│ │ │лицензии в случаях, предусмотренных законодательством │
└──────┴─────┴───────────────────────────┘
Дебет счетаКредит счетаСодержание хозяйственной операции26, 20, 44, 23, 25 и др.05Отражается начисление амортизационных отчислений на лицензии при условии осуществления лицензируемого вида деятельности04-904Отражается списание первоначальной стоимости лицензии0504-9Отражается списание начисленной амортизации по лицензии91-204-9Отражается списание остаточной стоимости лицензии91-368-2Отражается начисление НДС от недоамортизированной стоимости лицензии в случаях, предусмотренных законодательством9991-9Отражается списание финансового результата, определенного сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов